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Décision

FI.1997.0041

TA - FI.1997.0041 - 2000-01-25 - c/ACI

25 janvier 2000Français22 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Dans leur déclaration

d'impôt pour la période 1993-1994, A.________ et son épouse ont indiqué un

revenu imposable de 217'125 fr. et une fortune au 1er janvier 1993 s'élevant à

125'281 fr.

B. Le père et la mère de

A.________ sont décédés respectivement les 21 mars 1993 et 4 avril 1993. La

moitié de la succession a été dévolue à A.________, comme part héréditaire et

suite à la libération de l'usufruit dont jouissait sa mère; la seconde part est

revenue à son frère. Plus précisément, A.________ a hérité de titres évalués à

307'624 fr., de biens mobiliers pour un montant de 9'255 fr., et de deux demi

parts d'immeubles, sis à C.________ et à D.________, d'une valeur respective de

76'400 francs et de 16'000 fr. La succession comprenait également des dettes

dont la part dévolue à A.________ se montait à 29'665 fr.

En mai 1993,

A.________ a racheté à son frère la seconde part de la villa sise à C.________,

puis a fait don de l'immeuble à son épouse. Avant de pouvoir être habité, le

bâtiment, qui date de 1941, a dû faire l'objet de nombreux travaux de

réfection. Ainsi, ce n'est qu'à partir du 1er novembre 1993 que les époux

A.________ ont pu occuper ce logement.

C. Le 19 décembre 1994, la

Commission d'impôt et Recette de Lausanne-Ville a adressé aux époux A.________

deux décisions de taxation définitive et de répartition intercantonale des

éléments imposables. La première concerne la période du 1er janvier au 31 mars

1993; la seconde est relative à la période du 1er avril 1993 au 31 décembre

1994. Cette dernière précise qu'une taxation intermédiaire a été effectuée en

raison de la dévolution pour cause de mort. La commission d'impôt a ainsi

ajouté le revenu et la fortune résultant de la succession aux autres éléments

imposables déterminants. Plus précisément, les revenus et la fortune servant de

base à la taxation intermédiaire ont été arrêtés comme il suit (compte tenu des

exemptions propres à la loi vaudoise sur les immeubles et le mobilier de

ménage):

Eléments

imposables dans le canton pour la période du 1er avril 1993 au 31 décembre

1994:

Fortune au 1er avril 1993

Immeubles

dans le canton

E.________ 304'000.-

C.________ 76'400.- (soit

191'000 x 0.5 x 0.8)

D.________ 16'000.- (soit

40'000 x 0.5 x 0.8)

Titres

et créances 328'413.-

Mobilier 20'000.-

Divers 51'020

Dettes -359'014.-

Fortune

nette imposable

dans le

canton 436'000.-

Revenu

Revenu

brut total:

Activité

dépendante 241'610.-

Valeur

locative

C.________ 11'540.-

E.________ 18'680.-

Revenus des

titres:

- titres

détenus avant la dévolution 4'620.-

-

hérités 10'300.-

Titres

307'624.-

- dettes:

29'665.-

- impôts:

20'651.-

Fr. 257'308.- x

4% = Fr. 10'300.-

Déductions:

Intérêts

passifs 28'454.-

Frais

d'immeubles (1/6 de la valeur locative) 5'036.-

-

C.________: 1923

-

E.________: 3113

Frais

professionnels 9'557.-

Déductions

diverses 4'000.-

Revenu

imposable dans le canton: 239'700.-

Sur

la base de ce calcul, l'autorité de taxation a arrêté la fortune nette

imposable des époux A.________ au 1er avril 1993 à 436'000 fr. (au taux de

437'000 fr.) et leur revenu imposable pour la période du 1er avril 1993 au 31

décembre 1994 à 239'700 fr. (au taux de 104'200 fr.).

D. Le 27 janvier 1995, les

contribuables ont reçu notification du calcul de l'impôt 1993 accompagné de son

décompte final.

E. Le 6 février 1995,

A.________ a déposé une réclamation, contestant les bases d'imposition de la

taxation intermédiaire.

Par décision sur

réclamation du 13 février 1997, l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: l'ACI) a déclaré la réclamation irrecevable pour cause de tardiveté.

Selon l'administration, le contribuable qui conteste les éléments imposables

arrêtés par l'autorité fiscale doit agir dans le délai de trente jours dès la

notification de la décision de taxation définitive; passé ce délai, il ne peut

plus contester l'assiette de l'impôt, mais uniquement le calcul de l'impôt dans

un délai de trente jours dès la notification du bordereau.

F. Par acte du 13 mars

1997, A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal

administratif. Il invoque que le décompte final pour 1993-1994 ne lui est

parvenu que le 3 février 1995, soit bien après que la taxation est devenue

définitive et que les créances d'impôts 1993 ont été totalement réglées. Il met

ainsi en doute la possibilité pour l'autorité fiscale de modifier d'office la

taxation de la période 1993-1994, puisqu'elle est entrée en force. Enfin, il

conteste les bases d'imposition de la taxation intermédiaire, en invoquant des

frais de rénovation s'élevant à plus de 600'000 fr., ainsi qu'un emprunt

hypothécaire de 540'000 fr. contracté en mai 1993. A cet effet, il explique que

les travaux de réfection s'imposaient car l'entretien du bâtiment, construit en

1941, avait été passablement négligé.

L'ACI s'est déterminée

le 18 avril 1997 en concluant au rejet du recours. Par acte du 21 juillet 1997,

elle a complété ses déterminations. Les moyens invoqués seront repris et

examinés dans les considérants en droit qui suivent.

Interpellé par le juge

instructeur, le recourant a précisé, par courrier du 15 mai 1997, que les avis

de taxation définitive, datés du 19 décembre 1994, ne lui sont jamais parvenus.

Il affirme n'avoir pris connaissance de la fixation des éléments imposables que

le 3 février 1995, soit le jour où il a reçu notification du bordereau du 27

janvier 1995. A cet égard, l'ACI a expliqué que les décisions définitives de

taxation et de répartition intercantonale pour la période fiscale 1993-1994

avaient été notifiées le 19 décembre 1994 par "courrier B".

Le 8 juillet 1997, le

recourant a produit un décompte des travaux de transformation et de rénovation

intérieure de l'immeuble, détaillé comme il suit:

Libellés

Factures

Démolitions,

maçonnerie, béton armé 105'828.-

Menuiserie

extérieure et intérieure, escalier intérieur 46'200.-

Ferblanterie 3'801.-

Installations

électriques 17'036.-

Installations

de chauffage 27'500.-

Installations

sanitaires 54'700.-

Miroir

salle de bains 315.-

Agencement

de cuisine 25'500.-

Installation

de transport, ascenseur spécial 19'100.-

Serrurerie

extérieure 9'500.-

Revêtements

de sols en moquette 8'395.-

Revêtements

en bois 5'810.-

Revêtements

de sols et murs en carrelage, faïences 18'880.-

Fumisterie 11'000.-

Plâtrerie,

peinture extérieure et intérieure, papiers peints

échafaudages 72'040.-

Total

des travaux bâtiment et garage 425'605.-

Honoraires

d'architectes 63'100.-

Débours

d'architectes 2'214.05

Honoraires

d'ingénieurs civil 7'329.-

Mise

en ordre de l'aménagement extérieur 5'350.-

Travaux

de l'entreprise de maçonnerie 135'872.-

Honoraires

d'architectes 10'500.-

Ingénieur

géomètre 3'300.-

Services

Industriels (électricité) 2'988.-

Total

du décompte final 656'258.05

A

la requête du juge instructeur, l'autorité intimée a précisé, par courrier du

11 janvier 2000, qu'aucune action vaudoise ne figurait parmi les titres hérités

par le recourant et qu'ainsi aucune déduction n'avait été opérée à ce titre

dans la taxation intermédiaire.

F. Le Tribunal

administratif a délibéré à huis clos.

Considérants

1.

Le recours du 13 mars

1997.

contre la décision sur réclamation du 13 février 1997 a été formé par acte

écrit et motivé dans le délai légal prévu par l'art. 104 de la loi du 26

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). Il est donc recevable en

la forme.

2.

a) L'autorité intimée

conclut au rejet du recours en invoquant la tardiveté de la réclamation. Elle

relève que le recourant a formé sa réclamation le 6 février 1995, après avoir

reçu le 3 février 1995 le bordereau de l'impôt 1993. Or, comme il conteste la

fixation des éléments imposables (et non le calcul de l'impôt), il aurait dû

agir dans le délai de trente jours dès la notification de la taxation

définitive du 19 décembre 1994. Le recourant prétend pour sa part n'avoir

jamais reçu notification de l'avis de taxation définitive et n'en avoir été

ainsi informé que le 3 février 1993, soit le jour où il a reçu la notification

du calcul et du décompte final de l'impôt 1993.

Le premier objet du

litige concerne ainsi la recevabilité de la réclamation. En cas

d'irrecevabilité, le tribunal serait dispensé d'examiner les griefs matériels

invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se

prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les

formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées,

l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate

que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire

d'office et en tout temps (FI 95/0113 du 30 mai 1996; Grisel, Traité de

droit administratif, p. 418 et les références citées).

b) Lorsque l'autorité

de taxation modifie la déclaration d'impôt déposée par le contribuable, elle

lui adresse un avis de taxation mentionnant les éléments sur lesquels a porté

la modification et ses motifs. Selon la jurisprudence, le contribuable qui

conteste la fixation des éléments imposables doit former une réclamation contre

la décision de taxation définitive (RDAF 1982, 297; FI 91/080 du 15 février

1993.

consid. 1a). Passé le délai de réclamation, l'avis de taxation entre en

force et les éléments imposables ne peuvent plus être contestés. Sur cette

base, l'autorité de perception procède à la notification du bordereau d'impôt.

Le contribuable peut certes recourir contre ce bordereau, mais seulement dans

la mesure où il conteste le calcul de l'impôt. Dès lors, une réclamation formée

contre le bordereau expédié ultérieurement doit être considérée comme tardive

et irrecevable, si les griefs invoqués portent sur des éléments imposables

modifiés par l'avis de taxation entré en force.

c) Aux termes de

l'art. 101 LI, la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé. Elle doit être

adressée à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de

la décision attaquée. Le délai, qui commence à courir le lendemain de la

notification, est réputé observé si la réclamation est remise à la poste le

dernier jour du délai. Si ce jour est un samedi, un dimanche ou un jour férié,

le délai expire le premier jour ouvrable suivant.

Selon l'art. 81 LI,

les décisions et les prononcés sont notifiés par écrit. La LI n'impose donc pas

à l'administration d'adresser les bordereaux d'impôts par pli recommandé (FI

94/0123 du 21 novembre 1996). Lorsque la notification se fait par pli ordinaire,

l'envoi ne prouve pas sa réception par son destinataire, ni la date de

celle-ci. Cette preuve incombe à l'autorité et seule la réception de l'avis

fait courir le délai de réclamation (Grisel, Traité de droit

administratif, p. 877; Moor, Droit administratif, II, p. 199; ATF 99 Ib

356). Lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli

ordinaire, on présume qu'elle lui est parvenue dans les délais usuels (ATF 85

II 187, JdT 1960 I 78; ATF 105 III 43). En revanche, en cas de contestation sur

le point de savoir si l'envoi a été reçu par le destinataire, ce n'est pas à ce

dernier de supporter les conséquences de cette incertitude (RDAF 1980 p. 170;

FI 93/017 du 21 juin 1993 et les références citées). Par conséquent, un recours

tardif sera néanmoins jugé recevable si la décision attaquée n'a pas été

notifiée au recourant (Moor, op. cit., p. 200 et les références citées).

La personne à qui l'acte n'a pas été notifié doit toutefois s'en prévaloir en

temps utile, soit dès qu'elle est, d'une manière ou d'une autre, au courant de

la situation (Moor, op. cit., p. 211).

d) En l'espèce,

l'autorité intimée prétend avoir adressé au recourant la décision de taxation

du 19 décembre 1994 sous pli simple. Elle n'est toutefois pas parvenue à

prouver la réception de cet envoi. Cette incertitude doit profiter au

contribuable et il incombe à l'autorité intimée de supporter les conséquences

de cette absence de preuve. Par conséquent, on doit admettre que le recourant

n'aurait pas pu contester les éléments imposables avant le 3 février 1995, date

de la notification du bordereau d'impôt. Il s'ensuit que l'autorité intimée

aurait dû considérer comme recevable la réclamation formée le 6 février 1995 .

3.

a) En principe, la LI

consacre le principe de l'imposition dite "praenumerando": l'impôt

est fixé au cours de la période de taxation (qui comprend deux années fiscales)

sur la base du revenu moyen des deux années précédentes (la période de calcul;

art. 69 et 71 LI). En d'autres termes, le revenu de la période de taxation est

présumé être de même nature et de même importance que celui de la période de

calcul. Or, cette présomption ne se vérifie pas toujours dans la réalité. Pour

cette raison, le droit fiscal tient compte de certains changements intervenus

dans la situation économique du contribuable par un correctif: la taxation

intermédiaire. Comme la révision, la taxation intermédiaire permet de modifier

une décision qui a acquis autorité et force de chose jugée au moment où se

produisent certains faits justifiant une nouvelle taxation (Rivier,

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1998,

p. 470). Ainsi, l'art. 70 al. 1 LI prévoit que, si les bases d'imposition d'une

personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de

taxation, en raison notamment d'une dévolution pour cause de mort, une nouvelle

taxation doit être faite, pour le reste de la période, quant aux éléments du

revenu et de la fortune touchés par cette modification. Selon la jurisprudence,

la cessation d'un usufruit en raison du décès de l'usufruitier doit être

assimilée à une dévolution pour cause de mort au sens de l'article précité

(Archives 24, p. 192; RDAF 1955, p. 141). La taxation intermédiaire se fait

d'office ou à la demande du contribuable.

En l'espèce, suite aux

décès du père et de la mère du recourant, les 21 mars et 4 avril 1993, la

moitié de la succession a été dévolue à A.________, comme part héréditaire et

suite à la libération de l'usufruit dont jouissait sa mère. C'est donc à juste

titre que l'autorité de taxation a procédé d'office à une taxation

intermédiaire en date du 1er avril 1993.

b) Il convient ensuite

de définir la portée de la taxation intermédiaire.

Selon l'art. 70 LI, la

taxation intermédiaire signifie qu'une nouvelle taxation doit être faite, pour

le reste de la période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés

par la modification. En cas de dévolution, la taxation intermédiaire vise

toutes les recettes provenant de l'héritage, legs ou autres attributions pour

cause de mort (Masshardt, Gendre, Commentaire de l'IDN, n.19, p.

409; Oberson, Droit fiscal suisse, p. 135). L'autorité fiscale doit

déterminer le revenu selon le principe de la taxation immédiate prévue à l'art.

71.

al. 3 LI (Rivier, op. cit., p. 472 s.). Le revenu imposable est

déterminé en tenant compte du revenu obtenu après que s'est produite la

modification, converti proportionnellement sur une année. La fortune est, quant

à elle, fixée d'après son état au moment de la dévolution. Comme les héritiers

sont des successeurs à titre universel (art. 560 CC), le moment déterminant est

le jour du décès du défunt (Rivier, op. cit., p. 472).

En l'espèce, la

taxation intermédiaire opérée le 1er avril 1993 doit ainsi tenir compte de la

nouvelle situation du recourant, en y intégrant les éléments de la fortune et

du revenu acquis par la dévolution. On constate que, dans le cadre de la

taxation intermédiaire, l'autorité de taxation a inclu dans les éléments de

fortune du contribuable la part des immeubles, ainsi que les titres hérités par

le recourant. Les revenus du contribuable tiennent compte du rendement des

titres, ainsi que de la valeur locative de l'immeuble de C.________ (soit

11'540 fr.) de laquelle ont été déduits des frais forfaitaires d'entretien, par

1'923 fr. (correspondant au 1/6 de la valeur locative).

Le recourant demande

qu'il soit en outre tenu compte d'un emprunt hypothécaire et des frais

effectifs de réfection de l'immeuble de C.________. Selon l'autorité intimée,

la taxation intermédiaire doit uniquement se baser sur la situation du

contribuable au lendemain du décès. Partant, le rachat de la deuxième part de

l'immeuble et les frais de rénovation n'entrent pas en ligne de compte car ils

sont intervenus durant les mois de mai à novembre 1993. En outre, l'autorité

intimée fait valoir que, lors d'une taxation intermédiaire, seuls sont

déductibles les frais forfaitaires usuels d'entretien, correspondant en règle

générale au sixième du rendement brut de l'immeuble. En revanche, les dépenses à

caractère extraordinaire - telles que les frais effectifs de remise en état,

dans la mesure où ils sont admissibles au titre de l'entretien - ne peuvent

être déduites qu'une seule fois, raison pour laquelle elles influenceront la

période fiscale suivante et non la taxation intermédiaire.

c) En principe, les

frais d'entretien et d'administration des immeubles sont déductibles du revenu

en vertu de l'art. 23 lettre d LI (v. en outre l'art. 22 al. 1 lettre e de

l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct, AIFD, et l'art. 32 al. 2 de la loi

fédérale sur l'impôt fédéral direct, LIFD). En revanche, les dépenses engagées

pour l'acquisition et l'amélioration d'un bien ne peuvent pas être déduites du

revenu (art. 24 LI, 23 AIFD, 34 lettre d LIFD). Dans une jurisprudence maintes

fois confirmée (dite "la pratique Dumont"), le Tribunal fédéral a

considéré que les dépenses engagées pour la réfection d'un immeuble

nouvellement acquis ne représentaient pas des frais d'entretien déductibles,

car elles augmentaient la valeur de l'immeuble au moment de son acquisition

(RDAF 1975, p. 177; RDAF 1979 p. 19). Cette jurisprudence s'appliquait même si

l'immeuble avait été acquis à titre gratuit et si les frais consistaient à "rattraper"

un entretien qui aurait été négligé (RDAF 1982, p. 195; RDAF 1997, p. 582). En

revanche, les héritiers pouvaient prétendre à la déduction des dépenses

engagées pour la réfection d'un immeuble nouvellement acquis par voie

d'héritage pour autant que le défunt ait pu lui-même faire valoir ces frais au moment

de l'ouverture de la succession (ATF 107 Ib 22, RDAF 1982, p. 191). Récemment,

le Tribunal fédéral a modifié la jurisprudence dite "Dumont", en ce

sens que les frais d'entretien d'immeubles nouvellement acquis, mais dont

l'état d'entretien n'a pas été négligé, peuvent être déduits du revenu brut

lorsqu'il s'agit de l'entretien périodique - et non du "rattrapage"

de l'entretien qui n'a pas été fait (RDAF 1997, p. 582).

Cette jurisprudence

qui tend à distinguer les frais d'entretien (déductibles) et les frais

d'amélioration (non déductibles) ne s'applique pas en matière de taxation

intermédiaire (FI 97/0146 du 20 mai 1998). En effet, l'art. 70 LI permet

uniquement de prendre en considération les éléments du revenu et de la fortune

du contribuable qui ont été modifiés durablement pendant la période de calcul

par la cause de la taxation intermédiaire ou qui, du moins, sont en étroite

relation avec cette cause. Les autres éléments seront repris dans la taxation

ordinaire (voir également Revue fiscale 1998, p. 36). Dans ce contexte, la loi

exige que les nouvelles données, modifiées par la cause de la taxation

intermédiaire, aient un caractère durable et essentiel. En d'autres termes,

elles doivent être également déterminantes pour fixer la capacité contributive

du contribuable durant la période de taxation suivante (RDAF 1971, p. 357; RDAF

1977, p. 394). Ainsi, de jurisprudence constante, lorsque l'autorité procède à

une taxation intermédiaire, elle ne doit pas tenir compte des revenus et des

dépenses extraordinaires (Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 261 et

265; RDAF 1971, p. 357; RDAF 1977, p. 39;

ATF 102 Ia 220). Cette solution se justifie car ces éléments ne traduisent pas

la capacité contributive durable du contribuable. En revanche, comme ces

facteurs ne peuvent être pris en compte que pour une période de taxation, ils

serviront de base lors de la prochaine taxation ordinaire.

En l'espèce, les frais

de rénovation et l'emprunt hypothécaire invoqués par le recourant constituent

des dépenses extraordinaires qui n'ont, au surplus, aucune relation directe

avec la dévolution. A supposer que le coût des rénovations soit déductible au

sens de l'art. 23 lettre d LI, comme le prétend le recourant, elles seront, le

cas échéant, prises en considération dans la taxation ordinaire qui aura lieu

lors de la prochaine période fiscale. Par ces motifs, le moyen soulevé par le

recourant doit être rejeté. A toutes fins utiles, on relève que l'autorité

intimée a tenu compte, dans la taxation intermédiaire, de la moitié de la

valeur de l'immeuble, ce qui est correct puisque l'acquisition de la seconde

part est intervenue après la dévolution.

4.

Le recourant fait

encore valoir que l'immeuble dont il a hérité n'était pas habitable pendant la

durée des travaux, soit jusqu'au 1er novembre 1993. Or, dans le cadre de la

taxation intermédiaire, l'autorité de taxation a néanmoins imposé une valeur

locative, calculée sur la moitié de l'immeuble.

a) L'art. 20 al. 1

lettre d LI soumet à l'impôt sur le revenu la valeur locative de l'habitation

dont le propriétaire se réserve l'usage. Cette imputation constitue une

exception à la règle selon laquelle l'usage d'une chose dont le contribuable

est propriétaire ne constitue pas un revenu. Doctrine et jurisprudence

justifient ce cas particulier par le fait que le locataire ne peut pas déduire

de son revenu le loyer qu'il paie à un tiers, alors que le propriétaire d'un

immeuble peut déduire les intérêts passifs et les frais d'entretien de son

immeuble (Rivier, Droit fiscal suisse, éd. 1998 déjà citée, p. 435 ss;

ATF 112 Ia 242). En effet, le propriétaire jouit d'un avantage économique qui

consiste à avoir un logement à sa disposition et à pouvoir l'occuper en tout

temps (Huguenin, L'imposition de la valeur locative d'un logement

inoccupé, RDAF 1946, p. 141; RDAF 1947, p.17). C'est donc la volonté du

propriétaire de se réserver la libre disposition qui est décisive. Selon la

jurisprudence, il y a usage personnel si le propriétaire occupe matériellement

le logement ou a la volonté de le garder à sa disposition (RDAF 1985, p. 77;

RDAF 1981, p. 238). Pour cette raison, le revenu locatif est imputé au

contribuable, même s'il n'utilise pas, ou que partiellement, l'immeuble ou

l'habitation dont il est propriétaire (Känzig, Wehrsteuer, ad art. 21,

al. 1, lettre b, n. 97, p. 320; ATF 99 Ia 344). En revanche, cet avantage

économique n'existe plus si l'habitation n'est pas utilisable ou ne peut pas

être louée durablement, voire même temporairement (ATF 72 I 223 ; ATF 75 I

246). Ainsi, lorsque le logement n'est pas entièrement habitable ou ne peut

être habité en raison de sa vétusté, on ne saurait admettre que l'habitation

demeure disponible (Känzig, Wehrsteuer, ad art. 21 al. 1 lettre b, rem.

95; Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p.

69).

b) En l'occurrence, on

relève que, pour la période du 1er avril 1993 au 31 décembre 1994, l'autorité

de taxation a imposé un revenu locatif de 11'540 fr., quand bien même

l'immeuble de C.________ était en rénovation de mars à novembre 1993. Cette

solution se justifie dans la mesure où le fait que l'immeuble ne pouvait être

occupé durant la période des travaux constitue un élément extraordinaire qui ne

pourra entrer en considération qu'une seule fois, à savoir durant la période

ordinaire suivante. Par ailleurs, l'impôt se détermine sur la base de la

situation de l'héritier au lendemain du décès (art. 71 al. 3 LI). Ainsi, les

événements postérieurs à cette date ne sont pas déterminants. De plus, il

s'agit de ne prendre en considération que les éléments du revenu et de la

fortune directement liés à la modification du statut des contribuables (ATF 80

I 267; 81 I 293 par analogie; Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p.

260). Dès lors, c'est à juste titre que l'autorité de taxation n'a pas réduit

le montant de la valeur locative pour tenir compte de la période où l'immeuble

ne pouvait être occupé en raison des travaux. En définitive, la décision

entreprise doit être confirmée.

4.

Un émolument, arrêté à

1'000 fr., est mis à la charge du recourant.

Dispositif

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

l'Administration cantonale des impôts du 13 février 1997 est confirmée.

III. Un émolument,

arrêté à 1'000 (mille) francs, est mis à la charge du recourant, cette somme étant

compensée par l'avance de frais effectuée.

Lausanne, le 25 janvier 2000

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint