Lexipedia

Décision

FI.1997.0064

TA - FI.1997.0064 - 1997-08-07 - c/ACI

7 août 1997Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ était

propriétaire de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de

X.________; par acte authentique confectionné le 5 juillet 1989, il a aliéné

cet immeuble à B.________, au prix de 1'250'000 francs, transfert inscrit au

registre foncier le 12 du même mois.

B. En date du 11 septembre

1989, la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne a adressé à

Considérants

B.________ un bordereau de contributions no T 783.090.02/89 d'un montant total

de 41'250 francs représentant la totalité des droits de mutation dus suite au

transfert immobilier.

L'impôt n'étant pas

acquitté, la commission d'impôt a requis, le 30 novembre 1989, l'inscription

d'une hypothèque légale à due concurrence au registre foncier; cette

inscription a été opérée le 1er décembre 1989. B.________ ayant versé un

acompte de 30'000 francs le 30 novembre 1990, cette hypothèque - non

privilégiée - a été réduite au solde ouvert, soit 11'250 francs.

Par jugement du 24

Dispositif

mars 1994, le Tribunal du district de Lausanne a prononcé, par défaut, la

mainlevée de l'opposition interjetée par B.________ au commandement de payer no

627'564 qui lui avait été notifié le 17 avril 1993 par l'autorité fiscale, en

réalisation du gage immobilier. La procédure de réalisation s'est achevée par

la délivrance à la commission d'impôt, le 31 janvier 1995, d'un certificat

d'insuffisance de gage pour la totalité de la créance fiscale soit 11'250

francs plus les intérêts courus, 5'953 fr. 90, soit 17'203 fr. 90.

C. L'insolvabilité de

B.________ ayant été constatée, la commission d'impôt s'est dès lors tournée

vers A.________; par courrier du 29 janvier 1996, celui-ci a été invité à

verser 11'250 francs dans les trente jours. Seul, puis par la plume de l'avocat

genevois Olivier Wyssa, A.________ a contesté la décision de contribution prise

à son encontre.

Par décision du 7 mars

1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la

réclamation de A.________; en temps utile, celui-ci a déféré dite décision au

Tribunal administratif, en concluant à son annulation.

1. L'impôt sur les

mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques

immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de

droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue

notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits

de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;

Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad.

art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de

l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre

vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble

situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière

d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le

Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27

juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il

s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les

deux conditions précitées.

L'objet du droit de

mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2

al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art.

2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le

Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal

vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations

équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut

(cons. 3c, aa). L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert

au sens juridique (ibid., cons. 4c); à teneur de l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit

se calcule "(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires

(art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint".

a) Dans le cas

d'espèce, le recourant ne remet en cause ni le principe, ni la quotité de la

créance de l'autorité fiscale; il conteste en revanche en être le débiteur

solidaire.

On rappellera à cet

effet le texte de l'art. 4 LMSD:

"Les

parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit

de mutation.

Sauf

convention contraire, le droit de mutation est dû:

a) par

l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble;

b) par la

personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou

un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué, transféré ou

abandonné;

c) par la

personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y renonce.

Si les

parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a, et que le

vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa premier,

ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits conférés à

l'Etat et à la ou les communes par l'hypothèque légale (art. 62)."

Pour répondre au

recourant, il ne fait aucun doute que la responsabilité du vendeur résulte bien

du texte légal lui-même. Le fondement de l'hypothèse que le recourant évoque

par comparaison, celle de la pluralité des perturbateurs, est en revanche tout

à fait différent; l'absence de solidarité dans ce cas provient précisément de

ce que l'autorité ne dispose dans ce cas d'aucune base légale qui lui

permettrait de s'en prendre à n'importe lequel d'entre eux (v. sur cette

question, Moor, Droit administratif I, Berne 1994, 2ème édition, no 5.2.2,

références citées). Il est toutefois nécessaire d'apprécier au préalable la

situation du recourant vis-à-vis de l'autorité fiscale, le recourant, vendeur,

pouvant être considéré comme un co-débiteur solidaire ou, au contraire, comme

un débiteur subsidiaire, qui ne serait appelé qu'à garantir le débiteur

principal lequel serait, dans ce cas de figure, l'acheteur.

aa) En dépit du texte

de l'alinéa premier, la pratique des autorités fiscales a mis en exergue un

système de responsabilité subsidiaire, apparemment inspiré de l'application de

l'article 4 al. 2 LMSD (v. circulaire no 24 de l'Administration cantonale des

impôts, p. 2, qui, après avoir rappelé que l'autorité fiscale "peut, à

son choix, exiger de tous les débiteurs solidaires ou de l'un d'eux l'exécution

intégrale ou partielle de l'obligation", précise néanmoins qu'"en

règle générale, l'impôt ne sera perçu auprès des tiers que si le contribuable

ne s'en acquitte pas"; sur la différence, v. Rivier, Droit fiscal

suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 351). Par

comparaison, on retrouve la même ambiguïté à l'art. 15 LIA, nonobstant le texte

au demeurant clair consacrant la responsabilité solidaire des liquidateurs;

certains auteurs ont en effet qualifié cette responsabilité de subsidiaire (v.

Béguelin, La responsabilité des liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à

responsabilité limitée et sociétés coopératives, in Mélanges Henri Zwahlen,

Lausanne 1977, p. 535 ss, spécialement 542; cf. en outre, Archives de droit

fiscal 59, 306; 58, 707 et 55, 651; l'arrêt paru aux Archives 65, 923, spéc.

cons. 4a, p. 930 conduit plutôt, avec Pfund, Verrechnungssteuerrecht, Bâle

1971, vol 1, p. 427, à retenir une responsabilité pleine et entière du

liquidateur, codébiteur solidaire selon cette disposition).

On relève que cette

interprétation conduirait ainsi à rapprocher la situation du co-débiteur de

celle de la caution simple au sens de l'art. 495 CO, dont la responsabilité est

accessoire et subsidiaire. Dans cette hypothèse, le fisc ne pourrait ainsi pas

poursuivre le co-débiteur subsidiaire aussi longtemps qu'il n'a pas fait valoir

ses droits contre le co-débiteur principal (v. au surplus - notamment sur les

conséquences du beneficium excussionis personale -, Tercier, Les contrats spéciaux,

Zurich 1995, p. 623 no 5092 et ss; Giovanoli, Berner Kommentar ad art. 495 CO

note 9 et ss, p. 99).

bb) Il paraît

toutefois évident à la lecture de l'alinéa premier de l'art. 4 LMSD que

législateur a entendu instaurer un véritable régime de solidarité passive. Il

en résulte dès lors que le fisc peut rechercher à son choix l'aliénateur ou

l'acheteur d'un immeuble, sans avoir à se préoccuper du contenu de la

convention à cet égard, les parties étant libres, dans leurs rapports internes

de déterminer laquelle des deux sera le débiteur; la loi aide celles-ci dans ce

sens en présumant, faute de stipulation expresse et contraire, à l'alinéa 2

qu'il s'agit de l'acheteur. La teneur de l'exposé des motifs de la LMSD

confirme une telle interprétation:

"L'article 4 désigne, à l'alinéa premier,

le débiteur du droit à l'égard du fisc, en posant le principe de la

responsabilité solidaire des parties à l'acte pour le paiement du droit. L'Etat

sera donc fondé à exiger le paiement de la partie de son choix, indépendamment

des arrangements pris par les intéressés, lesquels, à défaut de convention

contraire, seront régis, sur le plan interne, par les présomptions posées à

l'alinéa 2" (BGC, automne

1962/printemps 1963, p. 1038).

Ainsi, force serait

plutôt d'admettre que l'article 4 LMSD instaure en réalité le principe d'une

responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO); le

fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la créance d'impôt de

n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport juridique donnant

naissance à la créance, à charge pour celle-ci d'exercer une action récursoire

contre le ou les autres co-contractants, co-débiteurs. Par comparaison, on

trouve du reste, selon certains auteurs, au demeurant majoritaires, un système

analogue à l'art. 15 LIA (v. Pfund, op. cit., p. 427; Stoyanov, La créance

d'impôt, seconde partie, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, Berne 1997,

p. 205); on relève que cette solution a du reste rencontré un écho favorable

dans la jurisprudence la plus récente (v. Archives de droit fiscal suisse 65,

930; cf. aussi 58, 712, cons. 5; cf. aussi arrêt du Tribunal administratif

fribourgeois du 26 janvier 1996, publié in RFJ 1996 p. 146).

cc) Appelé à trancher

cette controverse dans un arrêt récent, du 1er juillet 1997, le Tribunal

administratif a finalement jugé que l'art. 4 al. 1 LMSD instituait une

solidarité parfaite (FI 95/045, cons. 3c, références citées).

b) Le recourant

soutient que cette créance est prescrite à son égard, l'autorité fiscale ayant

fait valoir sa créance à son encontre après l'échéance du délai de cinq ans

consacré par l'art. 78 LMSD. La procédure en taxation du droit de mutation doit

être introduite dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a

eu lieu le transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé (art. 77 al. 1

LMSD); la créance du fisc se prescrit quant à elle par cinq ans dès son

exigibilité (art. 78 al. 1 LMSD). Il convient ainsi de déterminer le dies a quo

tel que fixé par cette dernière disposition, c'est-à-dire préciser à quel

moment la créance de l'autorité fiscale est exigible à l'égard du recourant.

aa) On rappellera que

la créance fiscale naît dès que les faits générateurs prévus par la loi sont

réalisés, le moment de la naissance dépendant des caractéristiques de l'objet

de l'impôt (v. ATF 122 II 224, cons. 4a, références citées). Or, en matière de

droit de mutation, on a vu ci-dessus que le fait générateur de l'impôt est le

transfert de propriété (art. 2 LMSD). Cela dit, une créance d'impôt peut être

née et ne pas encore être exigible; les deux notions doivent en effet être

distinguées. L'échéance est en principe le terme auquel l'impôt doit être payé

et le paiement peut être exigé (v. Rivier, op. cit., p. 354); lorsque l'impôt

fait l'objet d'une taxation spontanée, l'échéance tombe à la fin d'un certain

délai dès la naissance de la créance, ce indépendamment d'une décision de

l'administration (cf. Pfund, op. cit., p. 435).

bb) Ainsi, on constate

que s'agissant du point de départ du délai de prescription de la créance de

l'autorité fiscale contre le co-débiteur solidaire, chacune des deux hypothèses

exposées au chapitre précédent conduit à aborder le présent cas avec un

raisonnement différent.

aaa) Pour le cas où il

s'agirait pour lui, comme pour la caution simple, de garantir simplement la

dette fiscale de l'acheteur, débiteur principal défaillant, le vendeur ne

serait tenu de s'exécuter envers le fisc que si et dans la mesure où son

obligation de garantie est exigible au moment où le paiement lui est demandé

(v. Scyboz, Le contrat de garantie et le cautionnement, Fribourg 1979, p. 50).

Or, de par l'effet de son caractère accessoire, l'obligation de la caution

simple n'est exigible que si les conditions consacrées par l'art. 495 al. 1 CO

sont préalablement réunies, soit si le débiteur principal qui ne s'est pas du

tout ou qui ne s'est que partiellement exécuté a été déclaré en faillite ou a

obtenu un sursis concordataire, soit si le créancier a obtenu, après une

poursuite dirigée à l'encontre de celui-ci, un acte de défaut de biens. Il en

résulte que, si l'on suit cette construction juridique, la créance de

l'autorité fiscale à l'encontre du vendeur ne serait exigible qu'à partir du

moment où la défaillance de l'acheteur est établie de façon définitive; ainsi,

ce serait à compter de ce dernier moment que partirait le délai de prescription

de cinq ans de l'art. 78 al. 1 LMSD. On relève que cette solution est défendue

dans le cas d'espèce par l'autorité intimée.

bbb) On sait qu'en

matière de droit de mutation, la créance fiscale prend naissance dès que le

fait générateur de la taxation est réalisé (art. 2 al. 1 LMSD) et que le

paiement du droit est exigible dans les trente jours suivant la notification du

bordereau (art. 58 al. 1 LMSD) notification qui ne fait, à cet égard, que

constater la quotité de la créance. Si l'on s'en tient par ailleurs au texte de

l'alinéa premier de l'art. 4 LMSD, on constate que la solidarité entre les

parties au contrat est établie dès la naissance de l'obligation fiscale, soit

dès l'accomplissement de l'acte de transfert par l'inscription au registre

foncier. L'autorité fiscale est ainsi habilitée à exiger de chaque co-obligé

l'entier de la créance d'impôt, dès l'instant où cette dernière est exigible, à

savoir le trente-et-unième jour suivant la notification du bordereau; il s'agit

là par conséquent du dies a quo à partir duquel le délai de cinq ans consacré

par l'art. 78 al. 1 LMSD doit, s'agissant du droit de mutation, être computé.

Cela étant, on

pourrait se demander si, comme dans l'hypothèse de l'art. 128 AIFD, la

prescription de la créance en paiement du droit de mutation court avant même la

taxation proprement dite, mais ce point peut ici demeurer indécis.

cc) Il n'en demeure

pas moins que ces deux solutions se rejoignent sur un point capital dans la

présente espèce, celui de l'interruption du délai de prescription et ses

conséquences pour le co-débiteur.

On rappelle en effet

que la prescription est interrompue, notamment lorsque le créancier fait valoir

ses droits par la notification d'une poursuite (art. 135 lit. 2 CO, applicable

par renvoi de l'art. 78 al. 2 LMSD). Cette interruption n'a d'effet qu'à

l'égard du rapport litigieux, contre les seules parties à ce rapport (v.

notamment, Engel, Traité des obligations en droit suisse, 2ème édition, Berne

1997, p. 818); ainsi, il en résulte que "la prescription interrompue

contre l'un des débiteurs solidaires ou l'un des codébiteurs d'une dette

indivisible l'est également contre tous les autres" (art. 136 al. 1,

CO, également applicable par renvoi de l'art. 78 al. 2 LMSD). Dérogeant au

principe général de l'indépendance des obligations, cette exception, qui ne

s'applique du reste qu'à la solidarité parfaite, a toujours été interprétée de

façon restrictive (v. Spiro, Die Begrenzung privater Rechte durch Verjährungs-

Verwirkungs- und Fatalfristen, Bern 1975, Band 1, p. 493, § 209, v. aussi, p.

445 et ss § 185, spéc. note 10; cf. aussi ATF 115 II 42, cons. 1 et 2a); elle

n'en est pas moins également étendue, vu l'art. 136 al. 2 CO, à la caution

simple, ce en raison du caractère accessoire du cautionnement, et par le souci

d'éviter au créancier des actes multiples et des frais multipliés (v. Engel,

op. cit., p. 819).

En revanche,

l'inscription d'une hypothèque légale sur l'immeuble, en garantie du droit de

mutation, ne rend pas cette créance imprescriptible (art. 190 al. 3 LVCC, en

dérogation à l'art. 807 CCS).

2. Confrontées à la

présente espèce, les quelques réflexions qui précèdent conduisent le tribunal à

faire les constatations suivantes.

a) L'inscription au

registre foncier du transfert de la parcelle no 1******** du cadastre de

X.________ a été opérée le 12 juillet 1989; l'acte de transfert était donc, du

point de vue du droit civil, parfait à cette date. C'est également à cette

dernière date que les deux conditions consacrées par l'art. 2 al. 1 LMSD

étaient réunies, donnant ainsi naissance à la créance de l'autorité fiscale en

paiement du droit de mutation dû sur le transfert. Le bordereau de taxation a toutefois

été notifié à B.________ le 11 septembre 1989; contrairement à ce qu'indique

l'autorité intimée, le délai de prescription de cinq ans a donc commencé à

courir, dans le cas d'espèce, le 12 octobre 1989, ce à l'encontre de B.________

comme du recourant, co-débiteurs solidaires.

b) En date du 17 avril

1993, la commission d'impôt a fait notifier à B.________ une poursuite contre

laquelle celui-ci a interjeté opposition; la mainlevée définitive de cette

opposition a été prononcée le 24 mars 1994, par défaut que le cité n'a pas

relevé. La continuation de la poursuite a par ailleurs été requise le 17 mai

1994, c'est-à-dire à une date où, compte tenu de la requête en mainlevée de

l'opposition au commandement de payer, elle n'était, vu l'art. 88 al. 2 LP, pas

encore périmée. Force est, dans ces conditions, d'admettre que la prescription

de cinq ans a bel et bien été interrompue en temps utile et ce contre toutes

les parties à l'acte de transfert concerné par la taxation incriminée, donc

également à l'encontre du recourant. C'est donc à tort que le recourant invoque

l'extinction de son obligation par l'effet de la prescription de la créance

fiscale.

c) Peu importe enfin

que l'autorité fiscale ait attendu le 26 janvier 1996 pour exiger du recourant

qu'il verse le solde de l'impôt dû, puisqu'il suffit, pour que le délai de dix

ans instauré par l'art. 77 al. 1 LMSD soit respecté, que la procédure de

taxation ait été introduite contre l'un des deux co-débiteurs avant le 31

décembre 1999, ce qui a été le cas à l'égard de chacun d'entre eux.

3. Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à

confirmer la décision dont est recours. Le recourant, qui succombe, verra mis à

sa charge un émolument judiciaire arrêté à 1'000 francs; au surplus, il ne sera

pas alloué de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 7 mars 1997 par l'Administration cantonale des impôts

est confirmée.

III. Un émolument

de 1'000 fr. (mille francs) est mis à la charge du recourant.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 7 août 1997

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint