TA - FI.1997.0014 - 2000-12-01 - c/ACI

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N° affaire:

FI.1997.0014

Autorité:, Date décision:

TA, 01.12.2000

Juge:

EB

Greffier:

Publication (revue juridique):

Ref. TF:

Nom des parties contenant:

c/ACI

aLI-98-4

Résumé contenant:

Le délai de 4 ans dans lequel une taxation provisoire doit faire l'objet d'une taxation définitive peut être interrompu lorsqu'une enquête fiscale est en cours aux mêmes conditions que celles de l'art. 133 LI.

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 1er décembre 2000

sur les recours

interjetés par la Société X.________ SA, domiciliée à ********, et par Y.________,

domiciliés à ********, tous deux représentés par la Société KPMG Fides à

Lausanne,

contre

les décisions rendues les 26 juillet 1996 et

23 janvier 1997 par l'Administration cantonale des impôts (rappels

d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes en matière d'impôt

fédéral et d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales de 1987-1988

à 1993-1994).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition

de la section: M. Eric Brandt,

président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs. Greffière: Mme

Franca Coppe.

Faits

Vu les faits suivants:

I recours de la Société

X.________ SA (FI 97/0014).

A. a) La Société X.________ SA (la société) a été constituée en 1981; elle a pour but le

traitement de surface de toutes pièces en métal ferreux et non ferreux et la

tôlerie notamment. Elle a fait l'objet d'un contrôle fiscal qui s'est étendu

sur les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994. Des actes interruptifs de

prescriptions ont régulièrement été notifiés chaque année dès le 19 décembre

1990 et des contrôles se sont déroulés dans les locaux de l'entreprise en 1991

et en 1994. Un avis de prochaine clôture a été notifié le 16 janvier 1996. Les

reprises envisagées comprenaient d'une part les ristournes encaissées de 1987 à

1990, mais déclarées en 1991, pour un total de 59'248 fr. Il s'agissait aussi

d'une partie des indemnités de frais forfaitaires non admise, des parts privées

aux frais de véhicules, de la vente d'un véhicule Porsche de 83'000 fr. en juin

1989 et de la dissolution au bilan 1990 d'une réserve pour fournisseurs d'un

montant de 215'010 fr. destinée à l'achat, en mars 1990, d'une Ferrari

Testarossa d'un coût de 245'000 fr. financée par l'actionnaire à raison de

30'000 fr.

b) Une séance s'est

déroulée le 12 mars 1996 dans les locaux de l'Administration cantonale des

impôts (ci-après l'ACI ou l'administration) en présence de MM. Y. et Z.________

et Mme Y.________, de Me Esteban Garcia de l'étude Wavre & Pulver de M.

René Pidoux de la fiduciaire René Pidoux et de M. Jean-François Krieger de

Fidugère partenaires SA pour le contribuable. L'administration était

représentée par M. Georges Montandon, Mme Christiane Schaffer et l'inspecteur

fiscal qui a procédé au contrôle, M. Jean-Luc Pochon.

c) A la suite de cette

séance, la fiduciaire Pidoux a produit des pièces le 21 mars 1996 et l'ACI a

demandé au Service des automobiles la liste des véhicules immatriculés au nom

de la société pendant la période en cause. Il ressort de la réponse donnée par

ce service que le véhicule Ferrari Testarossa a été immatriculé le 7 mars 1990

sur le jeu de plaques interchangeables VD 26'326 avec une annulation le 5 décembre

1994 et une remise en vigueur le 7 avril 1995; une Porsche 924 avait aussi été

immatriculée sur le même jeu de plaque en 1980 pour être remplacée par une

Mercedes 500 SEC en 1991. Le véhicule Porsche 911 turbo a été immatriculé en

plaques interchangeables (VD 33'925) le 9 mai 1984 avec une annulation le 7

mars 1989. L'entreprise disposait encore d'un autre jeu de plaques

interchangeables (VD 85'770) sur lequel des voitures de marque Mercedes et

Porsche ont également été immatriculées.

d) L'ACI a demandé à

la société le 2 avril 1996 comment l'acompte de 30'000 fr. sur le prix

d'acquisition de la Ferrari (245'000 fr.) avait été comptabilisé. En ce qui

concerne l'achat du véhicule Porsche 911 turbo, l'administration relevait qu'un

montant de 38'000 fr. avait été activé en 1984 dans le compte véhicule, de

30'000 fr. en 1983 et de 15'000 fr. en 1982 (soit un total de 83'000 fr.) alors

qu'aucune immatriculation n'avait été enregistrée ces deux dernières années.

L'ACI demandait donc si le montant de 83'000 fr. crédité tout d'abord sur un

compte d'attente puis au compte courant de Y.________ correspondait réellement

à un montant réglé par le tiers acquéreur au moment de la revente en 1989 ou

s'il s'agissait d'une compensation des écritures passées sur le compte

véhicules de 1982 à 1984.

e) L'avocat du

contribuable répondait le 30 avril 1996 que le prix du véhicule Ferrari

s'élevait bien à 245'000 fr. et qu'une somme de 215'010 fr. avait été payée par

la société. Y.________ avait versé un acompte de 30'000 fr. lors de la

conclusion du contrat. Ce montant provenait d'une part d'un remboursement du

capital sur une police d'assurance vie pour un montant de 20'000 fr. et d'autre

part, des économies de l'intéressé. En ce qui concerne le véhicule Porsche 911

turbo, il avait été acheté par Y.________ en Allemagne en 1984 pour une valeur

d'environ 85'000 francs. Les fonds qui avaient permis l'achat de ce véhicule

provenaient d'une part de la vente d'un autre véhicule Porsche peu avant 1984

pour une valeur de 50'000 fr. environ, et d'autre part, des économies

personnelles de Y.________. Les montants portés en augmentation du compte

"véhicules" en 1983 se justifiaient selon les souvenirs de René

Pidoux par diverses réparations effectuées sur les nombreux véhicules de la société.

Il n'était cependant plus possible de produire les pièces ou justificatifs

relatifs à cette période en raison du temps écoulé. Pour la même raison, il

n'était non plus pas possible d'obtenir des pièces justificatives concernant

l'achat du véhicule Porsche 911 turbo. Par la suite, Me Ninon Pulver a produit

le 2 mai 1996 la facture relative à la vente de la Porsche 911 turbo à ********

à ********. L'adresse du vendeur mentionnée sur la facture est celle de

X.________ et le montant facturé est de 85'000 fr. Un montant de 2'000 fr.

avait été utilisé pour effectuer des réparations et le solde de 83'000 a été

versé à l'entreprise.

B. a)

Par deux décisions du 26 juillet 1996, l'ACI a pris les décisions de rappels

d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes pour les périodes

fiscales 1987-1988 à 1993-1994 en ce qui concerne d'une part, l'impôt cantonal

et communal, et d'autre part, l'impôt fédéral; le détail des reprises ressort

du tableau suivant:

Années de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

Ristournes non

comptabilisées

3'063

4'974

3'555

10'836

13'097

15'786

7'937

--

A déduire : Ristournes des

exercices 1985 à 1991, enregistrée lors du bouclement de l'exercice 1991

-59'248

Prestations à

l'actionnaire

Vente du

Véhicule Porsche 911 turbo

83'000

Financement

d'un véhicule Ferrari Testarossa

215'010

Part

non admise des indemn. frais forfaitaires

11'000

14'900

13'000

--

--

--

19'256

18'875

Part privée aux

frais de véhicules

7'200

7'200

7'200

7'200

15'800

7'200

5'600

5'600

Modifications des éléments imposables

21'263

27'074

23'755

18'036

111'897

237'996

-

-26'455

24'475

b) Le montant des

amendes et rappels pour l'impôt cantonal et communal s'établit comme suit :

Périodes

fiscales

Différence en

moyenne annuelle des éléments imposés et imposables

Proportion des

montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Rappels d'impôt

par périodes

Amendes

(coefficient)

1987-1988

24'100

64%

15'715.20

15'600.- (0.99)

1989-1990

20'900

49%

12'986.65

12'800.- (0.98)

1991-1992

192'500

92%

117936.70

maj 10%

1993-1994*

1'500

12%

256.80

maj 10%

Total

146'895.35

28'400.-

c)

L'administration a encore modifié l'impôt sur le capital pour la période

fiscale 1993-1994 en déduisant le montant des ristournes déclarées (51'311

fr.), ce qui entraîne une diminution de l'impôt de 436 fr. 60 pour la période

en cause. Pour la même période fiscale, l'impôt complémentaire sur les immeubles

a été modifié en ce sens qu'une somme de 115'000 fr. a été ajoutée au montant

imposé de 1'468'000 fr., ce qui a provoqué une augmentation de l'impôt de 149

fr. 50.

d) En ce qui concerne

l'impôt fédéral, les montants des rappels d'impôt et prononcés d'amendes sont

les suivants :

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)

Rapport entre

l'impôt soustrait et l'impôt total dû

Rappels d'impôt

par périodes

Amendes

(coefficient)

Impôt sur le

rendement

1987-1988

24'100

82%

4'795.70

2000.- (tentative)

1989-1990

20'900

68%

4'595.70

2000.- (tentative)

1991-1992

175'000

96%

36'182.70

16'000.-

(tentative)

1993-1994*

-1'000

--

-72.60

--

Total

45'501.50

20'000.-

e)

Pour les mêmes raisons que l'impôt cantonal et communal, l'impôt sur le capital

a été réduit de 84 fr. 10 pour la période fiscale 1993-1994.

C. a)

Agissant par l'intermédiaire de Me Ninon Pulver, la société a recouru contre la

décision concernant l'impôt cantonal et communal auprès du Tribunal administratif

par acte du 28 août 1996. Elle conteste essentiellement les reprises effectuées

sur le produit de vente du véhicule Porsche 911 turbo et sur le financement du

véhicule Ferrari Testarossa, ainsi que les prononcés d'amendes. Elle a en outre

formé une réclamation le 28 août 1996 également contre la décision concernant

l'impôt fédéral. Par lettre du 18 septembre 1996, le conseil de la société a

demandé à l'ACI de statuer sur la réclamation.

b) En date du 23

septembre 1996, la société informait l'administration qu'à la suite du

changement de fiduciaire, elle résiliait le mandat de son avocat. La nouvelle

fiduciaire (KPMG Fides) mise en oeuvre par la société est intervenue le 8

octobre 1996 auprès de l'administration. Elle apportait les précisions suivantes

concernant l'acquisition des différents véhicules de l'entreprise pendant la

période en cause :

"- Le 28

juillet 1981, notre mandante a fait l'acquisition d'une camionnette Ford

Transit pour une valeur de 28'000 fr., ainsi qu'en témoigne l'attestation du

garage ******** ainsi qu'une copie du permis de circulation remis en annexe.

- Le 13 octobre

1981, notre mandante a également fait l'acquisition d'un véhicule Porsche 924

d'occasion pour une valeur de 22'000 fr. ainsi qu'en témoigne copie de la

facture du garage *********.

- En 1983, 30'000

fr. auraient été dépensés par la société pour des travaux effectués sur les

véhicules de l'entreprise.

- En 1984, la

société a acquis un véhicule Mercedes Benz 280 TE pour le montant d'environ

38'000 fr. selon l'attestation d'******** SA.

- En 1986, la

société a fait l'acquisition d'un véhicule VW Golf pour 25'000 fr. ainsi qu'en

témoigne l'attestation en annexe."

La nouvelle fiduciaire

mise en oeuvre par la société en déduit que l'acquisition du véhicule Porsche

911 turbo n'a pas été financée au moyen de fonds de la société et qu'aucun

bénéfice en capital n'avait été réalisé par la société sur la vente de ce

véhicule. La fiduciaire précise encore que la valeur d'une Porsche 911 turbo en

Suisse s'élevait à 125'000 fr. en 1984 et que l'on ne saurait trouver la

contre-valeur de ce véhicule dans le montant de 30'000 fr. porté en compte en

1983.

En ce qui concerne la

Ferrari Testarossa, la fiduciaire admet que l'ACI reprend à juste titre une

dissolution de réserves latentes dans les fournisseurs de 215'010 fr. mais elle

estime que la société serait en droit de procéder à un amortissement sur ce

véhicule. A son avis, il serait notoire que les véhicules du type Ferrari

auraient subi une moins-value conjoncturelle "brutale" au début des

années 1990. L'autorité fiscale aurait ainsi dû admette un amortissement

fiscalement déductible au cours de l'année 1990 de 100'000 fr., la Ferrari

ayant été portée au bilan fiscal pour le montant de 115'000 fr. au 31 décembre

1990. En date du 26 février 1997, la fiduciaire a déclaré accepter que sa

réclamation en matière d'impôt fédéral direct soit traitée comme un recours et

transmise au Tribunal administratif

d)

L'administration s'est déterminée sur les recours le 9 mai 1997 en concluant à

leur rejet. En ce qui concerne la reprise de 83'000 fr. sur la vente du

véhicule Porsche 911 turbo, l'ACI estime que la société n'a pas prouvé qu'elle

n'avait pas participé à l'acquisition de ce véhicule en relevant que le

financement avait été assuré par la vente de la Porsche 930, acquise en juillet

1979 par Z.________, mais transférée en octobre 1981 à la société et dont le

permis de circulation avait été annulé en août 1983. La vente serait intervenue

à la fin de l'année 1983 pour un prix de 50'000 francs environ selon les

indications données dans le mémoire de recours de l'avocat. En outre, les

contribuables avaient admis lors d'une séance du 3 décembre 1996 que la société

avait affecté une somme de 30'000 fr. en 1983 à l'acquisition d'un véhicule; ce

montant était toutefois dissimulé dans le compte véhicules selon la méthode

suivante:

Frais de véhicules

1982

1983

1984

Frais

d'entretien effectifs :

Part pour achat du véhicule Porsche 911 :

10'850.95

13'886.20

30'000.00

9'149.20

Frais comptabilisés :

26'249.40

26'324.90

19'550.00

Différence

+15'398.45

-17'561.30

+10'400.80

L'administration

relève encore dans ses déterminations que certaines indications données par la

lettre de la fiduciaire du 8 octobre 1996 seraient inexactes; ainsi en

mentionnant l'acquisition d'un véhicule VW pour une valeur de 25'000 fr. en

1986, la fiduciaire n'aurait pas tenu compte des indications résultant de la

facture originale du Garage ******** SA qui mentionne un prix de 18'800 fr.

auquel la somme de 4'500 fr. a été déduite pour la reprise d'un ancien

véhicule. Quant au prix de 125'000 fr. indiqué pour l'achat de la Porsche 911

turbo en 1984, il ne correspondrait pas au prix indiqué dans le mémoire de

recours de l'avocat, à savoir 85'000 fr. environ.

En

ce qui concerne le véhicule Ferrari Testarossa, l'ACI relève que la société ne

conteste pas être intervenue pour le financement de ce véhicule à concurrence

d'un montant de 215'010 fr.; en revanche la dissolution de réserves latentes

accumulées dans le poste des fournisseurs au bilan aurait dû être comptabilisée

dans un compte de produit. Le véhicule servait principalement la passion de

Y.________ pour les voitures de sport, lequel aurait même indiqué lors de la

séance du 3 décembre 1996 que son fils l'utilisait "pour promener ses

amies".

e)

La société a encore déposé un mémoire complémentaire le 23 février 2000. Pour

le véhicule Porsche 911 turbo, elle maintient les explications données dans ses

déterminations du 8 octobre 1996. En ce qui concerne la Ferrari Testarossa, elle

aurait été vendue le 4 juillet 1997 pour une somme de 50'000 fr. alors qu'elle

comptait 20'000 km. au compteur. Jusqu'à cette date, le véhicule se trouvait à

l'inventaire de la société de telle sorte qu'aucune prestation en argent

n'aurait été faite à l'actionnaire. L'ACI aurait en outre dû tenir compte d'un

amortissement de 40% effectué en 1990 en raison d'un effondrement du marché des

véhicules Ferrari qui serait intervenu au début des années 1990. La société

confirme avoir financé l'acquisition de ce véhicule par 215'010 fr. au moyen de

ses fonds.

II recours de Y.________ (FI 97/028, 97/029)

D. a)

Y.________ détient 133 actions de la Société X.________, dont il est

administrateur. L'ACI a notifié aux époux Y.________ un avis d'ouverture d'une

procédure en soustraction fiscale le 8 décembre 1992 ainsi que des actes

d'interruption de la prescription les 22 juin 1993, 13 décembre 1993, 6

décembre 1994 et 27 juin 1995. Elle a leur a adressé le 26 juillet 1996 un avis

de prochaine clôture du contrôle fiscal portant sur les déclarations d'impôt

1987-1988 à 1993-1994. Deux entretiens se sont déroulés dans les locaux de

l'ACI les 1er octobre et 3 décembre 1996, qui ont également porté sur la

situation de la société, le dernier entretien ayant eu lieu en présence des

contribuables personnellement, à savoir MM. Y. et Z.________ et Mme Y.________,

et leur fils. Un nouvel acte interruptif de la prescription a été notifié aux

contribuables le 13 décembre 1996.

b) Le 23 janvier 1997,

l'ACI a notifié aux époux Y.________ les décisions concernant les rappels

d'impôt, les taxations définitives et les prononcés d'amendes en matière

d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal pour les périodes

fiscales 1987-1988 à 1993-1994. Pour l'impôt fédéral direct les reprises et les

amendes résultent du tableau suivant:

Impôt fédéral direct

Période fiscale

Différence

annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)

Rapport entre

l'impôt soustrait et l'impôt total dû

Rappels d'impôt

par période

Amendes (coefficient)

Impôt sur le revenu

1987-1988

10'100.-

27%

1'777.60

--

1989-1990

6'800.-

20%

1'134.00

700.- (0.61)

1991-1992

167'000.-

84%

43'420.00

8'000.-

(tentative)

1993-1994*

20'600.-

42%

5'266.00

--

Total

51'597.60

8'700.-

c) Pour l'impôt

cantonal et communal sur le revenu, le montant des rappels d'impôt et des

amendes s'établit selon le tableau suivant:

Impôt cantonal et communal sur le revenu

Période fiscale

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables

Proportion des

montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Rappels d'impôt

par périodes

Amendes

(coefficient)

1987-1988

10'100

12%

4'031.60

1'500.- (0.37)

1989-1990

6'800

7%

2'848.70

1'000.- (0.35)

1991-1992

177'400

62%

91'354.80

maj 10%

1993-1994

22'400

17%

9'726.65

maj 10%

Total

107'961.75

2'500.-

d)

L'administration a également effectué une reprise concernant l'impôt cantonal

et communal complémentaire sur la fortune:

Impôt complémentaire sur la fortune

Périodes fiscales

Montants imposables

Montants imposés

Différence

Compléments

d'impôts à payer

1991-1992

387'000

0

387'000

4'058.20

1993-1994

151'000

0

151'000

1'082.50

Total

5'140.70

E. a)

Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire KPMG, les époux Y.________ ont

recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision relative à l'impôt

fédéral direct (FI 97/0028) et contre la décision concernant l'impôt cantonal

et communal (FI 97/0029). Ils contestent d'une part la reprise effectuée sur le

prix de vente de la Porsche 911 turbo (83'000 fr.). Ils estiment en substance

que le gain provenant de la vente serait un gain en capital réalisé sur un

élément de la fortune privée de Y.________; l'autorité fiscale n'aurait pas

réussi à prouver que le véhicule aurait été acquis au moyen de fonds sociaux.

Ils critiquent d'autre part, le refus d'accepter un amortissement de 40% sur le

montant financé par la société pour l'achat du véhicule Ferrari Testarossa qui

s'imposait pour tenir compte de la moins-value subie par ce type de véhicule au

début des années 1990. Les époux Vonlanthen estiment en outre que la société

avait le droit d'investir dans ce type de véhicule; en outre, ce dernier

apparaissait dans les actifs de la société de sorte qu'on ne pouvait pas parler

d'une réalisation de réserve au profit de l'actionnaire. Ils concluent à

l'annulation des décisions attaquées dans le sens des moyens invoqués.

b) L'ACI s'est

déterminée sur les recours le 20 juin 1997. Elle estime avoir démontré que le

financement du véhicule Porsche 911 turbo provenait de fonds appartenant à la

société (vente de la Porsche 930 peu avant 1984 au prix de 50'000 fr. environ

et utilisation du compte véhicules de la société pendant les années 1982-1983

et 1984 qui aurait permis de dégager une somme de 30'000 fr.). Elle conclut au rejet

des recours.

III

Audience du 28 mars 2000

F. Le tribunal a tenu une

audience le 28 mars 2000 en présence des époux Y.________ ainsi que

d'A.________, assistés de Jean-Michel Clerc et Jean-Pierre Courvoisier de la

fiduciaire KPGM Fides; Mme Christiane Schaffer, juriste et M. Jean-Luc Pochon,

inspecteur représentaient l'ACI. Les déclarations des parties faites à cette

occasion peuvent être résumées comme suit:

- les représentants de

la fiduciaire contestent les reprises sur les frais forfaitaires et ils

estiment qu'elles ne devraient en principe pas faire l'objet d'une amende;

- les représentants de

l'ACI expliquent que l'entreprise avait un "carnet du lait" dans

lequel étaient annotées toutes les dépenses privées; ces frais étaient

introduits dans le compte "frais de représentation" de la société;

ces dépenses avaient un caractère privé, comme des frais d'écolage ou ceux

concernant une femme de ménage; à leur avis, il y avait une volonté de cacher

la nature de ces frais et c'est la raison pour laquelle l'amende est aussi

calculée sur cette reprise;

- les représentants de

la fiduciaire font valoir qu'un "carnet du lait" ne constitue pas un

élément de la comptabilité double d'une société; il n'est qu'un moyen de

contrôle, mais pas une pièce comptable. En outre, des frais forfaitaires

peuvent être admis même en l'absence d'un règlement d'entreprise. Ils

contestent le principe de l'amende sur ces reprises qui relèvent à leur avis de

l'appréciation;

- Y.________ explique

qu'il a acquis sa première Porsche en 1977; il a vendu cette voiture et il a

racheté une Porsche 911 en avril 1979 avec le produit de la vente; en juillet

1979, il a revendu la Porsche 911 afin d'acquérir une Porsche 930. En 1981, la

société a été constituée et la Porsche 930 a été immatriculée au nom de la

société;

- les représentants de

l'ACI relèvent qu'il n'y a jamais eu d'inventaire des véhicules de la société

au moment du transfert de la raison individuelle en société anonyme;

- Y.________ explique

que son père a repris l'entreprise en 1961; il a travaillé avec son père dès

1970 et par la suite, son épouse et son fils sont également venus travailler

dans l'entreprise; il s'agit d'une entreprise familiale; au moment où la

société anonyme a été constituée, ils ont continué de gérer l'ensemble comme

avant. Les véhicules ont été mis au nom de la société sur le conseil de la

fiduciaire R. Pidoux;

- les représentants de

la fiduciaire estiment que la Porsche vendue en 1989 devrait être traitée

fiscalement de la même manière que la Ferrari. La Ferrari a été vendue en 1997

pour un montant de 50'000 fr.; cette somme aurait été introduite dans le compte

courant de l'entreprise;

- Y.________ explique

qu'il a vendu sa Porsche 930 en 1983 pour 50'000 fr.; le prix de la Porsche

turbo achetée ensuite s'élevait à 80'000 fr. environ; il a financé cet achat

avec le produit de la vente de sa Porsche précédente, soit 50'000 fr., et les

30'000 fr. qui restaient avaient été financés par ses propres économies

privées. L'entreprise payait les frais d'entretien, qui étaient peu élevés, car

le véhicule n'avait que 20'000 km lors de la vente en 1989. Les primes

d'assurances étaient aussi payées par l'entreprise;

- selon les

représentants de l'ACI, la recourante Y.________ aurait indiqué lors d'une

séance que les 30'000 fr. mentionnés dans un décompte des frais d'entretien des

voitures pour 1983 correspondaient à l'achat d'un véhicule selon les

indications qui lui avaient été données par la mère du recourant;

- Y.________ prétend

au contraire que les 30'000 fr. correspondent à des frais d'entretien de

véhicules et non pas à un prélèvement pour l'achat de la Porsche 911 turbo;

- Y.________ précise

qu'il a vendu sa Porsche en 1989 pour un montant de 85'000 fr.; il a acquis la

Ferrari une année plus tard, compte tenu du délai de livraison pour ce type de

véhicule:

- les représentants de

l'ACI précisent que le paiement de 215'010 fr. pour la Ferrari a été opéré par

chèque sur un compte de l'entreprise;

- les représentants de

la fiduciaire précisent que la famille Y.________ n'a aucune connaissance de

comptabilité et qu'elle a fait entièrement confiance à M. Pidoux qui

remplissait les déclarations d'impôt et assurait le mandat d'organe de contrôle

de la société;

- Y.________ explique

que M. Pidoux venait toujours au dernier moment pour lui faire signer les

déclarations d'impôt. Concernant la déclaration d'impôt pour la période fiscale

1991-1992, il a signé le document que M. Pidoux avait rempli sans se rendre

compte que des éléments pouvaient manquer; il fait valoir qu'il n'a aucune

notion de droit fiscal. La recourante ajoute que M. Pidoux travaillait d'une

manière peu claire et sans dialogue avec la famille; il leur avait même demandé

de signer une distribution fictive de dividendes, qui n'avait été ni décidée,

ni versée;

- les représentants de

l'ACI précisent encore que les amendes sanctionnent principalement le

comportement d'Z.________, qui avait adopté une attitude agressive lors d'une

audition. L'inspecteur se plaint aussi du fait qu'il n'a jamais pu complètement

examiner la question des voitures de l'entreprise avec Y.________;

- les représentants de

la fiduciaire soulignent en outre que les reprises en 1991 correspondent

environ à la moitié du chiffre d'affaires annuel de l'entreprise et qu'il faut

tenir compte de cet élément concernant la fixation du montant des amendes; il

faudrait également tenir compte à leur avis de l'écoulement du temps.

G. Après l'audience, les

représentants de la fiduciaire ont tenté une nouvelle conciliation avec les

représentants de l'ACI et une proposition transactionnelle a été élaborée, mais

sans aboutir. La fiduciaire a transmis au tribunal les éléments de cette

proposition le 26 mai 2000. Les recourants admettaient, exceptionnellement, que

les véhicules de Y.________ avaient été acquis à titre privé exclusivement; la

reprise effectuée sur l'acquisition de la Ferrari était ainsi acceptée dans la

société et chez l'actionnaire; alors que la reprise sur la Porsche devait être

annulée tant auprès de la société que de l'actionnaire. Les recourants

demandaient aussi l'annulation des amendes car ils estimaient ne pas pouvoir

être tenus responsables des agissements de la fiduciaire R. Pidoux; ils avaient

invoqué l'erreur de droit.

Les parties ont encore

eu la possibilité de se déterminer sur le procès-verbal mis au net à la suite

de l'audience du 28 mars 2000.

Considérants

I Recours de la Société

X.________ SA (FI 97/014)

1.

Les recours interjetés

le 28 août 1996 par Me Ninon Pulver au nom de la société contre les décisions

de l'ACI du 26 juillet 1996 concernant l'impôt fédéral d'une part, et l'impôt

cantonal et communal d'autre part, ont été déposés dans les délais de 30 jours

fixés par les art. 132 et 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du

14.

décembre 1990 (ci après: LIFD ou loi fédérale) et par l'art. 104 de la loi

vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après: LI ou

loi cantonale). Ils répondent en outre aux exigences de forme requises par

l'art. 31 de la loi vaudoise sur la juridiction et la procédure administrative

du 18 décembre 1989 (LJPA). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond.

A Recours concernant l'impôt cantonal et

communal

2.

Le tribunal étant

chargé d'appliquer le droit sans être lié ni par les moyens des parties (art.

53.

LJPA), ni par leurs conclusions (art. 104 al. 4 LI), il convient d'examiner

d'office si les règles concernant la prescription sont respectées en raison du

temps écoulé depuis la première période fiscale en cause (1987-1988).

a) La loi cantonale

réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte

soumis au délai. Il s'agit notamment des délais fixés pour procéder à une

taxation définitive et pour engager une procédure en soustraction fiscale.

aa) Selon l'art 98 LI

l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des

éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation

définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de

taxation, la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux

exceptions suivantes (al. 2): le contribuable a tardé à donner des

renseignements qu'il était en mesure de fournir (let. a) ou des faits

importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis (let. b). En

pareil cas, l'autorité fiscale avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir été

modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la

taxation provisoire devient définitive (al. 4 ).

bb) L'art. 98a LI

traite de la prescription du droit de procéder à la taxation définitive. Selon

cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous réserve

des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 à 109 LI) ou de

soustraction fiscale (art. 128 LI), se prescrit par quatre ans dès la fin de la

période de taxation (al. 1); L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court

pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de

révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement

est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne

solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en

Suisse. Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout acte de

l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute

reconnaissance de dette d'impôt par le contribuable ou une personne

solidairement responsable avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de

remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau

délai commence alors à courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise que la

prescription du droit de taxer est acquise dans tous les cas, douze ans après

la fin de la période de taxation.

cc) La prescription

des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de

la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 LI, le

contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par

négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale

commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10%

des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de

taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année

en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de son

montant (al. 2 let. b). Selon l'art. 129 LI, la contravention prévue par l'art.

128.

al 2. let. a LI (majoration des éléments soustraits de 10%) est de la

compétence de l'autorité de taxation (al. 1); quant à l'amende, pour les

soustractions commises pendant les deux périodes précédentes, elle est

prononcée par le Département des finances (ci-après : le département) après que

l'administration a procédé aux investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133

LI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la

période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par

tout avis informant le contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf

si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2).

dd) Enfin, la

prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxations

définitives est réglementée par les art. 107 à 109 LI. Selon l'art. 107 LI, la

taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les

trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les

quatre ans dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 LI prévoit

que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans

les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans

les quatre ans dés la communication de la décision en cause, lorsqu'elle

découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu

invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

ee) Il convient encore

de préciser que la soustraction d'impôt définie à l'art. 128 LI constitue un

motif de révision d'une décision de taxation définitive au sens de l'art. 109

LI; cette dernière disposition constitue la base légale formelle qui permet à

l'autorité de prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 LI ne

réglementent que la répression des contraventions, l'art. 129 LI précisant la

compétence des autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10% (autorité

de taxation), soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que

dans la procédure concernant la poursuite des contraventions pour soustraction

fiscale, le département (et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à

la fois les prononcés d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit

nécessaire que l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de

révision en ouvrant la voie de la réclamation (arrêt TA FI 96/0057 du 5

novembre 1996 consid. 1); il a aussi admis que la prescription relative de

quatre ans définie par l'art. 133 LI était non seulement applicable aux

contraventions mais également aux rappels d'impôt liés à la procédure de

soustraction et que la prescription absolue des amendes et rappels d'impôt

était régie par l'art. 98a al. 4 LI même pour la révision de taxations

définitives (arrêts TA FI 96/088 du 17 juin 1997 consid. 2 et FI 96/0070 du 24

août 1999 consid. 2c).

b) Il convient donc de

déterminer si les règles sur la prescription ont été respectées par les

décisions en cause.

aa) La première

période fiscale qui fait l'objet de rappels d'impôt et d'amendes est celle de

1987-1988; pour cette période, la prescription absolue du droit de taxer, qui

est de douze ans après la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI),

arrive à échéance le 1er janvier 2001; en l'espèce, ce délai est respecté à la

date de la notification du présent arrêt.

bb) En ce qui concerne

la prescription relative de quatre ans du droit de taxer, prévue par l'art. 98a

al. 1 LI, elle arrive à échéance le 1er janvier 1993 pour la période fiscale

1987-1988 et le 1er janvier 1995 pour la période fiscale 1989-1990; ce délai a

valablement été interrompu par la notification de l'avis d'ouverture de

l'enquête en décembre 1992, conformément à l'art. 98a al. 3 LI.

cc) Le délai de

prescription de quatre ans applicable à la poursuite pénale ne peut être

interrompu aux mêmes conditions que celles applicables au droit de taxer.

L'art. 133 al. 2 LI exige en effet que chaque acte interruptif de prescription

soit validé l'année suivante par une mesure d'instruction effective, la simple

notification d'un nouvel avis d'interruption de la prescription ne suffit en

principe pas (FI 98/0007 du 18 mai 2000 et FI 96/0088 du 17 juin 1997). En

l'espèce, pour la première période de taxation (1987-1988), la prescription de

la poursuite pénale est acquise au 1er janvier 1993. Mais l'ACI a notifié le 19

décembre 1990 un avis usuel d'interruption de la prescription qui a été validé

par un contrôle réalisé dans les locaux de l'entreprise les 5 et 6 juin 1991,

ce qui a prolongé le délai de prescription au 1er janvier 1995. En outre, un

avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale a été adressé à la société

le 8 décembre 1992. Un acte interruptif de prescription a encore été notifié le

13.

décembre 1993, puis validé par un nouveau contrôle effectué dans

l'entreprise le 18 octobre et le 7 décembre 1994, ce qui a ainsi prolongé

encore une fois le délai de prescription de l'action pénale au 1er janvier

1998.

Les décisions attaquées, notifiées le 26 juillet 1996, respectent donc le

délai de prescription de l'action pénale, qui avait encore une fois été

interrompu par l'avis de prochaine clôture du 16 janvier 1996 et la séance qui

s'est déroulée le 12 mars 1996 dans les locaux de l'ACI.

c) Toutes les périodes

fiscales soumises aux rappels d'impôt, à savoir les périodes 1987-1988 à

1993-1994, ont fait l'objet de taxations provisoires. Il convient donc de

déterminer encore si les délais fixés à l'art. 98 LI pour procéder à la

taxation définitive sont respectés et d'examiner les conséquences de leur

inobservation.

aa) Pendant la période

fiscale 1987-1988, deux bordereaux provisoires ont été notifiés respectivement

les 27 novembre 1987 et 28 décembre 1988. Mais le dossier ne comporte pas

l'avis à notifier dans les six mois qui suivent la fin de la période, soit

avant le 30 juin 1989, informant la société recourante du fait que les

taxations de la période en cause restaient provisoires. Seule la lettre du 19

décembre 1990 avisait la société que ses déclarations d'impôt étaient soumises

à une procédure de révision. Les taxations provisoires de la période fiscale

1987-1988 sont donc devenues définitives au 30 juin 1989 en application de

l'art. 98 al. 2 et 3 LI (voir arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996).

bb) En ce qui concerne

la période fiscale 1989-1990 qui a fait l'objet de deux bordereaux provisoires

des 31 mai 1990 et 1er mars 1991, le dossier comporte un avis du 25 juin 1991

informant la société que les taxations pour la période fiscale en cause

demeuraient provisoires. Le délai de six mois mentionné à l'art. 98 al. 2 et 3

LI a donc été respecté. Mais la décision de taxation définitive pour cette

période est intervenue en juillet 1996, après le délai de quatre ans fixé à

l'art. 98 al. 4 LI, qui arrivait à échéance le 1er janvier 1995. Il se pose

donc la question de savoir si les taxations provisoires sont devenues

définitives à cette dernière date.

cc) Le délai de quatre

ans prévu par l'art. 98 al. 4 LI vise avant tout à protéger le contribuable

contre les incertitudes liées à la taxation provisoire pour la transformer en

taxation définitive à son échéance, ce qui empêche une nouvelle appréciation

des éléments imposables déclarés. Mais lorsqu'une enquête pour soustraction

fiscale est ouverte et se poursuit pendant ce délai, la taxation provisoire,

même si elle devient définitive après l'écoulement du délai de quatre ans, peut

faire l'objet de rappels d'impôt et d'amendes lorsqu'une soustraction fiscale est

établie; en pareilles circonstances, la transformation de la taxation

provisoire en taxation définitive a pour effet d'aggraver la nature de

l'infraction qui passe du stade de la tentative à celui de la soustraction

consommée par le seul écoulement du temps et sans que le contribuable ait

exercé objectivement une action propre à aggraver l'infraction. Il faut donc

retenir que le délai de quatre ans prévu à l'art. 98 al. 4 LI pour procéder à

la taxation définitive à la suite d'une taxation provisoire peut au moins être

interrompu aux mêmes conditions que celles de l'art. 133 LI pour la

prescription de l'action pénale engagée dans l'intervalle. En l'espèce, comme

le délai de prescription de l'action pénale, engagée dès 1992, a valablement

été interrompu jusqu'à la notification des décisions en cause (consid. 2 b/cc

ci dessus), le tribunal doit considérer que la taxation de la période fiscale

1989-1990 est restée provisoire.

dd) Enfin, il convient

de relever encore que les taxations provisoires de la période fiscale 1991-1992

ont fait l'objet d'un avis notifié le 25 juin 1993 à la société contribuable,

l'informant que les investigations se poursuivaient et que les taxations

étaient maintenues provisoires; il en est allé de même pour la période

1993-1994 par la notification le 27 juin 1995 de l'avis requis par l'art. 98

al. 3 LI.

d) Il ressort des

explications qui précèdent que la décision comprenant les taxations définitives

et prononcés d'amendes respecte les règles sur la prescription relative et

absolue; en outre, les taxations de la période fiscale 1987-1988 sont devenues

définitives et les reprises ne sont possibles qu'aux conditions de la révision

au sens de l'art. 109 LI. A cet égard, la découverte d'une soustraction fiscale

constitue un motif de révision soumis aux règles de prescription spéciales

prévues par l'art. 133 LI (arrêt TA FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1). En

revanche, l'autorité de taxation ne peut modifier une décision de taxation

définitive lorsqu'elle disposait de tous les éléments d'appréciation

nécessaires lors de la taxation et qu'il n'existe pas de motif de révision au

sens de l'art. 109 LI (FI 96/0053 du 2 septembre 1997 consid. 4a).

aa) La procédure de

révision n'a en effet pas pour conséquence un nouvel examen complet de la précédente

taxation. La nouvelle taxation issue de la révision doit au contraire se

limiter aux points sur lesquels une modification doit intervenir en raison

d'éléments de faits nouveaux découverts (ATF 98 Ia 22 = JT 1974 I 122). Par

exemple, le tribunal a jugé que la reprise effectuée à l'actif du compte de

pertes et profits d'une société sur le poste concernant l'utilisation privée

des véhicules, - sous évalué selon l'autorité fiscale, - ne pouvait justifier

une révision de la décision de taxation définitive car l'autorité disposait au

moment de la taxation de tous les éléments nécessaires pour apprécier la

situation en ayant connaissance du compte véhicule de l'entreprise et de son

évolution, des amortissements opérés sur ces actifs et des montants attribués

au titre de part privée. L'autorité avait donc la possibilité de demander des

compléments si elle doutait de l'évaluation de ces montants avant de procéder à

la taxation définitive. Il n'existait donc pas de faits nouveaux justifiant une

révision (arrêt FI 96/0053 du 2 septembre 1997 consid. 5a). Ainsi, pour que la

voie de la révision soit ouverte, il faut que l'autorité se soit fondée dans sa

première décision sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait

découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision

de taxation entrée en force, mais qu'elle a été empêchée, en ayant fait preuve

de la diligence requise, de les retenir dans sa décision (arrêt FI 96/0053 du 2

septembre 1997 consid. 4a)

bb) En l'espèce, pour

la période fiscale 1987-1988, la société recourante conteste essentiellement

les reprises sur la part non admises des frais forfaitaires, arrêtée à 11'000

fr. en 1985 et à 14'900 fr. pour 1986. Il n'était toutefois pas possible de

déterminer si une partie des frais forfaitaires de l'entreprise ou des frais de

représentation avait été utilisée pour couvrir des frais privés de

l'actionnaire au moment de la taxation provisoire. Le document remis le 22

juillet 1988 par la fiduciaire R. Pidoux à la demande de l'ACI, intitulé

"Enumération et comparaison des frais généraux des exercices 1985 et

1986" mentionne sous la rubrique "Frais de déplacement et de repas,

frais forfaitaires" une somme de 33'940 fr. pour l'année 1985 et de 34'977

fr. pour l'année 1986; on trouve en outre sous la rubrique "Frais de

représentation, réceptions, invitation de la clientèle" la somme de 21'000

fr. en 1985 et de 24'900 fr. en 1986. Mais ces seuls documents remis à

l'autorité de taxation ne comportent aucun élément permettant d'une part, de

déterminer si une partie de ces frais comprenait des dépenses privées et

d'autre part, l'importance de ces dépenses privées par rapport à celles de la

société. Seul le contrôle fiscal a révélé qu'une partie des frais forfaitaires

était destinée à un usage privé de l'actionnaire, ce qui constitue un fait

nouveau justifiant la révision de la décision de taxation au sens de l'art.

109.

LI. Bien que la société recourante ne conteste pas la reprise sur la part

privée aux frais de véhicules, il faut relever que les mêmes conclusions

s'imposent dès lors que la comptabilité se présente comme si les frais de

véhicules étaient destinés uniquement aux besoins de la société.

cc) Ainsi, même si les

taxations provisoires de la période 1987-1988 sont devenues définitives, les

rappels d'impôt sont possibles dans le cadre de la révision au sens de l'art.

109.

LI, en raison de faits nouveaux importants découverts lors du contrôle.

3.

La société recourante

conteste les reprises sur la part privée des frais forfaitaires, sur le prix de

vente de la Porsche 911 turbo et sur la participation de la société au

financement de l'achat de la Ferrari Testarossa.

a) Selon l'art. 54 al.

1.

LI, le bénéfice imposable des personnes morales comprend notamment le solde

du compte de pertes et profits (let. a) ainsi que tous les prélèvements opérés

avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à

couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial, tels que les

dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations

et avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers etc. (let.

b) ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de

pertes et profits (let. f). La jurisprudence fédérale qualifie de prestation

appréciable en argent toute attribution faite par la société, sans

contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toutes personnes les

touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à

des tiers non participants; il faut aussi que le caractère insolite de cette

prestation soit reconnaissable par les organes de la société (Archives 61 p.

541.

consid. 2 et ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts cités; voir aussi Walter Ryser et Bernard Rolli; Précis

de droit fiscal suisse Berne 1994 p. 241). Le contribuable doit prouver le

caractère de charge de la prestation insolite; en particulier démontrer que les

prestations en question sont justifiées par l'usage commercial afin que les

autorités fiscales puissent s'assurer que seules des raisons commerciales, et

non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le

bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant

l'impôt anticipé, voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).

b) En ce qui concerne

la part privée des frais forfaitaires, la société recourante a contesté pour la

première fois les reprises en cause lors de l'audience du 28 mars 2000 sans

toutefois prétendre que les montants repris n'auraient pas été utilisés pour des

frais privés, ou qu'ils seraient trop élevés par rapport aux dépenses privées

effectives. Les représentants de l'ACI ont cependant relevé à l'audience que

l'entreprise avait un "carnet du lait" dans lequel elle mentionnait

toutes les dépenses privées qui étaient ensuite introduites dans le compte des

frais de représentation; ces dépenses concernaient par exemple des frais

d'écolage ou de femme de ménage. A leur avis, il y avait une volonté de cacher

ces frais; les représentants de la fiduciaire se sont limités à prétendre que

le carnet du lait ne constituait pas un élément de la comptabilité mais

seulement un moyen de contrôle. Cependant, ces dépenses ne devaient pas être

portées en déduction du résultat de la société et la reprise se justifie

objectivement.

c) S'agissant de la

vente du véhicule Porsche 911 turbo en 1989 pour un prix de 83'000 fr., la

société recourante soutient que ce véhicule faisait partie de la fortune privée

de Y.________ et que le produit de la vente devait être considéré comme un gain

en capital non imposable. L'autorité intimée soutient au contraire que le

véhicule avait été acquis par les fonds de la société, notamment par une

surestimation des frais de véhicules entre 1982 et 1984 qui avait permis de

dégager un somme de 30'000 fr. à cet effet; le transfert du produit de vente à

l'actionnaire devait donc être imposé comme une prestation à l'actionnaire non

justifiée par l'usage commercial. Il convient donc de déterminer si la Porsche

911.

turbo faisait partie de la fortune commerciale de l'entreprise recourante

ou de la fortune privée de l'actionnaire.

aa) Lorsqu'il est

difficile de déterminer si un bien doit être attribué à la fortune commerciale

de la société ou à la fortune privée de l'actionnaire, la jurisprudence a

précisé qu'il faut prendre en considération l'ensemble de la situation

effective (ATF 97 I 171). Pour faire partie de la fortune commerciale, il faut

que l'élément d'actif ait été acquis à des fins commerciales, au moyen des

fonds du commerce, et qu'il serve effectivement à l'exploitation de

l'entreprise soit directement par sa nature ou comme gage de dettes

commerciales, soit indirectement par sa valeur en tant que capital

d'exploitation nécessaire ou comme réserve, pour autant que cette dernière soit

nécessaire ou au moins usuelle selon le genre et l'étendue du commerce. Il

n'est cependant pas déterminant que l'élément d'actif figure dans la

comptabilité, son inscription ayant tout au plus la valeur d'un indice

important (ATF 112 Ib consid. 3a 82, RDAF 1981 p. 176, RDAF 1970 188 et RDAF

1963.

256; voir aussi Jean-Marc Rivier

Droit fiscal suisse p. 343).

bb) La provenance des

fonds avec lesquels la Porsche 911 turbo a été achetée en 1984 n'est pas

claire; il ressort de l'analyse comptable effectuée par l'autorité intimée

qu'une somme de 30'000 fr. aurait au moins été payée par la société au moyen du

compte véhicules, ce que confirme le relevé des frais de véhicule produit par

la société recourante sous n°4 de son bordereau. Mais cette somme ne représente

pas la moitié du prix de la voiture, achetée en Allemagne pour 85'000 fr. en

1984.

La société prétend que le véhicule aurait été financé par la vente en

1983.

d'une Porsche 930 au prix de 50'000 fr. immatriculée au nom d'Aloïs

Vonlanthen en juillet 1979, puis transférée le 23 octobre 1981 à la société; et

le recourant Y.________ soutient avoir financé lui-même le solde du prix par

ses économies. Il n'est cependant pas nécessaire de déterminer la provenance

exacte des fonds qui ont permis l'acquisition de la Porsche 911 pour décider si

ce véhicule faisait ou non partie de la fortune commerciale de la société; en

effet, la jurisprudence accorde moins d'importance au critère de la provenance

des fonds qu'à celui de l'utilité commerciale (RDAF 1970 188-189); il convient

donc de déterminer si l'actif a servi à des buts commerciaux.

cc) En l'espèce, il

apparaît clairement que l'achat d'un véhicule de sport comme la Porsche 911

turbo, sert avant tout à satisfaire la passion d'Aloïs et Y.________ pour ce

type de voitures et qu'il n'a pas d'utilité pour l'exploitation commerciale.

L'entreprise dispose en effet d'autres véhicules qui servent à l'exploitation

comme la camionnette Ford Transit acquise en 1981. Cette Porsche 911 turbo n'a

pas non plus d'utilité comme gage de dettes commerciales, ni comme valeur en

tant que capital d'exploitation ou encore comme réserve; les voitures de

l'entreprise ne figuraient d'ailleurs à l'actif du bilan que pour une valeur de

1.

fr. à l'époque. Il est vrai que la société a elle-même pris en charge tous

les frais d'entretien, et notamment les primes d'assurance; mais l'autorité

intimée a précisément effectué une reprise non contestée par la société

recourante sur la part privée des frais de véhicules. En outre, si la société

avait effectivement participé à l'achat de la Porsche 911 turbo en 1984, il

s'agissait alors d'une prestation appréciable en argent en faveur de

l'actionnaire, qui aurait pu et dû faire l'objet d'une reprise. Dans ces

conditions, le tribunal arrive à la conclusion que le véhicule Porsche 911

turbo vendu en 1989 au prix de 83'000 fr., fait partie de la fortune privée de

l'actionnaire Y.________ et que la reprise effectuée sur le transfert du prix

de vente à l'actionnaire ne se justifie pas, même si le véhicule a

vraisemblablement été financé par la société à hauteur de 30'000 fr.

dd) S'agissant de la

Ferrari Testarossa, le tribunal considère également qu'il s'agit d'un élément

de la fortune privée de l'actionnaire Y.________, qui n'a aucune utilité dans

l'exploitation commerciale. L'acquisition de ce véhicule a fait cependant

l'objet d'opérations comptables particulières qui doivent être reprises dans le

détail. Dès lors que le véhicule fait partie de la fortune privée de

l'actionnaire, l'amortissement comptabilisé par compensation avec la

dissolution de provision de 215'010 fr. ne pouvait être admis. La société

recourante aurait dû "amortir" le véhicule pour le montant de 215'010

fr. par une écriture "Actionnaire à Véhicules", d'une part, et

d'autre part enregistrer un produit du même montant de 215'010 fr. par

dissolution de la réserve latente sur fournisseurs, ou plus précisément, par

une écriture "Provision à Dissolution de provision". Comme la

dissolution de provision n'a pas été comptabilisée dans un compte de produits, il

y a une insuffisance de bénéfice de 215'010 fr. En outre, puisque ce montant ne

figure pas au débit du compte "Actionnaire", la société a procédé à

une distribution dissimulée de bénéfice au recourant. Enfin, l'amortissement du

véhicule ayant été considéré comme une prestation à l'actionnaire dans sa

totalité, le produit de la vente de la voiture doit également être crédité dans

sa totalité à l'actionnaire, comme cela a été fait pour la Porsche 911 turbo.

La reprise de 215'010 fr. effectuée auprès de la société se justifie donc

pleinement et elle doit être confirmée.

4.

La société recourante

conteste aussi les amendes prononcées à son encontre en raison du fait qu'elle

ne pouvait être rendue responsable des agissements de la fiduciaire Pidoux.

Elle conteste avoir commis intentionnellement les soustractions fiscales qui

lui sont reprochées; elle soutient aussi que ses organes auraient collaboré au

rétablissement d'une situation fiscale conforme au droit.

a) L'art. 128 LI

réprime le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant

intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu

de la loi; comme cela a déjà été exposé, cette disposition distingue la

soustraction constatée avant la fin de la période de taxation (al. 2 let a), de

la soustraction commise lors des deux périodes qui précédent celle où elle a

été constatée (al. 2 let b). Dans le premier cas, une majoration de 10% est

opérée sur les éléments soustraits; dans le second cas, l'amende peut atteindre

cinq fois le montant de l'impôt soustrait. Le montant de l'amende doit être

fixé d'après le degré de la faute du contribuable (al. 3). L'infraction prévue

par l'art. 128 LI est ainsi réalisée lorsque le contribuable a accompli tous

les actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire que ceux-ci

aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la différence

entre la soustraction découverte après la période de taxation et la

soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside dans le

montant de la pénalité. La pénalité de 10% n'est applicable que si la

soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation; enfin, une

amende sera prononcée pour tentative si la soustraction est découverte

ultérieurement, mais avant la taxation définitive.

b) L'infraction

appartient au droit pénal fiscal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code

pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de

l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv); cette loi

prévoit que les contraventions sont soumises aux dispositions de la loi sur la

répression des contraventions (art. 12 LPv). L'art 4 de la loi sur les

contraventions du 18 novembre 1969 (LC) précise que les dispositions générales

du code pénal (art. 1 à 110) font règle pour les contraventions réprimées par

la législation cantonale; en outre, l'art. 6 LC prévoit que la contravention

est punissable même quand elle est commise par négligence, à moins qu'il ne

ressorte des dispositions applicables qu'elle est réprimée seulement si elle a

été commise intentionnellement. Cependant, l'art. 2 al. 2 let. a LC précise

expressément que la loi sur les contraventions ne s'applique pas à celles dont

la répression est de la compétence des autorités fiscales. Les dispositions

générales du code pénal ne sont donc pas applicables aux contraventions pour

soustraction fiscale dans le canton de Vaud (ATF non publié du 22 mai 1997

consid. 5).

c) La réalisation des

¿éments objectifs de la soustraction fiscale selon l'art. 128 LI suppose d'une

part, que le contribuable se soustraie à l'impôt et d’autre part, qu'il élude

dans ce but les obligations qui lui incombent en vertu de la loi. Ces éléments

sont réalisés tant pour les ristournes qui n'ont pas été déclarées que pour les

prestations faites à l'actionnaire sous la forme de prise en charge de ses

frais privés, notamment les frais de véhicules, ainsi que l'achat d'une voiture

de sport Ferrari destinées uniquement aux loisirs de l'actionnaire. Tous ses

éléments devaient figurer dans les déclarations d'impôt de la société pour

faire apparaître un résultat conforme à la réalité des charges effectives

justifiées par l'usage commercial. L'élément objectif de la soustraction

fiscale est ainsi réalisé.

d) La contravention

n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en éludant

intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui

incombaient. La notion de contribuable à l'art. 128 al. 1 LI comprend non

seulement la personne physique, mais également la personne morale (RDAF 1994 p.

69.

ss). La faute est imputable à la personne morale lorsqu'elle est le fait non

seulement des membres du conseil d'administration, de la direction générale et

de l'organe de contrôle, mais également de tout organe ou autre personne gérant

en fait la personne morale et qui a commis, de manière fautive, des actes ayant

abouti à une soustraction (RDAF 1990, p. 187 ss). Lorsque la personne qui

intervient au nom de la société est consciente du caractère inexact ou incomplet

de la déclaration, il est en général admis qu'elle agit intentionnellement (ATF

114.

Ib 27). Le contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par

une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte

des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de

l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa

situation personnelle. S'il a des doutes concernant ses obligations fiscales,

il doit faire en sorte de les lever ou en informer l'autorité fiscale (StE 1989

B. 101.9 n 6s).

e) En l'espèce, la

société recourante prétend que Richard et Aloïs Vonlanthen n'auraient jamais eu

conscience de se soustraire à leurs obligations fiscales en raison du fait

qu'ils n'avaient aucune connaissance comptable et qu'ils déléguaient

entièrement l'organisation comptable à la fiduciaire R. Pidoux. Ils ont aussi

invoqué l'erreur de droit. Il n'est cependant pas nécessaire de bénéficier de

connaissances comptables ou juridiques approfondies pour prendre conscience que

des recettes de la société non déclarées ou que des dépenses privées mises à la

charge de la société peuvent entraîner une diminution des impôts à payer et un

préjudice à l'Etat dans l'organisation et la planification de ses ressources

financières, qui se répercute injustement sur le contribuable déclarant

correctement sa fortune et ses revenus. Les administrateurs de la société ne

pouvaient pas ignorer que les ristournes qu'ils touchaient des fournisseurs

n'étaient pas enregistrées dans la comptabilité tout comme ils devaient

s'apercevoir qu'une partie importante de leurs frais privés était prise en

charge par la société, sans que cela ressorte des bilans et comptes de pertes

et profits, ce qui diminuait ainsi le bénéfice imposable. Les organes de la

société ne pouvaient enfin raisonnablement pas penser que l'achat de la Ferrari

réservée à l'usage privé de l'actionnaire, se justifiait par l'usage

commercial. Les soustractions fiscales reprochées aux organes de la société ont

donc été commises avec conscience ou au moins par dol éventuel; ils ont

accepté, ou en tous les cas n'ont rien fait pour éviter le risque que la

fiduciaire mise en oeuvre présente une déclaration incomplète permettant à la

société de payer un montant d'impôt moins élevé que celui qu'elle aurait dû

effectivement payer. La faute (intentionnelle) apparaît donc bien réalisée de

sorte que tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale réprimée

par l'art. 128 LI sont réunis.

f) Il convient encore

de déterminer si le montant des amendes prononcées contre la société est en

rapport avec la faute commise (art. 128 al. 3 LI). A cette fin, le département

a précisé, dans un rapport adressé au Conseil d'Etat le 5 août 1992 concernant

la délégation de compétence à l'ACI pour prononcer les amendes en matière de

soustraction, les principes qu'il entendait appliquer pour en fixer le montant

:

"5. Dans le

cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit

être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité

objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En

règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le

rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité

subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs

suivants:

- infraction sans ou

avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction

"simple" ou "qualifiée")

- la nature de la

soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de

culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du

contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de

collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme

au droit, annonce spontanée),

- les antécédents du

contribuable.

La fixation de

l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la

société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la

fortune imposable du contribuable, de son état civil et de ses charges

diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le

Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

1.

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2.

à 5

1.2

avec collaboration

1.

à 1,75

1.

à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1.

à 2

B. Soustraction simple

2.

Intentionnelle

2.1

sans collaboration

1.

à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1.

à 2

2.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3.

Négligence grave

3.1

sans collaboration

0,75 à 1,5

1.

à 1,75

1.

à 2

3.2

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4.

Négligence légère

4.1

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les

quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures

au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts

pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite

des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées,

les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de

leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition

société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable,

avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les

quotités d'amendes minimales."

Ces directives,

internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles

ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables

et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment

l'arrêt FI 94/0013 du 23 mars 2000) dès lors que les dispositions générales du

code pénal ne sont pas applicables (consid. 4b ci-dessus). Il convient encore

de préciser que l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme

et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH) s'applique aux

procédures pénales fiscales (ATF 121 II consid. 4b 264-265); cette disposition

prévoit notamment que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement,

publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et

impartial, établi par la loi, qui décidera du bien fondé de toute accusation en

matière pénale dirigée contre elle. Ces garanties de procédure sont

actuellement reprises pour l'essentiel aux art. 29, 30 et 32 de la nouvelle

Constitution fédérale du 18 avril 1999 (nCst).

g) En l'espèce, seules

les reprises ordonnées pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont

fait l'objet de prononcés d'amendes en vertu de l'art. 128 al. 2 let. b LI. A

savoir 15'600 fr. pour la période fiscale 1987-1988 et 12'800 fr. pour la

période fiscale 1989-1990. Ces amendes correspondent environ au 98% du montant

des impôts soustraits pour chaque période, soit 15'715 fr. 20 pour 1987-1988 et

12'986 fr. 65 pour 1989-1990. Le rapport entre les éléments déclarés et

soustraits s'élève à 64% pour la période 1987-1988 et à 49% pour la période

1989-1990, ce qui correspond à une soustraction grave pour la période 1987-1988

et à une soustraction de gravité moyenne pour la période 1989-1990. Par

ailleurs, le tribunal a estimé que la soustraction concernant les ristournes

devait être qualifiée d'intentionnelle tout comme les soustractions concernant

la prise en charge de frais privés des actionnaires par la société. Les organes

de la société recourante ne pouvaient en effet ignorer que ces frais étaient

portés en déduction du résultat de l'exercice, qui était ainsi faussé et

donnait lieu à une taxation inférieur.

La directive du

département prévoit pour une soustraction grave intentionnelle, avec

collaboration du contribuable, un coefficient d'amende de 1 à 2 de l'impôt

soustrait. En fixant un coefficient de 0.98 pour la période fiscale 1987-1988,

l'autorité intimée a retenu une valeur inférieure au minimum de la directive.

Bien que relativement élevé, ce coefficient se justifie en raison des

difficultés de collaboration auxquelles les représentants de l'ACI ont été

confrontés, notamment pour établir un inventaire complet des véhicules de

l'entreprise, même si les astuces comptables élaborées par la fiduciaire R.

Pidoux pour tenter de cacher certaines dépenses en faveur des actionnaires ne

leur sont pas directement imputables. L'amende de 15'600 fr. est donc calculée

correctement pour la période fiscale 1987-1988, dont les taxations provisoires

sont devenues définitives après l'écoulement du délai de 6 mois par le défaut

de notification de l'avis prévu à l'art. 98 al. 3 LI.

h) En revanche, pour

la période 1989-1990, les taxations sont restées provisoires car le délai de 4

ans mentionné à l'art. 98 al. 4 LI a valablement été interrompu (voir consid.

2c/cc ci-dessus); seule une tentative de soustraction peut donc être reprochée

à la société recourante. La directive précise que les quotités sont en principe

diminuées de moitié en cas de tentative; une telle réduction se justifie

lorsque la soustraction est constatée seulement après la fin de la période de

taxation mais avant la taxation définitive, et que la société ne peut ainsi

bénéficier de la majoration forfaitaire de 10% prévue à l'art. 128 al. 2 let. a

LI. Il convient donc de réduire l'amende prononcée pour la période fiscale

1989-1990 de moitié, soit de 12'800 à 6'400 fr.

i) Enfin la majoration

de 10% sur les autres reprises admises par le tribunal se justifie pour les

autres périodes fiscales, sous réserve du prix de vente de la Porsche qui doit

être déduit des montants repris pour la période fiscale 1991-1992. Les organes

de la société devaient en effet s'apercevoir que les comptes et la déclaration d'impôt

ne comprenaient pas les prestations faites à l'actionnaire, même s'il est

probable que la fiduciaire Pidoux n'ait pas donné toutes les explications

utiles à ce sujet; mais cette dernière faisait de toute manière partie de

l'organe de contrôle de la société.

B Recours concernant l'impôt fédéral

direct.

5.

Dans son recours du 28

août 1996 formé contre la décision concernant l'impôt fédéral direct, la

société recourante reprend pour l'essentiel les mêmes griefs que ceux soulevés

dans le recours dirigé contre la décision relative à l'impôt cantonal et

communal. Comme en droit cantonal et communal, le tribunal est tenu d'appliquer

le droit d'office sans être lié par les moyens et les conclusions des parties;

il dispose en effet des mêmes compétences que l'autorité de première instance

dans la procédure de taxation et il peut modifier la décision attaquée à

l'avantage ou au détriment du contribuable (art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD).

Compte tenu du délai écoulé depuis les premières périodes de taxation, il convient

d'examiner d'office si les règles relatives à la prescription du droit de taxer

et de prononcer des amendes sont respectées.

a) L'entrée en vigueur

le 1er janvier 1995 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14

décembre 1990 (ci-après: la loi fédérale ou LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du

Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct

(ci-après l'arrêté fédéral ou AIFD). Cependant, tous les rappels d'impôt et

prononcés d'amendes litigieux se rapportent à des périodes de taxation

antérieures à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi fédérale. Le principe de

la non-rétroactivité, déduit de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale du

29.

mai 1874 (aCst.) fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement

révolus avant son entrée en vigueur. Il n'y a toutefois pas de rétroactivité

proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état de fait qui a

pris naissance avant l'entrée en vigueur du nouveau droit, mais se prolonge

après son entrée en vigueur. Une telle rétroactivité est en principe admise

sous réserve du respect des droits acquis (ATF non publié précité du 22 mai

1997.

consid. 7a et les références citées). Une créance soumise à prescription

est un fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer

d'effets rétroactifs proprement dit; il est ainsi admissible de soumettre à de

nouveaux délais de prescription des créances nées et devenues exigibles sous

l'empire de l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment

de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Les délais prévus par celui-ci

commencent en principe à courir seulement à partir de son entrée en vigueur

(ATF 107 Ib 198 ss). En revanche, ce principe ne s'applique pas en matière de

poursuite des infractions pénales pour lesquelles le nouveau droit ne

s'applique que si les délais qu'il prévoit sont plus courts que ceux de

l'ancien droit (ATF précité non publié du 22 mai 1997 consid. 8).

b) La nouvelle loi

fédérale est donc applicable à la prescription des rappels d'impôt. S'agissant

de la prescription relative, l'art. 152 LIFD prévoit que le droit d'introduire

une procédure en rappel d'impôt s'éteint 10 ans après la fin de la période

fiscale pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al. 1);

pour la prescription absolue, le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint

15.

ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 2).

Comme la première période fiscale en cause remonte à 1987-1988, le délai de

prescription du droit d'ouvrir la procédure de rappel arrive à échéance le 1er

janvier 1999; ce délai est clairement respecté dès lors que l'avis d'ouverture

de l'enquête a été notifié le 8 décembre 1992 à la société recourante. En

outre, le délai de prescription absolu arrive à échéance le 1er janvier 2004 de

sorte qu'il est également respecté par la notification du présent arrêt.

c) En ce qui concerne

le délai de prescription applicable aux prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD

prévoit que le droit d'engager la procédure en soustraction s'éteint cinq ans

après la période de taxation en question. Selon la jurisprudence, cette

disposition ne doit pas être considérée comme une règle sur la prescription

absolue de l'action pénale; elle doit plutôt être mise en relation avec les

règles concernant les rappels d'impôt fiscaux, qui s'appliquent à l'ouverte des

procédures dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est un délai de

péremption ne pouvant être prolongé mais qui est sauvegardé par l'ouverture de

la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 publié aux Archives 54, 578

et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne comporte aucun

délai réglant la prescription absolue de la procédure en soustraction. Le

Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune qu'il convenait de

combler par le juge, comme s'il agissait en qualité de législateur, en

appliquant les principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263 consid. 5). Il a

relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit pour la soustraction

d'impôt consommée un délai de prescription de dix ans à compter de la fin de la

période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de

façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce délai est interrompu

par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l'infraction; mais qu'il

ne pouvait être prolongé de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184

al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se prescrit ainsi 15 ans après la fin de

la période fiscale en question. Cette réglementation étant identique à celle

prévue par la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes, le Tribunal fédéral a estimé que le législateur se

serait prononcé pour une solution semblable s'il avait voulu régler la

prescription de la poursuite de l'action pénale dans l'arrêté fédéral. Ainsi,

pour combler la lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la prescription absolue

de l'action pénale, le Tribunal fédéral a estimé qu'il fallait retenir la

solution du délai de 15 ans que le législateur a prévu à l'art. 185 al. 1 let.

b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323

consid. 4, aussi publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118).

Pour la prescription absolue de la tentative de soustraction, la jurisprudence

a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD

pour les infractions commises avant son entrée en vigueur (ATF rendu le 10 août

1998.

en la cause X c/Administration cantonale des impôts de Nidwald, publié à

la Revue fiscale 1998, 733).

d) En résumé, la

prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction

reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable

que le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la

prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence

fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de

soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager

la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est

donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale

définit de manière différente le point de départ du délai, qui court dès

"la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative

de soustraction a été commise" alors que l'art. 135 AIFD fixe le point de

départ du délai de cinq après la clôture de la période de taxation en cause.

Ainsi, lorsque que la clôture définitive de la procédure de taxation correspond

à la fin de la période de taxation en cause, la prescription relative de quatre

ans du nouveau droit est plus favorable; en revanche, si la clôture définitive

de la procédure intervient plus d'une année après la fin de la période de taxation

en cause, l'ancien droit reste plus favorable au contribuable.

e) En l'espèce, en

matière d'impôt fédéral direct, l'autorité intimée n'a prononcé que des amendes

pour tentative de soustraction pour les périodes fiscales en cause, qui font

l'objet de taxations provisoires. L'arrêté fédéral, qui n'exclut pas la

possibilité de procéder à des taxations provisoires (art. 114 al. 4 AIFD) ne

prévoit en revanche pas de règles comparables à celles de l'art. 98 LI selon

lesquelles la taxation provisoire devient automatiquement définitive après

l'écoulement d'un certain délai. Les taxations provisoires rendues dès la

première période fiscale en cause (1987-1988) ont donc conservé leur caractère

provisoire jusqu'au prononcé de la décision de taxation définitive du 26

juillet 1996. Comme la clôture définitive de la procédure est intervenue plus

d'une année après la fin des périodes de taxation, le délai de cinq ans de

l'art. 134 AIFD, avec le point de départ qui est fixé à la fin de la période de

taxation (et non pas dès la clôture définitive de la procédure pour le délai de

quatre ans) est plus favorable au contribuable. Ce délai arrive à échéance le

1er janvier 1993 et il a été respecté par la notification de l'avis d'ouverture

de l'enquête pour soustraction notifié le 8 décembre 1992. En ce qui concerne

la prescription absolue applicable à la tentative de soustraction, le délai de

6.

ans prévu par l'art. 184 al. 1 let. a LIFD est applicable dès lors que

l'ancien régime de l'AIFD ne prévoit aucun délai. Ce délai commence à courir à

partir de la "clôture définitive de la procédure au cours de laquelle

(...) la tentative de soustraction a été commise" (art. 184 al. 1 let. a

LIFD), c'est-à-dire à la date de la notification de la décision attaquée (le 26

juillet 1996); il arrive ainsi à échéance le 26 juillet 2002 et il est

également respecté par la notification du présent arrêt.

6.

a) La nouvelle loi

fédérale sépare la procédure concernant le rappel d'impôt (art. 151 à 153 LIFD)

de celle relative à la poursuite d'infractions à caractère pénal (art. 174 à

185.

LIFD). Cette différence se justifie par le fait que la nature des créances

en jeu est différente. L'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art.

129.

AIFD ou l'art. 175 LIFD est une sanction à caractère pénal soumise aux

règles conventionnelles de l'art 6 CEDH, alors que le rappel d'impôt est une

prétention fiscale comparable à la créance primitive d'impôt. Il s'agit en

effet de prélever au cours d'une nouvelle taxation les impôts qui n'ont pas été

perçus à tort. Le rappel d'impôt est une révision en faveur du fisc de la

décision de taxation entrée en force et il n'a pas de caractère pénal (ATF 121

II 265 consid. 4b). Ainsi, l'assujettissement au rappel d'impôt se détermine

toujours selon le droit qui était en vigueur pendant la période fiscale sur

laquelle porte le rappel et non pas selon le droit le plus favorable au

contribuable (ATF rendu le 8 mai 1998 en la cause A. X. c/ l'Administration

fiscale du canton de Berne, traduit à la RDAF 1999, 543, consid. 1b 546-547).

b) L'arrêté fédéral de

1940.

ne prévoyait pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en

force et définitives; mais cette possibilité avait été admise par le Tribunal

fédéral comme un droit déduit de l'art. 4 aCst., même lorsque la révision

intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du

contribuable et en l'absence d'une base légale expresse (ATF 78 I 200 consid.

1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se justifiait

notamment par rapport aux règles applicables à la révision des arrêts du

Tribunal fédéral, posées aux art. 136 et 137 OJ (ATF 111 Ib 210-211 consid. 1,

105.

Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; voir aussi G. Steinmann, Die Revision im

Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss ainsi que H. Masshardt et F Gendre, Commentaire

IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté fédéral liait la procédure de

répression de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce

qui résultait expressément des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible

d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit

être payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD

("...l'administration cantonale ... fixe le montant de l'amende et de

l'impôt et notifie sa décision au contrevenant...") et 135 AIFD

("Pour la perception des montants soustraits et des amendes...").

Cette relation étroite entre le rappel de l'impôt soustrait et le prononcé de

l'amende pour soustraction fiscale avait amené le Tribunal fédéral à considérer

que le rappel ne pouvait être ordonné que si tous les éléments constitutifs de

l'infraction fiscale, notamment l'élément subjectif de la faute, étaient

réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la cause G c/ canton de St-Gall

consid. 2, publié aux Archives 52, 454 et traduit à la RDAF 1984, 282; voir

aussi l'ATF du 29 septembre 1986 publié aux Archives 57, 218 et traduit à la

RDAF 1989, 429).

c) Cependant, en

l'espèce, les reprises contestées ne portent que sur des décisions de taxations

provisoires, qui peuvent donc faire l'objet d'un réexamen complet lors de la

taxation définitive, sans qu'il soit subordonné à l'existence d'une

soustraction fiscale.

7.

a) L'impôt fédéral dû

par les sociétés anonymes comprend notamment un impôt sur le rendement net

(art. 48 let a AIFD). L'art. 49 al. 1 AIFD précise que le calcul du rendement

net englobe le solde du compte de profits et pertes, comprenant notamment tous

les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes

qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage

commercial, par exemple, les frais d'acquisition et d'amélioration de biens,

les versements au capital social et les libéralités en faveur de tiers (let.

b), ainsi que les amortissements et les réserves d'amortissements non autorisés

par l'usage commercial (let. c). Selon la jurisprudence, la notion de

libéralités en faveur de tiers comprend notamment les prestations appréciables

en argent faites par la société, sans contre prestation, à ses actionnaires,

aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute

personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les

mêmes circonstances à des tiers non participants (ATF 119 Ib 119 consid. 2).

b) En l'espèce,

l'examen effectué par le tribunal pour les reprises ordonnées en vertu du droit

cantonal (consid. 3) est également valable pour l'impôt fédéral direct. Ainsi,

toutes les prestations faites par la société pour prendre en charge une partie

des frais privés des actionnaires, dont les frais de véhicules privés, font

manifestement partie des prestations appréciables en argent en faveur de

l'actionnaire sans contrepartie apparente. En revanche, la reprise effectuée

sur la vente du véhicule Porsche 911 turbo ne se justifie pas dès lors qu'il ne

s'agit pas d'un élément de la fortune commerciale de la société, mais qui

appartient à la fortune privée de l'actionnaire Y.________. Ce constat implique

et justifie toutefois la reprise ordonnée sur la somme payée par la société

pour acquérir le véhicule Ferrari Testarossa, qui n'a aucune utilité

commerciale et sert uniquement à satisfaire l'intérêt que porte l'actionnaire

aux véhicules de sport.

8.

Dès lors que les

reprises sont justifiées à l'exception de celle concernant la vente du véhicule

Porsche 911 turbo, il convient d'examiner si elles sont constitutives de

tentatives de soustraction fiscale et, dans l'affirmative, si le montant des

amendes prononcées à ce titre se justifie.

a) La tentative de

soustraction est définie par l'art. 131 al. 2 AIFD de la manière suivante :

s'il apparaît, au cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de

réclamation ou de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation

moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou

incomplètes ou a tenté en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts,

d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de

l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées

de fixer le montant de l'impôt pour la défense nationale, l'amende sera de 20 à

20'000 fr.

b) Dans une circulaire

du 28 mai 1958, qui a fait l'objet d'une édition complémentaire en 1987,

l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions

concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée,

de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces

instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les

trois éléments suivants sont réunis: Il faut tout d'abord la soustraction d'un

montant d'impôt; c'est-à-dire une taxation insuffisante par rapport aux

exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû

intervenir (1ère condition); ensuite que l'insuffisance de la taxation ou

l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée au

contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition), et qu'il s'agisse d'une

violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par négligence

(3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments objectifs de

l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la fortune pour

les personnes physiques ou du bénéfice et du capital pour les personnes morales

échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus, des

recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les

périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de

l'infraction) est celle de la faute.

c) La condition de la

faute ou de la culpabilité, c'est-à-dire de l'intention ou de la négligence,

s'analyse selon l'art. 18 CP, applicable en vertu de l'art 333 al. 1 CP; cette

disposition prévoit en effet que les dispositions générales du code pénal sont

applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales à moins

qu'elles ne réglementent de manière particulière le domaine en question. L'art.

18.

CP (applicable aux contraventions par le renvoi de l'art. 102 CP), précise

que l'auteur commet intentionnellement une infraction s'il la commet avec conscience

et volonté (al. 2) et il la commet par négligence si, par une imprévoyance

coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences

de son acte; l'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de l'acte n'a pas usé

des précautions commandées par les circonstances et par sa situation

personnelle (al. 3).

d) La jurisprudence a

précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que celui

qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La preuve du caractère

intentionnel de la soustraction est censée être apportée lorsqu'il est établi

de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du

caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Le contribuable accepte ainsi

de tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114

Ib 29-30 consid. 3a). L'autorité ne peut d'ailleurs effectuer une vérification

approfondie de toutes les déclarations qu'elle reçoit et elle doit aussi partir

de l'idée que le contribuable exécute correctement ses obligations; le principe

de la bonne foi ne concerne en effet pas uniquement l'activité de l'Etat mais

également les particuliers en les invitant aussi à agir de bonne foi (André Grisel, Traité de droit

administratif vol. I p. 389). Ainsi, la jurisprudence admet que celui qui remet

une déclaration d'impôt établie par exemple sur la base d'une comptabilité

incomplète et a connaissance de ce défaut a aussi, selon l'expérience de la

vie, rempli sa déclaration d'impôt de manière incomplète dans l'intention de

payer moins d'impôts (ATF 114 Ib 30 consid. 3b). Pour apprécier la négligence,

la jurisprudence et la doctrine posent des exigences sévères quant à la

prévoyance requise, c'est-à-dire aux mesures de précautions commandées par les

circonstances selon l'art. 18 al. 3 CP. Si le contribuable a un doute

concernant ses obligations fiscales et la manière de remplir sa déclaration

d'impôt, il doit faire en sorte de lever ce doute ou au moins d'en informer

l'autorité fiscale (arrêt de la Commission cantonale de recours en matière

d'impôt du canton de Fribourg du 14 avril 1989, publié à la RDAF 1991, 288

consid. 4b et les références citées).

e) Lorsqu'un

contribuable ne remplit pas lui-même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à

un représentant contractuel, la soustraction commise par ce dernier est imputée

au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure

d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6

février 1970 publié aux Archives 39 p. 258). En effet, le contribuable agit par

négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui

présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,

dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et

d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355 et Archives, 60, 259).

Même lorsque le mandataire adresse la déclaration d'impôt à l'autorité fiscale

sans la faire signer ni même la montrer au contribuable, ce dernier n'est pas

déchargé de ses obligations fiscales et il doit aussi assumer la responsabilité

du fait des auxiliaires qu'il met en oeuvre (voir art. 101 CO). En particulier,

il incombe au contribuable d'informer la fiduciaire qu'il mandate sur tous ses

revenus ainsi que sur toutes les opérations inhabituelles afin qu'elle soit à

même de remplir correctement la déclaration d'impôt (ATF rendu le 30 juin 1999

en la cause AFC c/X publié à la RDAF II 1999, 535). Ainsi, le contribuable qui

ne vérifie pas si la déclaration d'impôt remplie par son épouse ou un autre

représentant mentionne bien tous ses revenus, commet une soustraction d'impôt

par négligence lorsqu'une partie de ses revenus provenant d'une activité accessoire,

des intérêts d'un compte bancaire ou des indemnités forfaitaires dépassant les

frais effectifs de déplacement, n'est pas déclarée (ATF rendu le 8 mai 1998 en

la cause A. X. c/Administration fiscale du canton de Berne traduit à la RDAF

1999, 543).

f) Les éléments

constitutifs de la soustraction d'impôt et de la tentative de soustraction

prévus par le nouveau droit fédéral aux art. 175 et 176 LIFD sont similaires à

ceux définis par l'arrêté fédéral. Comme l'art. 129 al. 1 AIFD, l'art. 175 al.

1.

LIFD vise le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence fait en

sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être ou

qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Dans les deux cas le

contribuable n'exécute pas les obligations qui lui incombent pour déclarer un

fait constitutif d'un prélèvement d'impôt et il doit agir soit

intentionnellement, avec conscience et volonté, soit par négligence (ATF du 10

juin 1998 rendu en la cause Administration fiscale du canton de Berne c/X, traduit

à la RDAF 1999, 555). En outre, l'art. 176 LIFD réprime aussi la tentative de

soustraction en prévoyant que celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera

puni de l'amende. En revanche une différence notable apparaît entre l'ancien et

le nouveau droit en ce qui concerne la fixation de la peine. L'art. 129 al. 1

AIFD prévoit une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant soustrait

et l'administration a établi un barème, révisé en 1987, qui fixait les

coefficients par rapport au montant soustrait en fonction de la proportion en

pour-cent entre l'impôt soustrait et l'impôt dû selon le tableau suivant:

Rapport en

pour-cent entre l'impôt soustrait

et l'impôt total dû

Montant de

l'amende en pour-cent du montant de l'impôt soustrait

jusqu'à

et y compris 10%

100%

de plus de 10 %

jusqu'à et y compris 20%

110%

de plus de 20 %

jusqu'à et y compris 30%

120%

de plus de 30 %

jusqu'à et y compris 40%

130%

de plus de 40 %

jusqu'à et y compris 50%

140%

de plus de 50 %

jusqu'à et y compris 60%

150%

de plus de 60 %

jusqu'à et y compris 70%

160%

de plus de 70 %

jusqu'à et y compris 80%

170%

de plus de 80 %

jusqu'à et y compris 90%

185%

de plus de 90 %

200%

max. 400%

Les

instructions précisent que lorsque le montant soustrait ne dépasse pas 500 fr.

l'amende ne doit pas en principe dépasser 100% du montant de l'impôt soustrait.

Elles indiquent en outre que l'amende doit être fixée en tenant compte des

circonstances de nature à atténuer ou à aggraver la sanction. L'amende pouvant

ainsi être augmentée jusqu'à concurrence de 400% du montant soustrait ou

ramenée en dessous de 100% de ce montant. L'art. 175 al. 2 LIFD fixe une

fourchette différente en prévoyant que l'amende est fixée au montant de l'impôt

soustrait (coefficient 1) et en permettant une réduction jusqu'au tiers de ce

montant en cas de faute légère (coefficient 0.33) et une aggravation jusqu'au

triple de l'impôt soustrait si la faute est grave (coefficient 3). Pour la

tentative, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoit une amende pouvant aller de 20 à

20'000 fr. alors que l'art. 176 al. 2 LIFD fixe une proportion de deux tiers de

la peine qui serait infligée si la soustraction avait été consommée

intentionnellement, ce qui détermine un minimum de l'amende au deux tiers du

montant que le contribuable avait l'intention de soustraire.

g) La nouvelle loi

fédérale sur l'impôt fédéral direct ne comporte pas de dispositions

transitoires en ce qui concerne le droit pénal fiscal. Il faut donc se référer

aux disposions générales du code pénal qui s'appliquent aux contraventions par

le renvoi des art. 333 al. 1 et 102 CP, en particulier l'art. 2 al. 2 CP. Cette

disposition pose le principe de la loi la plus favorable (lex mitior) dans les

termes suivants: "Le présent code est aussi applicable aux crimes et aux

délits commis avant la date de son entrée en vigueur, si l'auteur n'est mis en

jugement qu'après cette date et si le présent code lui est plus favorable que

la loi en vigueur au moment de l'infraction". Le juge doit rechercher concrètement

quelle est la disposition qui abouti à un résultat le plus favorable à

l'auteur. A cet égard, le Tribunal fédéral a constaté que le barème de l'art.

175.

al. 2 LIFD n'était pas dans tous les cas plus favorable à celui de l'art.

129.

al. 1 AIFD. En effet, lorsque l'impôt soustrait est peu important et si la

faute n'est que légère, l'art. 175 al. 2 LIFD ne permet de réduire l'amende que

jusqu'au tiers du montant soustrait alors que l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas

de minimum (ATF précité du 10 juin 1998 traduit à la RDAF 1999, p. 555).

h) Il se pose encore

la question de savoir si l'application des dispositions générales du code pénal

aux contraventions fiscales relevant du droit fédéral par le renvoi de l'art.

333.

CP permet de sanctionner la tentative de soustraction fiscale par

négligence. En effet, l'alinéa 3 de l'art. 333 CP prévoit que les

contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand

elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la

disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a

été commise intentionnellement. Or, il faut déduire du texte de l'art. 131 al.

2.

AIFD ("en vue d'obtenir une taxation moins élevée") que l'intention

d'induire en erreur l'autorité de taxation est un élément essentiel de la

tentative de soustraction fiscale, qui exclut la punissabilité par simple

négligence (H. Masshardt et F Gendre,

op. cit., p. 397-399; RDAF 1958 p. 58); en revanche, le texte de l'art. 176 al.

1.

LIFD ("celui qui tente de se soustraire à l'impôt") n'est pas aussi

clair et, comme en droit cantonal, il réprime aussi la tentative de

soustraction commise par négligence.

i) Comme en droit

cantonal (RDAF 1994 p. 69 ss), la personne morale est aussi punissable en droit

fédéral si la faute est le fait des membres du conseil d'administration, de la

direction générale et de l'organe de contrôle notamment (RDAF 1990 p. 187 ss)

et si la personne qui intervient au nom de la société est consciente du

caractère inexact ou incomplet de la déclaration; dans ce cas, il est en

général admis qu'elle agit intentionnellement (ATF 114 Ib 27).

j) En l'espèce, le

tribunal estime que les tentatives de soustraction fiscale pour l'impôt fédéral

ont été commises intentionnellement; c'est-à-dire que les organes de la société

devaient avoir conscience du fait que les déclarations d'impôt remplies par la

fiduciaire Pidoux ne correspondaient pas aux résultats de la société; ils ne

pouvaient en effet ignorer que des dépenses privées relativement importantes, -

allant même jusqu'à plus de 200'000 fr. pour l'acquisition de la Ferrari -,

n'apparaissaient pas; ce d'autant plus que la déclaration est signée par le

directeur, administrateur et actionnaire de la société, lequel assume

l'essentiel des responsabilités dans la gestion de l'entreprise familiale et ne

peut ignorer la marche des affaires. Le tribunal retient donc que le recourant

Y.________ devait être conscient du caractère inexact des déclarations que lui

faisait signer la fiduciaire Pidoux. La réticence, parfois virulente selon les

représentants de l'ACI, qui aurait été opposée par les recourants aux travaux

des inspecteurs en vue de rétablir une situation fiscale conforme au droit,

spécialement en ce qui concerne les voitures, est encore un indice qui va dans le

même sens.

k) Le tribunal retient

donc que tous les éléments constitutifs de la tentative de soustraction fiscale

au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD sont réalisés. En ce qui concerne la quotité

de l'amende, l'autorité a retenu un coefficient de 0.5 de l'impôt soustrait qui

est habituel en matière de tentative de soustraction fiscale (H. Masshardt et F. Gendre, op. cit., p.

399) et plus avantageux pour la société recourante que le coefficient des deux

tiers (0.66) prévu par l'art. 176 al. 2 LIFD. La mesure se justifie donc sous

réserve de la correction à apporter concernant le prix de vente du véhicule

Porsche 911 turbo pour la période fiscale 1991-1992, qui ne peut faire l'objet

d'une reprise et qui ne peut donc non plus entrer en ligne de compte pour le calcul

de l'amende afférent à cette période.

II recours de Richard et

Gabrielle Vonlanthen - Tornare

9.

Dans ses deux recours

concernant à la fois l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral, les

recourants soulèvent les mêmes griefs que ceux formulés à l'encontre des

décisions concernant la société.

a) Les principes

applicables aux rappels d'impôt et aux prononcés d'amendes pour soustraction

fiscale en droit fédéral et en droit cantonal ont été exposés ci-dessus dans le

cadre de l'examen du recours de la Société A. Vonlanthen & Fils Inox SA;

ces principes sont également applicables aux reprises d'impôts et prononcés

d'amendes concernant les recourants Richard et Gabrielle Vonlanthen de sorte

qu'il n'est pas nécessaire d'y revenir.

b) Le délai de la prescription

relative pour les rappels d'impôt et la contravention de soustraction fiscale

en droit cantonal est de quatre ans après la fin de la période de taxation; ce

délai commence donc à courir le 1er janvier 1989 pour la première période

fiscale qui fait l'objet de reprises (1987-1988) pour arriver à échéance le 1er

janvier 1993. Le premier avis d'ouverture de l'enquête fiscale a été adressé

aux recourants le 8 décembre 1992 et il a été validé l'année suivante par les

mesures d'instruction qui étaient déjà en cours en ce qui concerne l'enquête

ouverte contre la société (voir arrêt FI 99/0083 du 8 juin 2000); en

particulier, le 10 mars 1993, un délai avait été imparti au 2 avril 1993 pour

la production du détail des écritures ainsi que des attestations des principaux

fournisseurs. Des avis d'interruption de la prescription ont ensuite

régulièrement été adressés aux époux Vonlanthen les 23 juin 1993, 13 décembre

1993, 6 décembre 1994, 27 juin 1995 jusqu'à l'avis de prochaine clôture du 26

juillet 1996 qui a encore donné lieu à des séances auprès de l'ACI les 11

septembre et 1er octobre 1996. Le délai de prescription de l'art. 133 LI a donc

valablement été interrompu jusqu'à la notification des décisions en cause le 23

janvier 1997. Le délai de la prescription absolue de 12 ans (art. 98a al. 4 LI

par analogie), qui arrive à échéance en 2001 pour la période fiscale 1987-1988,

est également respecté à la date de la notification du présent arrêt. Enfin,

les délais de la prescription relative, plus larges en droit fédéral (5 ans

pour la poursuite pénale et 10 ans pour les rappels d'impôt), sont également

respectés, tout comme la prescription absolue de 15 ans pour les rappels

d'impôt et de 6 ans pour la tentative de soustraction.

c) Les périodes

fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont fait l'objet de taxations définitives; en

revanche les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 ont fait l'objet de

taxations restées provisoires en droit cantonal et fédéral. Les reprises

concernant les deux premières périodes ne sont donc possibles en droit cantonal

que si des éléments nouveaux justifient une révision de la taxation au sens de

l'art. 109 LI; en droit fédéral, il faut que tous les éléments constitutifs de

la soustraction fiscale soient réalisés pour permettre le rappel d'impôt, en

particulier l'élément subjectif de la faute. Les recourants contestent

essentiellement les reprises sur la part non admise des indemnités de frais

forfaitaires, sur le prix de vente de la Porsche 911 turbo en 1989, et sur la

participation de la société à l'achat de la Ferrari ainsi que les amendes.

d) Le tribunal a déjà

estimé que les reprises concernant la participation de la société aux frais

privés des recourants relèvent de la soustraction intentionnelle. En

établissant un inventaire de tous leurs frais privés pris en charge par la

société sur un "carnet du lait", les recourants ne pouvaient pas

ignorer la prestation qui était ainsi faite en leur faveur; ils pouvaient même

en déterminer le montant exact et se rendre compte que cette somme ne figurait

pas sur les déclarations d'impôt qu'ils signaient, alors qu'ils en

bénéficiaient comme d'un revenu supplémentaire. Il s'agit donc bien d'une

soustraction intentionnelle; il en va de même pour la part privée aux frais de

véhicules et pour l'acquisition du véhicule Ferrari. Les recourants savaient

qu'il s'agissait d'un véhicule destiné à un usage strictement privé, - comme

ils l'ont d'ailleurs prétendu à juste titre pour le véhicule Porsche 911 turbo

-, et que la société effectuait une prestation en leur faveur en participant à

l'achat de cette voiture à raison de 215'010 fr. Il n'était en outre pas

possible de ne pas se rendre compte que cette prestation ne figurait pas dans

leur déclaration d'impôt en raison de son importance alors qu'ils savaient que

ce véhicule de sport n'avait aucune utilité commerciale pour la société. Le

montant des reprises sur les périodes fiscales en cause ainsi que les rappels

d'impôt qui en résultent se justifient et doivent être confirmés tant en impôt

cantonal et communal qu'en impôt fédéral, à l'exception de la reprise de 83'000

fr. sur le produit de vente de la Porsche 911 turbo.

e) L'autorité intimée

a appliqué un coefficient particulièrement bas pour les amendes concernant

l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 (0.37

et 0.35), qui est même inférieur au minimum de la soustraction légère

intentionnelle selon la directive cantonale (0.5). Les soustractions ayant été

découvertes avant la fin de la période fiscale 1991-1992, c'est à juste titre

que l'autorité intimée applique dès cette période la majoration de 10% prévue

par l'art. 128 al. 2 let a LI, qui peut être maintenue. Pour l'impôt fédéral,

l'autorité intimée a renoncé à prononcer une amende pour les périodes fiscales

1987-1988 et 1993-1994 et elle a appliqué un coefficient réduit à 0.61 pour la

période fiscale 1989-1990, correspondant à une amende de 700 fr. Pour la

période fiscale 1991-1992, elle a appliqué un coefficient inférieur à 0.2 pour

tentative qui est également très favorable aux contribuables, ce d'autant plus

que le prix de vente de la Porsche 911 turbo doit être déduit des reprises.

Ainsi, les coefficients retenus pour fixer les amendes et les pénalités se

justifient et ils doivent être maintenus.

10.

Il résulte des considérants

qui précèdent que les recours ne sont que très partiellement admis. Les

décisions comprenant les rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés

d'amendes sont maintenues pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1993-1994

tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral. Les décisions

de taxations définitives et prononcés d'amendes pour la période fiscale

1991-1992 sont annulées et le dossier retourné à l'autorité intimée afin

qu'elle procède à une nouvelle taxation avec majoration des éléments imposables

soustraits pour l'impôt cantonal et communal et un nouveau prononcé d'amende

pour l'impôt fédéral, sans inclure la reprise en 1989 sur le prix de vente du

véhicule Porsche 911 turbo. Les décisions de taxations définitives et les prononcés

d'amendes pour la période fiscale 1989-1990 sont réformées uniquement en ce qui

concerne le montant de l'amende prononcée contre la société pour l'impôt

cantonal et communal, qui est réduite de 12'800 fr. à 6'400 fr. et elles sont

maintenues pour le surplus.

Au vu de ce résultat,

il convient de mettre un émolument de justice de 3000 fr. à la charge de la

société recourante d'une part, et à la charge des recourants d'autre part; il

n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I Recours de la Société

X.________ SA (FI 97/014)

A Recours concernant l'impôt cantonal et

communal

I. Le recours

dirigé contre la décision du 26 juillet 1996 concernant le rappel d'impôt, la

nouvelle taxation définitive et le prononcé d'amende pour la période fiscale

1987-1988 est rejeté et la décision attaquée maintenue avec le prononcé

d'amende.

II. Le recours

dirigé contre la décision du 26 juillet 1996 concernant la taxation définitive

et le prononcé d'amende pour la période fiscale 1989-1990 est rejeté en ce qui

concerne la taxation définitive, qui est maintenue, et il est partiellement

admis en ce qui concerne le prononcé d'amende, dont le montant est réduit de

12'800 fr. à 6'400 fr.

III. Le recours

dirigé contre la décision du 26 juillet 1996 concernant la taxation définitive

avec majoration de 10% sur les éléments imposables soustraits pour la période

fiscale 1991-1992 est partiellement admis et la décision attaquée annulée, le

dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens

des considérants du présent arrêt.

IV. Le recours

dirigé contre la décision du 26 juillet 1996 concernant la taxation définitive

et la majoration de 10% sur les éléments imposables soustraits pour la période

fiscale 1993-1994 est rejeté et la décision attaquée maintenue.

B Recours concernant l'impôt fédéral

direct.

V. Le recours

dirigé contre la décision du 26 juillet 1996 concernant les taxations

définitives et prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990 est rejeté et la décision attaquée maintenue avec les prononcés

d'amendes.

VI. Le recours

dirigé contre la décision du 26 juillet 1996 concernant la taxation définitive

et le prononcé d'amende pour la période fiscale 1991-1992 est partiellement

admis et la décision attaquée annulée avec le prononcé d'amende, le dossier

étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants du présent arrêt.

VII. Dans la mesure

où le recours est également formé contre la décision du 26 juillet 1996

concernant la taxation définitive pour la période fiscale 1993-1994, il est

rejeté et la décision attaquée maintenue.

VIII. Un émolument de

justice de 3'000 fr. (trois mille francs) est mis à la charge de la société

recourante.

II recours de Y.________

(FI 97/028, 97/029)

A Recours concernant l'impôt cantonal et

communal

IX. Le recours

dirigé contre la décision du 23 janvier 1997 concernant les rappels d'impôt,

les nouvelles taxations définitives et les prononcés d'amendes pour les

périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 est rejeté et les décisions attaquées

maintenues avec les prononcés d'amendes.

X. Le recours

dirigé contre la décision du 23 janvier 1997 concernant la taxation définitive

avec majoration de 10% sur les éléments imposables soustraits pour la période

fiscale 1991-1992 est partiellement admis et la décision attaquée annulée, le

dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens

des considérants du présent arrêt.

XI. Le recours

dirigé contre la décision du 23 janvier 1997 concernant la taxation définitive

avec la majoration de 10% sur les éléments imposables soustraits pour la

période fiscale 1993-1994 est rejeté et la décision attaquée maintenue.

B Recours concernant l'impôt fédéral direct.

XII. Le recours

dirigé contre la décision du 23 janvier 1997 concernant les rappels d'impôt,

les nouvelles taxations définitives et le prononcé d'amende pour les périodes

fiscales 1987-1988 et 1989-1990 est rejeté et les décisions attaquées maintenues

avec le prononcé d'amende.

XIII. Le recours

dirigé contre la décision du 23 janvier 1997 concernant la taxation définitive

et le prononcé d'amende pour la période fiscale 1991-1992 est partiellement

admis et la décision attaquée annulée avec le prononcé d'amende, le dossier

étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants du présent arrêt.

XIV. Le recours

dirigé contre la décision de taxation définitive du 23 janvier 1997 concernant

la période fiscale 1993-1994 est rejeté et la décision attaquée maintenue.

XV. Un émolument de

justice de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge des recourants

Y.________, solidairement entre eux.

Lausanne, le 1er décembre 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Dans la mesure

où il applique le droit public fédéral, il peut faire l'objet d'un recours de

droit administratif dans les trente jours suivant sa notification. Le recours

s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110).