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Décision

FI.1997.0020

TA - FI.1997.0020 - 1997-06-19 - c/ACI

19 juin 1997Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ posséde une

part de 38 millièmes dans la propriété par étages constituée sur l'immeuble

"********", à ********, dans lequel son père, Y.________, détenait

également une part de 39 millièmes.

B. Le 13 juillet 1993, la

Commission d'impôt et recette de district du Pays-d'Enhaut a notifié à Sicosa

SA sa décision de taxation pour l'année 1993; cette dernière fait apparaître un

revenu imposable de 14'700 francs et une fortune de 245'000 francs. La taxation

définitive, qui reprend ces éléments selon le système simplifié de la taxation

par appréciation, a été notifiée au mandataire de la contribuable le 6 décembre

1993.

X.________ a formé

réclamation contre cette décision; elle a déposé, par l'intermédiaire de la

fiduciaire Sicosa SA, sa déclaration 1993-1994 en indiquant avoir tiré, de sa

part de PPE, un revenu locatif annuel de 10'426 francs et en revendiquant la

déduction de frais d'entretien à hauteur de 7'245 (année de calcul 1991), respectivement

6'244 (année de calcul 1992) francs. X.________ a en outre déclaré une fortune

imposable dans le canton de 392'000 francs.

Après avoir examiné

les pièces produites à l'appui de la réclamation de la contribuable (décompte

des charges d'immeuble et tableau de répartition des exercices 1991 et 1992,

fonds de rénovation, comptes provisions perte sur débiteurs et

débiteur/promoteur exercice 1993), la commission d'impôt a proposé, en date du

8 juillet 1994, à celle-ci de prendre en considération, pour toute la période

fiscale, outre une fortune imposable de 392'000 francs, les éléments suivants:

Années de calcul 1991 1992

Valeur locative 10'420 10'420

A déduire, frais d'entretien d'immeuble

a) selon tableau de répartition: - 4'329

- 4'889

b) utilisation du fonds de rénovation: -

1'305 - 0

Revenu net

4'786 5'531

Revenu moyen 5'158

(5'100)

La décision de

taxation définitive, notifiée le 15 juillet 1994 au mandataire de la contribuable,

reprend ces éléments.

La contribuable ayant

maintenu sa réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: ACI). Par décision du 5 février 1997, dite autorité a

rejeté la réclamation et maintenu la taxation du 15 juillet 1994.

C. Par la plume de la

fiduciaire Sicosa SA, X.________ s'est pourvue auprès du Tribunal administratif

contre la décision précitée, en concluant à son annulation; en substance, elle

revendique la totalité des déductions figurant sur sa déclaration 1993-1994.

Considérants

1.

Le litige porte sur

l'article 23 al. 1 lit. d LI dont on rappelle la teneur:

"Sont déduits du revenu:

(...)

d) les frais d'entretien et d'administration des immeubles et les frais de

gérance de la fortune mobilière;

(...)"

Il s'agit en

l'occurrence de savoir en premier lieu si le montant attribué annuellement par

les copropriétaires d'un immeuble en propriété par étages à un fonds de

rénovation, destiné à couvrir les frais de réparation périodique futurs entre

dans le champ d'application de la disposition précitée. Pour la recourante, la

contribution d'un copropriétaire au fonds de rénovation, constitué conformément

à l'art. 712 m al. 1 CCS, est une charge déductible; l'autorité intimée refuse

au contraire d'admettre cette déduction, ce en application de sa pratique,

laquelle a reçu l'aval de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt

(ci-après: CCRI), dans un arrêt du 11 mars 1983 (publié in RDAF 1983, p. 285).

a) On sait que la

question est fort controversée. A l'origine de cette controverse se trouve

l'art. 712 m al. 1 ch. 5 CCS, disposition dont se prévaut l'hoirie recourante,

qui permet à l'assemblée des copropriétaires d'étages de "décider la

création d'un fonds de rénovation pour les travaux d'entretien et de

réfection".

aa) Le chapitre trois

du titre dix-neuvième du Code civil suisse distingue deux types de rapports sur

l'immeuble constitué en propriété par étages; la sphère propre du propriétaire,

d'une part, cette dernière étant consacrée par l'art. 712a al. 2 CCS, la sphère

commune des propriétaires d'étages, d'autre part, dont la gestion relève de

l'assemblée des copropriétaires (art. 712m CCS). L'administration commune

apparaît notamment lorsqu'il est question pour la communauté de décider de la

réalisation de travaux d'entretien, de réparation et de réfection des parties

communes de l'immeuble et d'engager des frais à de telles fins (art. 712h al. 2

CCS). La contribution de chaque copropriétaire à ces frais est alors fixée

proportionnellement à la valeur de sa part (art. 712h al. 1 CCS); ce devoir de

contribuer aux charges communes existe de plein droit, indépendamment de toute

convention (v. ATF 106 III 118, cons. 5). Certains copropriétaires pourraient

cependant s'opposer ou rendre illusoire la réalisation des travaux sur les

parties communes en invoquant la précarité de leurs moyens financiers; c'est en

prévision d'un tel risque que l'assemblée peut décider de créer un fonds de

rénovation dont le but est d'éviter aux propriétaires, moyennant le versement

régulier de contributions modestes, que l'exécution de travaux importants de

réfection sur l'immeuble soit entravée ou rendue plus délicate (v. Paul-Henri

Steinauer, Droits réels I, Berne 1985, p. 351, no 1354); tel est du reste le

contenu de l'art. 19 al. 1 du règlement d'administration et d'utilisation de la

PPE concernée par le présent litige.

Les montants qui

servent à alimenter le fonds de rénovation ne sont toutefois pas, sinon d'un

point de vue comptable, des charges nécessitées par l'entretien ou

l'administration de l'immeuble, mais des réserves constituées en vue de

dépenses futures; la valeur d'une part de copropriété dépend ainsi largement de

l'état de ce fonds, puisque chaque copropriétaire en profite, en proportion de

sa part. On doit dès lors retenir que l'acquéreur éventuel d'une part offrira

en principe un prix supérieur s'il a l'assurance que les travaux futurs de

rénovation pourront être financés en tout ou partie au moyen du patrimoine

commun ainsi constitué (v. ATF 106 III 118, déjà cité, cons. 6, in fine).

bb) En droit fiscal

fédéral, lequel n'est toutefois pas concerné par la présente procédure et n'est

ici évoqué qu'à titre de comparaison, pouvaient notamment être déduits du

revenu brut "les frais d'entretien d'immeubles et de bâtiments pendant

la période de calcul" (art. 22 al. 1 lit. e AIFD), ce jusqu'au 1er

janvier 1995, date à laquelle le nouveau régime fiscal fédéral est entré en

vigueur. Aux côtés de l'Administration fédérale des contributions, la doctrine

admettait alors sans hésitation que les contributions du copropriétaire d'étage

au fonds de rénovation fassent partie du champ d'application de la disposition

précitée, même si, à strictement parler, de tels versements ne constituent pas

des frais d'entretien d'immeubles (v. par exemple, Heinz Masshardt, Kommentar

zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 201, n. 55). Avec la LIFD, est

entrée en vigueur l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions,

du 24 août 1992, sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans

le cadre de l'impôt fédéral direct et dont la base légale repose sur l'art. 102

al. 2 LIFD; la déduction du revenu imposable des versements opérés dans le

fonds de réparation ou de rénovation de propriétés par étage y est désormais

expressément prévue, à l'art. premier, al. 1 lit. a, point 2, à condition que

ces affectations "ne servent qu'à couvrir les frais d'installations

communes" (v. au surplus art. 32 al. 2 ss LIFD). Contrairement au

droit fiscal vaudois comme on le verra ci-dessous, le droit fiscal fédéral ne

fait donc aucune distinction entre les contribuables astreints ou non à la

tenue d'une comptabilité commerciale.

On relèvera toutefois,

non sans intérêt, que cette déduction, propre à l'impôt fédéral direct, n'a pas

été reprise dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des

impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID), dont on sait

qu'elle déploiera ses effets en 2001; seules, à l'art. 9 al. 3, des déductions

de frais particuliers, engagés pour la protection de l'environnement, les

mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques, ont

été réservées sur les immeubles que possède le contribuable. On observe du

reste que le chapitre des déductions est réglé de manière exhaustive dans la

LHID (v. Danielle Yersin, Harmonisation fiscale et droit cantonal, in RDAF

1994, p. 169 et ss, not. 183). Au surplus, la recourante elle-même rappelle que

la LHID est une loi-cadre, visant à harmoniser la perception des impôts directs

des cantons et des communes; elle laisse donc aux cantons une marge de

manoeuvre en la matière (cf. Jean-Marc Rivier, Harmonisation et uniformisation

en matière d'impôts directs, in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en

l'honneur du professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 157 et ss, not. 165).

Enfin, à supposer que l'on soit ici, comme l'hoirie recourante le soutient, en

présence d'une norme de droit cantonal dépendant du droit fédéral, ce qui

contraint le législateur cantonal à se conformer au droit fédéral (ibid.),

l'autorité fiscale n'en doit pas moins s'en tenir, jusqu'en 2001 en tous cas,

au contenu du droit cantonal, la LHID n'étant pas, on l'a vu, une loi

d'application directe.

cc) Le droit fiscal

vaudois ne traite pas de façon spécifique du sort des contributions du

copropriétaire d'étage au fonds de rénovation; lors de l'adoption de l'art. 23

al. 1 lit. d LI, laquelle est antérieure de sept ans à l'entrée en vigueur des

articles 712a et ss CCS, l'exposé des motifs au projet de loi précisait:

"Les frais d'entretien et d'administration

des immeubles (lettre d) comprennent uniquement les dépenses effectives du

contribuable. Les dépenses ayant entraîné une augmentation de valeur des

immeubles ne peuvent être déduites. Il n'est évidemment pas toujours facile de

distinguer ce qui est réparation ou entretien de ce qui est amélioration. En

règle générale, les grosses réparations ne peuvent être déduites que l'année où

elles sont faites. Les frais de gérance de la fortune mobilière peuvent être

également déduits (lettre d)"

(BGC août 1956, p. 714).

On retient de ce qui

précède que sont visées par la disposition précitée et admises au titre de

déduction du revenu imposable les dépenses effectivement engagées durant la

période de calcul dans le but de maintenir la valeur de l'immeuble (sur la

distinction entre frais d'entretien et dépenses d'amélioration, voir arrêt FI

96/028 du 17 mai 1996, cons. 4, références citées) et qu'il n'y a dès lors pas

lieu de distinguer, comme le relevait la CCRI dans l'arrêt du 11 mars 1983

précité (cons. 6), la propriété par étage de la propriété traditionnelle; cela

reviendrait du reste à favoriser celle-là au détriment de celle-ci, en

autorisant les copropriétaires d'étages à provisionner à leur gré les grosses

dépenses d'entretien périodiques, alors que le propriétaire

"ordinaire" devrait attendre d'avoir effectivement honoré les

factures relatives aux travaux d'entretien avant de revendiquer la défalcation

prévue.

Dès lors, la déduction

de la contribution au fonds de rénovation ne pourrait se concevoir que dans

l'hypothèse de l'art. 23 al. 1 lit. b LI, c'est-à-dire exclusivement dans le

cadre des "amortissements et provisions justifiés par l'usage

commercial". Comme le relevait la CCRI, toujours dans l'arrêt du 11

mars 1983 précité, cette dernière déduction n'est toutefois permise qu'aux

contribuables dont le revenu se détermine d'après le résultat d'un compte de

pertes et profits, soit dans le cadre d'une exploitation commerciale (cons. 4

et 6).

On ne saurait en

revanche assimiler cette contribution aux frais généraux que le contribuable

peut, vu l'art. 23 lit. a LI - disposition que la recourante fait également

valoir, mais de manière implicite - déduire de son revenu. La règle de l'art.

23.

lit. d LI doit en effet être considérée comme une lex specialis, s'agissant

du revenu tiré d'un immeuble, par rapport à la règle générale des frais

d'acquisition du revenu énoncée à la lettre a; or, sa portée est, on l'a vu,

plus restrictive, puisqu'elle se rapporte exclusivement à des frais effectifs

d'entretien et d'administration.

b) Dans le cas

d'espèce, il n'est guère contestable que l'appartement dont la jouissance

résulte de la détention de la part d'étage est un élément du patrimoine privé

de la contribuable.

Le tableau de répartition

fait certes apparaître deux contributions annuelles brutes de X.________ aux

charges communes de 7'245 fr.55 en 1991 et 6'244 fr.10 en 1992. Toutefois,

c'est à juste titre que la commission d'impôt a opéré une distinction à

l'intérieur de ces deux postes, ce au regard de l'affectation des montants.

Ainsi, les déductions revendiquées à hauteur de 1'332 fr.95 en 1991 et 836

fr.35 en 1992 ne peuvent être admises, dans la mesure où elles ne trouvent pas

leur cause dans la réalisation de travaux d'entretien effectifs, mais

uniquement dans l'alimentation du fonds de rénovation de la PPE; peu importe à

cet égard que la contribution de chaque copropriétaire à ce fonds soit, comme

l'art. 19 al. 1 du règlement de la PPE le prévoit, obligatoire, puisque, selon

l'al. 3 du même article, l'utilisation de la contre-valeur demeure réservée.

La Commission d'impôt,

en revanche, s'en est tenue avec raison aux dépenses d'entretien effectives et

parmi elles la mise à contribution en 1991 du fonds de rénovation, à hauteur de

1'305 fr. pour la contribuable, ce à la suite des travaux de réfection des

balcons de l'immeuble. Dans la mesure où l'autorité intimée a maintenu sur ce

point la taxation définitive du contribuable, il y a lieu de confirmer sa

décision.

2.

La recourante

revendique en outre la déductibilité d'une contribution supplémentaire aux

charges et frais communs, due à la faillite de l'un des copropriétaires. On

relève en effet qu'au 31 mars 1992 la communauté avait provisionné pour 15'500

francs de pertes sur débiteurs, Z.________, promoteur et copropriétaire,

n'ayant pu faire face, vu son insolvabilité, à ses engagements envers cette

dernière. La communauté a donc réparti la perte prévisible en fonction des

millièmes de part, soit 589 fr. en ce qui concerne X.________.

La recourante tire de

la solidarité, dans les rapports internes, entre copropriétaires et

l'obligation qui en résulte, dans les rapports externes, pour la communauté de

se substituer au copropriétaire défaillant, l'admissibilité de cette contribution

supplémentaire à la déduction. La commission d'impôt s'en est tenue, dans la

décision de taxation définitive, aux seuls frais liés à l'appartement de la

contribuable, alors que l'ACI observe que cette prise en charge ne relève que

du règlement interne de la copropriété et ne concerne pas les frais d'entretien

déductibles au sens de l'art. 23 al. 1 lit. d LI.

a) Dans les rapports

internes, la communauté des copropriétaires d'étages est créancière des

contributions aux charges et frais communs dues par chacun d'entre eux à raison

de sa part (art. 712l al. 1 CCS); cela implique naturellement qu'elle puisse

aussi faire valoir sa créance à l'encontre du copropriétaire défaillant,

respectivement à l'encontre de la masse en faillite de celui-ci (v. ATF 106 III

118, déjà cité, cons. 5 et 6). Ainsi, le droit de la communauté au paiement des

contributions dues les trois dernières années est tout d'abord sanctionné par

la garantie facultative qui lui octroie l'art. 712i CCS de requérir, sur la

part du copropriétaire défaillant, l'inscription d'une hypothèque légale à due

concurrence. En outre, l'art. 712k CCS réserve à la communauté, à l'égard du

mobilier garnissant l'objet dont la jouissance est liée à la part du

copropriétaire défaillant, le même droit de rétention qu'un bailleur. En

revanche, sauf disposition particulière (ainsi l'art. 712h al. 2 ch. 4 CCS), il

n'y a, contrairement à ce que soutient l'hoirie recourante, aucune solidarité

entre copropriétaires (v. sur ce point, Arthur Meier-Hayoz/Heinz Rey, Berner

Kommentar, ad art. 712h p. 286, n. 63).

A l'égard des tiers

toutefois, la communauté reste débitrice de l'entier de ces charges et peut, du

reste, être actionnée en son nom (art. 712l al. 2 CCS; cf. Steinauer, op. cit.,

nos 1349 et 1361); elle ne saurait leur opposer avec succès la clé de

répartition des frais adoptées par les copropriétaires pour leurs rapports

internes (ATF 111 II 31, cons. 4c). Pour le Tribunal fédéral, il s'agit là

d'une conséquence de l'autonomie de la communauté dans les actes de gestion de

la propriété par étages, dans lesquels entre tout ce qui concerne l'entretien,

la réparation et la réfection des parties communes (v. ATF 114 II 239, cons. 3;

106.

II 20, cons. 5).

b) Dans la présente

espèce, décision a été prise par la communauté, suite à la faillite de l'un des

copropriétaires d'étages, de mettre à la charge de chacun d'eux une

contribution supplémentaire, fixée en fonction des millièmes de PPE, équivalant

à la contribution du failli aux charges et frais communs. On retire des

explications de la recourante que la communauté voulait, ce faisant, s'assurer

du règlement des factures des entreprises mises en oeuvre dans la réalisation

de travaux d'entretien et de réfection des parties communes.

aa) La compétence de

se prononcer sur le caractère licite, du point de vue du droit civil, de la

décision de la communauté échappe naturellement au Tribunal administratif; on

relève toutefois qu'aucune disposition spécifique ne prévoit la solidarité

entre copropriétaires dans le règlement de la PPE. Le tribunal prend acte du

fait que quatre actes de défaut de biens, pour un montant total de 42'950

fr.50, ont été délivrés à la communauté des copropriétaires d'étage, suite à la

faillite - liquidée par la voie sommaire - de Z.________. Dans ces conditions,

il paraît vraisemblable que la créance de la communauté en paiement de la

contribution aux charges communes due par Z.________ ait pu être mise en péril

par la faillite de celui-ci; on relève en effet que, même dans l'hypothèse où

une hypothèque légale aurait été inscrite sur la part du failli et, l'objet du

gage aurait été réalisé, le résultat pour la communauté aurait été similaire;

en effet, ce gage - non privilégié (cf. Steinauer, op. cit., no 1352d) - ne

pouvait ni être opposé aux créanciers gagistes de rang antérieurs, ni être

négocié auprès ceux de rang postérieur.

bb) Cela dit, deux

raisons majeures doivent être opposées à la demande de la recourante de pouvoir

déduire également cette contribution supplémentaire. En premier lieu, il n'est

pas démontré qu'il s'imposait à la communauté d'exiger des autres

copropriétaires une contribution supplémentaire afin de se prémunir des

conséquences de l'insolvabilité, provisionnées à hauteur de 15'000 francs, de

l'un d'entre eux; à fin mars 1992, on relève en effet que le fonds de

rénovation présentait un solde créditeur de 98'590 fr.05, de sorte que ce

dernier pouvait être sollicité à cette occasion pour régler les entreprises

mises en oeuvre. En second lieu, d'un strict point de vue fiscal, il est

douteux que la contribution supplémentaire exigée des copropriétaires d'étages

pour pallier la défaillance de l'un d'entre eux fasse partie du champ

d'application de l'art. 23 al. 1 lit. d LI. Il s'agit certes de dépenses

engagées dans le but de maintenir la valeur de l'immeuble tout entier;

toutefois, la contribution correspondante n'a, à proprement parler, aucun effet

sur la valeur de la part de PPE, mais vise simplement à empêcher qu'un gage

soit constitué sur l'immeuble par le tiers créancier de la communauté. Dans ces

conditions, on ne saurait entrer en matière sur la déduction de charges

communes pour des travaux dont ne profite qu'indirectement le propriétaire

d'une part de PPE. Mais il faut surtout retenir que le non-paiement par

Z.________ de sa contribution aux frais et charges communs constitue en réalité

une perte de la communauté; on observe en effet que cette dernière a

comptabilisé une provision dans ses écritures en mars 1992 et a définitivement

attribué cette provision à une perte sur débiteur l'exercice suivant. La

répartition de cette perte sur les copropriétaires a dès lors pour conséquence

que seuls ceux dont le revenu se détermine dans le cadre d'une exploitation

commerciale auraient la possibilité de déduire cette contribution supplémentaire

(art. 23 al. 1 lit. b LI); or, on a vu que tel n'était pas le cas de la

recourante, de sorte que la décision attaquée ne peut, sur ce point également,

qu'être maintenue.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à

confirmer la décision attaquée. Un émolument sera mis à la charge de la

recourante, qui succombe. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision sur

réclamation rendue le 5 février 1997 par l'Administration cantonale des impôts

est confirmée.

III. Un émolument

de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 19 juin 1997

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint