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Décision

FI.1996.0128

TA - FI.1996.0128 - 1999-11-10 - c/ACI

10 novembre 1999Français39 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le 1er janvier 1987,

A.________, serrurier de profession, a pris la direction de la société

B.________ SA (ci-après : la société), dont il a acquis l'ensemble du

capital-actions, devenant son seul administrateur. La société, dont le siège

principal est à X.________, est active dans le domaine de la construction

métallique et de la serrurerie, conformément à son but statutaire.

B. Dans sa déclaration

d'impôt 1993-1994 du 1er décembre 1993, A.________ n'a déclaré aucun revenu

provenant d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, indiquant en

première page de sa déclaration une fin d'activité en date du 31 décembre 1992.

Il a annoncé un revenu total de 67'004 francs, se décomposant en deux montants

respectifs de 17'339 fr. (valeur locative de l'immeuble affecté au domicile

principal du contribuable) et 49'665 fr. (revenu des titres et autres

placements de capitaux) pour l'année 1991, le revenu total s'élevant à 89'834

fr. pour l'année 1992, soit 17'339 fr. pour la valeur locative de l'immeuble

affecté au domicile principal du contribuable et 72'495 fr. pour le revenu des

titres et autres placements de capitaux. Compte tenu des déductions opérées par

A.________ dans dite déclaration, le revenu imposable moyen s'élève à 37'800

fr. pour l'impôt cantonal et communal (chiffre 25 de la déclaration d'impôt)

pour les deux années de calcul 1991 et 1992, le revenu déterminant pour le taux

étant de 16'400 fr. en raison de parts résultant de la situation familiale de

2,3. Un état des titres et autres placements de capitaux et l'annexe concernant

la fortune immobilière, les assurances sur la vie et l'état des dettes ont été

joints à cette déclaration, la fortune imposable telle que déclarée par

A.________ s'élevant en outre à 1'661'000 fr. au 1er janvier 1993.

C. Par courrier du 29

novembre 1994, la Commission d'impôt et recette de district de Morges

(ci-après: la commission) a prié A.________ de fournir un certificat de salaire

pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 1992, de même qu'une

attestation certifiant que l'arrêt d'activité est définitif ou tout au moins

durable.

La société a répondu,

le 18 janvier 1995, en confirmant que l'intéressé n'est plus salarié depuis le

31 décembre 1992 et que, concernant la LPP, la part lui revenant lui a été

versée directement sur un compte bancaire. Quant au certificat de salaire

établi le 15 février 1993 et signé par A.________, il indique que ce dernier a

réalisé un salaire net de 766'180 fr. en 1991 et de 525'516 fr. en 1992, une

indemnité pour frais de représentation de 21'000 fr. lui ayant été allouée pour

chacune des deux années précitées, durant lesquelles il a en outre disposé

d'une voiture d'entreprise.

D. Le 7 février 1995, la

commission a rendu une décision de taxation définitive pour la période du 1er

janvier 1993 au 31 décembre 1994, dont la teneur est la suivante:

"(...) 1991 1992

REVENU BRUT:

ACTIVITE DEPENDANTE PRINCIPALE 766.180

525.516

VALEUR LOCATIVE DU DOMICILE PRINCIPAL 17.339

17.339

REVENU DES TITRES ET PLACEMENTS 49.665

72.495

TOTAL DES REVENUS 833.184

615.350

DEDUCTIONS:

ASSURANCES DIVERSES DE PERSONNES 4.000

4.000

INTERETS PASSIFS

20.412 20.100

FRAIS D'ENTRETIEN DES IMMEUBLES 2.890

2.890

ADMINISTRATION DE LA FORTUNE MOBILIERE 2.700

2.700

TOTAL DES DEDUCTIONS

30.002 29.690

REVENU IMPOSABLE:

TOTAL DES REVENUS 833.184

615.350

TOTAL DES DEDUCTIONS

30.002 29.690

REVENU NET 803.182

585.660

REVENU NET MOYEN

694.421

REVENU IMPOSABLE

694.400

PART RESULTANT DE LA SITUATION FAMILIALE: 2,3

REVENU DETERMINANT LE TAUX

301.900

-------------------

FORTUNE AU

01.01.93

IMMEUBLES

176.000

TITRES ET PLACEMENTS DE CAPITAUX 2.582.505

DEDUCTIONS POUR ACTIONS VAUDOISES

-850.000

ASSURANCE SUR LA VIE

27.000

AUTRES ELEMENTS DE LA FORTUNE PRIVEE

20.000

MOBILIER DE MENAGE

5.700

TOTAL DE LA FORTUNE BRUTE 1.961.205

DETTES

-300.000

FORTUNE IMPOSABLE 1.661.000

TAXATION INTERMEDIAIRE POUR FIN D'ACTIVITE

DE MONSIEUR AU 31 DECEMBRE 1992 REFUSEE. AU VU DES SIGNATURES APPOSEES AU BAS

DE VOTRE CERTIFICAT DE SALAIRE 1991 - 1992 AINSI QUE DE L'ATTESTATION DU 18

JANVIER 1995 DE LA SOCIETE REALISATION METALLIQUES SA, IL APPARAIT QUE VOUS

EXERCIEZ TOUJOURS UNE ACTIVITE DURANT LES ANNEES 1993 - 1994. NOUS AVONS DONC

REPRIS LES SALAIRES REALISES DURANT LES ANNEES 1991 ET 1992 DANS LE CALCUL DE

VOS ELEMENTS IMPOSABLES 1993 - 1994

(...)."

E. Le 3 mars 1995,

A.________, alors représenté par la fiduciaire D.________ S.A. (ci-après: la

fiduciaire), a déposé une réclamation contre la décision de taxation précitée,

concluant qu'il y a lieu de revenir sur la taxation pour tenir compte des

éléments déclarés, dès lors qu'il a remis son exploitation et n'a plus de

salaire depuis le 1er janvier 1993, mais qu'il a toutefois réglé quelques

affaires courantes dans le cadre de la société qui n'est évidemment pas encore

liquidée.

F. Suite à un échange de

correspondances entre l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI)

et la fiduciaire, l'ACI a notifié à l'intéressé, le 20 septembre 1996, une

proposition de règlement portant sur sa déclaration d'impôt 1993-1994 en

matière d'impôts cantonal, communal et fédéral. Cette proposition, établie sur

la base du contrôle des comptes 1991 à 1994 de la société, dont A.________

était l'unique actionnaire, ainsi que des décisions rendues à propos de

reprises devant être qualifiées de prestations appréciables en argent, a

rectifié l'imposition du contribuable pour la période fiscale litigieuse de la

façon suivante:

"(...)

Années de calcul 1991 1992

Fr.

Fr.

Prestations appréciables en argent non déclarées 316'109 321'986

Frais d'administration de la fortune mobilière - 0

- - 0 -

au lieu de 2'700

2'700

Déduction sociale pour logement - 0

- - 0 -

au lieu de

5'100 5'100

Déduction pour contribuable modeste -

0 -

au lieu de 5'600

Etat des titres et autres placements de capitaux compte

tenu des valeurs de Fr. 20'350.- par action B.________ S.A. et

Fr. 392.- par action E.________ 2'821'425

au lieu de 2'582'505

Déduction pour actions vaudoises

967'500

au lieu de

850'000

De ce fait, les éléments de votre revenu et de

votre fortune soumis à l'impôt cantonal et communal pour 1993 et 1994 sont les

suivants:

Revenu imposable fr.

370'300 au taux de fr. 161'000

au lieu de (réclamation) fr. 694'400 au taux de fr.

301'900

Fortune imposable fr. 1'782'000 au lieu de fr.

1'661'000

Réduction d'impôt cantonal pour un an par

rapport à la décision de

taxation du 7 février 1995 faisant l'objet de la réclamation fr.

57'946.45

Réduction d'impôt commune de Y.________ pour un an par rapport à la

décision de taxation du 7 février 1995 faisant l'objet de la réclamation fr.

42'673.75

IMPOT FEDERAL DIRECT

(...)

Revenu imposable: fr. 373'300 au lieu de fr.

697'100

Impôt annuel: fr. 38'605.-- au lieu de fr.

80'166.50

Réduction d'impôt fédéral direct pour 2 ans par

rapport à la

décision de taxation du 8 mars 1995 faisant l'objet de la

réclamation fr.

83'123.--

(...)."

A.________ a maintenu

sa réclamation, le 23 septembre 1996, n'acceptant pas la proposition de

règlement précitée.

G. Par décision sur

réclamation du 26 novembre 1996, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________,

relevant que la participation des actionnaires au bénéfice de la société prend

en général la forme de dividendes, qu'elle comprend de plus tous les avantages

consentis par la société à ses actionnaires et, ayant leur cause dans leur

rapport de participation, il s'agit donc des prestations appréciables en argent

en faveur des détenteurs de droits de participation ou de personnes proches de

ceux-ci, de sorte que ces prestations sont imposables et ce même dans le cadre

d'une taxation intermédiaire. Ainsi, dans le cas de la cessation d'activité

lucrative, les éléments du revenu touchés par la modification sont ceux qui se

rapportent à l'activité salariée de l'intéressé, les prestations appréciables

en argent n'étant pas des éléments touchés par la cause de taxation

intermédiaire, puisqu'elles ne découlent pas de l'activité lucrative du

réclamant, mais de sa participation au capital-actions de la société dont il

détenait la totalité du capital social. C'est par conséquent à bon droit que

l'autorité, dans sa proposition de règlement, a effectué une taxation

intermédiaire (du 1.1.93 au 31.12.94) qui prenne en compte les prestations

appréciables en argent.

H. A.________ s'est pourvu

contre la décision précitée, par mémoire de recours du 20 décembre 1996,

concluant, avec suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision de

taxation définitive pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994

ainsi que, dans la mesure ou elle s'y est substituée, à l'annulation de la

proposition de règlement du 20 septembre 1996 et, enfin, à ce qu'une taxation

soit effectuée conformément à ses déclarations d'impôt 1993-1994, sur la base

d'un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal de 37'800 fr. et d'une

fortune imposable de 1'661'000 francs. Les moyens développés par le recourant à

l'appui de son recours seront repris ci-dessous, dans la mesure utile.

I. A.________ a effectué

en temps utile le dépôt de garantie requis, de 5'000 francs.

J. Dans sa réponse au

recours du 11 avril 1997, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.

K. A la suite d'une

intervention de l'ACI du 10 avril 1997, A.________ a fait savoir, par courrier

du 16 avril 1997, que la réclamation déposée le 3 mars 1995 contre la décision

de taxation en matière d'impôt cantonal et communal sous-entend également qu'il

s'agit d'une réclamation concernant l'impôt fédéral direct pouvant être

considérée comme un recours et transmise au tribunal de céans. L'ACI a ainsi

indiqué, dans un pli du 22 avril 1997, que les griefs en matière d'impôt

fédéral direct sont identiques à ceux formulés dans le pourvoi interjeté contre

la décision sur réclamation du 26 novembre 1996 et que l'intéressé, par

l'intermédiaire de son représentant, a accepté que sa réclamation soit considérée

comme un recours (art. 132 al. 2 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD)), les déterminations du 11 avril 1997 étant

également valables en matière d'impôt fédéral direct.

L. Le 21 mai 1997,

l'Administration fédérale des contributions (AFC), dont le préavis a été requis

par le juge instructeur, en application de l'art. 142 al. 1 LIFD, a indiqué

faire siennes les réflexions émises par l'ACI dans sa réponse au recours du 11

avril 1997.

M. Un mémoire

complémentaire a été déposé le 16 juin 1997 par le recourant, dès lors

représenté par Maître Christian Fischer, avocat à Lausanne.

N. L'ACI s'est encore

déterminée, le 23 juin 1997, en ce sens qu'une taxation intermédiaire pour

cessation d'activité lucrative a bien été effectuée, que les prestations

appréciables en argent ne tombent pas dans la brèche de calcul, qu'elles ne

sont en effet pas liées à l'activité professionnelle du contribuable mais à la

détention du capital social et qu'il s'agit donc de rendements de la fortune

mobilière qui n'ont aucun lien avec la cessation d'activité lucrative.

O. Lors de l'audience qui

s'est tenue le 14 juillet 1997 par-devant le Tribunal administratif,

A.________, assisté de Me Christian Fischer, accompagné de C.________,

administrateur de la Fiduciaire D.________ S. A., de même que deux membres de

l'ACI et le témoin F.________ ont été entendus. Leurs déclarations seront

reprises dans la mesure utile dans les considérants ci-après.

P. Le Tribunal

administratif a délibéré à huis clos.

Considérants

1.

Interjeté dans les

délais légaux, le recours est recevable en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134

LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).

2.

A titre liminaire, le

tribunal relève que le présent arrêt règle l'objet du litige tant en matière

d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, au regard du

parallélisme des principes applicables aux problèmes posés par le présent

pourvoi, sauf en ce qui concerne la détermination de la fortune imposable du

recourant, l'impôt fédéral direct étant perçu uniquement sur le revenu des

personnes physiques et non sur leur fortune (art. 2 lit. a AIFD). Cette manière

de procéder est également justifiée eu égard à l'acceptation, par le recourant,

du traitement de sa réclamation en matière d'impôt fédéral direct, comme un

recours (art. 132 al. 2 LIFD), point de vue confirmé lors de l'audience du 14

juillet 1997, de même que par le courrier du 21 mai 1997 de l'AFC au juge

instructeur, dans lequel l'AFC a indiqué faire siennes les conclusions de

l'ACI.

3.

a) Le litige a pour

objet la détermination du revenu imposable de A.________ dans le cadre de la

taxation intermédiaire survenue à la suite de la cessation de son activité

lucrative le 31 décembre 1992, le principe même de cette taxation intermédiaire

n'étant plus litigieux (voir sur ce point la duplique de l'ACI du 23 juin

1997). Dans sa proposition de règlement du 20 septembre 1996, l'ACI a retenu

que les salaires admis ne peuvent être que de 481'900 fr. en 1991 et de 257'600

fr. en 1992, les montants de 316'109 fr. pour 1991 et de 321'986 fr. pour 1992

devant être considérés comme des prestations appréciables en argent distribuées

par la société, ces montants comprenant la différence entre les salaires

figurant sur les certificats de salaire et les salaires admis par le fisc d'une

part et d'autre part diverses reprises, contestées, auxquelles il a été procédé

dans le cadre de la taxation de la société pour la même période. La question se

pose donc de savoir si l'ensemble des revenus réalisés par le recourant durant

les années de calcul 1991-1992 sont touchés par la taxation intermédiaire ou

s'ils y échappent pour partie en raison de leur nature, n'étant pas liés à

l'activité salariée exercée pour le compte de la société, mais à la

participation du recourant au capital-actions de celle-ci, donc non touchés par

la cause de taxation intermédiaire que représente la cessation d'activité

lucrative. La même question se pose s'agissant de certains frais privés assumés

par la société, au sujet desquels il convient de rechercher si ces montants

doivent, cas échéant, être considérés comme des prestations appréciables en

argent faites par la société à son actionnaire ne tombant pas dans la brèche de

calcul occasionnée par la taxation intermédiaire. Enfin, il restera à vérifier

le bien-fondé de diverses déductions opérées par le recourant dans sa

déclaration d'impôt.

b)

Selon le recourant, même si la ventilation opérée par l'ACI entre les revenus

de 1991-1992 qu'elle considère comme des salaires admissibles et le solde des

salaires déclarés était exacte, cela ne signifierait pas pour autant que la

part des salaires jugée non admissible en 1991-1992 devrait être prise en

considération comme des éléments de revenus dans le cadre de la taxation

intermédiaire pour la période fiscale 1993-1994. Le recourant fait en effet

valoir que les articles 70 et 71 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts

directs cantonaux (LI) montrent bien que l'impôt se détermine sur la base du revenu

ou du bénéfice acquis après la réalisation du changement de situation, ne

permettant pas de prendre en considération des revenus antérieurs, quelle que

soit l'appellation qu'on leur donne, s'ils ne sont pas réalisés après le

changement de situation. Or, le recourant relève qu'il n'a perçu, en 1993 aussi

bien qu'en 1994, que dix mille francs pour chacune de ces deux années à titre

d'honoraires d'administrateur, sans percevoir aucun salaire ou prestation

comparable de la société, ni même - faute de bénéfice - aucun dividende.

L'intéressé indique en conséquence que, ne participant plus à une activité

d'exploitation, même la part des salaires jugée excessive par l'administration

fiscale pour les exercices précédents ne lui a plus été versée sous quelque forme

que ce soit, ce qui confirme qu'il s'agissait bien, auparavant, de salaires

liés à son activité professionnelle. Il n'est ainsi plus en droit de percevoir

une rémunération quelconque pour un travail qu'il a cessé d'accomplir dès le

début de l'année 1993 et auquel étaient jusque-là liés les revenus considérés

ainsi que l'indemnisation et respectivement la prise en charge par la société

de certains de ses frais. Le recourant a encore ajouté que la LIFD prévoit, à

son article 47, que des effets tels que la disparition des revenus, quelle

qu'en soit la source, de la période précédant immédiatement la taxation

intermédiaire, sont corrigés par une taxation spéciale, cette loi ne permettant

aucunement, sous cette réserve, de prendre en considération autre chose que le

revenu ensuite de la taxation intermédiaire et que dans le cadre de l'art. 96

de l'Arrêté du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral

direct (AIFD), applicable aux taxations 1993 et 1994, il a été clairement

reconnu que la taxation intermédiaire doit être pratiquée pour les parties de

revenus qui ont été touchées par la modification, ceci étant incontestable en

l'espèce, à l'exception des honoraires d'administrateur, tous les éléments de

revenu liés à la société ayant disparu dès le 1er janvier 1993 et qu'ainsi,

même les prétendues prestations appréciables en argent ont été touchées par la

modification intervenue à cette date.

c) En instituant la

possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient

une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle -

système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans

et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années

civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour

conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu

acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce

cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être

pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où

l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu

satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle

du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale

de celui-ci et sa capacité contributive (voir l'arrêt du Tribunal fédéral non

publié du 1er octobre 1992, cons. 3b dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI).

A teneur de l'art. 70

al. 1 LI:

"Si les bases d'imposition

d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la

période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité

lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une

séparation durable des époux au sens de l'article 9 alinéa 2 (actuellement 9a)

ou d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale

des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste

de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la

modification. Le revenu se détermine d'après l'article 71 al. 3, et la fortune

d'après son état au moment où se produit la modification."

La taxation

intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une

modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances

particulières. La loi donne une énumération limitative de ces circonstances

(ATF 110 Ib 315; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; J.-M. Rivier,

Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980,

p. 262). De plus, seuls les éléments du revenu touchés par la modification,

soit ceux qui, dans la situation du revenu du contribuable, ont un rapport

direct ou indirect de corrélation avec le motif de taxation intermédiaire,

doivent être pris en considération. Le tribunal de céans a déjà jugé, dans un

cas de taxation intermédiaire pour cause de changement de profession, que le

dividende perçu par un actionnaire ne fait en règle générale pas partie du

cercle des éléments liés à une taxation intermédiaire pour changement de

profession, étant considéré comme un élément de rendement de la fortune privée

qui n'a, en soi, pas de rapport avec une modification du revenu professionnel

(arrêts FI 97/094 du 16 octobre 1997, cons. 5a, bb, référence citée et FI

97/0158 du 2 juillet 1998, consid. 1a bb).

d)

Dans le cas d'espèce, à la lumière de ce qui précède, c'est à juste titre que

l'ACI a considéré que les seuls éléments du revenu touchés par la cessation

d'activité lucrative de M. A.________ sont les salaires admissibles sur le plan

fiscal, à l'exclusion des montants dépassant la commune mesure de ce qu'aurait

été la rétribution d'un salarié n'étant pas simultanément l'actionnaire unique

de l'employeur. En ce sens, force est d'admettre que d'éventuelles prestations

appréciables en argent allouées par la société anonyme à son actionnaire unique

ne constituent pas des éléments touchés par la cause de taxation intermédiaire,

puisqu'elles ne découlent pas de l'activité lucrative proprement dite du

salarié, mais de sa participation au capital-social de la société, de sorte

qu'il y a lieu de qualifier celles-ci de rendements de la fortune mobilière qui

n'ont aucun lien avec la cessation de l'activité lucrative et qui ne tombent

dès lors pas dans la brèche de calcul. La position de l'autorité intimée, selon laquelle les prestations

appréciables en argent sont imposables dans le cas d'une taxation intermédiaire

pour cessation d'activité lucrative, ne prête donc pas flanc à la critique.

4.

Il s'agit donc

d'examiner si la part des salaires jugée excessive par l'ACI constitue une

prestation appréciable en argent n'entrant pas dans la brèche de calcul

occasionnée par la cessation de l'activité lucrative du recourant au 31

décembre 1992 ou, en d'autres termes, si cette part est en réalité une

distribution de bénéfice dissimulée de la société à son actionnaire unique.

a)

Le recourant se plaint de la méthode utilisée par l'ACI pour déterminer le

salaire admissible de l'actionnaire-directeur, que la manière de faire de

l'autorité intimée est arbitraire et ne repose sur aucune base légale. A propos

des reprises faites sur la base d'un montant considéré par l'ACI comme des

prestations appréciables en argent non déclarées, le recourant expose qu'il

n'est pas justifié de n'admettre à titre de salaire de l'actionnaire

administrateur que les montants précités alors que les salaires portés sur les

déclarations de salaire sont de 766'180 fr. en 1991 et de 525'516 fr. en 1992,

que la solution de l'ACI, qui repose sur une détermination d'une part de

salaire prétendument excessive, est arbitraire, non conforme aux décisions

prises au sein de la société et ne trouvant son appui dans aucun texte légal

qui permettrait de fixer un salaire de base de fr. 120'000.- indexé auquel

s'ajouteraient les attributions elles-mêmes insuffisantes. Selon lui, il faut

admettre que l'ACI a considéré, bien que ne s'étant jamais déterminée

clairement à ce sujet, que les conditions d'une taxation intermédiaire au 1er

janvier 1993 sont remplies et que l'ACI a retenu qu'il faudrait tenir compte,

pour les éléments de revenus de la période postérieure à la taxation

intermédiaire, non pas seulement des revenus de A.________ en 1993 et 1994 mais

également d'une partie des revenus réalisés par ce dernier en 1991 et 1992 au

sein de la société, au motif que ces revenus 1991-1992 ne constitueraient pas

un salaire mais des prestations appréciables en argent accordées à

l'actionnaire de la société. Ainsi, selon lui, l'ACI a fait un tri des éléments

de revenus 1991-1992, en classant arbitrairement, parmi les salaires, une

partie seulement de ceux déclarés par l'intéressé et attestés par la société et

en considérant que le surplus constitue des prestations appréciables en argent,

ce tri étant formellement contesté, dès lors qu'il est arbitraire de ne pas

vouloir assimiler à des salaires des prestations sur lesquelles l'employeur a

payé des cotisations AVS et dont la quotité est comparable à celle des salaires

1989-1990 déclarés par l'intéressé pour sa taxation 1991-1992.

b)

Tant l'art. 54 LI, que l'art. 49

AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice imposable ou,

respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le solde du compte

de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant le calcul de

celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage

commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en particulier les

prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et

art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations, selon la pratique

fiscale, non seulement les distributions apparentes mais également les

distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de

bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la

comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des

écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou

n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI

94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les références

citées). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent dans la

notion de distribution dissimulée de bénéfices aux actionnaires (ou prestations

appréciables en argent).

Parmi les exemples de prestations appréciables

en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de

l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des

ristournes, de même que la comptabilisation de charges portées indûment au

débit du compte de résultat de la société, tels que les salaires excessifs et

le remboursement de frais injustifiés relevant des dépenses privées de

l'actionnaire (ATF du 12 octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La

fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss. sp. p.

269; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).

La doctrine admet, au sujet des éléments

nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir qu'il y a distribution de

bénéfices dissimulée que lorsque la disproportion entre prestation et

contre-prestation est manifeste, de telle sorte que la distribution de

bénéfices dissimulée est reconnaissable tant pour la société anonyme que pour

le bénéficiaire de la prestation (J.-M. Rivier, op. cit., p. 266 et les

références citées) ou que la disproportion entre le montant admissible et le

montant déclaré est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte

Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, arrêts FI 94/035 du 17

novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e).

S'agissant des personnes physiques, l'art. 21

al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que

l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur

tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et

les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature,

ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont

accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux

bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent

faites par la société au porteur de droits de participation qui ne constituent

pas un remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p.

458, sp. p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à

l'art. 20 al. 1 lit. e LI.

c) Le tribunal de

céans a déjà eu l'occasion de relever qu'il convient, pour trancher la question

de l'existence ou non d'une prestation appréciable en argent, de vérifier si le

salaire servi à l'actionnaire-directeur pour une activité donnée correspond au

montant qui serait versé, dans les mêmes conditions, à une personne tierce,

étant entendu que les organes de la société doivent disposer sur ce point d'un

pouvoir d'appréciation important. Divers critères objectifs et subjectifs

doivent être pris en considération, tels que, notamment, la politique salariale

générale de l'entreprise, les rémunérations des personnes de rang et de

fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans l'entreprise,

sa formation, ses connaissances, son expérience, de même que la taille de

l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices et leur

évolution (FI 95/0016 du 15 janvier 1996, in RDAF 1997, p. 507; pour un

catalogue plus complet, voir StE 1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR). Le tribunal de

céans a en particulier approuvé la pratique des autorités fiscales vaudoises

qui se réfèrent, dans une première approche, à la méthode dite

"valaisanne", du reste également avalisée par l'Administration

fédérale des contributions (voir l'arrêt FI 92/0153 du 4 février 1999 rendu à

l'égard de la société B.________ SA; FI 95/0016 précité), méthode appliquée

dans le cas d'espèce.

d) Il résulte du

dossier que les salaires nets versés à l'actionnaire-directeur selon le

certificat de salaire pour la déclaration d'impôt du 15 février 1993, sont de

fr. 766'180.- durant l'année de calcul 1991 et fr. 525'516.- durant l'année de

calcul 1992, ce qui correspond à des salaires bruts de fr. 813'593.- en 1991 et

de fr. 560'295.- en 1991. A titre comparatif, le recourant a auparavant déclaré

des salaires bruts de fr. 182'650.- en 1987, de fr. 593'800.- en 1988, de fr.

575'000.- en 1989 et de fr. 620'348.- en 1990 (voir sur ce point le courrier de

l'ACI du 15 janvier 1996 dans le cadre du litige l'opposant à la société, FI

92/0153, p. 12).

Dans l'approche fondée

sur la méthode valaisanne, les salaires admissibles se présentent de la manière

suivante (voir le tableau de l'ACI du 13 septembre 1996):

1991.

1992.

Salaires nets

versés à l'actionnaire-directeur

766'180

525'516

Bénéfices

déclarés dans la S. A. (selon décisions de taxations définitives de la

période fiscale 1993-1994 du 13 septembre 1996)

265'791

-201'466

Reprises diverses

suite au contrôle des comptes

31'829

54'070

Bénéfice avant

versement du salaire

1'063'800

378'120

Salaire de base

fixé à fr. 120'000 indexé

157'500

162'900

Prise en

compte du chiffre d'affaires

Attribution

jusqu'à 1 million 10 o/oo

10'000

10'000

Attribution de 1

million à 5 millions 9 o/oo

23'400

24'400

Attribution d'un

1/3 du bénéfice restant

291'000

60'300

Salaire admis

attribué à l'actionnaire-directeur

481'900

257'600

e) En définitive, le

tribunal considère que la société dont le recourant était à la fois le

directeur et l'actionnaire unique, de par sa taille et son chiffre d'affaires,

ne présente pas une situation particulière qui justifierait de s'écarter de

manière claire des indications résultant de la méthode valaisanne. La reprise

concernant la part jugée excessive des salaires servis en 1991 et 1992 est

confirmée, le salaire admissible étant déterminé conformément au tableau

figurant ci-dessus, ce qui correspond à ce qui avait été retenu par l'ACI à

l'appui de sa proposition de règlement du 20 septembre 1996. Le tribunal relève

en outre que les montants établis ci-dessus en guise de salaires admissibles

correspondent à ceux retenus à l'appui des décisions de taxation définitives de

la société pour la période fiscale 1993-1994 du 13 septembre 1996, la

différence par rapport aux montants déclarés dans le certificat de salaire pour

la déclaration d'impôt devant être considérée comme une prestation appréciable

en argent reprise tant dans le cadre de la fixation du bénéfice imposable de la

société que dans celui de la détermination des rendements de la fortune

mobilière du recourant.

5.

a) S'agissant de la

prise en compte, par la société, de charges non justifiées par l'usage

commercial, qualifiées par l'ACI de prestations appréciables en argent, il est

permis de rappeler que le fardeau de la preuve n'incombe pas exclusivement, à

cet égard, à l'autorité, le contribuable devant collaborer avec elle, déjà au

stade de la procédure de taxation, et donc apporter les justificatifs, les

pièces et la comptabilité nécessaires à l'établissement d'une taxation complète

(J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

2ème éd., Lausanne, 1998, p. 207 s.). Ainsi, en matière de taxation fiscale, le

contribuable doit, à certaines conditions, apporter la preuve négative des

faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude pour établir le caractère

incomplet de la déclaration fiscale (voir l'ATF du 22 mai 1997 en la cause ...

contre Administration cantonale des impôt du canton de Vaud, in RDAF II 1998 p.

179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0057 du 5 novembre

1996). Comme le relève du reste U. R. Behnisch, les pièces justificatives font

partie intégrante de la comptabilité et permettent de contrôler l'exactitude

des écritures comptables y relatives. Cet auteur souligne que si des recettes

ne sont pas comptabilisées dans le livre de caisse avec la conséquence que les

montants en question n'apparaissent pas dans la comptabilité, on se trouve en

présence d'un faux. Inversement, aucune écriture comptable ne peut être passée

si elle ne trouve appui sur une pièce justificative (U. R. Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 201, 205 et

p. 210; voir également E. Bossard, Commentaire zurichois, Die Kaufmännische

Buchführung, 1984, no 153 ss, sp. 156 ad art. 957 p. 198, soulignant

l'importance du journal, qui à l'aide des pièces justificatives, permet de

prouver la réalité des opérations passives). Le principe de la justification

demande donc, pour chaque opération mettant la technique de comptabilisation en

mouvement, le document reflétant le fait économique (Manuel Suisse de Révision,

Zürich, 1992, tome I p. 34). Ainsi, en l'absence de pièces justificatives, il

est patent que l'on se trouve en présence d'une distribution dissimulée de

bénéfices (voir sur cette question, J.-M. Rivier, op. cit., 1980, p. 224 ss.).

b) Selon le recourant,

les frais de représentation forfaitaires de quinze mille francs par an ont

précédemment été admis sans discussion, de même qu'une part privée pour

l'utilisation d'un véhicule commercial et d'un Natel. Quant au voyage à

l'étranger, il souligne qu'il a bel et bien été fait et les diverses factures

payées. Selon lui, il n'y a ainsi pas lieu de prendre en compte, pour la

taxation de 1993 et 1994, de prétendues prestations appréciables en argent non

déclarées de 1991 et 1992.

c) Il convient dès

lors de passer en revue les différentes reprises et d'en examiner le

bien-fondé.

ca) S'agissant tout

d'abord des frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise, ils

sont généralement liés à l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu.

Pour apprécier ces versements, il y a lieu d'examiner si les prestations

effectuées trouvent effectivement leur origine dans la fonction de

représentation externe de la société vis-à-vis des tiers et de la clientèle,

exercée de façon permanente par le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre

d'une entreprise, arrêt FI 93/154 du 9 janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du

15.

janvier 1996, précité, le tribunal a déjà relevé que les directives sur les

certificats de salaire (publiées in Revue fiscale 1986, p. 586 et ss), qui ne

permettent le versement d'indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu'un

règlement d'entreprise a été adopté, ne s'appliquent pas au cas des

administrateurs, mais seulement à celui des cadres ou des employés du service

externe (consid. 2e). Cette jurisprudence s'applique à un administrateur non

salarié n'ayant aucune activité dans la gestion effective de la société;

l'autorité fiscale étant par conséquent fondée à traiter la situation d'un administrateur-gérant,

salarié de la société et qui, à ce titre, perçoit également des indemnités

forfaitaires pour la représentation de la société vis-à-vis des tiers, de la

même façon que celle d'un cadre supérieur de l'entreprise exerçant des

fonctions analogues (FI 96/0022 du 19 mars 1997). Comme le relève l'ACI dans

ses déterminations du 11 avril 1997, les directives précitées contiennent un

chapitre II relatif aux indemnités forfaitaires pour frais de représentation

qui n'admet le principe du versement d'une telle indemnité qu'aux trois

conditions cumulatives suivantes, à savoir qu'elles soient expressément prévues

par le règlement de l'entreprise concernant le remboursement aux collaborateurs

de leurs frais professionnels, qu'elles ne soient allouées qu'aux

collaborateurs de l'entreprise ayant un devoir permanent de représentation et

qu'elles couvrent des dépenses liées directement et exclusivement au devoir

permanent de représentation et qui, par leur nature, excluent ou rendent

extrêmement complexe leur remboursement sur la base des frais effectifs.

En l'espèce, le

recourant s'est vu attribuer une indemnité pour frais de représentation de

21'000 fr. pour chacune des deux années 1991 et 1992. Or, comme le souligne

l'ACI - ce que le recourant ne conteste du reste pas - , la société n'a pas

déposé de règlement d'entreprise pour frais de représentation (voir sur ce

point la décision de taxation de définitive de la société du 13 septembre

1996). Nonobstant ce qui précède, l'ACI a néanmoins admis une indemnité pour

frais forfaitaires de représentation de 6'000 fr. pour chacune des deux années

en cause et ce quand bien même les frais effectifs de représentation ont été

remboursés à A.________. Dès lors que la charge de la preuve des faits

justifiant une diminution de la dette fiscale incombe également au

contribuable, le recourant, qui n'apporte aucune preuve de nature à justifier

des frais de représentation à hauteur de 21'000 fr. pour chacune des deux

années concernées, doit supporter la reprise effectuée à ce titre, de 15'000

fr. par année, pour les années 1991 et 1992, qui s'avère dès lors justifiée et

ne peut qu'être confirmée.

cb) La même conclusion

s'impose s'agissant des parts privées pour utilisation d'un véhicule commercial

et d'un téléphone (natel), dès lors que la société qui inclut dans ses charges

l'entier des frais du véhicule d'entreprise, alors que son directeur et

administrateur unique utilise ce véhicule également à des fins privées, diminue

son bénéfice en violation des art. 54 let. b LI et 49 al. 1 let. b AIFD, une

partie des frais n'étant pas justifiée par l'usage commercial. Une telle

prestation appréciable en argent doit également être reprise chez l'actionnaire

au titre de distribution dissimulée de bénéfice, les charges n'ayant aucun rapport

avec l'entreprise (Manuel suisse de révision 1992 de la Chambre fiduciaire,

tome I, ch. 2.2946). Partant, le point de vue de l'ACI s'avère fondé, aucune

part privée n'ayant été comptabilisée dans la société pour l'utilisation d'un

véhicule commercial et pour le téléphone. C'est donc à juste titre que les

montants de 6'000 fr. (part privée non comptabilisée pour utilisation d'un

véhicule commercial à titre privé) et 1'200 fr. (part privée non comptabilisée

pour frais de téléphone) ont été repris pour chacune des deux années 1991 et

1992, ces montants constituant des prestations appréciables en argent

effectuées par la société à son actionnaire.

cc) Quant aux frais

liés au voyage à l'étranger, effectué en 1992, par 24'500 francs, l'autorité

intimée l'a également qualifié de prestation appréciable en argent ne pouvant

pas être admise en déduction du bénéfice imposable de la société. A l'audience

du 14 juillet 1997, A.________ a expliqué que ce voyage a été organisé en

faveur de l'ensemble du personnel de l'entreprise en guise de remerciement pour

le travail fourni, les familles des collaborateurs étant également invitées. Le

recourant n'a toutefois pas été en mesure de fournir une pièce attestant de la

réalité de cette dépense, en conséquence de quoi le tribunal de céans ne peut

que suivre la position de l'ACI, telle qu'exposée dans ses déterminations du 11

avril 1997, la reprise fiscale effectuée à ce titre étant confirmée.

cd) S'agissant enfin

des factures diverses en faveur de G.________, le tribunal de céans considère

que la prise en charge par la société de différents frais relatifs au véhicule

du précédent actionnaire-directeur ne saurait être considérée comme des charges

justifiées par l'usage commercial et qu'il s'agit dès lors de libéralités

faites à un tiers devant être ajoutées au bénéfice imposable de la société et

reprises chez l'actionnaire en tant que prestations appréciables en argent, au

vu de l'absence de tout élément de preuve que ces frais étaient effectivement

justifiés par l'usage commercial, si ce n'est de vagues explications, fournies

lors de l'audience du 14 juillet 1997, concernant une rémunération en bloc pour

les services rendus à la société par G.________, ce dernier agissant en quelque

sorte comme un consultant. On constate ainsi que le recourant s'est révélé

incapable de produire le moindre document probant en relation avec ce poste. La

reprise, de 9'629 fr. en 1991 et de 7'370 fr. en 1992, est ainsi confirmée.

d) Au vu des

considérants qui précèdent, il sied d'arrêter comme il suit les prestations

appréciables en argent faites par la société en faveur de A.________ durant les

années 1991 et 1992, ne tombant pas dans brèche de calcul occasionnée par la

taxation intermédiaire:

1991.

1992.

Différences entre les salaires nets admis de l'actionnaire-directeur

(selon considérant 2 da) ci-dessus et ceux indiqués dans le certificat de

salaire pour les années concernées

284'280.-

267'916.-

Reprise pour frais de représentation forfaitaires non admis

15'000.-

15'000.-

Part privée non comptabilisée pour utilisation d'un véhicule

commercial à titre privé

6'000.-

6'000.-

Part privée non comptabilisée pour frais de téléphone (natel)

1'200.-

1'200.-

Voyage à l'étranger non prouvé par des pièces justificatives

24'500.-

Factures diverses pour le compte de G.________

9'629.-

7'370.-

Total des

reprises

316'109.-

321'986.-

6.

Dans la décision

attaquée du 26 novembre 1996, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________,

renvoyant pour le surplus à la proposition de règlement du 20 septembre 1996, refusée

en son temps par le contribuable. Ce point de vue a été confirmé par l'ACI lors

de l'audience du 14 juillet 1997, puisque la représentante de cette autorité a

indiqué que c'était cette proposition de règlement qui ferait foi comme

décision de taxation. Partant, le tribunal de céans doit également examiner les

autres postes de la déclaration d'impôt du recourant touchés par la décision

attaquée.

a) Selon le recourant,

la déduction sociale pour logement et pour contribuable modeste est aussi

justifiée, tout comme la déduction pour frais d'administration de la fortune

mobilière, conforme à l'usage. S'agissant de la fortune imposable, il critique

également la correction de l'ACI concernant les actions de B.________ SA,

celle-ci paraissant reposer sur la considération qu'une notable part de ses

salaires aurait constitué des bénéfices, de même qu'il s'élève contre

l'attribution d'une valeur au 1er janvier 1993 aux actions E.________, cette

société étant en faillite.

b) L'ACI a

premièrement refusé d'accorder au recourant une déduction de 2'700 fr. pour

chacune des deux années de la période de calcul à titre de frais

d'administration de la fortune mobilière. L'art. 23 lit. d LI stipule à ce

propos que les frais d'entretien et d'administration des immeubles et les frais

de gérance de la fortune mobilière sont déduits du revenu. A cet égard,

l'autorité intimée fait valoir dans ses déterminations du 11 avril 1997 que les

instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des

personnes physiques consacrent le principe des frais effectifs et non du

forfait et que ce n'est que par mesure de simplification qu'en règle générale

le forfait peut être revendiqué, l'autorité se réservant ainsi la possibilité

d'exiger la preuve des frais effectifs. Les instructions précitées relatives à

la déclaration d'impôt 1993-1994 précisent à propos des dépenses effectives

concernant l'administration de la fortune mobilière, qu'il s'agit notamment des

frais de garde et d'administration ordinaire de titres, frais de dépôt, frais

d'encaissement, frais d'affidavit, etc. et que par mesure de simplification, on

admet, en règle générale, sans justification, une déduction forfaitaire

correspondant à 1,5 o/oo de la valeur des titres. Au vu de ce qui précède,

l'ACI est fondée à ne pas accorder la déduction forfaitaire ("en

général"), ce point de vue étant d'autant plus justifié que le

recourant n'a pas apporté la preuve que la gestion de sa fortune ait occasionné

des frais, ce dernier se contentant d'indiquer dans son mémoire de recours du

20.

décembre 1996 que la déduction revendiquée est conforme à l'usage. La

position de l'ACI doit dès lors être confirmée sur ce point également.

c) Les observations

qui précèdent s'appliquent de la même manière à la détermination de la fortune

imposable du recourant. La position de l'ACI, telle qu'exposée dans ses

déterminations du 11 avril 1997, échappe en effet à toute critique, ce d'autant

plus que sur cette question également, le recourant n'a fait valoir aucun

élément dans la suite de la procédure permettant d'infirmer la décision

attaquée.

d) Il reste finalement

à examiner le refus de l'autorité intimée d'accorder au recourant la déduction

sociale pour logement ainsi que celle pour contribuable modeste. Sur ces deux

questions, point n'est besoin de grands développements. Il suffit en effet de

se référer au revenu déterminant du recourant durant la période de calcul

(moyenne de 319'047 fr. 50) tel qu'arrêté par l'ACI et confirmé par le tribunal

de céans à l'occasion du présent arrêt pour se rendre compte que A.________ ne

saurait prétendre aux deux déductions précitées (voir sur ce point les

instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des

personnes physiques pour la période en cause, p. 33 et 34, qui exposent très

précisément les éléments et les calculs donnant droit aux déductions).

7.

Il ressort des

considérants qui précèdent que le recours, mal fondé, doit être rejeté, la

décision attaquée devant être confirmée, les éléments imposables de A.________,

pour la période fiscale 1993-1994 étant déterminés conformément à la

proposition de règlement de l'ACI du 20 septembre 1996. L'émolument de recours,

arrêté à 3'500 francs, est mis à la charge du recourant débouté, ce montant

étant compensé par l'avance de frais opérée dont le solde, par 1'500 fr. lui

est restitué. Il n'y a en outre pas lieu à allocation d'une indemnité de dépens

(art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du 26 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts

est maintenue, les éléments imposables de A.________, pour la période fiscale

1993-1994, étant déterminés conformément à la proposition de règlement de l'ACI

du 20 septembre 1996.

III. L'émolument

de recours, arrêté à 3'500 (trois mille cinq cents) francs, est mis à la charge

du recourant, ce montant étant compensé par le dépôt de garantie opéré, dont le

solde, par 1'500 (mille cinq cents) francs, est restitué au recourant.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 10 novembre 1999

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)