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Décision

FI.1997.0037

TA - FI.1997.0037 - 2001-03-26 - c/ACI et Commission d'impôt et Recette de district-Lausanne

26 mars 2001Français23 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Jusqu'en 1991,

A.________ et son épouse, Mme A.________ née C.________, travaillaient tous

deux au service du ******** en qualité de médecin. Respectivement les 15 août

et 1er septembre 1991, A.________ et Mme A.________ ont ouvert chacun pour son

propre compte un cabinet médical.

Les revenus provenant

de leur activité indépendante ont évolué de la manière suivante:

Mme A.________:

Exercice du 15 août 1991 au 31 décembre 1992 (16.5

mois):

187'583 fr. 80, soit un revenu annualisé de: 136'149

fr.

Exercice 1993 (12 mois) 323'344

fr.

Exercice 1994 (12 mois) 387'472

fr.

A.________:

Exercice du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992 (16

mois):

208'123 fr. 85, soit un revenu annualisé de: 156'093

fr.

Exercice 1993 (12 mois) 265'073

fr.

Exercice 1994 (12 mois) 337'633

fr.

B. Le 14 décembre 1994, la

Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié aux contribuables quatre

décisions de taxation définitive:

- pour la période

fiscale du 1er janvier 1991 au 14 août 1991 (taxation ordinaire), fixant leur

revenu imposable à 122'900 fr. (quotient 2.8) et leur fortune imposable à 0

fr.;

- pour la période

fiscale du 15 août 1991 au 31 août 1991, retenant un revenu imposable de

198'700 fr. (quotient 2.8) et une fortune imposable nulle; il était mentionné

au pied de la décision: "taxation intermédiaire pour changement de

profession de Madame; le revenu annuel moyen réalisé dès le changement de

profession sert de base au calcul de l'impôt";

- pour la période

fiscale du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992, arrêtant un revenu imposable

de 284'800 fr. (quotient 2.8) et une fortune imposable nulle. Cette décision

comportait la motivation suivante: "taxation intermédiaire pour changement

de profession de Monsieur; le revenu annuel moyen réalisé dès le changement de

profession sert de base au calcul de l'impôt";

- pour la période

1993-1994, fixant le revenu imposable à 268'200 fr. (quotient 2.8) et la

fortune imposable à 165'000 fr. Cette décision précisait que "le revenu

annuel moyen réalisé dès le changement de profession sert de base au calcul de

l'impôt". En outre, diverses corrections apportées à la déclaration

d'impôt étaient détaillées.

Le même jour, la

commission d'impôt a encore notifié aux contribuables deux décisions

définitives de répartition intercommunale des éléments imposables valables

respectivement pour les périodes 1992 et 1993.

Dans le cadre de la

taxation intermédiaire mentionnée ci-dessus, l'autorité de taxation a évalué le

revenu annuel moyen provenant de l'activité indépendante des contribuables sur

une base de calcul de 16 mois et demi, respectivement de 16 mois, (soit des 15

août et 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992). Dans le cadre de la taxation

ordinaire de la période 1993-1994, l'autorité fiscale a annualisé les revenus

des deux premiers exercices, prenant ainsi une base de calcul de 28 mois et

demi, respectivement de 28 mois. Au demeurant, en matière d'impôt cantonal et

communal, l'autorité intimée a refusé de prendre en considération dans les

taxations intermédiaires les versements effectués en 1992 par les contribuables

au 3ème pilier A (OPP 3 A) et B vaudois. Ainsi, ces montants n'ont été admis en

déduction qu'une seule fois, à savoir dans la taxation ordinaire de la période

1993-1994. En revanche, en matière d'impôt fédéral direct, l'autorité de

taxation a admis la déduction des versements au 3ème pilier A comme il suit :

Pour

la période du 15 août 1991 au 31 août 1991

Considérants

(Taxation

intermédiaire, changement de profession de Mme A.________)

-

pour A.________: moyenne 1989-1990 4'426

fr.

-

pour Mme A.________: nouvelle situation (25'000 fr. x 360/496 j.) 18'145

fr.

Pour

la période du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992

(Taxation

intermédiaire, changement de profession de A.________)

-

pour A.________: nouvelle situation (25'000 fr. x 360/480 j.) 18'750

fr.

-

pour Mme A.________: nouvelle situation 18'145

fr.

Pour

la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994:

-

pour A.________:

Exercice

du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1991: 0

fr.

Exercice

1992: (versé 29'426 fr., excédent 3'506 fr.) 25'920

fr.

Exercice

1993: (versé 27'426 fr., excédent 354 fr.) 27'072

fr.

Total

sur 28 mois: 52'992

fr.

Moyenne

annuelle admise pour IFD 22'710

fr.

-

pour Mme A.________:

Exercice

du 15 août 1991 au 31 décembre 1991: 0

fr.

Exercice

1992: 25'000

fr.

Exercice

1993: 27'000

fr.

Total

sur 856 jours 52'000

fr.

Moyenne

annuelle admise pour IFD 21'869

fr.

C. Le 10 janvier 1995, en matière

d'impôt cantonal et communal, et le 19 juin 1995, en matière d'impôt fédéral

direct, A.________ ont formé une réclamation contre les décisions précitées, à

l'exception de la première relative à la période du 1er janvier 1991 au 14 août

1991.

Bien qu'ils admettent la réalisation des conditions de la taxation

intermédiaire, ils contestent le calcul de leurs revenus imposables tant en

matière d'impôt fédéral direct que cantonal et communal. S'agissant des

taxations relatives aux périodes du 15 au 31 août 1991 et du 1er septembre 1991

au 31 décembre 1992, les versements effectués en faveur de la prévoyance

professionnelle (OPP 3) durant les exercices 1991 et 1992 devaient être pris en

considération non plus selon les maximaux légaux applicables aux salariés, mais

aux indépendants; il convenait dès lors d'admettre une déduction à ce titre de

30'346 fr. pour la période du 15 au 31 août 1991 et de 51'840 fr. pour la

période du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992. En ce qui concerne la

période 1993-1994, l'autorité de taxation n'aurait dû prendre en considération

que les revenus de l'activité indépendante des exercices 1991 et 1992, à

l'exclusion de ceux de l'exercice 1993. Par ailleurs, les griefs des réclamants

portaient sur d'autres points qui ne sont plus litigieux (valeur locative et

frais d'entretien de l'immeuble).

L'Administration

cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) et la Commission d'impôt de

Lausanne-district ont rendu des décisions sur réclamation, respectivement les 7

et 12 février 1997, admettant partiellement les conclusions des contribuables.

Pour les périodes de taxation du 15 au 31 août 1991 et du 1er septembre 1991 au

31.

décembre 1992, en matière d'impôts cantonal et communal, l'ACI a confirmé

que les versements pour la constitution ou l'alimentation d'un 3e pilier A (OPP

3) et d'une assurance de rente viagère (3e pilier B vaudois) ne sont pas inclus

dans la taxation intermédiaire, ces déductions étant opérées selon le système

praenumerando lors de la période de taxation suivante. S'agissant des taxations

fédérale, cantonale et communale de la période 1993-1994, la base de calcul du

revenu professionnel est demeurée étendue à respectivement 28 mois et demi et

28.

mois. En revanche, la valeur locative a été corrigée et les frais d'entretien

d'immeuble en partie admis. En fin de compte, l'Administration cantonale des

Dispositif

impôts et la Commission d'impôt de Lausanne-district ont prononcé

respectivement

- en matière d'impôts

cantonal et communal:

le revenu imposable

est fixé

- à 122'900 fr. (quotient

2,8), fortune imposable nulle, pour la période du 1er janvier au 14 août 1991,

- à 198'700 fr.

(quotient 2,8), fortune imposable nulle, pour la période du 15 au 31 août 1991,

- à 284'800 fr.

(quotient 2,8), fortune imposable nulle, pour la période du 1er septembre 1991

au 31 décembre 1992,

- à 269'200 fr.

(quotient 2,8) et la fortune imposable à 165'000 fr., pour la période du 1er

janvier 1993 au 31 décembre 1994;

- en matière d'impôt

fédéral:

le revenu imposable

est fixé

- à 110'600 fr. pour la

période du 1er janvier au 14 août 1991,

- à 168'200 fr. pour la

période du 15 au 31 août 1991,

- à 240'000 fr. pour la

période du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992,

- à 338'900 fr. pour la

période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994.

D. Par actes des 10 et 12

mars 1997, A.________ ont recouru auprès du Tribunal administratif contre les

décisions précitées. En matière d'impôt fédéral direct, ils demandent que

l'autorité intimée corrige la taxation 1993-1994 en retenant les bénéfices

annualisés du premier exercice 1991-1992 comme base déterminante pour la

période fiscale 1993-1994. En matière d'impôt cantonal et communal, ils

formulent la même prétention et concluent en outre à ce que l'autorité intimée

admette la déduction des versements opérés en 1992 au titre du 3ème pilier A

dans le cadre de la taxation intermédiaire.

Les recours ont été

joints sous la référence FI 97/0037 pour l'instruction et le jugement.

Le 4 juin 1997, l'ACI

s'est déterminée en concluant au rejet des recours. Le 18 juillet 1997, les

recourants ont déposé un mémoire complémentaire.

L'Administration

fédérale des contributions a renoncé à se déterminer dans le délai imparti à

cet effet.

Le 1er décembre 1997,

les recourants ont requis la suspension de la cause instruite en matière

cantonale, ainsi que la disjonction des causes instruites en matière d'impôt

fédéral direct, d'une part, et en matière d'impôt cantonal et communal, d'autre

part. Par décision incidente rendue le 17 décembre 1997, le juge instructeur a

rejeté ces requêtes.

E. Le Tribunal

administratif a statué à huis clos.

1. Les recours des 10 et

12 mars 1997, interjetés contre les décisions sur réclamation des 7 et 12

février 1997, ont été déposés par actes écrits et motivés dans le délai légal

de trente jours; partant, ils sont recevables en la forme.

2. a) Les recourants ont

fait l'objet d'une taxation intermédiaire parce qu'ils ont l'un et l'autre

commencé une activité lucrative indépendante, respectivement les 15 août et 1er

septembre 1991. La réalisation des conditions de la taxation intermédiaire

n'est pas contestée, avec raison: elle est juridiquement fondée sur les art. 42

de l'Arrêté concernant l'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) et 70

de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI). En

revanche, la question litigieuse a trait au calcul du revenu imposable dans la

procédure de taxation ordinaire qui suit la taxation intermédiaire: il s'agit

de déterminer si, durant la période 1993-1994, la base de calcul du revenu

devait inclure uniquement les exercices 1991 et 1992 ou s'il fallait encore y

intégrer l'exercice 1993.

Les décisions

entreprises ont évalué le revenu moyen de l'activité indépendante des

recourants sur la base d'une période respectivement de 28 mois et demi et de 28

mois, soit depuis le changement de profession jusqu'au 31 décembre 1993.

L'autorité de taxation motive sa décision en arguant que le début d'activité

d'un médecin indépendant produit des bénéfices fluctuants qui ne reflètent pas

la capacité contributive normale du contribuable. Les recourants contestent

cette argumentation en faisant valoir que, selon la jurisprudence, à moins de

circonstances changeantes ou spéciales, la prestation fiscale doit être

déterminée sur une base d'estimation de 24 mois au maximum.

b) En règle générale,

le revenu imposable est calculé sur la base des revenus que le contribuable a

réalisés pendant la période de calcul, c'est-à-dire pendant les deux années qui

précèdent la période de taxation (art. 41 al. 1 AIFD; 69 LI). Est déterminant

pour le calcul de l'impôt le revenu annuel moyen de la période de calcul (art.

41 al. 2 AIFD; 71 al. 1 LI). Ce système est fondé sur la présomption que le

revenu de la période fiscale est de la même nature et de la même importance que

celui de la période de calcul (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition

du revenu et de la fortune, 1998, p. 469). Il arrive parfois que cette

présomption ne se vérifie pas. Dès lors, on s'écarte de cette règle générale de

calcul lorsque le revenu s'est modifié de façon durable au cours de la période

de taxation en raison du début ou de la cessation d'une activité à but

lucratif, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort,

d'un divorce ou d'une séparation prononcée par le juge (art. 42 AIFD; 70 LI).

Dans ce cas, l'impôt se détermine sur la base du revenu acquis après que se

sont réalisées les conditions de l'assujettissement et calculé sur une année

(art. 41 al. 4 AIFD et art. 71 al. 3 LI applicables par renvoi des art. 42 AIFD

et l'art. 70 al. 1 LI). Toutefois, en pareille hypothèse, la loi ne précise pas

quelle est la période qui doit servir de base pour le calcul du revenu

imposable. En effet, la volonté du législateur était d'adopter une formule

souple permettant aux autorités de taxation de choisir la période de calcul de

cas en cas, afin que le résultat de la taxation corresponde autant que possible

à la situation réelle du contribuable (ATF 103 Ib 341, ATF 80 I 270 consid. 3;

RDAF 1971, p. 358 consid. 1; Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 1.

Teil, 1982, ad art. 41 al. 4, n.12).

Selon la doctrine et

la jurisprudence, il n'est pas exclu de déterminer le revenu de manière

différente pour la période de taxation durant laquelle se produit l'événement

déterminant et la période ordinaire qui suit (Nold, Die zeitliche

Bemessung des Gewinns im Unternehmungssteuerrecht, thèse St-Gall 1984, p. 186; Steinmann,

Zum Bemessungszeitraum bei der Wehrsteuer in Fällen von Gegenwartsbemessung

oder sonstiger "ausserordentlicher" Bemessung, Arch. 48, p. 513 ss,

spéc. p. 521; RF 1993, p. 536; Arch. 45, p. 259; ATF 103 Ib 341).

De jurisprudence

constante, pour la première période de taxation (c'est-à-dire la période au

cours de laquelle se produit l'événement déterminant), il faut en principe se

fonder sur le rendement obtenu au cours de la période de calcul qui suit

immédiatement le changement et reporté sur une année (RDAF 1965, p. 71; RDAF

1971, p. 359 consid. 1b). Ainsi, en règle générale, on ne saurait aller au-delà

de la fin de la période de taxation (ATF 94 I 375, RDAF 1971 p. 357; Steinmann,

Arch. 48, p. 519). Une extension de cette période peut toutefois se justifier

en présence de circonstances particulières ou si le résultat est le même (RDAF

1971, p. 362 consid. 1c; RDAF 1958, p. 72; RDAF 1965, p. 71; RDAF 1954, p. 18

consid. 3b; RDAF 1950, p. 284; Masshardt, Gendre, Commentaire de l'IDN,

1980, ad art. 41, n. 22; Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 260).

Selon le Tribunal fédéral, le résultat d'un exercice ne portant que sur les

huit premiers mois à compter de l'ouverture d'un cabinet médical n'est pas

suffisamment significatif (RDAF 1955, p. 228). Dans ce dernier cas d'espèce, il

était justifié d'étendre la période de calcul au-delà de la période de

taxation, soit à une période de vingt mois, incluant le second exercice clos.

Par contre, de simples variations du chiffre d'affaires et du bénéfice ne

justifient pas encore une dérogation à la règle (Arch. 32, 320; RDAF 1965, p.

71).

S'agissant de la

période de taxation qui suit celle où l'événement déterminant s'est produit, la

doctrine et la jurisprudence admettent qu'on puisse se fonder à la fois sur le

revenu acquis jusqu'à la fin de la période de calcul et sur celui acquis au

cours de la première année de la nouvelle période de taxation (RF 1993, p. 538,

consid. 1d; Känzig, op. cit., ad art. 41 al. 4 n.13). On tiendrait ainsi

compte du fait que cette période constitue une période de transition entre le

système d'imposition selon le revenu acquis et le système ordinaire d'imposition

selon le revenu présumé (Känzig, op. cit., ad art. 41 al. 4, n.13; StE

1984 B 63.13 n°1; RDAF 1977 p. 392; ATF 103 Ib 341). L'expérience montre en

effet que c'est seulement après un certain temps d'activité qu'un nouveau

commerce atteint une pleine capacité de rendement représentative de la capacité

contributive réelle du contribuable. En particulier dans les professions

libérales, il arrive fréquemment qu'au terme du premier exercice, de nombreuses

créances soient en attente d'encaissement et que les comptes ne donnent pas le

reflet exact de la capacité contributive (Steinmann, Arch. 48, p. 513

ss, spéc. p. 522). Ainsi, le Tribunal fédéral a confirmé une décision des

autorités fiscales bernoises qui, s'agissant d'un contribuable qui avait

commencé une activité le 1er octobre 1970, avaient pris comme base de calcul du

revenu pour la période 1971-1972, en plus du résultat du premier exercice clos

le 30 septembre 1971, celui du deuxième exercice clos le 30 septembre 1972 (ATF

103 Ib 341, consid. 2a). Pour le Tribunal fédéral, le fait que le revenu avait

doublé d'un exercice à l'autre était un élément déterminant qui justifiait

d'étendre la période de calcul en y incluant le deuxième exercice. Dans un

arrêt plus récent, la Commission de recours en matière d'impôt de Fribourg a

admis, s'agissant d'un cabinet médical ouvert au mois d'août 1983, que le

revenu imposable de la période 1985-1986 soit déterminé à partir du résultat

des exercices clos au 31 décembre 1984 et au 31 décembre 1985, quand bien même

le premier exercice avait duré 17 mois (RF 1993, p. 536). Comme l'impôt doit

être fixé sur la base d'un revenu annuel représentatif, on déroge au principe

d'une taxation fondée sur le revenu acquis jusqu'à la fin de la période de

calcul lorsque ce revenu - ainsi déterminé et calculé sur une année - conduit à

une taxation inéquitable (RF 1993, p. 536). Il faut également s'écarter de ce

principe, lorsque le revenu devant servir de base de calcul a été augmenté ou

au contraire réduit de manière importante par des recettes ou des charges

extraordinaires.

c) En l'espèce, les

recourants ont ouvert leur cabinet médical respectivement les 15 août et 1er

septembre 1991. Les résultats du premier exercice (qui comprend 16 mois et demi

et 16 mois) s'élèvent à 136'149 fr. pour Mme A.________ et à 156'093 fr. pour

A.________. Les revenus réalisés au cours de l'exercice 1993 sont

respectivement de 323'344 fr. et de 265'073 fr. Pour l'exercice 1994, les

bénéfices se montent à 387'472 fr. et à 337'633 fr.

Dans le cadre de la

taxation intermédiaire, l'autorité fiscale a évalué le revenu imposable des

recourants sur la base des revenus réalisés depuis le changement d'activité

jusqu'au 31 décembre 1992. Ce mode de calcul est entièrement justifié selon la

jurisprudence et la doctrine précitée (consid. 2b ci-dessus), car l'autorité

n'a pas étendu la base de calcul au-delà de la période de taxation. Du reste,

cette taxation n'est pas contestée par les recourants.

S'agissant de la

période 1993-1994, l'autorité de taxation a fixé le revenu annuel moyen des

recourants en étendant la base de calcul à 28 mois et demi, respectivement 28

mois (soit du changement d'activité au 31 décembre 1993). Les recourants

contestent ce mode de calcul en soutenant que l'exercice clos au 31 décembre

1992 est d'une durée suffisamment significative. Comme on l'a vu, la doctrine

et la jurisprudence admettent que, dans certaines circonstances, on prenne

comme base de calcul, en plus du revenu acquis pendant la période précédente,

le revenu acquis lors de la première année de la période de taxation. Même si,

en l'occurrence, le premier exercice a duré environ 16 mois, il n'est pas

représentatif de la capacité contributive des recourants pour la période

1993-1994. En effet, le premier exercice comptable ne tient pas compte des

créances en attente d'encaissement. En outre, et c'est là l'élément décisif, le

fait que les bénéfices d'exploitation des exercices 1993 et 1994 ont presque

doublé par rapport à celui de l'exercice 1992 démontre que ce dernier ne

reflète pas la réelle capacité contributive des recourants. Au demeurant, les

recourants n'ont pas cherché à établir que le résultat de l'exercice 1993 a été

influencé par des recettes extraordinaires. Il faut donc admettre qu'il est

plus représentatif de la capacité des contribuables que l'exercice clos au 31

décembre 1992. Dès lors, c'est à raison que, pour la période 1993-1994,

l'autorité intimée a étendu la période de calcul en prenant également en

considération l'exercice 1993.

3. a) En matière d'impôt

cantonal et communal, les recourants revendiquent, dans le cadre de leurs

taxations intermédiaires, la déduction des versements OPP 3 qu'ils ont

effectués en 1992 selon les barèmes applicables aux indépendants. En substance,

l'autorité intimée refuse de telles déductions au motif que ces dépenses

devraient être qualifiées d'extraordinaires. Dès lors, ces versements ne

pourraient pas être déduits à la fois dans la taxation intermédiaire et dans la

taxation ordinaire, mais qu'une seule fois dans la période 1993-1994.

b) Selon l'art. 71 al.

3 LI, dans le cadre d'une taxation intermédiaire, l'impôt se détermine sur la

base du revenu ou du bénéfice acquis après que se sont réalisées les conditions

de l'assujettissement, converti proportionnellement en un revenu ou bénéfice

annuel. Il s'agit toutefois de ne prendre en considération que les éléments du

revenu et de la fortune directement liés à la modification du statut des

contribuables (art. 70 al. 1er, 1ère phrase in fine LI; voir en outre Rivier,

Droit fiscal suisse, 1980, p. 260; Rivier, Droit fiscal suisse,

L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 474). Ce revenu servira en

principe deux fois à asseoir l'impôt: une première fois dans le cadre de la

taxation intermédiaire et une seconde fois dans le cadre de la taxation

ordinaire. Cette imposition successive du même revenu est conforme à la loi

dans la mesure où les revenus et les dépenses déductibles n'ont pas un

caractère extraordinaire (Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 261 et

références citées). Dès lors, pour déterminer si les versements au 3ème pilier

A sont des éléments concernés par la taxation intermédiaire, il faut examiner

s'ils sont directement liés à la modification du statut des contribuables et

s'ils constituent des dépenses ordinaires.

En matière d'impôt

fédéral direct, la Circulaire n°2 du 31 janvier 1986 de l'Administration

fédérale des contributions (ci-après l'AFC) dispose que, "comme la

déduction des cotisations à des formes reconnues de prévoyance est liée à la

condition que le contribuable exerce une activité lucrative, il est logique

d'inclure cette déduction dans la procédure de taxation intermédiaire se

rapportant au revenu du travail et de se fonder sur la nouvelle situation"

(circulaire publiée in Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application,

édité par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP,

1992, p. 312, spéc. p. 318; dans le même sens, Instructions de l'Administration

fédérale des contributions relatives à la taxation intermédiaire, édition 1985,

p. 9; voir les nuances apportées à la solution de l'AFC notamment par Paschoud,

Le traitement fiscal du troisième pilier, in Prévoyance professionnelle et

fiscalité, édité par le CEDIDAC, 1987, p. 87 ss, spéc. p. 100; en outre

Prévoyance professionnelle et impôts, op. cit., p. 158).

La solution qui

prévaut en matière fédérale peut entraîner des distorsions dans l'imposition du

contribuable. Aussi est-elle critiquée par certains auteurs qui relèvent au

surplus que les autorités cantonales ne sont pas tenues de l'adopter en droit

cantonal (Paschoud, Le traitement fiscal du troisième pilier, in

Prévoyance professionnelle et fiscalité, édité par le CEDIDAC, p. 87 ss, spéc.

p. 100 s.; Yersin, Prévoyance professionnelle et pratiques fiscales,

Arch. 56, 385, spéc. p. 408). On observe à cet égard que la constitution ou

l'alimentation d'un 3e pilier A présente certaines particularités qui

permettent de douter du caractère périodique - et donc ordinaire - de la

dépense. En effet, s'il est certes nécessaire d'exercer une activité lucrative

pour être admis à déduire ces versements, une fois cette condition remplie, les

cotisations demeurent à la libre discrétion du contribuable; il peut les faire

varier librement dans le temps en fonction de ses ressources. Contrairement au

2ème pilier, le 3ème pilier A est libre et volontaire. Le contribuable peut

donc opérer des versements OPP 3 pour une année, puis les interrompre plusieurs

années et enfin les reprendre. Il peut également faire ses versements annuels

en une fois, n'importe quand dans l'année, ou en plusieurs fois (Prévoyance

professionnelle et impôts, op. cit., p. 156).

Fondé sur ces motifs,

en matière d'impôt cantonal et communal, le Tribunal administratif a jugé que

les cotisations au 3ème pilier A constituent des charges extraordinaires (FI

88/032 du 9 juin 1994). Le caractère discrétionnaire de cette dépense avait été

tenu pour déterminant. Un arrêt récent vient de confirmer le caractère

extraordinaire de ce type de dépense (FI 98/003 du 13 décembre 2000, consid.

3d, qui a trait au rachat de cotisations LPP). Il s'ensuit qu'en droit vaudois,

les montants versés pour constituer ou alimenter un 3ème pilier A ne sont

jamais compris dans les taxations intermédiaires, ni en début ou en fin

d'activité, ni en cas de changement de profession Le système praenumerando

s'applique donc sans exception (Yersin, op. cit., p. 408).

Dès lors, il était

justifié de ne pas tenir compte des versements OPP 3 dans la cadre de la

taxation intermédiaire du droit cantonal et communal.

4. Vu les considérants qui

précèdent, le recours doit être rejeté aux frais des recourants, qui ne peuvent

prétendre à des dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours

interjeté le 10 mars 1997 est rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 7 février 1997 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Le recours

interjeté le 12 mars 1997 est rejeté.

IV. La décision sur

réclamation rendue le 12 février 1997 par la Commission d'impôt de

Lausanne-district est confirmée.

V. Un émolument de

1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants.

VI Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 26 mars 2001

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres III à V du présent

dispositif, en tant qu'ils ont trait au droit fédéral, peuvent faire l'objet,

dans les trente jours dès la notification de l'arrêt, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)