FI.1997.0047

TA - FI.1997.0047 - 1999-12-27 - c/ACI et Commission d'impôt de Lausanne-district

27 décembre 1999Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________, né le 4

août 1947, domicilié au X.________, travaille comme chef de département , à

********.

Il est marié à Mme

A.________, née le 17 septembre 1946, laquelle exerce une activité

d'enseignante auprès de l'établissement scolaire secondaire du X.________. Les

époux A.________ sont les parents de deux enfants: B.________ et C.________,

respectivement nées en 1969 et en 1974.

Le 5 juin 1992,

B.________ a épousé D.________. Deux enfants sont issus de cette union:

E.________, née le 4 juillet 1992, et F.________, né le 29 novembre 1993. Le

couple s'est ensuite séparé et a entamé une procédure en divorce. Le 1er août

1994, B.________ a quitté le domicile conjugal pour venir s'établir, avec ses

deux enfants, auprès de ses parents au X.________. Selon le jugement de

divorce, définitif et exécutoire depuis le 13 novembre 1995, D.________ est

astreint au versement d'une contribution destinée à l'entretien de ses enfants

qu'il n'a toutefois jamais versée. Il convient de préciser que, durant le

mariage déjà, D.________ ne parvenait pas à subvenir à l'entretien de sa

famille et bénéficiait de l'aide sociale. Depuis le 1er août 1994, date à

laquelle B.________ a réintégré le domicile parental, ses parents pourvoient

entièrement à son entretien et à celui de ses deux enfants, E.________ et

F.________. Elle ne touche plus de prestations sociales de la Commune du

X.________ ou du canton de Vaud.

Dès le semestre

d'hiver 1994-1995, B.________ a repris ses études et s'est immatriculée à la

Faculté des lettres de l'Université de Lausanne. Durant le semestre d'été 1997,

elle était encore inscrite comme étudiante régulière. En principe, elle devait

arriver au terme de ses études au mois de juillet 1997. Parallèlement à ses

études, elle a exercé diverses activités accessoires qui lui ont procuré des

revenus s'élevant à 3'394 fr. en 1993 et à 6'711 fr. en 1994.

B. A.________ est le

parrain d'une enfant, G.________, née le 26 septembre 1982, de nationalité

sénégalaise. Par déclaration passée en la forme authentique le 21 juin 1992,

les parents de G.________ ont confié la garde de leur enfant à A.________, afin

qu'elle puisse effectuer sa scolarité en Suisse. Quelques jours plus tôt, le 9

juin 1992, les époux A.________ avaient de leur côté signé une déclaration dans

laquelle ils s'engageaient à assumer l'entretien de l'enfant pendant toute la

période de son séjour en Suisse, y compris les éventuels frais de maladie,

d'hospitalisation et de retour au Sénégal. Le 19 août 1993, l'enfant est venue

s'établir en Suisse, au domicile des époux A.________. A la rentrée scolaire

d'automne 1993, elle a été inscrite comme élève régulière à l'école primaire de

la Commune du X.________. A.________ affirme qu'il aurait depuis lors entamé

une procédure d'adoption qui n'est toutefois pas encore parvenue à son terme.

C. Dans leur déclaration

d'impôt pour la période 1995-1996, les époux A.________r ont mentionné - en

première page, sous la rubrique "autres personnes incapables de subvenir

seules à leurs besoins à la charge du contribuable" - leurs

petits-enfants, F.________ et E.________, ainsi que leur filleule, G.________.

Sous la rubrique "assurances maladie et accidents, assurances sur la

vie" (sous chiffre 11 de la déclaration), ils n'ont déduit qu'un forfait

de 5'800 fr. qui correspond, en droit cantonal, aux charges d'un couple avec

deux enfants (Instructions générales pour la période 1995-1996, p. 25, n. 11a).

Ils ont ensuite porté en déduction de leurs revenus (sous chiffre 23) la somme

de 8'100 fr. pour trois personnes à charge.

D. Le 3 avril 1996, la

Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié aux contribuables une

décision de taxation définitive et de répartition internationale et

intercommunale des éléments imposables. Cette décision modifie sur plusieurs

points les éléments déclarés par les époux A.________ (revenus de l'épouse,

déduction pour capitaux d'épargne, frais d'entretien d'immeuble, indemnités pour

frais, frais de transports et frais professionnels). Il n'y a pas lieu de

s'arrêter sur ces éléments, car ils ne sont plus contestés dans le présent

litige. En revanche, la déduction pour trois personnes à charge, par 8'100 fr.,

n'a pas été acceptée, au motif que les membres de la famille du contribuable

vivaient dans son propre ménage. En revanche, la déduction des primes

d'assurances-maladie a été admise, en droit cantonal, pour le montant déclaré.

Le 24 mai 1996, le

calcul de l'impôt cantonal et communal pour l'année 1995 a été notifié aux

contribuables.

Le 7 juin 1996, les

contribuables ont reçu notification d'une décision de taxation définitive en

matière d'impôt fédéral direct 1995.

Par acte du 23 juin

1996, A.________ a déposé une réclamation contre les décisions du 24 mai 1996

et du 7 juin 1996, contestant les modifications apportées à sa déclaration

d'impôt.

Par décision sur

réclamation du 28 février 1997, l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: l'ACI) a déclaré irrecevable la réclamation déposée en matière

d'impôt cantonal et communal, pour cause de tardiveté. En effet, la décision de

taxation définitive et de répartition internationale et intercommunale avait

été notifiée le 3 avril 1996, soit plus de trente jours avant le dépôt de la

réclamation.

Le 9 juin 1997, la

Commission d'impôt de Lausanne-district a rendu une décision sur réclamation en

matière d'impôt fédéral direct contre la décision de taxation rendue le 7 juin

1996: la Commission a partiellement admis la réclamation fixant le revenu

imposable du contribuable à 174'600 fr. (au taux de 174'600 fr.). Pour

l'essentiel, l'ACI a admis la déduction pour personnes à charge concernant

G.________, ainsi que celle relative aux primes d'assurances pour les deux

filles des contribuables et leur filleule (à l'exclusion des deux

petits-enfants). En définitive, le revenu imposable du contribuable a été

déterminé en matière d'impôt fédéral direct comme il suit:

1993 1994

REVENU BRUT

Salaire net de

Monsieur 134'888 144'758

Reprise

des indemnités 5'100 5'100

Salaire net de

Madame 78'133 77'546

Gains

accessoires Madame 0 416

Loyers

******** 3'075 2'488

Loyers

******** 250 250

Valeur

locative IFD X.________ 32'502 32'502

Revenus titres 1'063 552

Total

des revenus: 255'011 263'612

DEDUCTIONS

Primes d'assurances 4'100 4'100

OPP 3 4'199 4'199

Frais de

transport Monsieur 5'520 5'520

Frais de

transport Madame 960 960

Chambre de

travail Madame 1'000 1'000

Ordinateur

Madame 612 0

Frais

forfaitaire de Madame 2'343 2'328

Intérêts des

dettes 42'304 36'002

Frais

d'entretien des immeubles 7'165 7'048

Déduction sur

l'un des revenus des conjoints 5'900 5'900

Personnes à

charge 14'100 14'100

Total

des déductions 88'203 81'157

REVENU NET 166'808 182'455

REVENU IMPOSABLE 174'631

E. Par actes du 20 mars

1997 et du 8 juillet 1997, les époux A.________ ont recouru auprès du Tribunal

administratif contre les décisions sur réclamations rendues en matière

fédérale, cantonale et communale, concluant à l'admission des déductions

relatives à leurs petits-enfants, E.________ et F.________ dont l'entretien est

entièrement à leur charge. En revanche, les recourants ont renoncé à contester

les reprises concernant certains frais professionnels (frais d'ordinateur) dont

la déduction n'avait pas été admise par l'autorité intimée.

L'ACI s'est déterminée

les 2 mai et 11 août 1997, en concluant au rejet des recours.

Invitée à se

déterminer sur le recours interjeté en matière de LIFD, l'Administration

fédérale des contributions a renoncé à déposer des observations.

Les causes

enregistrées sous les références FI 97/0047 et FI 97/0117 ont été jointes à

l'issue de l'instruction sous la première référence.

Le Tribunal a statué à

huis clos.

Considérants

1.

Les recours ont été

formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours prévu

par les art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) et 140 de la

loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD); partant, ils sont recevables en la

forme.

2.

a) L'ACI conclut au

rejet du recours interjeté en matière cantonale et communale en raison du

caractère tardif de la réclamation formée contre la décision de taxation

définitive. Plus précisément, elle fait valoir que, pour contester les

modifications apportées à leur déclaration d'impôt, les recourants auraient dû

agir dans le délai de trente jours à compter de la décision de taxation

définitive du 3 avril 1996. Les recourants soutiennent qu'ils ont été induits

en erreur puisque toutes les taxations qui leur ont été notifiées portaient la

mention de "taxation définitive" et indiquaient la possibilité de

former une réclamation dans un délai de trente jours.

b) Selon l'art. 101

al. 1 LI, la réclamation s'exerce dans les trente jours à compter de la

notification de la décision attaquée. En l'espèce, la décision de taxation

définitive et de répartition internationale et intercommunale pour la période

1995-1996 a été notifiée aux recourants le 3 avril 1996. Les 24 mai 1996 et 7

juin 1996, ils ont respectivement reçu notification du calcul de l'impôt et du

décompte final. En date du 23 juin 1996, A.________ a déposé une réclamation

contestant les diverses modifications qui avaient été apportées à sa

déclaration d'impôt. Or, de jurisprudence constante, la fixation des éléments

imposables arrêtés dans un avis de taxation correctement établi ne peuvent plus

être remis en cause lors d'un recours contre le bordereau établi sur la base de

cet avis (RDAF 1982, p. 297; FI 95/0113 du 30 mai 1996; FI 91/0080 du 15

février 1993; prononcé CCRI no 8/87, du 3 juillet 1987). Il s'ensuit que, dans

le cadre du recours interjeté en temps utile contre les bordereaux d'impôt des

24.

mai et 7 juin 1996, les recourants ne peuvent qu'invoquer des griefs portant

sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal et communal

(prononcé CCRI no 90/07, du 11 octobre 1990). Or, les recourants n'invoquent

aucun moyen de ce genre. Par conséquent, la réclamation interjetée le 23 juin

1996.

doit être considérée comme tardive en tant qu'elle vise à remettre en

cause le bien-fondé de la décision de taxation du 3 avril 1996. Partant, le

recours interjeté en matière cantonale et communale doit être rejeté. En

revanche, la réclamation formée en matière fédérale le 23 juin 1996 contre la

décision de taxation définitive notifiée le 7 juin 1996 était recevable, de

sorte que les arguments du recourants ne peuvent être examinés qu'au regard du

droit fédéral.

c) Subsidiairement, le

recourant demande que la décision rendue en matière d'impôt cantonal et

communal fasse l'objet d'une révision.

L'art. 107 LI prévoit

qu'une taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans

les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans

les quatre ans dès la communication de la décision attaquée. Les motifs de

révision se limitent aux cas suivants: lorsque l'autorité de taxation ou de

réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier

(lettre a); lorsque la décision a été prise en violation des règles

essentielles de la procédure (lettre b); lorsque le requérant découvre des

faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la

procédure de recours (lettre c). De jurisprudence constante, une application

erronée du droit ou une inadvertance ne constituent pas des motifs de révision

(ATF 93 I 390; 78 I 196; Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p.

329.

et références citées). Un contribuable ne peut donc pas invoquer comme

motif de révision un fait qu'il aurait pu faire valoir dans le cadre de la

procédure de recours (Arch. 45, p. 608; ATF 78 I 196; ATF 77 I 239).

En l'espèce, les

recourants n'invoquent aucun motif de révision valable au sens de l'art. 107

LI. En effet, leurs arguments constituent des moyens de recours, lesquels ne

justifient précisément pas une révision de la décision attaquée.

3.

En droit fédéral,

l'autorité intimée a admis dans sa décision sur réclamation du 9 juin 1997

d'opérer, pour g.________, une déduction pour personne à charge et une autre

déduction au titre des primes d'assurances-maladie et accident. Dès lors,

subsiste seule la question de savoir si les recourants peuvent prétendre à de

telles déductions pour leurs petits-enfants, E.________ et F.________. Il n'est

pas contesté ici que l'entretien de B.________ justifie une déduction au sens

de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD, tant que celle-ci se consacre à ses études

aux frais de ses parents.

a) L'art. 35 al. 1

lettre b LIFD prévoit une déduction pour toute personne incapable d'exercer une

activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit. Selon

la doctrine, il s'agit de toute personne qui, en raison de son âge, de sa santé

ou d'une incapacité de travail, est incapable de subvenir à ses besoins par le

produit d'une activité lucrative ou par sa fortune (voir Känzig,

Wehrsteuer, vol. I, Bâle 1982, n. 4, p. 712). La situation de famille et les

charges du contribuable sont celles qui existent au début de la période de

taxation (Arch. 13, p. 169; Känzig, loc. cit.; en droit cantonal voir

art. 26a al. 1 LI). Dès lors, il est sans importance que les prestations

d'entretien n'aient pas duré toute la période. Toutefois, cette déduction ne

peut être accordée que si l'aide apportée par le contribuable atteint le

montant de la déduction (art. 35 al. 1 lettre b LIFD). En revanche, selon le

Tribunal fédéral, la déduction de l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD ne saurait être

accordée pour les membres de la famille du contribuable qui travaillent dans

son ménage ou qui sont appelés à y rendre régulièrement des services, à l'exception

des cas où les services rendus ont très peu d'importance (Arch. 9, p. 45; Arch.

15, p. 500; Arch. 24, p. 35; RDAF 1957, p. 16). On considère ainsi que les

membres de la famille qui trouvent le gîte et le couvert dans de telles

conditions au sein de la communauté familiale ne sont pas nécessiteux. Dès

lors, les dépenses que fait le contribuable pour leur entretien ne sont pas des

secours, mais une sorte de contre-prestation pour le travail qu'ils

accomplissent dans l'intérêt de la communauté (RDAF 1955, p. 16; RDAF 1961, p.

224).

Le droit cantonal

contient à l'art. 25 LI une disposition analogue dont la formulation est plus

explicite que celle de l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD. L'art. 25 LI prévoit, à

certaines conditions, qu'une déduction forfaitaire est accordée au contribuable

qui pourvoit à l'entretien "d'une personne incapable de subvenir seule

à ses besoins". Le Tribunal administratif a eu l'occasion de préciser

que l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD (anciennement 25 al. 1 lettre d AIFD) et

l'art. 25 LI avaient la même portée (FI 94/0155 du 10 octobre 1955): il s'agit

d'une personne incapable de subvenir à son minimum vital par ses propres

moyens.

b) En l'occurrence,

F.________ et E.________ ne sont pas les enfants des recourants, mais ceux de

leur fille B.________, actuellement seule détentrice de l'autorité parentale.

Ayant repris ses études universitaires, la mère ne réalise pas des gains

suffisants pour subvenir seule aux besoins de ses enfants; ses revenus étaient

de 3'394 fr. en 1993 et de 6'711 fr. en 1994. Par ailleurs, elle ne touche plus

d'aide sociale. Le père des enfants n'a, quant à lui, jamais été en mesure

d'assurer leur entretien. Durant le mariage déjà, il était au bénéfice de

l'aide sociale. Depuis la séparation, il ne s'est jamais acquitté de la pension

due en faveur de ses enfants. Ainsi, depuis le mois d'août 1994, les recourants

subviennent (presque) entièrement aux besoins de leur fille et de leurs

petits-enfants. Au vu de ces éléments, E.________ et F.________ constituent

bien, pour les recourants, des personnes à charge au sens de l'art. 35 al. 1

lettre b LIFD.

L'autorité intimée

conteste cette thèse, en faisant valoir qu'en vertu du principe de l'imposition

unique de la famille, E.________ et F.________ sont substitués à leur mère,

détentrice de l'autorité parentale. Dès lors, les recourants auraient

uniquement droit à une déduction pour l'entretien de leur fille B.________ (en

application de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD) tant qu'elle se consacre à ses

études. En effet, par substitution, l'entretien fourni à la mère comprendrait

également celui de ses enfants. Il incomberait ensuite à B.________ de

prétendre, dans sa propre taxation, à une déduction pour enfants. L'ACI tend à

démontrer que si les recourants pouvaient eux-mêmes prétendre à une déduction

pour leurs petits-enfants, les mêmes enfants pourraient donner lieu à une

déduction dans la taxation de deux contribuables distincts, la mère d'une part

et les grands-parents d'autre part.

La position de l'ACI

heurte le sens clair de l'art. 35 al. 1 LIFD, qui autorise une déduction pour

toute personne à charge, qu'il s'agisse de l'enfant du contribuable (art. 35

al. 1 let. a LIFD) ou de toute autre personne incapable d'exercer une activité

lucrative (art. 35 al. 1 let. b LIFD). Rien n'indique en effet que

l'application de la lettre a à l'enfant majeur en apprentissage ou aux études

exclut celle de la lettre b aux personnes également entretenues par le

contribuable, mais dont cet enfant majeur aurait la charge s'il avait été

lui-même capable de subvenir à ses propres besoins. Comme le montre le cas

d'espèce, l'enfant majeur, détentrice de l'autorité parentale, étant elle-même

une personne à charge, ses revenus n'atteignent pas le minimum vital. Ainsi le

risque d'une double défalcation à la fois chez la mère et chez les

grands-parents nourriciers est ici exclu par le mécanisme même des conditions

posées par les lettres a et b de l'art. 35 al. 1 LIFD. Dans le même sens, en

droit cantonal, le Tribunal administratif a admis qu'un concubin avait droit à

la déduction prévue à l'art. 25 LI pour chacun des trois enfants de son amie,

dont il assurait l'entretien, quand bien même celle-ci aurait pu, dans sa

propre déclaration, prétendre à une déduction pour enfants (FI 93/172 du 28

avril 1994). En définitive, l'argumentation de l'autorité intimée doit être

rejetée et la décision entreprise en matière fédérale réformée, en ce sens que

les recourants ont droit à une déduction au sens de l'art. 35 al. 1 lettre b

LIFD pour leurs petits-enfants E.________ et F.________.

b) Selon l'art. 33 al.

1.

lettre g LIFD, le contribuable a droit à une déduction pour les primes

d'assurances-maladie des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit.

En droit cantonal,

l'art. 23 lettre k LI est plus restrictif, une telle déduction n'étant prévue

que pour le contribuable, son conjoint et les enfants à sa charge. Le Tribunal

administratif a eu l'occasion de préciser que la notion d'enfant "à

charge" au sens de l'art. 23 lettre k LI était liée à l'exercice de l'autorité

parentale (FI 93/0172 du 28 avril 1994). Cette condition ne s'applique pas en

droit fédéral, puisque l'art. 33 al. 1 lettre g LIFD prévoit non seulement une

déduction pour les enfants du contribuable, mais aussi pour toute autre

personne à charge. Selon la doctrine, il s'agit de la même notion que celle qui

est consacrée à l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD (Känzig, op. cit., n. 190,

p. 675)

En l'occurrence,

l'autorité intimée n'a admis une déduction au sens de l'art. 33 al. 1 lettre g

LIFD qu'en faveur du couple A.________, de leurs deux filles et de leur

filleule. En revanche, elle a été refusée pour les petits-enfants des

recourants, au motif qu'il n'existe entre eux aucun lien de filiation. Cette

argumentation, qui se fonde sur un arrêt rendu en droit cantonal, ne s'applique

toutefois pas en droit fédéral pour les motifs exposés ci-dessus. Ainsi,

puisque E.________ et F.________ constituent des personnes à charge (au sens de

l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD) pour les recourants, ces derniers peuvent

également déduire de leurs revenus les primes d'assurances-maladie de leurs

petits-enfants.

4.

Vu les considérants qui

précèdent, les recourants obtiennent partiellement gain de cause. Le recours

interjeté en matière cantonale et communale doit être rejeté aux frais des

recourants. En revanche, le recours dirigé contre la décision rendue en matière

fédérale est admis, le dossier devant être renvoyé à l'autorité intimée, afin

qu'elle modifie sa décision en portant au revenu imposable des recourants les

déductions prévues par les art. 35 al. 1 lettre b et 33 al. 1 lettre g LIFD.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours

interjeté le 8 juillet 1997 en matière d'impôt fédéral direct est admis.

II. La décision

rendue par la Commission d'impôt de Lausanne-district le 9 juin 1997 en matière

d'impôt fédéral direct pour la période 1995-1996 est annulée, le dossier étant

retourné à cette autorité en vue d'une nouvelle décision dans le sens des

considérants.

III. Le recours

interjeté le 20 mars 1997 en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté.

IV. La décision

rendue par l'Administration cantonale des impôts le 28 février 1997 en matière

d'impôt cantonal et communal pour la période 1995-1996 est confirmée.

V. Un émolument de

justice de 650 (six cent cinquante) francs est mis à la charge des recourants.

VI . Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 27 décembre 1999

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres I et II du présent arrêt

peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours

de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément

aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)