FI.1997.0016

TA - FI.1997.0016 - 1997-09-25 - c/ACI

25 septembre 1997Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ SA est une

entreprise d'installations électriques dont le siège est à ********; elle a

pour principal actionnaire et administrateur unique Y.________ .

B. Comme bon nombre

d'entreprises de la construction dans le canton, X.________ SA a fait l'objet,

dès août 1992, d'une enquête de l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI), ce aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré correspondait

à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes précédentes

de ristournes non déclarées; elle a déclaré vouloir collaborer à cette enquête.

terme des travaux de redressement, l'ACI a repris, dans les comptes de

X.________ SA, les opérations suivantes:

Période de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années de calcul

84/85

85/86

86/87

87/88

88/89

89/90

90/91

91/92

Ristournes non comptabilisées

20'528

19'888

2'873

8'458

Chiffre d'affaires non comptabilisé

37'000

45'000

Frais forfaitaires

pour M. Y.________

A la clôture au

c/c: frais bureau

voyage, représent.

frais divers vente

coti, dons, journaux

annonces, pub

total

3'000

2'000

____

8'000

2'000

____

8'000

2'000

____

8'000

2'000

____

8'000

Frais cpta sans

pièce

dplmt personnel

cotisations, etc.

frais bureau,

administration

annonces, réclames

frais divers

entretien machines et

matériel

total

2'400

1'000

3'800

650

____

8'850

1'000

3'000

Solde c/c passé à perte

4'770

Marchandises prélevées

_____

15'000

_____

Reprises

4'770

3'000

45'850

80'528

27'888

13'873

61'458

45'000

Pénalités selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI

2'789

1'387

6'146

4'500

Reprises avec pénalités

4'770

3'000

45'850

80'528

30'677

15'260

67'604

49'500

C. L'ACI a notifié à

X.________ SA, en date du 23 octobre 1986, deux décisions de rappels d'impôt

fédéral direct, d'une part, impôt cantonal et communal, d'autre part. On

reprend ici les rappels d'impôt fédéral direct:

Années

Montants

imposables

Montants imposés

Différences

Impôts dus

Impôts payés

Compléments

1987

5'500

1'600

3'900

389,50

58,10

331,40

1988

5'500

1'600

3'900

389,50

58,10

331,40

1989

66'400

3'200

63'200

6'507,20

150,60

6'356,60

1990

66'400

3'200

63'200

6'507,20

150,60

6'356,60

1991

35'800

15'000

20'800

3'508,40

1'470,00

2'038,40

1992

35'800

15'000

20'800

3'508,40

1'470,00

2'038,40

1993

56'700

3'500

53'200

5'556,60

148,80

5'407,80

1994

56'700

3'500

53'200

5'556,60

1'48,80

5'407,80

328'800

46'600

282'200

31'923,40

3'655,00

28'268,40

Quant à l'impôt

cantonal et communal, la taxation s'établit de la façon suivante:

Années

Montants

imposables

Montants imposés

Différences

Compléments Canton

Compléments

commune

Total compléments

1987

5'500

1'600

3'900

594,60

483,95

1'078,55

1988

5'500

1'600

3'900

594,60

460,90

1'055,50

1989

66'400

3'200

63'200

10'906,60

8'725,30

19'631,90

1990

66'400

3'200

63'200

10'790,85

8'845,00

19'635,85

1991

37'900

15'000

22'900

4'182,40

3'428,20

7'610,60

1992

37'900

15'000

22'900

4'182,40

3'428,20

7'610,60

1993

62'000

3'500

58'500

10'297,15

7'982,25

18'279,40

1994

62'000

3'500

58'500

10'297,15

7'982,25

18'279,40

343'600

46'600

297'000

51'845,75

41'336,05

93'181,80

D. Les époux Y.________ ont

également fait l'objet d'un contrôle puis d'une procédure en soustraction; par

décisions du 3 décembre 1996, l'ACI a notifié à ceux-ci deux décisions de

rappels d'impôt fédéral direct, d'une part, impôt cantonal et communal, d'autre

part. S'agissant de l'impôt fédéral direct:

Années

Montants

imposables

Montants imposés

Différences

Impôts dus

Impôts payés

Compléments

1987

35'600

30'000

5'600

452,00

291,05

160,95

1988

35'600

30'000

5'600

452,00

291,05

160,95

1989

102'600

31'200

71'400

5'010,00

137,00

4'873,00

1990

102'600

31'200

71'400

5'010,00

137,00

4'873,00

1991

50'100

34'900

15'200

590,00

172,00

418,00

1992

50'100

34'900

15'200

590,00

172,00

418,00

1993

87'300

38'300

49'000

2'275,00

184,00

2'091,00

1994

87'300

38'300

49'000

2'275,00

184,00

2'091,00

551'200

268'800

282'400

16'654,00

1'568,10

15'085,90

On reprend par

ailleurs la taxation pour l'impôt cantonal et communal:

Années

Montants

imposables

Montants imposés

Différences

Compléments Canton

Compléments

commune

Total compléments

1987

37'500

29'100

8'400

720,00

586,05

1'306,05

1988

37'500

29'100

8'400

720,00

558,15

1'278,15

1989

114'500

31'800

82'700

8'383,25

6'706,60

15'089,85

1990

114'500

31'800

82'700

8'182,05

6'706,60

14'888,65

1991

54'600

28'200

26'400

2'205,10

1'807,45

4'012,55

1992

54'600

28'200

26'400

2'205,10

1'807,45

4'012,55

1993

97'800

29'600

68'200

6'555,25

5'081,60

11'636,85

1994

97'800

29'600

68'200

6'555,25

5'081,60

11'636,85

608'800

237'400

371'400

35'526,00

28'335,50

63'861,50

E. a) En sus des rappels

d'impôt, l'ACI a infligé à X.________ SA, s'agissant de l'impôt fédéral direct,

les amendes suivantes:

- pour

soustraction consommée concernant la période 1987-1988:

300 fr.

- pour

soustraction consommée concernant la période 1989-1990:

8'100 fr.

- pour

soustraction consommée concernant la période 1991-1992:

2'400 fr.

- pour

tentative de soustraction concernant la période 1993-1994:

4'500 fr.

Total:

15'300

fr.

et, s'agissant de

l'impôt cantonal et communal des amendes:

- pour

soustraction consommée concernant la période 1987-1988:

1'050 fr.

- pour

soustraction consommée concernant la période 1989-1990:

25'000 fr.

Total:

26'050

fr.

b) Y.________ s'est

vu, pour sa part, infliger, s'agissant de l'impôt fédéral direct, les pénalités

suivantes:

- pour

soustraction consommée concernant la période 1987-1988:

100 fr.

- pour

soustraction consommée concernant la période 1989-1990:

3'000 fr.

- pour

soustraction consommée concernant la période 1991-1992:

300 fr.

- pour

tentative de soustraction concernant la période 1993-1994:

1'000 fr.

Total:

4'400

fr.

et, s'agissant de

l'impôt cantonal et communal, les pénalités suivantes:

- pour

soustraction consommée concernant la période 1987-1988:

700 fr.

- pour

soustraction consommée concernant la période 1989-1990:

9'100 fr.

Total:

9'800

fr.

F. Par acte du 4 novembre

1996 intitulé "réclamation", X.________ SA a entrepris les

décisions de rappels d'impôt et de prononcés d'amende notifiés par l'ACI.

Les époux Y.________

se sont pourvus à leur tour, les 9 et 11 décembre 1996 contre les décisions de

rappels d'impôt et prononcés d'amende notifiés par l'ACI.

Chaque contribuable

ayant consenti à ce que la réclamation formée en matière d'impôt fédéral direct

soit traitée comme un recours, ces deux actes, interjetés en temps utile, ont

été transmis au Tribunal administratif comme objet de sa compétence.

G. Le tribunal a tenu

audience le 30 juin 1997, au cours de laquelle il a entendu Y.________ et son

mandataire Jean-François Isoz, représentant la fiduciaire Ficogère SA, d'une

part, les représentants de l'ACI, d'autre part.

Considérants

1.

S'agissant de l'objet

du litige, on constate tout d'abord que les recourants admettent la reprise par

l'autorité fiscale des ristournes, des prélèvements des marchandises sur le

stock, des frais généraux forfaitaires sans pièces, ainsi que de

l'amortissement du compte-courant; ils contestent toutefois les soustractions

et tentatives de soustractions qui leur sont reprochées en relation avec ces

reprises et s'en prennent dès lors aux amendes qui leur ont été infligées.

En revanche, les

recourants mettent en cause dans le cas d'espèce la reprise par l'autorité

fiscale du chiffre d'affaires de la société et ses conséquences sur le revenu

de l'actionnaire; ils s'en prennent également aux pénalités infligées pour ce

motif.

2.

On constate en premier

lieu que les décisions notifiées portent sur les périodes de taxation 1987-1988

à 1991-1992 dont la taxation était, aussi bien à l'égard de X.________ SA que

des époux Y.________, définitive. Il importe en conséquence de se demander,

même si ce point n'est pas évoqué dans le recours, si les conditions de la

révision sont en l'occurrence réalisées.

a) En droit cantonal,

l'art. 109 al. 1 LI prévoit notamment ce qui suit :

"L'autorité de taxation peut

également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte

du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la

communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux

importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours..."

Par faits nouveaux, on

entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts

après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant

que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que

l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir

déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de

manière générale, cf. les articles 136, not. lit. d, et 137, not. lit. b, OJF

et, sur cette question, Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation

judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 no 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et

2.

, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Moor, Droit administratif, II,

Berne 1991, no 2.4.4.1; Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition,

Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss). Entre autres conditions, il

faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que

l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications

erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux

concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle

ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence

requise, de retenir dans sa décision.

b) En droit fédéral,

la révision des taxations opérées en défaveur du contribuable est exclue à

défaut de base légale, sauf en matière de soustraction fiscale (art. 129 al. 1

AIFD; v. dans ce sens, Archives de droit fiscal 52, 454, spécialement p. 457,

références citées). Suivant en cela l'arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997,

spéc. cons. 4b, le Tribunal administratif s'en tient désormais à cette

jurisprudence, tout en rappelant que l'entrée en vigueur de la LIFD permettra à

l'avenir de distinguer clairement, comme en droit cantonal, le rappel d'impôt

de la soustraction (art. 151 ss LIFD; v. en outre Circulaire de l'AFC

"Impôt fédéral direct, Innovations apportées par la LIFD", septembre

1992, p. 3).

c) Dans le cas

d'espèce, on relève que la plupart des reprises opérées par l'ACI sont, on le

verra ci-dessous au considérant 4, constitutives d'une soustraction ou d'une

tentative de soustraction; il en est ainsi des ristournes, du chiffre

d'affaires non comptabilisé, des frais généraux comptabilisés sans pièces et

des marchandises prélevées sur stock. Par ailleurs, il n'est pas sérieusement

contesté que ces éléments, dont la conséquence est de relativiser la valeur

probante de la comptabilité de la société et de la déclaration des

actionnaires, ont été dissimulés aux autorités respectivement chargées des

taxations; en tout état, il n'est pas démontré que ces autorités auraient pu,

en faisant preuve de toute la diligence nécessaire à l'accomplissement de leur

tâche, se rendre compte de leur existence. Quant au principe, il faut donc

admettre que l'autorité intimée était en droit de procéder à la révision des

taxations définitives, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que

l'impôt cantonal et communal.

3.

L'autorité intimée a

pris en considération l'évolution de la fortune privée de Y.________ entre

1985.

et 1992; elle a constaté chez le contribuable une augmentation régulière

qu'elle ne retrouvait pas dans l'évolution comparative du chiffre d'affaires de

la société, ce durant les périodes 1989-1990 et 1993-1994. Partant du principe

que les seuls revenus réalisés par Y.________ proviennent de X.________ SA,

l'ACI a reconstitué sur ces données le chiffre d'affaires réalisé

effectivement, selon elle, par la société; elle a donc ajouté au chiffre

d'affaires comptabilisé 2 x 37'000 fr. pour les exercices du 1er juillet 1986

au 30 juin 1987 et 87/88, 2 x 45'000 fr. pour les exercices 90/91 et 91/92.

L'autorité intimée a opéré une reprise similaire dans la déclaration des époux

Y.________, ce pour les périodes 1989-1990 et 1993-1994.

On reviendra plus loin

en détail sur le calcul de l'ACI auquel s'en prennent les recourants; d'une

part, ceux-ci contestent avoir détourné le chiffre d'affaires de la société,

d'autre part, ils estiment exagérée la fixation à 2'000 francs par mois du

train de vie des époux Y.________, montant sur la base duquel la reprise

incriminée a été opérée.

a) Lorsque l'autorité

de taxation a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle

doit, en vertu des art. 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 LI, élucider les

faits et recueillir les preuves nécessaires. Conformément aux art. 89 al. 2

AIFD, 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, le contribuable doit produire, à la

demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et

pièces justificatives en sa possession; celle-ci peut alors apprécier les

preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et

selon son intime conviction. Lorsqu'elle n'est pas convaincue de l'exactitude

de la déclaration d'impôts au terme de l'appréciation des preuves, l'autorité

doit procéder à une taxation d'office (art. 92 AIFD, 130 LIFD et 97 LI).

L'évolution de la fortune est, dans ce cadre, un moyen d'estimer le revenu du

contribuable; en pareille hypothèse, il faut comparer sa fortune au début et à

la fin de la période de calcul, en y ajoutant ses dépenses présumées (v.

Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel

1980, p. 308 et ss, not. 317 et 320, références citées). Dans un arrêt FI

95/126 du 27 septembre 1996 (spéc. consid. 4), le Tribunal administratif a

confirmé que la prise en considération de l'évolution du train de vie d'un

contribuable durant une période donnée était un moyen d'aboutir à la taxation

correcte de cette période.

b) Dans le cas

d'espèce, l'autorité intimée s'est livrée à la comparaison de l'évolution de la

fortune des époux Y.________ avec les mouvements enregistrés durant chaque

période de calcul. Au vu de la différence importante constatée durant les

périodes 1987-1988 et 1991-1992, l'autorité intimée en a déduit que les

déclarations de la société, respectivement de l'actionnaire, étaient

incomplètes et qu'il y avait lieu d'opérer un ajustement en reconstituant le

chiffre d'affaires, respectivement le revenu, non déclarés. Au demeurant, le

mandataire des recourants, en audience, a indiqué qu'il n'avait pas procédé, à

l'époque, à un calcul d'évolution de fortune avant le dépôt des déclarations.

aa) L'ACI a tout

d'abord comparé, durant les quatre périodes litigieuses, les moyens dont

disposaient les époux Y.________ avec les dépenses qu'ils ont effectuées; elle

a constaté ainsi que le total des mouvements de fortune enregistrés durant les

années de calcul 1987-1988 et 1991-1992 était supérieur de 25'148,

respectivement 40'236 fr. aux revenus résultant des montants déclarés durant

les mêmes périodes, après y avoir additionné les reprises résultant des

ristournes. L'ACI a donc repris cette différence aussi bien dans la société que

chez les époux, partant du principe qu'il s'agissait à chaque fois de chiffre

d'affaires réalisé par X.________ SA, mais non déclaré par celle-ci. A cette

différence s'ajoute encore le train de vie du couple durant les périodes

concernées; l'ACI est partie du principe qu'avec trois enfants, l'équivalent du

train de vie d'un couple, à l'image de celui que forment les époux Y.________,

doit être évalué à 2'000 francs par mois, soit 48'000 francs pour chaque

période, montant qu'elle estime par ailleurs déjà très modeste. La reprise totale

opérée par l'autorité intimée équivaut ainsi à l'addition de la différence

entre les moyens du couple et ses dépenses, y compris son train de vie.

reprend ici ce calcul:

Rubriques

Années de calcul

1987-1988

Années de calcul

1991-1992

Total mouvements:

- 78'964 fr.

- 48'236 fr.

Ristournes:

40'416 fr.

Frais forfaitaires à la clôture:

8'000 fr.

Frais sans pièces justificatives:

5'400 fr.

Train de vie du couple:

- 48'000 fr.

Différence:

- 73'148 fr.

- 88'236 fr.

Reprise arrondie à:

74'000 fr.

90'000 fr.

D'ores

et déjà, on doit retenir que la différence constatée entre le montant des

ristournes telles qu'elles ont été prises en considération par l'ACI dans ce

dernier tableau et celles figurant dans le tableau des reprises provient de ce

que l'exercice social de X.________ SA ne coïncide pas avec l'année civile;

l'ACI s'en est expliquée en audience.

bb) Pour réfuter cette

démonstration au demeurant convaincante, les recourants se sont contentés

d'effectuer un calcul sensiblement différent. Partant de l'évolution de leur

fortune durant chacune des périodes concernées, les recourants réduisent en

premier lieu à 1'800 francs par mois, soit 43'200 francs par période,

l'évaluation du train de vie du couple Y.________; à l'appui de leur

démonstration, les recourants exposent que les époux Y.________ vivent de façon

modeste, dans une maison qu'ils possèdent et dont le jardin leur procure de

quoi subsister. Les recourants fournissent en second lieu plusieurs explications

à l'appui des différences constatées entre l'évolution de la fortune des époux

Y.________ et les mouvements enregistrés durant les mêmes périodes. Ainsi, les

époux seraient aidés par leurs parents, ce qu'attestent deux quittances signées

les 14 juin et 19 octobre 1988 par D., respectivement B. Y.________, pour un

montant de 9'500, respectivement 30'000 francs; par ailleurs, Y.________

aurait touché 10'000 francs en 1991-1992 en vendant du métal précieux. Pour

démontrer ainsi que leurs dépenses et leur train de vie ne résulteraient pas

d'un quelconque chiffre d'affaires non déclaré par la société, les époux

Y.________ se sont livrés aux calculs suivants:

Rubriques

Années de calcul

1987-1988

Années de calcul

1991-1992

Evolution de la fortune:

- 38'475 fr.

- 114'139 fr.

Revenu net:

86'252 fr.

96'992 fr.

Valeur locative:

- 8'845 fr.

- 35'380 fr.

Impôt anticipé:

- 1'250 fr.

- 1'459 fr.

Impôts:

- 1'643 fr.

- 4'250 fr.

Loyers:

- 22'504 fr.

Train de vie:

- 43'200 fr.

Remboursement impôt anticipé:

1'400 fr.

9'702 fr.

Ventes métaux, titres:

10'000 fr.

1/2 intérêts hypoth.

payés année suivante:

18'715 fr.

Soutien des parents, jardin, divers:

9'000 fr.

Report surplus année précédente:

________

38'095 fr.

________

Manque:

- 28'265 fr.

- 15'924 fr.

c) Les éléments versés

au dossier, ainsi que ceux recueillis en cours et après l'audience, ne

permettent pas au tribunal de remettre en cause les calculs opérés par l'ACI

dans les décisions attaquées.

aa) Au préalable, on

note que les différences constatées entre l'évolution de la fortune déclarée

des époux Y.________, d'une part, et les mouvements enregistrés, d'autre part,

ce durant les périodes de calcul 1987-1988 et 1991-1992, sont assez

considérables; on ne peut dans ces conditions que partager les doutes de

l'autorité intimée quant à l'exactitude des bénéfices et revenus déclarés par

chacun des contribuables concernés. De même, on peut suivre le raisonnement de

l'ACI consistant à prendre en considération les revenus réalisés par

Y.________ durant les mêmes périodes; or, ces derniers provenant exclusivement

de X.________ SA, puisque le contribuable a indiqué ne pas avoir d'autre

source, force est, au vu des différences relevées, de constater que celle-ci a

dissimulé une partie du chiffre d'affaires réalisé. Toujours sur ce chapitre,

on observe que les investigations de l'Administration fédérale des

contributions, division de l'impôt sur le chiffre d'affaires, portant sur les

exercices 1987/88, 1988/89 et 1989/90, ont révélé la non-comptabilisation par

X.________ SA d'un chiffre d'affaires de 115'000, 23'000, respectivement 59'000

francs, soit au total 197'000 francs. Sans doute ce calcul procède d'une

méthode différente, puisqu'il s'appuie essentiellement sur l'application de

coefficients expérimentaux; il n'en demeure pas moins que, sur la question de

l'existence d'un chiffre d'affaires non déclaré, les conclusions de l'AFC sont

de nature à conforter le résultat du contrôle de l'ACI ou, à tout le moins, le

principe d'une reprise de ce chef.

bb) Les explications

des recourants tendant à réduire à 1'800 francs, au lieu de 2'000, le train de

vie mensuel d'une famille de trois enfants ne sont pas convaincantes;

l'économie résultant de la possession et de l'exploitation d'un jardin potager

est sans doute réelle, mais elle n'explique pas à elle seule que l'on puisse

justifier d'un train de vie de 200 francs inférieur à celui, déjà fort modeste,

pris en considération dans le cas d'espèce par l'ACI. Certes, si l'on se livre

à une comparaison avec l'aide sociale vaudoise, on constate que la somme due

pour l'entretien d'une famille avec trois enfants, était, au 1er janvier 1997,

de 1'700 par mois selon les normes en vigueur; un tel montant ne tient

toutefois compte ni du loyer, ni des frais de chauffage/eau chaude, ni des

factures d'électricité et de téléphone. Ces chiffres sont corroborés par le

minimum vital, tel que déterminé conformément aux directives de la Conférence

des préposés aux poursuites et faillites, citées par l'autorité intimée, qui

serait, durant les deux périodes concernées de 1'540, respectivement 1'919 fr.

40.

pour une personne adulte. Dans ces conditions, on peut conclure qu'en fixant

à 2'000 francs par mois le train de vie de la famille Y.________, soit 48'000

francs par période de calcul, l'ACI, qui a au demeurant déjà très largement

tenu compte des économies que les recourants prétendent pouvoir réaliser, n'est

certainement pas tombée dans l'arbitraire.

cc) Les autres

explications fournies par les recourants n'apparaissent pas davantage

plausibles. Ainsi, on ne peut déduire du manco constaté par l'autorité intimée

dans son calcul, la somme versée aux époux Y.________ en 1988 par G.

Y.________, soit 9'500 francs; la remise de ce montant qui aurait été attribué

au ménage ne repose en effet pas sur une quittance, puisque Y.________ a

simplement attesté par sa signature, postdatée, l'avoir reçu. Ce document n'a

donc aucune valeur probante. On relève certes, toujours à teneur des pièces

produites, que Z.________, père de B. Y.________, aurait pour sa part prêté la

somme de 30'000 francs à ces derniers; ce montant n'a toutefois jamais figuré

dans l'état des dettes joint par les contribuables à leurs déclarations. De

même, les recourants ne prouvent pas l'existence du soutien familial dont ils

font état durant la période 1993-1994 à hauteur de 9'000 francs.

Par ailleurs, toutes

les autres tentatives des recourants visant à démontrer que les époux

Y.________ disposaient bel et bien des ressources leur permettant d'effectuer

les dépenses enregistrées durant ces deux périodes de calcul ne peuvent en

l'état être suivies, la réponse de l'ACI apparaissant à cet égard convaincante.

On relève ainsi que Y.________ n'apporte pas la preuve d'un gain supplémentaire

de 10'000 francs, réalisé selon lui en 1991-1992 par la vente de métaux

précieux.

Les époux Y.________

ont enfin tenté de justifier la différence constatée durant la période de

taxation 1989-1990 par l'utilisation pour les besoins courants du ménage du solde

du crédit hypothécaire accordé par la Banque Vaudoise de Crédit et le Crédit

Foncier Vaudois, le coût de construction de leur villa d'Avenches se révélant

finalement moins onéreux. A teneur de la déclaration 1993-1994, on constate

effectivement que la villa et le terrain ont été déclarés pour une valeur de

367'200 francs (valeur fiscale: 459'000 francs), alors qu'au 1er janvier 1993,

ces immeubles étaient hypothéqués en premier rang à hauteur de 485'582 francs.

Cela dit, outre le fait qu'elle paraît, vu la nature et l'objet du crédit, peu

vraisemblable, cette explication qui tendrait à démontrer l'utilisation d'un

crédit hypothécaire à des fins détournées n'est de toute façon étayée par

aucune pièce tangible.

dd) Enfin, on doit

objecter aux explications finales que les recourants ont fourni après

l'audience, en premier lieu le fait que le calcul sur lequel elles reposent

prend comme base, pour déterminer à -38'475 francs l'évolution de la fortune

durant la période de calcul 1987-1988, non pas le tableau annexé aux décisions

attaquées, mais un document antérieur, datant de février 1996; or, ce tableau

n'est que le reflet d'un calcul provisoire de l'ACI à l'époque où toutes les

données n'étaient pas encore connues. Du reste, on relève, à teneur dudit tableau,

que le total des dettes enregistrées durant la période de calcul se montait

provisoirement à 635'000 francs, soit 95'000 francs de plus que le report

finalement retenu dans les décisions attaquées, lequel est limité à 540'000

francs (cf. annexe 2, état des dettes). Le calcul des recourants apparaît donc

comme vicié.

En second lieu, les

recourants prennent en compte dans leur calcul, pour déterminer le total des

montants à leur disposition durant la période de calcul 1991-1992, un report de

surplus de liquidités de la période précédente arrêté à 38'095 fr. Sur ce point

également, les recourants se sont gardés de donner la moindre précision; or,

comme l'a relevé l'ACI dans sa réponse au recours, sauf à conclure qu'il

n'aurait pas été déclaré - hypothèse qui au demeurant n'a pas réussi à ébranler

les recourants -, un éventuel surplus de liquidités au 31 décembre 1990 est de

toute façon compris dans l'état de la fortune au 1er janvier 1991. Il n'y a

donc aucune raison de prendre en considération cette écriture supplémentaire.

d) Dans ces

conditions, les reprises opérées par l'autorité intimée, tant dans les comptes

de X.________ SA qu'aux revenus déclarés par les époux Y.________, ne peuvent

qu'être confirmées.

Les recourants s'en

prennent également aux pénalités qui leur ont été infligées pour ce motif; dans

la mesure où toutes les amendes sont contestées, on traitera cette question

dans le chapitre suivant.

4.

Même s'ils admettent la

plupart des reprises opérées par l'ACI, les recourants contestent les soustractions

d'impôt qui leur sont reprochées.

a) En droit fédéral,

l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a

pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a

violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de

collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives de droit fiscal nos

52, 454; 54, 660; 56, 345).

Les conditions de la

soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de

distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en

force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en

danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes

nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas

abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

b) L'art. 128 LI

constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;

cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant

jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). L'art. 128

al. 2 lit. a LI prévoit une sanction moins forte lorsque la soustraction est

constatée avant la fin de la période de taxation; dans un tel cas, l'autorité

majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêts FI 91/076 du 8

juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, cons. 4a).

A des conditions

similaires, l'art. 175 LIFD prévoit une amende en principe équivalente à

l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou

triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Cette dernière disposition

a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD qui punissait alors la

soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le

montant de l'impôt soustrait. Le tribunal a admis, en application de l'art. 2

al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait être appliquée

à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une loi ancienne,

mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle,

que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable que le texte

précédemment en vigueur (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI

93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; cf, dans le même sens, Behnisch, op.

cit., § 90, p. 376). Il y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas

d'espèce.

En revanche, dans le

même arrêt, le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de

soustraction, dès lors que la l'autorité pouvait, en appliquant l'art. 131 al.

2.

AIFD, arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de

l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, celle-ci ne pouvant

toutefois dépasser 20'000 francs (cf. Archives 56, p. 355), alors que l'art.

176.

al. 2 LIFD impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant

aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans

fixer aucun plafond. L'AIFD devrait par conséquent être appliqué en l'espèce,

dès lors que les amendes n'approchent pas le montant maximum de 20'000 francs

fixé par l'art. 131 al. 2 AIFD.

c) aa) Dans le cas

d'espèce, on constate que la plupart des reprises opérées par l'ACI sont

constitutives d'une soustraction ou d'une tentative de soustraction; il en est

ainsi des ristournes, du chiffre d'affaires non comptabilisé, des frais

généraux comptabilisés sans pièces et des marchandises prélevées sur stock.

Toutes ces opérations, dissimulées par chacun des contribuables concernés à

l'autorité fiscale compétente, ont pour résultat de diminuer le bénéfice

comptable de l'exercice. Les recourants n'apportent du reste pas la moindre

explication à l'appui de leur contestation.

bb) Il en va également

des frais forfaitaires payés à Y.________ de 1985 à 1991 par la société,

nettement surévalués eu égard au chiffre d'affaires de l'entreprise, et repris

dans les comptes de cette dernière. On observe en effet que, même s'ils ont été

comptabilisés, ces versements en faveur de l'administrateur, non repris du

reste dans le formulaire 21204, c'est-à-dire l'attestation de la société

concernant les montants versés aux membres de l'administration et de la

direction - ce dernier document n'a du reste jamais été joint aux déclarations

-, apparaissent comme "noyés" dans la masse des frais généraux et,

par surcroît, ne s'appuient sur aucun justificatif. Ainsi, contrairement à

l'hypothèse de l'arrêt FI 96/022 du 19 mars 1997, sur une question similaire,

l'autorité intimée a, sur ce point, rapporté également la preuve d'une

distribution dissimulée de bénéfice de la part de la société, de sorte que les

pénalités infligées à cette dernière en relation avec les frais forfaitaires repris

doivent être maintenues. Par ailleurs, on constate que ni les déclarations des

époux Y.________, ni le certificat de salaire remis à Y.________ ne

mentionnent la moindre indemnité versée par la société; l'autorité intimée a

donc rapporté, sur ce point également, la preuve d'une soustraction de la part

de l'actionnaire.

cc) Quant au solde

positif en 4'770 fr. du compte-courant ouvert par Y.________ dans la société,

repris durant la période 1987-1988, on relève qu'il figure au passif du bilan

au 30 juin 1983, mais qu'il a proprement disparu des comptes de l'exercice

postérieur, ce qui démontre le bien-fondé des décisions attaquées à cet égard.

dd) Dans leur

principe, les pénalités, fort modérées et toutes inférieures à ce que

l'autorité intimée aurait été en droit de notifier en pareil cas, devraient

être ainsi confirmées.

d) Les recourants ont

toutefois mis en avant les conséquences que pourraient avoir la créance en

rappel d'impôt, aussi bien chez X.________ SA qui se trouverait après

comptabilisation de cette créance en situation de surendettement, que chez les

époux Y.________; pour ce motif également, ils prient de le tribunal de réduire

les pénalités infligées par l'ACI.

aa) S'agissant de la

société, on pourrait sans doute se contenter de relever que l'autorité intimée

a déjà tenu compte de la situation préoccupante et difficile des entreprises du

secteur de la construction en fixant avec modération les pénalités contestées

(soit, pour les quatre périodes concernées, un taux de 0,49, 0,64, 0,59,

respectivement 0,42 x le montant de l'impôt soustrait, s'agissant de l'impôt

fédéral direct, soit pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, 0,49,

respectivement 0,64, s'agissant de l'impôt cantonal et communal).

Cela étant, on doit

relever que, dans un arrêt FI 93/100 du 28 octobre 1994, le Tribunal

administratif a tenu compte, dans l'appréciation du montant des amendes de ce

que la faillite de la société contribuable, circonstance exceptionnelle, avait

été prononcée depuis le dépôt du recours (cons. 3d, références citées). Or,

l'ACI avait infligé à la contribuable, tant en impôt fédéral direct qu'en impôt

cantonal et communal, des amendes à des taux de 1,1 et 1,2 x le montant de

l'impôt soustrait, considérant au demeurant que la situation de la société était

saine.

Dans le cas d'espèce,

on constate que les rappels d'impôts notifiés à X.________ SA se montent à

28'268 fr.40, s'agissant de l'impôt fédéral direct, et à 93'181 fr.80,

s'agissant de l'impôt cantonal et communal; la créance fiscale à l'encontre de

la société est donc au total de 121'450 fr.20. Des comptes bouclés au 30 juin

1996, il ressort que la société avait enregistré un passif de 724'813 fr.40

alors que ses fonds propres atteignaient 59'845 fr.48, soit 8,26%; la

comptabilisation de la dette fiscale aggraverait au demeurant cette situation

déjà fort critique. Cela dit, on observe qu'à compter du 1er juillet 1997, la

société s'est vue dans l'obligation, pour respecter les exigences de l'art. 621

CO nouveau, de porter son capital-actions à 100'000 francs (art. 2 al. 1er des

Dispositions finales et transitoires des titres vingt-quatrième à

trente-troisième du CO). Aussi, bien qu'elle demeure extrêmement précaire au vu

de l'importance prise par les fonds étrangers, la situation de la société s'est-elle

sans doute quelque peu améliorée par cet apport en capital propre. Dans ces

conditions, on peut estimer qu'en infligeant des pénalités pour un total de

41'350 francs, l'ACI a tenu compte de la situation délicate de la contribuable;

les amendes notifiées seront dès lors maintenues.

bb) Quant à

l'actionnaire, on relève que l'ACI a prononcé à l'encontre de Y.________ des

amendes dont le taux ascende, pour les quatre périodes concernées, 0,31, 0,31,

0,36, respectivement 0,24 x l'impôt soustrait, s'agissant de l'impôt fédéral

direct; en impôt cantonal et communal, des pénalités au taux de 0,27 et 0,30 x

l'impôt soustrait ont été infligées, ce pour les périodes 1987-1988 et

1989-1990.

Dans un arrêt FI

93/101 du 15 mars 1995 (concernant précisément l'actionnaire de la société

faillie dont les pénalités ont été réduites par le tribunal dans l'arrêt FI

93/100 précité; v. supra, aa), le Tribunal administratif a ramené, au titre des

articles 48 et 63 CP, de 30'000 à 10'000 francs le total des pénalités infligées

à un contribuable (qui se montaient à 80, respectivement 60% du montant d'impôt

soustrait) qui, circonstance tout à fait particulière, ne disposait plus

d'aucun revenu fixe, n'avait plus d'économies, ni de troisième pilier et devait

répondre personnellement, en sus d'une créance en rappel d'impôt de 70'000

francs environ, de quelques 200'000 francs de dettes auprès de l'Office des

faillites, en ayant pour tout actif un immeuble surhypothéqué (cons. 3.2.e).

Bien qu'interpellé

expressis verbis à cet effet, Y.________ , débiteur de 15'085 fr.90 de rappel

d'impôt fédéral direct et de 63'861 fr.50 de rappel d'impôt cantonal et

communal, soit au total 78'947 fr.40, n'a pas fourni de renseignements plus

récents que ceux figurant dans les déclarations jointes au dossier de l'ACI. On

constate qu'au 1er janvier 1993, Y.________ possédait une fortune mobilière et

immobilière évaluée à 606'857 francs; or, cette fortune était grevée

d'hypothèques en 1er rang pour un montant de 530'062 francs. Quoi qu'il en

soit, outre le fait que le tribunal devrait pouvoir disposer d'éléments plus

récents pour pouvoir entrer en matière, la situation du recourant, qui, en

l'état des données fournies au tribunal, dispose toujours de son entreprise

dont il tire un revenu régulier, ne saurait être comparée avec celle du

contribuable en faveur duquel la réduction des pénalités a exceptionnellement

été accordée dans l'arrêt FI 93/101 précité, ce dernier ayant, on l'a vu,

pratiquement tout perdu. Les pénalités infligées à Y.________ pour un total de

14'200 francs seront ainsi également maintenues.

5.

Les considérants qui

précèdent conduisent le tribunal à rejeter les recours et à confirmer les

décisions attaquées. Les recourants qui succombent verront un émolument

judiciaire mis à leur charge; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

sont rejetés.

II. Les décisions

du 23 octobre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiées à

X.________ SA sont confirmées.

III. Un émolument

de 4'000 francs est mis à la charge de X.________ SA

IV. Les décisions

du 3 décembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiées aux époux

Y.________ sont confirmées.

V. Un émolument de

3'000 francs est mis à la charge des époux Y.________, solidairement entre eux.

VI. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 25 septembre 1997

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'application du

droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès

sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

2.

3.

1985.

40.

4.

2.

176.

5.

Dispositif