Lexipedia

Décision

FI.1997.0034

TA - FI.1997.0034 - 1997-12-18 - c/ ACI

18 décembre 1997Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. B.________, née le 23

mai 1900, de nationalité française, s'est établie avec son époux à A.________,

ville dans laquelle ils louaient déjà un appartement à titre de résidence

secondaire, ce dans le courant de l'année 1987. D.________ est décédé le 25

juillet 1994; entre-temps, son épouse avait été admise à l'Hôpital Rotschild, à

Paris, ville dans laquelle les époux résidaient également. Par prononcé du 20

février 1995, la Justice de Paix du cercle de Vevey a institué une curatelle en

faveur de B.________ et a appelé E.________ aux fonctions de curateur.

Souffrant de troubles physiques et psychiques, privée par surcroît de sa

capacité de discernement, B.________ est, depuis le 7 juin 1995, hébergée au

********, établissement médico-social de C.________; le bail relatif à

l'appartement de A.________ qu'elle occupait jusqu'à son hospitalisation à

Paris a été résilié par son curateur le 2 février 1996.

B.________ a été

inscrite au registre des habitants de la Commune de C.________ le 1er mars

1996. Par prononcé du 1er avril 1996, la Justice de Paix s'est néanmoins

opposée à la requête en changement de domicile; sur recours du conseil de

celle-ci, la Chambre des tutelles du Tribunal cantonal a, par arrêt du 10

octobre 1996, confirmé dite décision.

B. Contribuable au titre de

l'impôt spécial frappant les étrangers, B.________ était inscrite dans le rôle

de la Commune de A.________; à la requête de la Commune de C.________,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a, par décision du 4

février 1997, fixé dans cette dernière localité le domicile fiscal de

B.________, ce à compter du 1er mars 1996.

Par la plume de

l'avocat Denis Sulliger, la Municipalité de A.________ a déféré en temps utile

dite décision au Tribunal administratif, en concluant à son annulation. L'ACI

et la Municipalité de C.________, celle-ci par la plume de l'avocat Félix

Paschoud, ont conclu au rejet du recours, cependant que B.________, par le

ministère de l'avocat Philippe Mercier, s'en rapporte à justice.

A la demande de

l'avocat Sulliger, le juge instructeur a ordonné un second échange d'écritures;

la Municipalité de A.________ a produit à l'appui de ses conclusions la

consultation écrite du Professeur ********.

Considérants

1.

Le litige a trait au

for fiscal communal de la contribuable; on rappellera, d'une part, qu'à teneur

de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après:

LIC), le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie

l'impôt cantonal, d'autre part, que, conformément à l'art. 14 al. 1 LI, les

personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit

fiscal, doivent l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour. Ce dernier

for peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des municipalités

concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être déférée au

Tribunal administratif.

a) Le droit civil

connaît plusieurs types de domicile.

aa) A teneur de l'art.

23.

al. 1 CCS, tout d'abord, le domicile de toute personne "est au lieu

où elle réside avec l'intention de s'y établir"; cette notion de

domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, la volonté de

rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, la manifestation de

cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf. sur ce point,

Tuor/Schnyder/Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich

1995, p. 84). L'intéressé doit avoir l'intention de se fixer au lieu de sa

résidence, ce pour une certaine durée; cela présuppose qu'il ait la capacité de

discernement (v. Deschenaux/Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 3ème

édition, Berne 1995, no 375). L'art. 26 CCS institue une présomption selon

laquelle le séjour dans une localité à des fins spéciales ne suffit pas à

constituer un domicile. Cette présomption peut toutefois être renversée,

s'agissant, notamment, d'une personne âgée qui peut avoir fait d'une maison de

retraite, au sein de laquelle elle a été admise volontairement et de plein gré,

le centre de ses relations personnelles (ibid., no 379, référence citée, soit

ATF 108 V 22, cons. 2b), ou qui peut avoir manifesté, par des mesures

spéciales, sa volonté de demeurer durablement dans la maison de repos qui

l'héberge (v. Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss , not. 141).

bb) Une personne

physique peut toutefois ne pas s'être constitué un domicile volontaire,

notamment parce qu'elle est privée de capacité de discernement et et ne peut

exprimer la moindre volonté à cet égard; l'art. 24 al. 1er CCS substitue dès

lors à cette dernière notion celle de domicile fictif (cette notion ne se

confondant pas avec l'hypothèse où la personne se domicilie de façon fictive à

un endroit déterminé ou créé l'apparence d'un domicile): "Toute

personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un

nouveau". Selon la jurisprudence, cette notion vise à situer

transitoirement les rapports de droit civil déterminés par la notion de

domicile lorsqu'un nouveau domicile n'a pas été créé immédiatement après

l'abandon de l'ancien (v. ATF 94 I 318, cons. 5a); elle est applicable à une

personne physique qui, soit n'est pas entrée volontairement à demeure dans une

maison de retraite pour personnes âgées, soit n'a pas manifesté de quelque

manière que ce soit sa volonté d'y demeurer.

cc) Par ailleurs, le

droit civil fixe, à l'art. 25 CCS, deux domiciles légaux dépendants; celui de

l'enfant sous autorité parentale (alinéa 1er), d'une part, celui de la personne

physique interdite (alinéa 2), d'autre part. Ce dernier domicile est au siège

de l'autorité tutélaire, même si le pupille est en séjour hors de

l'arrondissement de tutelle (Deschenaux/Steinauer, op. cit., note 397,

références citées), avec pour conséquence que celui-ci ne peut changer de

domicile qu'avec le consentement de l'autorité tutélaire (art. 377 al. 1er

CCS). La mise sous curatelle ou l'institution d'un conseil légal n'entraînent

en revanche pas la constitution d'un domicile légal (ibid.).

b) Le for fiscal se

réfère au domicile du contribuable comme critère principal d'assujettissement

illimité à l'impôt. Toutefois, à titre subsidiaire, le lieu où séjourne le

contribauable peut également être retenu comme critère d'assujettissement

illimité.

aa) La notion civile

du domicile n'est toutefois pas directement applicable en droit public (v. par

exemple ATF 111 Ia 251, cons. 3b), ce dernier consacrant, selon les domaines,

ses propres définitions. Certes, en droit fiscal, la notion de domicile est, en

règle générale, celle du domicile volontaire défini par l'art. 23 CCS (v. Ernst

Höhn; Interkantonales Steuerrecht, Bern 1989, p. 107 et 109). L'article 4 al. 1

AIFD qui renvoyait purement et simplement aux articles 23 à 26 CCS a toutefois

été remplacé, dès le 1er janvier 1995, par l'art. 3 al. 2 LIFD qui définit

cette notion de la façon suivante: "Une personne a son domicile en

Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y

établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du

droit fédéral" (v. en outre art. 3 al. 2 LHID); en droit fiscal

cantonal, l'art. 3 al. 2 LI, dans sa teneur applicable à la même date, reprend

mutatis mutandis ce texte. Cela dit, cette définition propre au droit fiscal du

domicile s'inspire largement des critères énoncés par le droit civil (v.

Administration fédérale des contributions, Circulaire no 1, période 1995/96,

Innovations apportées par la LIFD, septembre 1992, p. 4; cf. en outre ATF 121 I

14, cons. 4a).

bb) A la différence du

droit civil, le droit fiscal attache en revanche davantage d'importance aux

véritables circonstances économiques et personnelles, plutôt qu'aux purs

indices formels ou juridiques (v. Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse,

Berne 1994, p. 26). Sont à cet égard déterminantes les relations personnelles

du contribuable, le genre d'activité, le but du séjour, les relations sociales

ainsi que les retours réguliers auprès de la famille (v. Archives de droit

fiscal 54, 229; en matière de double imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252,

cons. 4).

Dans l'arrêt, certes

ancien, du 3 juillet 1968 précité, le Tribunal fédéral avait déjà rappelé que

l'art. 24 al. 1er CCS n'était pas déterminant en droit fiscal intercantonal et

que lorsque le contribuable qui continue à séjourner en Suisse a cessé

définitivement d'être domicilié en Suisse en un certain lieu, ce lieu ne

pouvait, d'un point de vue fiscal, être considéré comme le centre effectif de

ses relations personnelles (ATF 94 I 318, cons. 5a, confirmé par l'ATF 108

précité, cons. 3b et Archives 39, 284; v. Höhn, op. cit., pp. 129-130; v. en

matière de double imposition internationale, Rivier, La notion de domicile

fiscal au regard du droit suisse et de la convention de double imposition entre

la Suisse et la France en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, in

Revue fiscale 1985, p. 534 et ss, spéc. pp. 538-539; v. également Archives 60,

499; StE 1992, B. 11.1 no 13; TA arrêt FI 93/057 du 19 juillet 1996). Dans la

consultation versée au dossier, ******** cite du reste plusieurs auteurs selon

lesquels l'art. 24 al. 1er CCS ne s'applique pas lorsqu'il s'agit de déterminer

le domicile au sens de l'art. 3 al. 2 LHID (dont Peter Locher,

Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in Archives 65, 616;

contra Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,

Zürich 1995, ad art. 3, p. 12, référence citée), lui-même ajoutant, dans une

contribution précédente, que ce sont alors les règles sur le séjour qui

s'appliquent (Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in

Archives 61, 284, référence citée). Ainsi, dans le doute, l'autorité fiscale

doit rechercher quel est le lieu avec lequel le contribuable a les liens

personnels et sociaux les plus étroits, c'est-à-dire où se situe le centre de

gravité de ses attaches (Ryser/Rolli, ibid.). Or, selon la doctrine et la

jurisprudence dominantes tant en droit civil qu'en droit fiscal, il faut se

fonder non pas sur les décisions subjectives prises par le contribuable, mais

sur toutes les circonstances extérieures reconnaissables pour les tiers (ATF 108

Ia précité, cons. 4 in fine, références citées).

L'art. 16 al. 1er LIC

renvoie par analogie aux règles sur l'interdiction de la double imposition

intercantonale; ce qui a été dit au paragraphe ci-dessus vaut donc mutatis

mutandis lorsqu'il s'agit pour l'autorité fiscale de répartir l'impôt entre les

communes intéressées (v. sur ce point, Rivier, ibid.).

cc) Enfin, le siège de

l'autorité tutélaire n'est, d'un point de vue fiscal, pas forcément considéré

comme le domicile de l'interdit; il le sera en fonction des circonstances

lorsque ce lieu coïncide avec celui où le contribuable interdit a les liens

personnels et sociaux les plus étroits. En revanche, la personne sous curatelle

n'a jamais son domicile fiscal au siège de l'autorité tutélaire (v. Kurt Locher/Peter

Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, in Die Praxis der

Bundessteuern, Band I, § 3, III A, 2, Nr. 1).

c) On retire de ce qui

précède que, tout comme le droit civil, le droit fiscal n'admet pas qu'un

contribuable privé de discernement puisse se constituer valablement un nouveau

domicile. En revanche, le droit fiscal se distingue en ce que le lieu où la

personne séjourne, sans interruption notable pendant plus de nonante jours par

an, pourra, dans cette hypothèse, être retenu comme for fiscal, ce comme

critère d'assujettissement illimité subsidiaire (articles 3 al. 1 LHID et 14

LIC; v. Rivier, op. cit., p. 285; cf. un cas d'application dans l'art. 4 al. 2

lit. a - centre des intérêts vitaux - et b - séjour habituel - de la Convention

franco-suisse citée plus haut, v. à ce sujet Rivier, in Revue fiscale 1985, p.

581; cf. également sur ce point, arrêt FI 91/036 du 6 octobre 1993, cons. 1b et

c). Dans un prononcé du 14 mai 1976, la Commission cantonale de recours en

matière d'impôt (ci-après: CCRI) a du reste jugé qu'un séjour pour raisons de

santé - dans des circonstances en tous points similaires à celles de la

présente espèce -, s'il apparaît en général temporaire, devient permanent et

partant propre à constituer un domicile lorsqu'il dure un temps relativement

long et que sa fin dépend de circonstances encore indéterminées, au point qu'on

puisse admettre la rupture des liens personnels avec le domicile antérieur et

le transfert du centre de l'existence au nouveau lieu de résidence (RDAF 1977,

p. 110 et ss, not. 111, références jurisprudentielles citées). Le Tribunal

administratif a jugé que toutes ces considérations demeuraient valables au

regard du droit en vigueur depuis le 1er janvier 1995 (arrêt FI 95/063 du 26

novembre 1996, cons. 3).

2.

Dans le cas d'espèce,

le tribunal fait, à la lumière de ce qui précède, plusieurs constatations.

a) Tout d'abord, il

est établi, d'une part, que B.________ est privée, au moins depuis juillet

1994, de sa capacité de discernement et, d'autre part, qu'elle ne peut

retourner vivre au domicile qu'elle s'était précédemment constitué à

A.________. On reprend ici les conclusions du rapport délivré par le Docteur

Christian Roche, psychiatre des Hôpitaux de Paris, le 6 juillet 1994:

"1) Madame B.________ présente un état

d'entrée dans la démence entravant son jugement et empêchant l'expression de sa

volonté.

2) Elle a besoin d'être représentée de façon

constante pour les actes de la vie civile et civique.

Je conseille une tutelle

3) Son audition par le Juge des Tutelles est

préjudiciable à son état de santé.

4) Son placement en milieu spécialisé est à

envisager de manière définitive."

A cela s'ajoute les

deux attestations successives délivrées par le Docteur ********, consultant au

********, le 30 janvier 1996, tout d'abord:

"(...)le médecin soussigné atteste que

(...)

hébergée dans notre Etablissement depuis le 07.06.1995, est une personne

entièrement dépendante.

Elle nécessite une prise en charge totale, ses

déplacements se font uniquement en chaise roulante. Le discernement de Madame

B.________ n'est pas très fiable, elle est incapable d'émettre un jugement

cohérent. De très graves troubles du comportement perturbent son existence, son

état tant physique que psychique ne peut s'améliorer, un retour à son domicile

s'avère absolument impossible."

le 25 février 1997,

ensuite:

"Le médecin soussigné atteste que Madame

B.________ (...)

n'a plus ses facultés mentales.

Une audition s'avère impossible, son

discernement n'étant plus fiable.

Son état de dépendance tant physique que

psychique est total."

Dans ces conditions,

force est d'admettre que B.________ est désormais dans l'incapacité totale de

se constituer valablement un domicile volontaire, ce depuis son hospitalisation

à Paris, séjour auquel a succédé son hébergement au ********. Le for fiscal de

la contribuable ne peut donc être fixé qu'en fonction des circonstances

personnelles du cas d'espèce.

b) aa) Or, il est

impossible de considérer que ce for soit fixé à A.________. Certes, les époux

B.________ avaient clairement manifesté leur volonté de s'établir dans cette

localité dans laquelle ils vivaient depuis 1987; toutefois, la contribuable

concernée n'y réside plus depuis juillet 1994 et sa volonté sur ce point n'est,

depuis lors, plus perceptible. Par ailleurs, il est établi que B.________ ne

retournera pas dans l'appartement qu'elle occupait à A.________, dont le bail a

du reste été résilié. On peut certes s'étonner que B.________, totalement

dépendante d'autrui en raison de son grand âge, n'ait pas été mise sous

tutelle; d'un point de vue fiscal, cette hypothèse, dont le tribunal n'a de

toute façon pas à tenir compte, ne serait du reste pas forcément relevante.

bb) Depuis juin 1995,

la contribuable séjourne au Château de la Rive, à son insu au demeurant; dans

ces conditions, il faut en conclure que B.________ n'a plus de domicile

déterminant au regard du droit fiscal. Cela étant, outre l'hébergement, elle

reçoit dans cet établissement les soins et les prestations que requiert son

état de faiblesse sénile extrême. Il s'agit actuellement - et sans doute

définitivement - du seul centre possible de l'existence de B.________. Dans ces

conditions, c'est à juste titre que l'autorité intimée a fixé à C.________,

lieu de séjour de la contribuable, le for fiscal de la contribuable à compter

du 1er mars 1996, ce comme critère de rattachement subsidiaire.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à

confirmer la décision attaquée. Un émolument de 5'000 francs est mis à la

charge de la Commune de A.________, qui succombe; au surplus, des dépens, fixés

à 1'800 francs, seront alloués à la Commune de C.________ qui a plaidé avec

l'assistance d'un conseil, cependant que B.________, qui n'a pas procédé, ne

saurait prétendre à l'octroi de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision du

4 février 1997 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument

de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de la Commune de A.________.

IV. Il est alloué à

la Commune de C.________ des dépens, arrêtés à 1'800 (mille huit cents) francs,

à charge de la Commune de A.________.

Lausanne, le 18 décembre 1997

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint