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Décision

FI.1997.0060

TA - FI.1997.0060 - 1997-11-17 - c/ACI

17 novembre 1997Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________, cafetier-restaurateur,

exploite, depuis mars 1985 en tout cas, l'établissement public à l'enseigne "********",

à X.________. Cet immeuble, d'une superficie 135 mètres carrés au sol, qui

comprend une salle de café au rez-de-chaussée et au premier étage, ainsi qu'un

appartement au deuxième étage, était la propriété de B.________, puis, à son

décès de l'hoirie de celle-ci; il avait lors la révision générale de 1992, été

estimé à 400'000 francs par la Commission d'estimation fiscale des immeubles du

district d'X.________ (ci-après: CEFI). Le 9 mars 1995, après que son bail eût

été tacitement renouvelé pour cinq nouvelles années et que la gérance de

l'immeuble eût dressé un constat des défauts dont l'immeuble était entaché,

A.________ a offert 160'000 francs pour l'acquisition de ce dernier.

Par acte authentique

confectionné le 7 novembre 1995 par le notaire F.________, l'hoirie de feue

B.________, soit C.________ et ses enfants, D.________ et E.________, ont vendu

l'immeuble à A.________, au prix de 160'000 francs; en sus du paiement du prix,

ce dernier s'est notamment engagé en contrepartie à régler sans délai l'arriéré

de loyer dû à fin octobre 1995 et qui, à cette date, ascendait 21'210 francs

(3'030 fr. x 7 mois).

B. Par décision du 11

décembre 1995, la CEFI a, à la demande du notaire F.________, réduit à 160'000

francs l'estimation de l'immeuble que celui-ci venait d'acquérir, selon le

Considérants

calcul suivant:

Valeur indiquée dans l'acte de vente: fr. 160'000.--

Rendement: 10% du chiffre d'affaires, appartement compris,

fr. 12'800.- capitalisés à 8% fr. 160'000.--

Total: fr.

320'000.--

Moyenne ou estimation fiscale: fr.

160'000.--.

C. Estimant que cet

immeuble avait été vendu à un prix inférieur à la valeur vénale, la Commission

d'impôt et recette du district d'X.________ (ci-après: la commission d'impôt)

a, par courrier du 21 décembre 1995, invité A.________ à exposer les raisons

justifiant cette différence. Interpellée également par la commission d'impôt,

l'hoirie venderesse a, par courrier de son conseil daté du 27 février 1996,

fourni les explications suivantes:

"(...)

Ainsi et en résumé, mes clients ont accepté de

se défaire de ce bien-fonds pour un montant certes insatisfaisant, mais qui

tenait compte du fait que l'immeuble donné jusque là à bail présentait de très

nombreux défauts qui auraient dû être réparés si le bail avait continué à

courir, pour des sommes fort importantes; l'hoirie Ferrari s'est ainsi défaite

d'un objet "encombrant" et s'est de la sorte épargnée un procès long et

coûteux devant le Tribunal des baux alors que le locataire aurait pu de toute

évidence consigner le loyer. Enfin, il ne faut pas perdre de vue que, à l'heure

actuelle, il est extrêmement difficile de vendre un bien-fonds abritant une

auberge ou un débit de boissons.

(...)"

En date du 6 mars

Dispositif

1996, la commission d'impôt a prononcé une décision de taxation dont on reprend

les deux premiers paragraphes:

"(...)

Nous référant à nos lettres des 21 décembre

1995 et 15 janvier 1996, nous constatons que vous n'avez toujours pas produit

le dossier du litige qui vous opposait à l'hoirie.

En application de l'article 6, alinéa 5, LMSD,

nous fixons l'assiette du droit de mutation à fr. 400'000.-, soit la

valeur correspondant à l'estimation générale 1992.

(...)"

A.________ a formé une

réclamation à l'encontre de dite décision. Après avoir constaté de visu l'état

général et la situation de l'immeuble vendu, l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI) a, par décision du 26 février 1997, réduit à 280'000

francs l'assiette du droit de mutation.

D. En temps utile,

A.________ recourt au Tribunal administratif contre la décision de l'ACI, en

concluant à son annulation; il prie le tribunal de ramener à 160'000 francs

l'assiette du droit de mutation dû. A la demande du juge instructeur,

A.________ a produit une copie des factures des entreprises mises en oeuvre

pour la remise en état de l'immeuble, soit un total de 21'851 fr.25.

E. Le tribunal a tenu

audience à X.________, le 10 novembre 1997, au cours de laquelle il a entendu

A.________ et les représentants de l'ACI, ce après avoir procédé à une vision

locale de l'immeuble. A.________ a rectifié les propos tenus par l'avocat

Ramel, lequel avait également indiqué dans ses lignes à la commission d'impôt

avoir reçu une offre de 320'000 francs de sa part; il a précisé n'avoir jamais

offert une somme supérieure à 160'000 francs pour acquérir cet immeuble.

A.________ a par ailleurs indiqué avoir dû limiter les frais à la remise en

état de la salle de café au rez-de-chaussée, son établissement, inondé à

plusieurs reprises, étant devenu insalubre et menacé, pour des raisons de

sécurité également, de fermeture. Enfin, A.________ a ajouté qu'il réalisait,

avec son établissement, un chiffre d'affaires mensuel oscillant entre 18'500 et

19'000 francs par mois.

1. L'impôt sur les

mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques

immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de

droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue

notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits

de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;

Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad.

art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de

l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre

vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble

situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière

d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le

Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27

juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il

s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les

deux conditions précitées.

a) L'objet du droit de

mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2

al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art.

2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le

Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal

vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations

équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut

(cons. 3c, aa). L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du

transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c); à teneur de l'art. 6 al. 1 LMSD,

le droit se calcule "(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les

accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou

éteint".

Seule est litigieuse

dans le cas d'espèce l'assiette du droit de mutation dû. Tant la commission d'impôt

que l'autorité intimée se sont écartées du prix convenu pour le transfert de

l'immeuble sis ********; pour chacune d'elles, ce dernier montant est apparu de

loin inférieur à la valeur vénale. Au contraire, le recourant soutient que le

prix convenu reflète l'état réel de l'immeuble au jour de la transaction et que

l'autorité fiscale ne pouvait, dans ces conditions, s'écarter de ce dernier

montant.

b) L'art. 6 LMSD

précise, à ses alinéas premier à 5:

"Le droit de mutation se calcule sur la

valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du

droit constitué, transféré ou éteint.

Les parties ont l'obligation d'indiquer dans

l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur

de l'immeuble ou du droit.

Les prestations accessoires mises à charge de

l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la

perception d'un droit de mutation.

Au cas où un immeuble est vendu en même temps

que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit

porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs

immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans

déduction.

Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est

pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle,

l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut

réunir."

aa) Le prix convenu

est certes présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble et déterminer

l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase, v. également BGC

printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040), mais, comme l'alinéa 5 le laisse

entendre, cette présomption n'est pas irréfragable; elle peut être renversée,

notamment par l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la

valeur réelle du bien aliéné (cf. par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a

été jugé que, dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent

de percevoir le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la

valeur brute de l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu;

v. aussi arrêt FI 92/005 du 30 mars 1993). Mais ce montant devra également être

revu à la baisse, lorsque le prix convenu inclut, sans les distinguer, des

constructions futures, non encore réalisées au jour de l'inscription du

transfert au registre foncier (v. arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, publié in

RDAF 1996, p. 91 et ss, not. 97-98).

bb) Par prestations

accessoires mises à la charge de l'acquéreur au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, on

entend en règle générale toutes les prestations en relation causale avec le

transfert, mais qui ne sont pas incluses dans le prix de vente tout en

constituant une contrepartie dudit transfert. La doctrine en cite plusieurs

exemples parmi lesquels on retiendra surtout le préjudice résultant du

transfert de propriété, ainsi l'indemnité versée par l'acheteur à un tiers

locataire pour obtenir son départ, ou la reprise d'une dette du précédent

propriétaire (cf., pour la casuistique, Thomas, op. cit., pp. 218-219;

Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, notes 2 à 13; le droit

zurichois diffère cependant du droit vaudois sur des points importants, de

sorte que les exemples donnés par ces derniers auteurs ne sont pas nécessairement

transposables dans le cadre de la LMSD). Ces contreprestations font partie de

l'assiette du droit; en sont en revanche exclues celles dont la cause diffère

de celle du transfert immobilier, et qui relèvent d'un autre rapport

contractuel, juxtaposé audit transfert, de telle sorte que l'on est confronté à

un contrat composé; on songe ici à la rémunération d'un contrat d'entreprise

conclu dans le cadre d'une vente immobilière (arrêt FI 95/075, déjà cité), ou à

un rapport analogue à un contrat de bail, né de la prise de possession

anticipée de l'immeuble vendu (cf. arrêt FI 96/123 du 4 avril 1997).

cc) Cela étant, l'art.

6 al. 5 LMSD, s'il permet à l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé

dans l'acte de transfert et institue une procédure analogue à la taxation

d'office (BGC printemps 1963, p. 1040), doit, en tant qu'il constitue une

exception par rapport au système de taxation sur la base du prix convenu entre

les parties, être appliqué de manière restrictive. L'autorité fiscale ne

saurait de façon générale être habilitée à corriger le prix de chaque

transaction qui ne correspondrait pas exactement au prix moyen pratiqué pour

des transactions du même type. Ainsi, l'autorité fiscale ne prendra en compte

la valeur vénale de l'immeuble transféré au lieu du prix convenu que s'il

s'impose à elle que le prix ne correspond manifestement pas à la valeur réelle

de l'immeuble (cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221,

note 3, in fine; l'autorité de céans va dans le même sens: v. arrêt FI 92/005

déjà cité, 95/120 du 5 mars 1996; v. encore la jurisprudence rendue en

application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation

fiscale des immeubles - ci-après: REFI - qui applique des critères analogues:

arrêts EF 97/007 du 14 juillet 1997, cons. 4b et EF 93/035 du 4 octobre 1994).

Il importe peu en revanche que l'écart constaté trouve ou non une justification

(contra l'arrêt FI 92/005, déjà cité, au demeurant isolé sur ce point); le seul

élément subjectif à prendre en considération dans le cadre d'une transaction à

un prix en-dessous de la valeur vénale est, mais dans le cadre d'une donation

mixte et de la taxation d'un impôt sur les donations, l'animus donandi (v. ATF

118 Ia 497, cons. 2b, bb; cf. aussi arrêt FI 93/138 du 16 mai 1994).

2. Les parties ont, dans

le cas d'espèce, arrêté à 160'000 francs, d'un commun accord, le montant de

l'objet de leur transaction. Le recourant n'a pas précisé, et du reste

l'autorité intimée ne le soutient pas, s'être vu attribué une partie de l'immeuble

à titre de donation; ce dernier prix est donc présumé correspondre à la valeur

de l'immeuble au moment de la conclusion de l'acte. L'autorité fiscale estime

cependant avoir réuni plusieurs éléments qui ébranleraient cette présomption et

démontreraient au contraire que ce montant est inférieur à la valeur réelle de

l'objet, de sorte que, partant, elle serait autorisée à s'en écarter dans sa

décision de taxation.

a) Dans la décision

dont est recours, l'autorité intimée se fonde essentiellement sur le montant de

l'estimation fiscale, telle qu'arrêté par la CEFI en 1992, soit 400'000 francs,

d'une part, et sur le loyer annuel dû par le recourant jusqu'au transfert, soit

36'360 francs, d'autre part; ramenant cependant, au vu de l'état des locaux, ce

dernier montant à 24'000 francs, elle retient finalement pour cet immeuble, sur

la base d'une capitalisation du loyer annuel à 8,5%, une valeur vénale de

280'000 francs. Ainsi, la question qui se pose est celle de savoir si, au vu

des éléments apportés par l'autorité fiscale, l'immeuble a été aliéné à un prix

nettement inférieur à sa valeur vénale, auquel cas il subsiste entre cette

dernière valeur et le prix de vente une différence telle que l'autorité fiscale

est autorisée à s'écarter de ce montant, ou si, au contraire, le prix de vente

correspond plus ou moins à la valeur vénale au moment du transfert.

aa) Au préalable, on

ne saurait inférer de la fixation, dans le cas d'espèce, d'un prix de vente

sans aucune garantie offerte par le vendeur l'existence d'une prestation

accessoire spécifique à la charge de l'acheteur. Il ne s'est pas agi pour les

parties de transférer sur la tête du recourant une obligation née de la

possession de l'immeuble; un tel cas de figure aurait pu se présenter si le

recourant avait, par exemple, repris les contrats d'entreprise passés par

l'hoirie venderesse. On a plutôt affaire, dans le cas d'espèce, à une

circonstance exceptionnelle qui contribue à la baisse réelle de la valeur de

l'objet transféré.

bb) A l'issue d'une

vision locale, l'ACI est, certes, partiellement entrée dans les vues du

recourant en ramenant à 280'000 francs l'assiette du droit de mutation,

initialement fixée par la commission d'impôt à 400'000 francs. Trois

considérations ont toutefois empêché l'ACI d'accueillir en totalité les

conclusions du recourant tendant à ce que le droit de mutation soit calculé sur

le prix de vente convenu.

Tout d'abord,

l'autorité intimée s'est fondée sur le fait que, lors de la révision générale

de 1992, l'estimation fiscale de l'immeuble en question avait été portée à

400'000 francs. Cette estimation a pourtant, immédiatement après le transfert,

été ramenée à 160'000 francs, ce dont ni la commission d'impôt ni l'ACI n'ont

tenu compte; or, si cette décision ne lie pas l'autorité de taxation, celle-ci

ne saurait toutefois en faire totalement abstraction sans motifs sérieux. Cela

dit, le calcul de la CEFI n'échappe pas à la critique, en particulier lorsqu'il

retient un chiffre d'affaires annuel de 128'000 francs, alors que le recourant lui-même

annonce un chiffre de l'ordre de 225'000 francs par an; dite décision indique

expressément qu'elle vise à arrêter une estimation ne dépassant pas le prix

fixé, présumé (v. art. 9 REFI) correspondre à la valeur vénale de l'objet

(selon l'art. 2 al. 2 LEFI, l'estimation ne peut en effet être supérieure à la

valeur vénale).

En second lieu,

l'autorité intimée prend en considération, dans son calcul, un loyer annuel de

24'000 francs, soit 19'800 francs pour le café au rez-de-chaussée et 4'200

francs pour les locaux sis dans les étages supérieurs. Or, de l'avis du

tribunal, ce dernier montant paraît excessif et ne tient pas suffisamment

compte de la dégradation et de l'état de vétusté des locaux. S'agissant, par

exemple, de la salle de café, le recourant a en effet rappelé, sans être

contredit, les menaces de fermeture qui pesaient sur son établissement, ce qui

l'a contraint à engager des travaux pour que ce dernier reste exploitable; dans

ces conditions, il aurait été déraisonnable d'exiger d'un locataire qu'il paie

un loyer de 1'650 francs par mois pour des locaux insalubres et inexploitables

sans travaux, même pour un établissement au demeurant fort bien situé. Quant

aux locaux situés dans les étages supérieurs, le tribunal a pu de lui-même

constater qu'eu égard à leur état, ils ne pouvaient être remis à bail.

Par ailleurs, les

représentants de l'ACI ont, en audience, invoqué le fait qu'au jour de la

vente, une cédule hypothécaire de 172'000 francs en 1er rang restait inscrite

au Registre foncier. Le recourant a du reste précisé qu'il avait financé son

acquisition par un emprunt à hauteur de 160'000 francs, montant garanti par

cette cédule. L'ACI voit dans le fait qu'en règle générale les banques limitent

à 60% de la valeur vénale d'un immeuble le montant du gage constitué en premier

rang, la preuve que l'immeuble en question a été aliéné en-dessous de sa valeur

vénale. Or, dans le cas d'espèce, le recourant aurait bénéficié au demeurant

d'une pratique bancaire plus généreuse.

b) Bien qu'ils ne

soient pas dénués de pertinence, ces différents éléments ne permettent

toutefois pas de renverser in casu la présomption que le prix convenu est bien

celui de la valeur vénale de l'immeuble au moment du transfert. Cette

présomption est du reste renforcée par plusieurs constatations qui

contrebalancent en quelque sorte les indices fournis par l'autorité intimée.

aa) Il faut en premier

lieu bien voir dans cet immeuble un outil de travail qui, par manque

d'entretien de ses propriétaires successifs, ce que le tribunal a du reste pu

constater, a pratiquement perdu toute sa valeur. Invité à fournir le détail des

travaux devisés et entrepris dans l'immeuble en distinguant les dépenses

d'amélioration, d'une part, des interventions s'inscrivant dans l'entretien et

la remise en état, d'autre part, le recourant a finalement produit une liste de

travaux pour un total de 21'851 fr.25, dont l'autorité intimée extrait le

montant de 9'670 fr.75 qui seul, selon elle, représente les frais d'entretien

engagés par le recourant pour maintenir la valeur de son immeuble. Or, à

l'issue de la vision locale, le tribunal acquiert la conviction qu'il s'est

simplement agi pour le recourant de faire en sorte que son établissement,

menacé de fermeture, soit exploitable; en revanche, la remise en état des

étages supérieurs et de la toiture serait susceptible d'engendrer des dépenses

beaucoup plus importantes.

bb) A cela s'ajoute le

fait qu'il est de notoriété que les établissements publics sont actuellement

très difficiles à remettre; a fortiori si l'immeuble les abritant est, en dépit

d'une situation centrale favorable, en mauvais état. A lire du reste les

explications du conseil de l'hoirie Delasoie à la commission d'impôt, on tient

pour acquis que la venderesse a voulu se débarrasser de cet immeuble,

principalement au vu de son état. Le constat effectué le 9 mars 1995 par

l'agence immobilière ******** SA, gérante de l'immeuble, dont le contenu ne

semble guère avoir été mis en doute par les parties au contrat, fait état de

défauts importants, parmi lesquels on retiendra essentiellement la toiture en

mauvais état, les problèmes d'étanchéité et l'état général vétuste des locaux.

Comme l'avocat Ramel l'a fort bien relevé, le recourant aurait du reste pu, en

sa qualité de locataire, vu les articles 259a et ss CO, exiger de la part de

son bailleur aussi bien la remise en état de la chose louée et la réparation de

ces défauts, dus pour l'essentiel à un manque général d'entretien, que la

réduction du loyer pour perte de jouissance; en outre, le recourant avait

clairement laissé entendre qu'il se réservait, au cas où sa requête n'était pas

suivie d'effet, le droit de consigner le loyer. Enfin, l'autorité intimée

elle-même a reconnu que le loyer payé par le recourant jusqu'à la vente, 36'360

francs par an, était trop élevé au regard de l'état de l'immeuble.

cc) Certes, la

fixation du prix de vente a également pour origine l'incertitude pour l'hoirie

venderesse née de la situation juridique nouvelle, puisque le bail du

recourant, annoté au Registre foncier, venait d'être renouvelé tacitement; il

est certain que cette circonstance, au demeurant favorable à l'acheteur

puisqu'elle le place dans une position de force vis-à-vis de ses interlocuteurs

dans les discussions précontractuelles, a également influé sur la détermination

du prix par les parties; du reste, le recourant ne l'a pas nié. Cela étant,

elle n'affaiblit que dans une mesure limitée la constatation principale selon

laquelle la dégradation de l'immeuble était, au moment du transfert, telle

qu'en fixant à 160'000 francs le prix de vente, les parties ne se sont pas

écartées, sinon dans une mesure trop insignifiante pour être prise en

considération, de la valeur vénale.

dd) On relèvera encore

que la CEFI de X.________, certes dans le cadre d'autres dispositions et

notamment de l'art. 9 REFI, a considéré que la présomption de correspondance

entre prix fixé par les parties et valeur vénale n'était pas renversée. Or,

cette autorité, composée d'un représentant communal et du conservateur du

registre foncier, apparaît comme disposant, en règle générale, d'une bonne

connaissance du marché immobilier local.

c) Il apparaît donc,

en définitive, que l'immeuble dont le transfert a généré la taxe incriminée,

n'a pas été aliéné à un prix nettement inférieur à ceux pratiqués, pour la

vente d'un objet semblable, sur le marché (on se réfère ici aux articles 2 al.

4 LEFI et 8 al. 1 REFI).

3. Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours; la

décision attaquée sera réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation

dû est ramenée à 160'000 francs. Au surplus, le présent arrêt sera rendu sans

frais.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 26 février 1997 par l'Administration cantonale des

impôts est réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation est fixée à

160'000 francs. Dite décision est confirmée pour le surplus.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument judiciaire.

Lausanne, le 17 novembre 1997

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint