FI.1997.0032

TA - FI.1997.0032 - 1999-12-30 - c/ACI

30 décembre 1999Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Y.________, née le 25

mai 1922, est décédée le 18 février 1997 dans l'établissement médico-social

(EMS) "A.________", à Z.________.

Dès sa jeunesse,

Y.________ a souffert de troubles psychiques, de sorte qu'elle est demeurée

auprès de sa mère à B.________. En 1975, suite au décès de sa mère, Y.________

a été placée sous tutelle, par décision de la Justice de Paix du Cercle de

Z.________. ******** a été nommée en qualité de tutrice, fonction qu'elle a

exercée jusqu'au décès de sa pupille. Au décès de sa pupille, elle a été

désignée comme exécutrice testamentaire.

Dès 1986, Y.________

effectua de longs séjours dans un établissement psychiatrique à ********. En

raison de l'aggravation de son état de santé, elle fut admise dès le 4 novembre

1992 dans l'établissement médico-social du "A.________" à Z.________.

A l'origine, ce placement était provisoire, l'intéressée ayant toujours

manifesté son intention de retourner vivre à B.________ dès que son état le lui

permettrait. Pour cette raison, elle avait refusé de vendre sa propriété et de

déménager ses meubles. Toutefois, la santé d'Y.________ ne s'améliora pas. Au

contraire, dès 1995, elle se dégrada au point que son état devint grabataire, nécessitant

un soutien médical permanent. Ainsi, l'intéressée n'a jamais pu réintégrer son

domicile à B.________.

B. Par courrier du 9

février 1996 adressé à la Commission d'impôt du district de Z.________, la

Commune de C.________ a revendiqué le domicile fiscal d'Y.________ dès le 1er

janvier 1993, mais au plus tard dès le 1er janvier 1996. A l'appui de cette

requête, la Commune de C.________ faisait valoir que la contribuable était sous

tutelle, que le siège de l'autorité tutélaire était situé à Z.________ et que

l'intéressée y avait résidé en permanence depuis le 4 novembre 1992.

Le 21 février 1996,

l'autorité de taxation a rendu une décision provisoire de répartition des

éléments imposables pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1996,

admettant ainsi le transfert du domicile fiscal d'Y.________ dès 1996 sur le

territoire de la Commune de C.________.

Par courrier du 2

juillet 1996, la Commune de X.________ a contesté cette décision en invoquant

que la contribuable avait conservé son logement à B.________ et y avait gardé

des attaches très étroites, quand bien même elle séjournait dans un EMS à

Z.________. En conséquence, la Commune de X.________ demandait la

"révision" de la répartition intercommunale effectuée pour 1996.

Le 23 juillet 1996, la

Commission d'impôt et recette de district de Z.________ a informé les communes

intéressées que le dossier serait transmis à l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: l'ACI) pour détermination du domicile fiscal d'Y.________.

Par décision du 3 février

1997, l'ACI a fixé le domicile d'Y.________ à Z.________ dès le 1er janvier

1996, au motif que la mesure tutélaire avait entraîné un transfert de domicile

au siège de l'autorité tutélaire. A toutes fins utiles, l'ACI précisait qu'en

raison de la mesure tutélaire, l'art. 26 CC concernant le séjour dans un home

ou un hôpital ne s'appliquait pas.

C. Par acte du 28 février

1998, la Commune de X.________ a recouru contre cette décision auprès du

Tribunal administratif. La recourante soutient qu'Y.________ n'avait jamais eu

l'intention de quitter son domicile sis à B.________, qu'elle y avait conservé

le centre de ses intérêts et avait toujours souhaité y retourner dès que son

état de santé le lui permettrait. Par ailleurs, la recourante soutient que ce

n'est pas le lieu où siège l'autorité tutélaire qui constitue le for de

l'autorité tutélaire au sens de l'art. 25 al. 1 CC mais celui où se trouve la

circonscription tutélaire.

Par courrier du 14

avril 1997, l'hoirie d'Y.________ a demandé d'intervenir comme partie à la

procédure de recours, mais n'a pas déposé d'écritures.

Par acte du 30 avril

1997, l'ACI a conclu au rejet du recours, en précisant que ce n'était pas la

mesure tutélaire qui justifiait le transfert du domicile fiscal à Z.________,

mais le séjour dans un EMS avec l'accord tacite de l'autorité tutélaire (art.

377 al. 1 CC). Enfin, lorsqu'il paraît très probable qu'une personne est admise

dans un EMS pour une durée indéterminée, il y aurait lieu d'admettre la rupture

des liens personnels avec le domicile antérieur.

Les parties n'ayant

pas requis la fixation d'une audience, le Tribunal a statué à huis clos.

Considérants

1.

En droit cantonal et

fédéral, l'assujettissement ordinaire et illimité des personnes physiques

s'effectue au domicile fiscal de celles-ci. Au regard du droit fiscal, une

personne a son domicile au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir

durablement (art. 3 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26

novembre 1956, LI; art. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt

fédéral direct, LIFD).

Selon l'art. 17 al. 1

de la loi sur les impôts communaux du 5 décembre 1956 (LIC), l'autorité de

taxation procède en principe d'office à la répartition intercommunale. Si cette

autorité n'y a pas procédé d'office, les communes ont un délai de trois mois

dès la fin de l'année fiscale pour faire valoir auprès de l'autorité de

taxation leur prétention à la répartition intercommunale (art. 17 al. 2 LIC).

Lorsque le lieu de

taxation ne peut pas être déterminé selon les principes prévus à l'art. 14 LI,

il est fixé par l'Administration cantonale des impôts notamment sur demande des

municipalités (art. 14 al. 6 LI). Cette décision peut faire l'objet d'un

recours, dans les trente jours dès sa notification (art. 14 al. 6 LI), aux

conditions déterminées par l'art. 104 LI.

Le recours formé par

la Commune de X.________ le 28 février 1997 contre la décision du 3 février

1997.

a été formé par acte écrit et motivé dans le délai légal imparti; partant,

il est recevable en la forme. Au demeurant, la Commune de X.________ a qualité

pour recourir.

2.

a) L'objet du litige

consiste à déterminer le domicile fiscal d'Y.________ dès le 1er janvier 1996.

Suite à la révision de

l'art. 3 LI du 21 juin 1994, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, le renvoi

aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a été abandonné au

profit d'une définition propre au droit fiscal. Le droit cantonal s'est adapté

au droit fédéral en calquant l'art. 3 LI sur l'art. 3 LIFD. La nouvelle teneur

de l'art. 3 LI reprend cependant les termes de la définition du droit civil.

Ainsi, au sens du droit fiscal, la notion de domicile telle qu'elle a été

développée par la jurisprudence à partir de la définition de l'art. 23 CC reste

valable sous le nouveau droit (FI 95/0063 du 26 novembre 1996; Rivier,

L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, Arch. 61, p. 283 ss,

spéc. p. 284).

Au sens de l'art. 23

al. 1 CC, le domicile de toute personne est en principe au lieu où elle réside

avec l'intention de s'y établir, c'est-à-dire à l'endroit dont la personne a

fait le centre de ses intérêts vitaux (ATF 108 la 252 et les références

citées). La notion de domicile se compose ainsi de deux éléments: d'une part,

la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, la

manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu. Dès

lors, seules les personnes capables de discernement peuvent librement

constituer leur domicile (Staehelin, in Kommentar zum schweizerischen

Privatrecht, Schweizerisches Zivilgestetzbuch I, Bâle 1996, ad art. 23, rem. 2,

p. 200). En revanche, pour les personnes sous tutelle et les enfants sous

autorité parentale, la loi leur assigne un domicile "dépendant"

sans égard à leur résidence effective (Deschenaux, Steinauer, Personnes

physiques et tutelle, Berne 1995, n. 383 ss, p. 116). Ainsi, selon l'art. 25

al. 2 CC, les personnes sous tutelle sont domiciliées au siège de l'autorité

tutélaire (et non au domicile du tuteur: ATF 84 II 602, JdT 1959 I 550). L'autorité

tutélaire est celle de l'arrondissement où la tutelle est exercée en fait et

non celle qui aurait été compétente selon les règles de la tutelle (ATF 30 I

697). L'art. 377 al. 1 CC prévoit en outre que le pupille ne peut changer de

domicile qu'avec le consentement de l'autorité tutélaire. Tout comme le droit

civil, le droit fiscal n'admet pas qu'un contribuable privé de discernement

puisse se constituer valablement un nouveau domicile sans le consentement de

l'autorité tutélaire (FI 97/0034 du 18 décembre 1997, consid. 1c).

b) Y.________ a été

mise sous tutelle en 1975. Dès lors, il s'agit de déterminer dans quelle

commune se trouvait son domicile au sens de l'art. 25 al. 2 CC. En

l'occurrence, cette détermination est délicate, puisque la Justice de Paix du

Cercle de Z.________, qui est l'autorité tutélaire compétente, regroupe

plusieurs communes, dont celle de B.________ (voir art. 3 de la loi du 30

novembre 1910 d'introduction dans le Canton de Vaud du Code civil suisse; art.

107.

de la loi du 12 décembre 1979 d'organisation judiciaire). La résolution de

cette question dépend essentiellement de la définition du "siège de

l'autorité tutélaire".

b) La doctrine

majoritaire soutient que les termes de "siège de l'autorité

tutélaire" a simplement pour but de lier le domicile du pupille à celui de

l'autorité tutélaire en relation avec les art. 376 et 377 CC (Hegnauer,

Der Sitz der Vormundschaftsbehörde und der Wohnsitz bevormundeter Personen, RDT

1981, p. 67 ss; Schnyder, Murer, Die Vormundschaft, Syst. Teil und

Kommentar zu den Art. 360-397 ZGB, commentaire bernois, T. II/3/1, Berne

1982-1984, n.21 ad art. 376). Ainsi, le domicile du pupille est au lieu où il

avait son domicile au moment de sa mise sous tutelle (même si ce lieu est

différent de celui où l'autorité tutélaire exerce ses activités), sous réserve

d'un changement de domicile approuvé par l'autorité tutélaire (art. 377 CC). A

l'appui de cette thèse, les auteurs précités relèvent qu'il serait arbitraire

et contraire à la volonté du législateur qu'une procédure d'interdiction

entraîne la fixation d'un domicile au lieu où siège l'autorité, sans égard à

celui où se concentrent les intérêts du pupille. En effet, il serait choquant

que la commune où se situe l'autorité tutélaire doive subvenir à l'entretien de

tous les pupilles à charge de l'assistance publique ou qu'elle puisse prélever

les impôts dus par ces personnes en violation de la souveraineté fiscale des

communes. Ainsi, si le pupille transfère son lieu de résidence dans une autre

commune située dans le même arrondissement, il aura son domicile légal dans

cette commune, à condition que l'autorité tutélaire ait donné son accord

conformément à l'art. 377 al. 1 CC.

La thèse des auteurs

précités avait d'ailleurs été précédemment consacrée par la jurisprudence. En

effet, selon un arrêt déjà ancien rendu par la Chambre des recours du Tribunal

cantonal en matière de droit de mutation, le siège de l'autorité tutélaire au

sens de l'art. 25 al. 1 CC doit être défini dans le sens large de

circonscription tutélaire. Si la circonscription tutélaire regroupe plusieurs

communes, le domicile de l'interdit est dans celle où il était domicilié au

moment de son interdiction. Ce domicile subsiste aussi longtemps que la Justice

de Paix n'a pas autorisé le transfert de domicile dans une autre commune du

cercle (JdT 1932 III 44). On relève que les instructions internes à

l'administration fiscale cantonale du mois de février 1983 se fondent sur cette

jurisprudence pour déterminer le domicile des personnes sous tutelle. Par

ailleurs, il est admis, de jurisprudence constante, que cet accord peut être

tacite et consister à ne pas s'opposer à un séjour prolongé du pupille en

dehors du siège de l'autorité tutélaire (ATF 54 II 346; ATF 56 I 174; ATF 95 II

514; Schnyder, Murer, op. cit., ad art. 377 CC, n. 110 et références

citées).

c) En l'espèce,

Y.________ résidait à B.________ au moment où elle a été mise sous tutelle. Dès

lors, à cette époque, son domicile civil et fiscal se trouvait dans cette

localité. Il reste ainsi à examiner si l'admission d'Y.________ dans un EMS à

Z.________ a donné lieu à un transfert de son domicile dans cette commune.

3.

a) En droit civil, le

séjour d'une personne ayant le discernement dans une localité à des fins

spéciales ne suffit généralement pas à constituer un domicile. Ce principe est

consacré à l'art. 26 CC qui envisage le séjour dans une école, un établissement

d'éducation, un hospice, un hôpital ou une maison de détention. En effet, le

domicile suppose qu'une personne séjourne dans un endroit dans le seul but d'y

vivre durablement et d'y avoir le centre de ses intérêts (ATF 99 V 106; ATF 95

II 514; ATF 83 II 491). L'art. 26 CC contient la présomption que le séjour dans

un établissement ne correspond pas à l'intention d'avoir en ce lieu le centre

de ses activités. En revanche, il n'est pas exclu qu'une personne entrant de

son plein gré dans un tel établissement décide d'y faire le centre de ses

relations personnelles et professionnelles (ATF 108 V 22). Tel peut notamment

être le cas pour les maisons destinées à des personnes âgées (Deschenaux,

Steinauer, op. cit., p. 114, n. 379; Riedmer, Der zivilrechtliche

Wohnsitz von Altersheiminsassen, RDT 32 p. 58 ss). Si, en droit civil,

l'intention constitue un élément important dans la fixation du domicile, en

droit fiscal, le domicile effectif l'emporte, abstraction faite de toute

fiction. Le domicile fiscal ne coïncide donc pas nécessairement avec le

domicile civil. En particulier, s'agissant d'un séjour pour raison de santé, il

devient propre à constituer un domicile fiscal s'il apparaît durable et si sa

fin dépend de circonstances encore indéterminées. En effet, on doit alors

admettre qu'il y a rupture des liens personnels avec le domicile antérieur et

transfert du centre de l'existence au nouveau lieu de résidence, quand bien

même le contribuable conserve l'intention de retourner à son domicile antérieur

(RDAF 1977, p. 110 et références citées; RDAF 1984, p. 241; FI 95/063 du 26

novembre 1996, consid. 3). S'agissant d'une personne non interdite, mais

néanmoins privée de discernement, le Tribunal administratif a fixé le for

fiscal uniquement en fonction de critères objectifs et personnels, faisant

ainsi totalement abstraction de l'élément intentionnel (FI 97/0034 du 18

décembre 1997).

b) La règle de l'art.

26.

CC, selon laquelle le séjour dans un hospice ou un hôpital ne constitue en

principe pas un domicile en droit civil, vaut non seulement pour les personnes

capables de discernement, mais aussi et a fortiori pour les personnes sous

tutelle (ATF 71 I 158, JdT 1945 I 374). Selon la jurisprudence, l'autorité

tutélaire qui laisse séjourner son pupille dans un établissement en dehors de

son siège afin qu'il puisse avoir accès à des soins ne consent pas, par ce seul

fait, à un changement de domicile, même si le séjour est prolongé (ATF 71 I

158, JdT 1945 I 374; ATF 73 I 230, JdT 1948 I 47). En revanche, il serait

justifié d'admettre un transfert du domicile civil lorsqu'un pupille est admis

durablement dans un établissement situé dans la même circonscription tutélaire.

En effet, comme le changement de domicile n'aurait dans ce cas aucune incidence

en matière de compétence tutélaire, aucun motif ne justifierait une différence

de traitement entre les personnes qui ont l'exercice des droits civils et

celles qui sont interdites. On réserve toutefois l'hypothèse d'un placement

hors de la circonscription tutélaire, lequel nécessite le consentement de

l'autorité tutélaire en vertu de l'art. 377 CC.

c) Sur la base des

considérants qui précèdent, il s'agit d'examiner quels sont les critères qui

déterminent le domicile fiscal d'une personne interdite admise durablement dans

un établissement. En droit fiscal, cette hypothèse n'a jamais fait précisément

l'objet d'une jurisprudence du Tribunal fédéral. On rappelle qu'en principe,

contrairement au droit civil, la fixation du domicile fiscal dépend

essentiellement des circonstances économiques et personnelles (Ryser, Rolli,

Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26). A cet égard, en cas de

doute, les relations personnelles du contribuable, son activité, le but de son

séjour, ses relations sociales sont des critères décisifs lorsqu'il s'agit de

déterminer son domicile (Arch. 54, p. 229; ATF 108 Ia 252, consid. 4). En

effet, il est un principe essentiel du droit fiscal que l'impôt doit être payé

là où il peut être considéré comme la contrepartie des prestations fournies au

contribuable par la collectivité publique. C'est du reste pour cette raison

que, selon l'arrêt de la Chambre des recours du Tribunal cantonal cité plus

haut (JdT 1932 III 44), le domicile de l'interdit est au lieu où il était

domicilié au moment de sa mise sous tutelle: les liens du pupille sont

incontestablement plus étroits avec cette commune qu'avec le siège de

l'autorité tutélaire. Toutefois, lorsque l'interdit réside définitivement dans

une autre commune du cercle que celle où il était domicilié au moment de sa

mise sous tutelle, ce premier critère de rattachement ne se justifie plus et il

convient d'admettre le changement de domicile dans la commune de résidence

effective. Ici également, on réserve l'hypothèse d'un placement hors de la

circonscription tutélaire.

A toutes fins utiles,

on relève encore que cette solution présente l'avantage d'être cohérente avec

le droit de l'aide sociale. En effet, en matière de prestations sociales,

l'interdit se constitue un domicile d'assistance dans la localité où il

s'établit durablement (Werner Thomet, Commentaire concernant la loi

fédérale sur la compétence en matière d'assistance des personnes dans le besoin

(LAS), Zurich 1994, ch. 104, p. 70; PS 98/0046 du 17 décembre 1998, et

références citées). En matière tutélaire, il paraît particulièrement justifié

de maintenir un certain parallélisme entre le droit des collectivités publiques

de percevoir l'impôt auprès des interdits et l'obligation de leur fournir des

prestations.

d) En l'occurrence,

Y.________ a été admise le 4 novembre 1992 dans un établissement médico-social

à Z.________. Ce placement, d'abord provisoire, est devenu définitif, dès 1995,

l'état de santé d'Y.________ étant alors devenu grabataire. Il n'est pas

contesté qu'au moment de la mise sous tutelle, le domicile du pupille était à

B.________. Or, dès le moment où elle a été admise de manière définitive dans

un établissement à Z.________, son domicile fiscal devait être fixé dans cette

commune.

4.

Les considérants qui

précèdent conduisent au rejet du recours. Un émolument de 5'000 fr. doit être

mis à la charge de la Commune de X.________ qui succombe.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

l'Administration cantonale des impôts du 3 février 1997 est confirmée.

III. Un émolument

de 5'000 fr. (cinq mille francs) est mis à la charge de la Commune de

X.________.

Lausanne, le 30 décembre 1999

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint