Lexipedia

Décision

FI.1996.0105

TA - FI.1996.0105 - 2006-03-22 - X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

22 mars 2006Français41 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Les sociétés X.________ SA et X-X-D.________

SA, dont le siège est à C.________, ont toutes deux été fondées en 1986. La

première a pour but social "l'exploitation, la gestion et l'administration

d'une entreprise de charpente, couverture, ferblanterie, menuiserie, assemblage

de villas préfabriquées, ainsi que tous travaux dans le domaine du

bâtiment". Le but principal de la seconde consiste en la mise en valeur et

la promotion d'objets immobiliers de toute nature.

A.X.________ était actionnaire majoritaire

et administrateur unique de X.________ SA et de X-X-D.________ SA jusqu'en

2000, année au cours de laquelle il a repris, avec son épouse, l'entier du

capital-actions des deux sociétés.

B.

La société X.________ SA a annoncé

pour la période de taxation 1993-1994 un bénéfice net imposable de 58'660 fr.

et un capital imposable de 975'411 francs. Pour la même période, les époux A.________

et B.________ X.-Z.________ ont déclaré un revenu imposable (ICC) de 314'400 fr.

et une fortune imposable de 2'356'000 francs.

C.

Le 3 avril 1995, l'Administration

cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a ouvert une enquête en soustraction

fiscale à l'encontre de la société X.________ SA, d’une part, et des époux X.-Z.________,

d’autre part.

A l'ouverture d'enquête, la taxation

de la société X.________ SA était provisoire, celle des époux X.-Z.________

définitive.

Au terme des opérations de contrôle,

le 25 août 1995, l'ACI a adressé à la société X.________ SA un avis de

prochaine clôture, l'informant des reprises et des rappels d'impôt envisagés,

récapitulés dans le tableau suivant.

Période fiscale 1993-1994

Année

de calcul 1991 1992

Fr. Fr.

1)

Part privée non comptabilisée pour

l'utilisation

d'un véhicule à titre privé 6'000.- 6'000.-

2) Part privée

à divers frais non comptabilisée 6'000.- 6'000.-

3)

Frais de voyage et de représentation non

admis à charge

d'exploitation 25'200.- 26'400.-

4)

Abandon de créance en faveur de X-X-D.________ SA à considérer comme une

prestation

faite à

l'actionnaire 200'000.-

Total: 237'200.- 38'400.-

Le 28 octobre 1996, l'ACI a

également adressé un avis de prochaine clôture aux époux X.-Z.________, avec

les reprises et les rappels d'impôt envisagés suivants :

Période

fiscale 1993-1994

Année

de calcul 1991 1992

Fr. Fr.

1)

Prestations appréciables en argent accordées

par la société X.________

SA 225'200.- 26'400.-

2)

Prestations appréciables en argent accordées

par la société X-X-D.________

SA / 180'000.-

Total: 225'200.- 206'400.-

Les avis précisaient que les

soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des

amendes, voire à une poursuite pénale.

Après un entretien avec le mandataire

de la société X.________ SA, le 31 octobre 1995, l’ACI a accepté un montant de

12'000 fr. au titre des frais de représentation, réduisant ainsi les

« frais de voyage et de représentation non admis à charge

d’exploitation » à 13'200 fr. pour 1991 et à 14'400 fr. pour 1992 (reprises

3 au tableau ci-dessus).

Pour les personnes physiques, on relèvera

d’emblée que l’ACI dans son avis de prochaine clôture n’avait pas compté les

deux montants de 6'000 fr. par année repris dans les charges de la société – au

titre de part privée non comptabilisée (1) pour l’utilisation d’un véhicule et (2)

sur divers frais. Dans la décision qui suivra, ces montants seront ajoutés et

compenseront la réduction de 12'000 fr. opérée sur les frais de représentation.

D.

L'ACI a rendu le 13 septembre 1996

des décisions de taxations définitives pour l'impôt cantonal, communal et fédéral,

période fiscale 1993-1994, concernant la société X-X-D.________ SA. La taxation

tient compte du fait que la société X.________ SA avait abandonné en 1991 une

créance de 200'000 fr. à l’encontre de X-X-D.________ SA. Cet abandon de

créance, comptabilisé comme un produit, a été considéré en définitive par l’ACI

comme un apport, et à ce titre porté en déduction du bénéfice imposable de la

société.

En se fondant ainsi sur les

tableaux des reprises (corrigés), l'Administration cantonale de l'impôt fédéral

direct et le Département des finances ont pris les décisions suivantes, le 20

septembre 1996 pour la société X.________ SA et le 16 décembre 1996 pour les

époux X.-Z.________:

X.________

SA:

Impôt fédéral direct

Période

fiscale Différence

entre Reprises d’impôt Amendes

éléments

imposés

et

imposables

1993-1994 Bénéfice

: 125'800.- 27'367.20 1'500.-

(tentative)

Capital

: 130'000.-

Impôt cantonal et communal

Période fiscale Différence entre

Proportion des montants Reprises d’impôt Amendes

éléments

imposés non déclarés par rapport

et

imposables à une taxation exacte

1993-1994 Bénéfice

: 125'800.- 6.51 % 89'023.60 3'400.-

Capital

: 130'000.-

Epoux X.-Z.________ :

Impôt fédéral direct

Périodes

fiscales : Différence

entre Reprises d’impôt Amendes

éléments

imposés

et

imposables

1993-1994 215'800.- 56'149.40 4'400.-

Impôt cantonal et communal

Période fiscale Différence entre

Proportion des montants Reprises d’impôt Amendes

éléments

imposés non déclarés par rapport

et

imposables à une taxation exacte

1993-1994 215'800.- 4.91

% 141'325.40 8'200.-

Les prononcés d'amendes étaient

fondés, à l'encontre de la société, sur l'art. 131 al. 2 de l'Arrêté sur

l'impôt fédéral direct (AIFD) et, à l'encontre de A.X.________, sur l'art. 175

al. 2 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD). En matière d'impôt cantonal

et communal, ces décisions se fondaient à l'égard des contribuables personnes

morales et physiques sur l'art. 128 al. 2, lettre b de l'ancienne loi sur les

impôts directs cantonaux (aLI).

S'agissant de la gravité objective et

subjective des infractions commises, l'ACI a retenu que la société avait

enregistré dans ses comptes des dépenses privées et qu'elle n'avait pas

comptabilisé de parts privées pour l'utilisation d'un véhicule. S'agissant de

l'actionnaire A.X.________, elle a retenu qu'il avait bénéficié de prestations

appréciables en argent sous diverses formes : prise en charge par la

société de frais privés de véhicules et de frais forfaitaires excessifs, abandon

de créance de la société X.________ SA à X-X-D.________ SA et vente à un prix

de faveur d'un immeuble propriété de X-X-D.________ SA aux époux E.-X.________ (la

fille et le beau-fils de A.X.________). Selon l'ACI, en raison de la nature des

prestations en cause, les contribuables ne pouvaient pas ignorer commettre une

soustraction. L'autorité a de ce fait qualifié l'infraction de soustraction

fiscale intentionnelle. Dans la fixation de l'amende, l'autorité intimée a tenu

compte du fait que les contribuables avaient collaboré aux travaux de

redressement fiscal, qu'ils avaient déjà fait l'objet de sanctions pour le même

délit et que les sanctions touchaient la personne physique et la société.

Enfin, elle a retenu que A.X.________ était marié et avait deux enfants à sa

charge.

E.

Le 18 octobre 1996, la société X.________

SA a interjeté un recours au Tribunal administratif contre les décisions

rendues en matière d'impôt cantonal et communal et a déposé une réclamation en

matière d'impôt fédéral direct auprès de l'Administration cantonale des impôts.

Interpellée par le juge instructeur, la société a admis, par lettre du 27

décembre 1996, que sa réclamation soit considérée comme un recours (art. 132

al. 2 LIFD) et qu'elle soit transmise à ce titre au tribunal.

Le 15 janvier 1997, les époux X.-Z.________

ont interjeté un recours auprès du Tribunal administratif contre les décisions

rendues le 16 décembre 1996 en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal.

Les causes concernant X.________ SA et

les époux X.-Z.________ ont été jointes par décision du juge instructeur du 16

janvier 1997 sous la référence FI.1996.0105.

L'ACI s'est déterminée les 9 décembre

1996 et 26 février 1997 et a conclu au rejet des recours.

L'Administration fédérale des

contributions s'est déterminée le 6 mars 1997. Elle se rallie aux arguments

exposés par l'ACI et conclut au rejet des recours.

F.

Le Tribunal administratif a tenu

audience le 4 octobre 2002 en présence des représentants de l'ACI et de la

fiduciaire des recourants. Les parties ont ensuite reçu copie du procès-verbal

et le compte-rendu de l’audience. S'agissant des reprises relatives aux parts

privées non comptabilisées pour l'utilisation d'un véhicule à titre privé et

pour divers frais privés, les recourants les admettent, tout en contestant la

qualification de soustraction. L'ACI a considéré que les reprises pour frais de

voyage et de représentation non admis à charge de l'exploitation soient

réduites de 12'000 fr. et fixées à 13'200 fr. en 1991 et à 14'400 fr. en 1992.

De ce fait, la soustraction est abandonnée à l’égard de la société, mais

demeure retenue pour la personne physique qui n'a déclaré aucun montant au

titre des indemnités, ce qui permet de parler de distribution dissimulée de

bénéfices. Les recourants expliquent le lien entre l'abandon de créance en

faveur de X-X-D.________ SA et la vente d'un immeuble à bas prix aux époux E.-X.________

de la manière suivante : X-X-D.________ SA étant en proie à des difficultés

financières dues au marché de l'immobilier, le comptable a anticipé la perte en

enregistrant l'abandon de créance, suivi par la vente "à perte" à un

membre de la famille de l'actionnaire, car aucun autre acheteur ne s'était

présenté. La créance de 200'000 fr. est censée correspondre aux travaux

effectués par X-X-D.________SA pour le compte de X-X-D.________ SA. La

situation financière de cette dernière s'étant dégradée et toujours pas

améliorée depuis lors, les chances de récupérer le montant dû étaient

compromises. Les décomptes produits par les recourants relatifs à la

construction de l'une des villas mitoyennes font apparaître des factures pour

un montant total de 113'000 francs. Les recourants s'estiment lourdement

pénalisés puisque les reprises portent sur chacune des deux opérations en

réalité liées (abandon de créance suivi de la vente à bas prix). De plus, ils

risquent d'être déchus du droit de demander le remboursement de l'impôt

anticipé payé sur la prestation de 180'000 fr., celle de 200'000 fr. n'ayant

pas encore été taxée. L'ACI qualifie l'abandon de créance en 1991 comme un

montage en vue de la vente à perte l'année suivante; selon elle, les recourants

avaient pour but de résorber les pertes de X-X-D.________ SA au moyen des

bénéfices de X-D.________SA, puisque les deux sociétés étaient en mains du même

actionnaire. Il s'agirait dès lors d'un cas d'application de la théorie dite du

triangle. La soustraction n'a pas été retenue à l'encontre de la société, parce

que la taxation n'était pas définitive et que l'opération était clairement

enregistrée dans les comptes des deux sociétés; s'agissant de la personne

physique en revanche, l'ACI a qualifié l'opération (abandon de créance et vente

à perte) de soustraction, mais elle n'a pas infligé d'amende. Le représentant

des recourants a renseigné le tribunal sur la situation financière actuelle des

époux X.-Z.________ et des deux sociétés.

A l’issue de l’audience, le tribunal a

immédiatement délibéré et arrêté le montant des reprises et le dispositif de

l’arrêt.

Considérants

1.

Les recours, respectivement interjetés

les 18 octobre 1996 et 15 janvier 1997 contre les décisions rendues les 20

septembre 1998 et 16 décembre 1996, ont été formés par actes écrits et motivés

dans le délai légal de trente jours prévus aux art. 132 LIFD et 104 al. 2 aLI.

Partant, ils sont recevables en la forme.

2.

Sur

le plan fédéral, la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD) est entrée en vigueur

le 1er janvier 1995 et sur le plan cantonal et communal, la loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (LI) est entrée en vigueur le 1er janvier

2001.

Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination

des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la

taxation, soit en l'espèce selon l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940

concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) pour l'impôt fédéral,

et selon la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) pour

l'impôt cantonal et communal, alors que le droit applicable pour juger s'il y a

soustraction est déterminé conformément au principe du droit pénal visant à

appliquer la loi la plus favorable (principe de la lex mitior; FI.1999.0017 du

4.

juillet 2001, FI.1999.0016 du 19 décembre 2000, confirmé par l’ATF du 6 mars

2002,2A.55/2001, et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000).

3.

a) En droit fiscal suisse, le

bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de

profits et pertes (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 aLI). Il

comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du

compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux

autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre

b LIFD et 54 al. 1 lettre b aLI), ainsi que les amortissements, les provisions

et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage

commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1

lettre c aLI).

b) Parmi les prélèvements opérés avant

le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération

pour le calcul du rendement net imposable figurent les libéralités en faveur de

tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales

faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la

direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de

distribution de bénéfice.

c) La

jurisprudence a précisé qu'il y a distribution de bénéfice dissimulée

lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment des avantages

à ses associés ou des personnes proches et qu'elle n'aurait pas accordés à des

tiers. Un tel état de fait est notamment réalisé lorsqu'une société fille

reprend une charge ou une perte qui devait être supportée par une société soeur

ou la société mère en diminuant de la sorte son propre revenu (RDAF 1993, p.

263-264 et les références citées). A cet égard, le tribunal administratif de

Zurich a rappelé les principes de la théorie du triangle dans un arrêt du 22

novembre 2000 (publié in RDAF 2002 II, p. 73). En octroyant des avantages

pécuniaires, la société n'exécute pas les obligations qui lui incombent sous

l'angle économique, mais utilise son bénéfice dans l'intérêt de ses

actionnaires (art. 660; M. Reich, Verdeckte Vorteilzuwendungen zwischen

verbundenen Unternehmen, Arch. 54, 1985/86, p. 621 s.). L'octroi de prestations

appréciables en argent peut consister en la remise d'un objet représentant un

avantage patrimonial, mais peut prendre la forme de n'importe quelle prestation

de la société effectuée sans contre-prestation correspondante et qui n'est pas

dans son intérêt économique, mais dans celui de ses actionnaires (Reich,

op. cit., p. 635 et 639, également pour les remarques ci-après). Les avantages

consentis à des sociétés soeurs, à savoir les prestations consenties entre

sociétés qui sont dominées par les mêmes actionnaires, doivent de ce fait

(selon la théorie dite du triangle) être appréciées comme une distribution

dissimulée de la société à ses actionnaires et comme un apport dissimulé des

actionnaires à la société bénéficiaire (StE 1991 B.24.4 No 27), ceci pour

autant que ces prestations n’aient pas été effectuées «at arm's length»,

c'est-à-dire aux mêmes conditions (comparables à celles du marché) que celles

qui auraient prévalu envers des tiers extérieurs au groupe (voir notamment M.

Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zurich 1983, p.

195).

d) Pour qu'une libéralité constitue

une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de

trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une

prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle

entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la

prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant

entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait

été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541

consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur

Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig,

Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, n. 104,

p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et

contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les

organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait

un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne

proche (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne

1994, p. 265 ss; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts

directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49, p.

177.

ss ; pour la doctrine plus récente : Brülisauer/Kuhn in Kommentar

zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, ad art. 58, n. 172 ss, p.

695).

4.

a) Les prestations appréciables en

argent peuvent également être constitutives d'une soustraction d'impôt (ou en

droit fédéral, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de

soustraction d'impôt), voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en

matière fiscale au sens des art. 129 bis aLI, respectivement 130 bis AIFD; le

Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que

dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une

soustraction qualifiée.

b) En droit fédéral, la soustraction

fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée

insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation

qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56, p. 345).

La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle

suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au

moment de l'intervention du fisc (cf. l'art. 176 LIFD).

La réalisation des éléments objectifs

de la soustraction fiscale suppose, d'une part, que les montants non déclarés

constituent des éléments imposables, et d'autre part, que ces montants soient

entrés dans la sphère de disposition du contribuable, Ainsi, selon le Tribunal

fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé

lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de

son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;

il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante

(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition subjective de la

soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,

soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction

consommée qui est déjà punissable lorsqu'elle est commise par négligence, la

tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle

(RDAF 1987 p. 15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; 44, p. 55; ATF

85.

I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que

celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 nº 7,

consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée

lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était

conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette

conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a

aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper

l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant

par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114

Ib 27; StE 1988 B 101.21 nº 6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas

indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a

intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B 101.2

nº 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin

inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont

fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.

138). La négligence est définie par l'art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un

contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance

coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences

de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé

des précautions commandées par les circonstances et par sa situation

personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant

à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits et ses

obligations, il doit faire en sorte de le lever ou, du moins, en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 nº 6, et références citées).

b) En droit cantonal, les conditions

de la soustraction sont les mêmes, l'ancienne LI n'opérant toutefois pas de

distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction

suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI

consacrait uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque

le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même

si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au

préjudice de l'Etat. On relèvera ici que la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs cantonaux (entrée en vigueur le 1er janvier 2001)

consacre à ses art. 242 et 243 un régime de sanctions calqué sur les art. 175

et 176 LIFD; ces nouvelles dispositions cantonales ne sont cependant pas appliquables

en l'espèce dès lors qu'elles n'impliquent pas des amendes moins sévères.

5.

Ces considérations générales

exposées, il convient d'examiner les reprises opérées par l'ACI qui demeurent

contestées par les recourants. Elles portent sur les prestations suivantes :

-

les parts privées non comptabilisées

pour l'utilisation privée d'un véhicule de la société et non déclarées par le

bénéficiaire;

-

les parts privées à divers frais

privés non comptabilisés et non déclarés par le bénéficiaire;

-

les frais de voyage et de

représentation non admis à charge de l'exploitation;

-

l'abandon de créance en faveur de X-D.________

SA;

-

la vente d'une villa à un prix

inférieur à sa valeur vénale aux époux

E.-X.________.

5.1

Les parts privées non comptabilisées

pour l'utilisation privée d'un véhicule de la société et non déclarées par le

bénéficiaire

Sur la base des vérifications

comptables effectuées auprès de la société X.________ SA, l'administration

fiscale a constaté que A.X.________ avait bénéficié de l'usage gratuit d'un

véhicule de l'entreprise. Elle a repris une part privée de 6'000 fr. par année

en 1991 et 1992 auprès de la société pour l'utilisation d'un véhicule

commercial à titre privé. Lors de l'audience du 4 octobre 2002, les recourants

ont déclaré qu'ils admettaient le principe des reprises faites à ce titre, mais

qu'ils contestaient le caractère de soustraction retenu par le fisc.

Dès lors qu'aucune part privée n'a été

comptabilisée, c'est avec raison que l'ACI a retenu une soustraction. La

reprise de 6'000 fr. par année en 1991 et en 1992 doit être maintenue auprès de

la société.

Pour ce qui est des personnes physiques,

le montant de 6'000 fr. par année est compris en définitive dans la somme

totale ajoutée aux revenus des bénéficiaires en tant que prestations

appréciables en argent de la société à son actionnaire ou à ses proches. Puisque

cette prestation n’a pas été déclarée, le caractère de soustraction est établi

et la reprise maintenue.

5.2

Les parts privées à divers

frais privés non comptabilisés et non déclarés par le bénéficiaire

L'autorité intimée a constaté que la

société avait pris à sa charge divers frais privés de l'actionnaire non

justifiés par l'usage commercial. Elle a repris à ce titre un montant de 6'000

fr. par année en 1991 et 1992 auprès de la société. A l'instar des frais de

véhicule, les recourants ont admis lors de l'audience du 4 octobre 2002 le

principe des reprises, mais en ont contesté le caractère de soustraction.

Dès lors qu'aucune part privée n'a été

comptabilisée pour des dépenses consacrées à des fins personnelles, les

reprises doivent être maintenues et la soustraction retenue.

Comme pour les frais de véhicules, le

montant de 6'000 fr. par année est compris dans la somme totale ajoutée aux

revenus du bénéficiaire en tant que prestations appréciables en argent. Le

caractère de soustraction étant établi, la reprise est maintenue.

5.3

Les frais de voyage et de

représentation non admis à charge de l'exploitation

Des frais de voyage et de

représentation ont été portés dans les comptes de la société. L'autorité

intimée a repris 25'200 fr. en 1991 et 26'400 fr. en 1992, tant auprès de la

société que de son actionnaire. En cours d’instruction, l'ACI a admis un

forfait pour frais de représentation de 12'000 fr. par année, réduisant les

reprises effectuées à 13'200 fr. en 1991 et à 14'400 fr. en 1992; la

qualification de soustraction qui avait été donnée aux reprises a été

abandonnée s’agissant de la personne morale, mais maintenue pour l’actionnaire.

On rappelle que les "directives

concernant les certificats de salaire" émises par l'Administration

cantonale des impôts traitent des indemnités forfaitaires pour frais de

représentation (Revue fiscale 1986, p. 586). Elles distinguent deux catégories

de frais : d'une part, les frais remboursés par l'employeur sur la base de leur

coût effectif et, d'autre part, ceux qui, par opposition aux précédents, sont

par nature plus difficiles à rembourser sur une base effective. Pour cette

seconde catégorie, l'autorité fiscale admet, par mesure de simplification, le

versement d'indemnités forfaitaires si deux conditions cumulatives sont

réunies. D'une part, le règlement de l'entreprise doit prévoir expressément le

remboursement des dépenses professionnelles aux collaborateurs sous la forme

d'une indemnité forfaitaire. D'autre part, ces indemnités ne peuvent être

allouées qu'aux collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation. On

considère qu'un tel devoir existe lorsque le bénéficiaire exerce, de manière

régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en

contact direct avec la clientèle de l'entreprise et que le lien entre la

représentation, la promotion et la conclusion d'affaires est essentiel (FI.1993.0154

cons. 2; Revue fiscale, 1986, p. 588). Lorsque ces conditions sont réunies,

l'administration fiscale admet que le versement d'une indemnité forfaitaire est

justifié d'un point de vue commercial. Par voie de conséquence, le contribuable

n'a pas à prouver l'existence de ces dépenses, ni à démontrer leur rapport de

causalité avec l'acquisition d'un revenu (RDAF 1987, p. 33; Känzig,

Wehrsteuer, 2è éd., 1982, p. 697).

La société X-D.________SA n'a pas

déposé de règlement d'entreprise toutefois, même dans cette hypothèse, les

autorités fiscales font preuve d’une certaine souplesse en n’exigeant pas dans

tous les cas le respect de l’ensemble des conditions posées par les directives

citées. Se référant à cette pratique, le Tribunal administratif a admis le

caractère déductible d'une indemnité forfaitaire pour les frais encourus, même

en l'absence de règlement d'entreprise, tout au moins lorsque l'entreprise

concernée est à même de démontrer l'existence et le montant approximatif de ces

frais. Si le contribuable ne parvient pas à démontrer que les indemnités versées

correspondent à des frais effectifs, celles-ci seront considérées comme non

conformes à l'usage commercial (Arch. 55, p. 624; RDAF 1988, p. 400).

Il est incontestable que A.X.________,

qui dirige la société et qui en est l'administrateur, doit entretenir des

contacts réguliers avec la clientèle acquise ou future. En conformité avec la

pratique rappelée ci-dessus, l’ACI est revenue sur sa position pour admettre des

frais de représentation arrêtés à 1'000 fr. par mois. Les reprises sur les

charges de la société ont dès lors été limitées à 13'200 fr. en 1991 et à

14'400 fr. en 1992. Le tribunal se rallie à cette solution : il reportera

les montants retenus en définitive par l’ACI au tableau des reprises concernant

la société figurant au considérant 7. A l’instar encore de l’intimée, le

tribunal admet que la soustraction n’est pas réalisée pour la personne morale.

En ce qui concerne l’actionnaire, dès

lors que des indemnités pour frais de représentation ont été déclarées (elles

figuraient sur le certificat de salaire), la soustraction n’est pas réalisée ;

les reprises à ce titre doivent donc être abandonnées.

6.

L'abandon de créance en faveur de X-D.________

SA et la vente d’un actif immobilier à un prix inférieur à sa valeur vénale au

bénéfice d’un proche de l’actionnaire

a) Au cours de l'exercice

1991, la société X.________ SA a enregistré dans ses comptes d'exploitation une

charge de 200'000 fr. résultant d'un abandon de créance en faveur de X-D.________

SA.

b) Le 12 mars 1992, X-D.________ SA a

vendu une PPE (soit une part de 500/000) avec droit exclusif sur une

villa jumelle de 5 ½ pièces sise à C.________ sur une parcelle de base de 1200m2,

pour le prix de 370'000 fr. aux époux E.-X.________, la fille et le gendre de

l’actionnaire A.X.________.

L’administration fiscale a retenu une

valeur vénale de 550'000 fr., sur la base des éléments suivants :

-

une perte comptabilisée dans la

société X-D.________ SA pour un montant de 186'221 fr. 80 ;

-

une valeur vénale de 540'000 fr.,

retenue dans le cadre de l’imposition auprès des acheteurs d’une vente

qualifiée de donation mixte (droit de mutation et impôt sur les

donations) ;

-

une valeur ECA pour le seul bâtiment

de 512'700 fr. (la police fait référence à un coût de construction de 437'190

fr., auquel viendrait s’ajouter le prix d’achat du terrain de 120'000 fr., ce

qui représente une valeur de 557'190 francs) ;

-

un prix du terrain en zone villas à C.________

qui se négocierait alors aux prix de 200 fr. par m2 et, pour

comparaison, des prix pour des villas contiguës ou individuelles construites au

bord de l’autoroute à ******** pour des prix de l’ordre de 480'000 à 600'000

francs.

c) S’agissant de l’abandon de créance

enregistré dans les comptes d’exploitation de X.________ SA, l’autorité intimée

a considéré que la prétendue perte de 200'000 fr. ne constituait pas une charge

justifiée par l’usage commercial. En premier lieu, l’administration fiscale

relève que la société créancière n’a engagé aucune procédure en recouvrement de

sa créance. Or, au bilan de X-D.________ SA au 31 décembre 1991 figuraient des

actifs pour un montant de 1'263'299 fr. 65. Ainsi, pour le fisc, l’abandon de

créance concédé en 1991 par X.________ SA apparaît comme une mesure destinée en

réalité à financer la prestation de la société sœur X-D.________ SA, effectuée

au bénéfice d’un proche de l’actionnaire sous la forme d’une vente à perte

d’une part de PPE; considéré sous cet angle, l’abandon de créance constitue une

mesure d’assainissement permettant à X-D.________ SA d’échapper à la procédure

de l’art. 725 CO ; à cet effet, X.________ SA s’est substituée à son

actionnaire pour procéder à un assainissement anticipé de X-D.________ SA.

Dans cette logique, l’ACI a procédé à

une reprise de 200'000 fr. dans les charges de la société X.________ SA (et de

180'000 fr. dans celle de X-D.________ SA). Ces opérations menées dans

l’intérêt de l’actionnaire devraient conduire à ajouter aux revenus des époux X.________

ces deux montants, qualifiés de prestations appréciables en argent (200'000 fr.

pour l’abandon de créances et 180'000 fr. pour la différence entre la valeur

vénale et le prix de vente de l’immeuble, passée en perte dans les charges de X-D.________

SA). Ces opérations ayant été comptabilisées, l’administration n’a pas retenu

le caractère de soustraction pour la société X.________ SA.

d) Les recourants ne contestent pas la

valeur vénale de 550'000 fr. attribuée à la part de PPE cédée par X-D.________

SA. De leur point de vue cependant, la venderesse n’a pas fait de faveur à

l’acheteur. Lors de l’audience du 4 octobre 2002, les recourants ont expliqué

que la société X-D.________ SA se trouvait alors confrontée aux difficultés

liées au marché de l’immobilier en crise depuis les années 1990 :

l’entreprise était en manque de liquidités, sur le point de se trouver en

cessation de paiement. Dans ce marasme, la débitrice n’aurait eu d’autre

solution que de « brader » l’immeuble aux acheteurs qui se sont

présentés.

e) Une société anonyme fait une

prestation injustifiée à son actionnaire ou à ses proches lorsqu’elle vend à

ces derniers un bien faisant partie de son patrimoine à un prix inférieur à la

valeur vénale représentée par prix du marché (Rivier, op. cit. p. 271). En

l’espèce, les conditions d’une telle prestation sont réunies, les proches étant

la fille et le gendre de l’actionnaire. Celui-ci ne conteste pas que le prix du

marché peut être arrêté à 550'000 francs ; c’est en vain qu’il avance que

l’opération serait imputable à ses mandataires (voir à ce sujet ATF du 10

décembre 1998, INST p 1999, 63). De même, c’est en vain qu’il fait valoir que

cette prestation ne l’a pas enrichi. D’un point de vue économique, certes, la

prestation a été prélevée directement sur les réserves de la société au

bénéfice d’un tiers. Mais, dans la conception du droit fiscal, l’avantage a été

concédé par la société à son actionnaire, en raison précisément de sa qualité

d’actionnaire ; et celui-ci a fait une libéralité à l’un de ses proches

(sa fille) du même montant. Dès lors, tant l’actionnaire que les bénéficiaires

de la vente « à perte » ne pouvaient ignorer avoir accordé,

respectivement avoir reçu, une prestation appréciable en argent, qui affectait

le résultat de la société. Le caractère de distribution dissimulée de bénéfices

n’a par conséquent pas pu leur échapper. La reprise de 180'000 fr. auprès des

époux recourants doit dès lors être confirmée, de même que la qualification de

soustraction qui lui a été donnée.

f) Cela étant, il reste à qualifier

l’abandon de créances consenti par la recourante à la société X-D.________ SA.

A ce propos, l’Administration fiscale fait observer que la société créancière

n’a engagé aucune procédure en recouvrement de sa créance. Or, au bilan de X-D.________

SA au 31 décembre 1991 figuraient des actifs pour un montant de 1'263'299

francs. On relèvera en outre que l’actionnaire A.X.________ n’a, quant à lui,

pas abandonné sa propre créance à l’encontre de X-D.________ SA qui s’élevait à

108'831 fr. au 31 décembre 1991 et à 228'831 fr. au 31 décembre 1992 (il est à

noter que cette créance a cependant été postposée).

Les recourants, de leur côté,

rappellent en premier lieu la situation financière très précaire de la société X-D.________

SA ; ils exposent au surplus que le montant abandonné correspondait au prix

des travaux effectués par X-D.________ SA en faveur de X-D.________ SA sur la

villa cédée par la suite aux proches de l’actionnaire. Le coût de ces travaux

n’a pu être établi par pièces, mais il ressort d’un décompte produit à

l’audience que X.________ SA a effectué pour 113'000 fr. (38'000 et 75'000 fr.)

de travaux sur la villa contiguë. Par ailleurs, la recourante a invoqué en

cours de procédure (lettre du 21 septembre 1995 à l’ACI) des travaux pour un

montant supérieur à 430'000 fr. effectués pour le compte de X-D.________ SA.

L’argument central des recourants

porte cependant sur un autre aspect du problème. Ils font valoir que les deux

opérations comptables – que l’administration fiscale entend soigneusement

distinguer – sont en fait intimement liées : l’abandon de créance

comptabilisé dans les charges de X.________ SA n’avait pas d’autre fin que de

compenser la perte réalisée par X-D.________ SA lors de la cession de son actif

immobilier. Dans ces conditions, plaident les recourants, on ne saurait parler

de prestations à l’actionnaire, ni surtout lui imputer à deux reprises le

bénéfice d’une même opération économique. De manière plus précise, dans le

mémoire du 15 janvier 1997 des époux X.________, il est relevé que la société

recourante a consenti à "voir son résultat net imposable augmenté de

200'000 francs". Est donc seule litigieuse la reprise opérée à ce titre

dans le chapitre de l'actionnaire.

g) A l’issue de l’instruction, après

avoir entendu l’intimée et les recourants, le tribunal admet que l’abandon de

créance en faveur de la société sœur et la cession à bas prix d’un actif

immobilier par celle-ci peuvent effectivement être considérés comme les deux

éléments d’une même opération visant à assainir une entreprise en manque de

liquidités. Il y a par ailleurs une contradiction à retenir – comme le fait l’administration

fiscale – une soustraction à l’encontre du seul actionnaire, mais non pas à

l’encontre de la société (puisque l’abandon de créances était correctement

comptabilisé). Dans de telles conditions, il paraît difficile de soutenir que

l'actionnaire-administrateur devait avoir conscience de l'existence d'une

prestation appréciable en argent, dont on admet par ailleurs que le caractère

reconnaissable a pu échapper aux organes sociaux. Au surplus, il faut encore

relever que la reprise n’est plus admissible à tout le moins en matière d’impôt

fédéral direct pour les personnes physiques – qui ont fait l’objet d’une

taxation définitive – quand la qualification de soustraction est abandonnée en

ce qui concerne l’actionnaire (ATF du 21 janvier 1983, in Arch. 52, 454, spéc.

457.

s. ad art. 129 al. 1 AIFD, FI.1999.0083 du 8 juin 2000, p. 15).

7.

En définitive, pour l'impôt cantonal

et communal et pour l'impôt fédéral direct, le tableau des reprises de la

société se présente comme il suit:

X.________ SA

Période fiscale 1993-1994

Année

de calcul 1991 1992

Fr. Fr.

1)

Part privée non comptabilisée pour

l'utilisation

d'un véhicule à titre privé 6'000.- 6'000.-

2) Part privée

à divers frais non comptabilisée 6'000.- 6'000.-

3)

Frais de voyage et de représentation non

admis à charge

d'exploitation 13'200.- 14'400.-

4)

Abandon de créance en faveur de X.________

SA 200'000.-

Total: 225'200.- 26'400.-

Ainsi, il faut le relever, s’il

s’écarte des données retenues dans l’avis de prochaine cl¿ure (v. consid. C),

ce tableau expose précisément les reprises qui ont donné lieu aux taxations

contestées. En tant qu’elles concernent les rappels d’impôt de la période,

celles-ci ne pourront dès lors qu’être confirmées.

Pour l'impôt cantonal, communal et pour l’impôt

fédéral direct dus par les personnes physiques, le tableau des reprises se

présente comme suit :

Epoux X.-Z.________

Période fiscale 1993-1994

Année

de calcul 1991 1992

Fr. Fr.

1)

Prestations appréciables en argent

accordées

par la société

X.________ SA

12’000.- 12’000.-

2)

Prestations appréciables en argent accordées

par la société X-D.________ SA

/ 180'000.-

Total:

12’000.- 192’000.-

8.

Les reprises et leur qualification

ayant été examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes

prononcées à l'encontre des recourants.

a) En matière d'impôt fédéral direct,

la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende fixée en fonction

du montant de l’impôt soustrait. L’art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente

à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou

triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette disposition est

entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi

l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant

aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la

jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a commis une

infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après

l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus

favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait

alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que

l’art. 129 AIFD (arrêts FI.1994.0106 du 5 octobre 1995 consid. 2 et FI.1993.0161

du 22 novembre 1995 consid. 1; voir également Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).

S’agissant de la tentative de soustraction, le Tribunal

administratif avait jugé que l’art. 131 al. 2 AIFD était, dans certains cas,

plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant l’art. 131

al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende à un montant équivalent à la

moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction, mais au maximum

à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose

désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant au deux tiers de la peine

infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond. Dès lors,

en vertu du principe de la lex mitior, le tribunal appliquera - à l'instar de

l'autorité intimée - l'art. 175 LIFD au cas de soustraction retenue pour

l'actionnaire et l'art. 131 al. 2 AIFD au cas de tentative de soustraction

retenue pour la personne morale.

b) En matière

d’impôt cantonal et communal, en cas de soustraction consommée, le contribuable

est passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de

l’impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Le droit

cantonal, selon la loi de 1956, ne distingue pas la soustraction consommée et

la tentative de soustraction, mais l'art. 128 al. 2 lettre a aLI prévoit

néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant

la fin de la période de taxation. Dans cette hypothèse (qui n’est ici pas

réalisée, contrairement à ce que soutient la recourante), l'autorité majore les

éléments soustraits de 10 % (FI.1991.0076 du 8 juillet 1993 et FI.1994.0035 du

17.

novembre 1994, consid. 4a). Ces dispositions déterminent le seuil minimal et

maximal de la peine susceptible d'être prononcée.

Pour

l'impôt cantonal et communal (toujours sous l'empire de la loi de 1956),

l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des

directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de

soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,

en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du

Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles

distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la

quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,

du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive

éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un

tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des

amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire

dite "des ristournes", contiennent une recommandation particulière

pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte

tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt

anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra

comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces

directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir

force de loi, mais il a été admis qu'elles constituaient une base adéquate

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les

contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité

fiscale ne peut faire abstraction des dispositions générales du droit pénal sur

la fixation de la peine, qui commandent de tenir compte de la culpabilité de

l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances particulières de

l'espèce, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du

contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson,

Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF du 6 mars

2002,2A.55/2001 ; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987 p.

15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid. 4).

On

relèvera en outre qu'en droit cantonal, conformément à sa pratique,

l'administration s'est très largement écartée des maximas de l'art. 128 al. 2

lettre b aLI; elle s'est d'ailleurs même arrêtée à un coefficient inférieur à

0.5

en matière d'impôt cantonal et communal et inférieur à 1 en matière d'impôt

fédéral direct, c'est-à-dire en-dessous des minimas des barèmes invoqués

ci-dessus. En effet, en cas de soustraction "simple", intentionnelle,

avec collaboration du contribuable lors de la procédure de contrôle, ledit barème

fixe la quotité de l'amende entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait en cas de

soustraction légère (c'est-à-dire lorsque le rapport entre élément soustrait et

élément de la taxation rectifiée est inférieur à 20 %) et entre 0.75 et 1.5

fois l'impôt soustrait en cas soustraction moyenne (lorsque ledit rapport est

compris entre 20 et 50%).

c) S’agissant de la société, seules

les parts privées non comptabilisées pour l’utilisation d’un véhicule et pour

divers frais – soit les reprises 1) et 2), portant sur un total de 12'000

francs – ont été considérées comme relevant de la soustraction. Au demeurant,

en droit fédéral, seule la tentative de soustraction est retenue en l’espèce,

dès lors que la taxation de la société n’était encore que provisoire au moment

de l’ouverture de l’enquête. Il convient en outre de tenir compte du fait que

les parties ont collaboré à la procédure.

Ces considérations conduiront à

réduire les amendes infligées à la société à 1'000 fr. pour l’impôt fédéral

direct et à 2'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal.

S’agissant de l’actionnaire, on

rappellera au préalable les reprises abandonnées, ou réduites. Procédant comme

il l’a fait pour la personne morale, le tribunal de céans réduira le montant

des amendes infligées à l’actionnaire à 2'000 fr. pour l’impôt fédéral direct

et à 5'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal.

9.

Les considérants qui précèdent

conduisent à une admission partielle des recours. Vu l'issue du litige, il y

aurait lieu de mettre à la charge des recourants une part des frais de justice

(conformément à l’art. 55 LJPA). Ceux-ci seront compensés avec les dépens,

réduits également, auxquels ils peuvent prétendre de la part de l’Etat en vertu

de la même disposition. Les frais seront ainsi laissés à la charge de l’Etat

qui, en contrepartie, ne versera pas de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Concernant X.________ SA :

I.

Le recours interjeté en matière d’impôt fédéral contre la

décision rendue le 20 septembre 1996 par l’Administration cantonale de l’impôt

fédéral direct est partiellement admis.

II.

La décision précitée est

a)

confirmée, en tant qu’elle concerne les rappels d’impôt de la période 1993-1994,

et

b) pour

le surplus, réformée en ce sens que l’amende prononcée à l’encontre de la

recourante est ramenée à 1'000 (mille) francs.

III.

Le recours interjeté en matière d’impôt cantonal et

communal contre la décision rendue le 20 septembre 1996 par le Département des

finances est partiellement admis.

IV.

La décision précitée est

a)

confirmée, en tant qu’elle concerne les rappels d’impôt de la période

1993-1994, et

b) pour le

surplus, réformée, en ce sens que l’amende prononcée à l’encontre de la

recourante est ramenée à 2'000 (deux mille) francs.

Concernant

les époux X.-Z.________ :

V.

Le recours interjeté en matière d’impôt fédéral contre la

décision rendue le 16 décembre 1996 par l’Administration cantonale de l’impôt

fédéral direct est partiellement admis.

VI.

La décision précitée est

a) annulée

en tant qu’elle concerne les rappels d’impôt de la période 1993-1994, le

dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens

des considérants ;

b) et pour

le surplus réformée, en ce sens que l’amende prononcée à l’encontre du recourant

A.X.________ est ramenée à 2'000 (deux mille) francs.

VII.

Le recours interjeté en matière d’impôt cantonal et

communal contre la décision rendue le 16 décembre 1996 par le Département des

finances est partiellement admis.

VIII.

La décision précitée est

a)

annulée, en tant qu’elle concerne les rappels d’impôt de la période 1993-1994,

le dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le

sens des considérants ;

b) et pour

le surplus réformée, en ce sens que l’amende prononcée à l’encontre du

recourant A.X.________ est ramenée à 5'000 (cinq mille) francs.

IX.

Il n'est pas perçu d’émolument, ni alloué

de dépens.

Lausanne, le 22

mars 2006

Le

président:

Le présent arrêt

est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent

arrêt, en tant qu'il a trait à l’impôt fédéral direct, peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)