FI.1997.0066

TA - FI.1997.0066 - 2002-02-14 - c/ACI

14 février 2002Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________,

célibataire, travaillait comme employée de commerce auprès de la société

B.________ SA, à Y.________. Elle est mère de deux enfants, C.________ née en

1979 et D.________ né en 1990. Dans sa déclaration d'impôt 1995-1996, déposée

de 26 février 1995, elle indique sous chiffre 12, dépenses professionnelles des

salariés, les montants suivants : lettre a. 2'416 fr. (1993 et 1994), lettre b.

1'200 fr. (1993 et 1994), et sous lettre c.

Autres frais professionnels : 1'809 fr. (1993) et 2'008 fr. (1994);

2) Frais d'encadrement de mes

enfants dus à ma situation de parent isolé - Garderie - réfectoire - garde

enfant malade : 5'724 fr. (1993) et 5'982 fr. (1994).

B. Par décision de taxation

définitive du 12 décembre 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a

limité les frais professionnels déclarés sous chiffre 12, refusant la déduction

des frais de garderie d'enfants invoqués sous lettre c. chiffre 2.

C. A.________ a contesté

cette décision par lettre du 7 janvier 1997. Elle s'oppose au refus de la

déduction en se basant sur une décision de la Commission des recours fiscaux

III du canton de Zurich. Elle insiste sur le fait que son statut de famille

monoparentale l'oblige à exercer une activité lucrative, principale source de

revenu de sa famille, activité qui implique l'encadrement des enfants pendant

son exercice. Elle s'étonne également du retard pris pour procéder à la

taxation définitive, taxation qui entraînera, du fait du refus de la déduction

des frais de garde, une différence d'impôt difficile à assumer pour une famille

monoparentale comme la sienne.

D. Copie de la lettre du 7

janvier 1997 ayant été adressée au Conseiller d'Etat Charles Favre, en tant que

chef du Département des finances, celui-ci a écrit à A.________ le 29 janvier

1997 l'informant que la déduction des frais de garde n'était pas possible à

défaut de disposition légale expresse. Il l'a également informée du fait que

selon la jurisprudence du Tribunal fédéral les frais de garde ne sont pas des

frais d'acquisition du revenu et que le Tribunal administratif zurichois,

contrairement à la Commission de recours mentionnée, s'était rallié à cette

interprétation. Il a rappelé que la situation sociale des familles

monoparentales a été prise en compte par le législateur qui a introduit dans la

loi fiscale le quotient familial 1,3 pour tenir compte du surcroît de charges

provoqué par les enfants.

E. Par courrier du 10

février 1997, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a écrit à A.________

l'informant notamment que le canton de Vaud n'admettait pas la déduction des

frais d'encadrement et de garde des enfants, conformément à un arrêt du

Tribunal fédéral dont elle joignait une copie. Elle a confirmé la décision de

taxation du 12 décembre 1996, invitant la contribuable à se déterminer sur le

maintien ou le retrait de sa réclamation.

F. Le 14 février 1997,

A.________ a déclaré maintenir sa réclamation. Par courrier du 25 février 1997,

elle s'étonne des décomptes finaux reçus, car ils auraient été établis sur la

base d'une taxation définitive contestée. Elle a adressé un nouvel exemplaire

de sa déclaration de maintien de la réclamation, exemplaire daté du 25 février

1997. Elle constate qu'il est difficile pour une famille monoparentale de

s'acquitter d'un montant d'impôt important, en l'occurrence près de 3'000 fr.,

dans un délai très court, soit au 21 et 31 mars 1997.

G. Le dossier a été

transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI), qui a rendu

une décision sur réclamation le 10 mars 1997 confirmant le refus de la

déduction des frais de garde au titre de frais d'acquisition du revenu.

H. Par courrier du 8 avril

1997, A.________ a recouru contre la décision du 10 mars 1997. Elle rappelle

les faits et ajoute que la situation des familles monoparentales, qui

représenteraient près de 15% des familles du canton, serait particulièrement

difficile. Elle mentionne également les disparités constatées par rapport à

l'impôt perçu auprès d'un certain nombre de citoyens riches et fortunés et dont

la presse s'est fait l'écho. Par rapport à sa situation personnelle, elle

explique qu'en tant que maman célibataire avec deux enfants à sa charge, elle

se trouve dans l'obligation d'exercer une activité lucrative pour subvenir aux

besoins de sa famille. Pendant la durée de son travail qu'elle exerce à plein

temps, ses enfants doivent être encadrés. Son fils est placé au Centre de vie

enfantine de ******** et sa fille prenait à l'époque ses repas à la cafétéria

de l'établissement secondaire de l'Elysée. Ainsi, les frais d'encadrement de

ses enfants seraient directement liés à l'exercice de son activité lucrative,

aucun employeur n'acceptant des horaires de travail liés au statut de parent.

L'exercice de l'activité lucrative pour une famille monoparentale ne se pose

que très rarement en terme de choix, mais constitue une nécessité économique

impérative. Elle s'étonne du fait que les pensions alimentaires versées par le

parent qui n'a pas la garde des enfants puissent être déduites de son revenu,

quand bien même elles sont liées à l'existence des enfants. Enfin, elle a joint

au recours des tableaux simulant plusieurs situations et comparant les impôts à

payer. Elle constate que la famille monoparentale arrive en deuxième position,

juste après le contribuable célibataire, sans enfants et sans obligation d'entretien.

Elle conclut à ce qu'elle puisse payer des impôts selon ses moyens et selon ses

possibilités financières.

I. Invitée à se

déterminer, l'ACI conclut au rejet du recours par courrier du 6 juin 1997, les

frais de garde des enfants ne pouvant pas être considérés comme des frais

d'acquisition du revenu.

Considérants

1.

Le recours a été déposé

dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 de l'ancienne loi du 26

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après aLI). Il respecte au

surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc

recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fonds.

2.

L'art. 23 al. 1 lettre

a de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI)

prévoyait que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont

déduits de ce revenu. Mais l'art. 24 aLI excluait notamment la déduction des

frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge, le loyer de son

logement et le salaire du personnel de maison. Les art. 24a, 25, 25a et 26 aLI

traitaient des déductions dites sociales, pour le logement, la personne à

charge, le contribuable modeste et également pour les familles par le biais du

quotient familial. Pour la taxation de la période fiscale 1995-1996, objet du

litige, il convient d'appliquer les dispositions de cette loi (aLI).

a) La question qui se

pose dès lors est de savoir à quelle catégorie appartiennent les frais de garde

résultant de la prise en charge d'enfants par des tiers, lorsque les parents

exercent une activité lucrative. La recourante revendique tous les frais, y

compris des frais de repas. Ces derniers constituent clairement des frais

d'entretien non déductibles. S'agissant par contre des frais de garde en tant que

tels, il convient d'examiner leur nature.

b) La doctrine et la

jurisprudence ont défini les frais généraux nécessaires à l'acquisition du

revenu, en particulier à l'exercice de la profession, comme étant les dépenses

qui sont directement faites en vue d'acquérir un revenu et qui se trouvent dans

une relation causale directe avec celui-ci (cf. notamment Archives 59, 248;

RDAF 1989, 427; 1973, 102 et la jurisprudence citée). Les frais d'entretien du

contribuable et de sa famille ne constituent pas des frais d'acquisition du

revenu, mais des dépenses d'emploi de celui-ci. Dans un arrêt traitant de la

question sur le plan de l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a dénié aux

frais de garde des enfants, même pour une mère célibataire qui devait nécessairement

exercer sa profession pour couvrir ses besoins et ceux de l'enfant, la

qualification de frais d'acquisition du revenu. La jurisprudence fédérale

retient que les frais de gardiennage sont dus d'abord à l'existence de l'enfant

et ne sont qu'indirectement en relation causale avec l'obtention du revenu (RF

1993, 181 ss.). Dans un arrêt plus récent, le Tribunal fédéral a confirmé que

les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais d'acquisition du

revenu et qu'ils ne peuvent pas être déduits de ce revenu (ATF 124 II 29

consid. 3 lettre d p. 34, in RDAF 55 (1999) 113). Locher s'est exprimé à ce

sujet et confirme que les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais

d'acquisition du revenu, tout en admettant le fait que le législateur doit trouver

une solution permettant d'en tenir compte (Peter Locher,

Steuerrechtliche Qualifikation von Kinderbetreuungskosten, in Archives 68 p.

380-382).

3.

En se fondant sur une

décision du canton de Zurich, A.________ estime avoir droit à la déduction des frais

de garde, puisque celle-ci aurait jugé que de tels frais constituent des frais

d'acquisition du revenu.

Il est vrai que la

Commission de recours en matière fiscale III de Zurich a rendu le 9 juin 1993

un arrêt par lequel elle admettait que les frais de garde puissent être déduits

du revenu. Elle a jugé qu'en vertu de l'interprétation moderne de la notion de

frais professionnels, l'exigence de la relation causale n'était plus aussi

stricte, raison pour laquelle il y avait lieu d'admettre à certaines conditions

réunies dans le cas d'espèce, la déduction pour les frais de garde (StE 1994 B

22.3

Nr. 53). Cet arrêt est toutefois resté isolé, le Tribunal administratif

du canton de Zurich ayant, postérieurement, refusé la qualification donnée par

l'instance inférieure aux frais de garde. Il a confirmé que la prise en charge

(garde et soins) de membres de sa famille, doit être, de par sa nature, rangée

dans la sphère privée du contribuable. Les frais qui en découlent doivent être

considérés comme des frais d'entretien privés. Le Tribunal administratif

zurichois a relevé que seule l'adoption d'une base légale expresse a permis à

certains cantons d'admettre la déduction des frais de garde sous forme d'un

forfait (AR, AI, BS, JU, NE, SG; SO et TG) ou sur la base des frais effectifs

(seul OW dès le 1.1.1995) (StE 1995 B 22.3 Nr. 5). Dans un arrêt non publié

(ATF 2A.267/1999/odi du 15 juillet 1999), le Tribunal fédéral a jugé que les

frais de garde d'enfants ne pouvaient être déduits du revenu que si la loi le

prévoit expressément.

4.

Il convient de s'en

tenir à la jurisprudence fédérale qui confirme l'absence de relation causale

directe entre les frais occasionnés par la garde des enfants par des tiers et

l'acquisition du revenu des parents. L'art. 23 al. 1 lettre a aLI ne pouvait

pas comprendre, même implicitement, la déduction des frais de garde. Une

qualification différente de ces frais ne pouvait leur être donnée.

5.

A.________ se plaint du

fait que les familles monoparentales seraient particulièrement prétéritées et

qu'elles paieraient plus d'impôt que les personnes se trouvant dans une autre

situation. Il convient de mentionner que l'art. 26 aLI prévoyait déjà ce qui

suit pour les familles monoparentales :

"Le revenu

déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du

contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de

famille.

Les parts

sont les suivantes:

c) 1,3 pour

le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon

l'article 9a, qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage

ou aux études, dont il assure l'entretien complet ;

d) 0,5 pour chaque enfant mineur, en

apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien

complet."

Le contribuable seul

avec un enfant bénéficie par conséquent du quotient de 1,8, qui est le même que

celui d'un couple sans enfants. Avec deux enfants, ce qui est le cas de

A.________, le quotient est de 2,3. Par ce biais, le législateur a donc pris en

considération la situation particulière de la famille monoparentale.

6.

La recourante insiste

sur le caractère pénalisant d'une famille monoparentale; l'adulte seul devant

exercer une activité lucrative pour subvenir aux besoins de sa famille est de

ce fait contraint de prévoir un mode de garde pour ses enfants. Les arguments

ne manquent pas de pertinence, mais l'autorité fiscale ne pouvait à elle seule

prendre des dispositions nécessaires qui relevaient du législateur cantonal à

l'époque de la période fiscale litigieuse.

La loi fédérale sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre

1990.

(LHID) prévoit à l'art. 9 la déduction des dépenses nécessaires à

l'acquisition du revenu (al. 1er), les déductions générales (al. 2)

et certaines déductions sur les immeubles (al. 3). Il est précisé à l'al. 4 :

"On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et

autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées". La doctrine

est plus nuancée sur la qualification des frais de garde. Reich estime que les

frais de garde d'enfants appartiennent à la catégorie des frais d'entretien du

contribuable, mais il soutient que la pratique des cantons qui ont introduit

une déduction sociale pour ces frais serait contraire au droit harmonisé (Reich,

in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 9 StHG N. 18, 19 et 71).

D'autres auteurs ne sont toutefois pas opposés à la solution choisie par les

cantons et constatent que seul le Tribunal fédéral pourrait trancher la

question, une modification de la LHID étant souhaitable pour éviter

l'insécurité juridique (E. Bosshard, H.-R. Bosshard, W. Lüdin,

Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, p. 106-108).

C'est ainsi que l'art. 72 c a été introduit dans la LHID par la loi fédérale du

15.

décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de

taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, disposition qui

prévoit sous le titre "Déduction pour frais de garde des enfants" que

"Jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition du couple et de

la famille, les cantons peuvent prévoir une déduction du revenu imposable pour

les frais de garde des enfants de parents exerçant une activité

lucrative." (Rhiner Baumgartner Claudia, Koordination und

Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im

interkantonalen Verhältnis, Kinderbetreuungskosten, RF 56 [2001] p. 188-189).

La question de la conformité avec le droit harmonisé de nouvelles dispositions

cantonales sur la déduction des frais de garde est ainsi réglée.

Le législateur vaudois

n'a pas donné non plus aux frais de garde le caractère de frais d'acquisition

du revenu. L'exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs

cantonaux (LI 2001) donne les explications suivantes : "Le projet

introduit une déduction pour frais de garde par le biais d'une déduction

sociale, seule forme autorisée par la LHID. En effet, les déductions générales

sont énumérées de manière exhaustive à l'article 9 de la loi d'harmonisation.

D'autre part, le Conseil d'Etat n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du

Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct (RF 1993, 181) qui

dénie le caractère de frais d'acquisition du revenu aux dépenses engagées par

la garde des enfants." (BGC Mai 2000, p. 776).

Sous le titre

"Déduction pour frais de garde", l'art. 41 de la nouvelle loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI), entrée en vigueur le 1er

janvier 2001, est ainsi libellé :

"Une déduction

de 1'200 francs au maximum est octroyée pour chaque enfant à charge au sens de

l'article 43 et qui, au début de la période fiscale, est âgé de moins de douze

ans révolus, lorsque des frais de garde sont supportés parce que :

- les parents

mariés vivant en ménage commun exercent en principe tous deux une activité lucrative;

- le parent célibataire, veuf, divorcé ou

imposé séparément, désigné à l'article 43, alinéa 2, lettre c, exerce en

principe une activité lucrative. (...)"

Cette disposition, qui

ne saurait toutefois s'appliquer rétroactivement à la période fiscale litigieuse

1995-1996, figure au chapitre 4 de la loi, intitulé "Détermination du

revenu imposable; déductions sociales". Son introduction dans la loi

répond ainsi aux voeux qui avaient été formulés par une partie de la doctrine (Barilier,

Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, 1970, p. 86; Dormond,

Le Tribunal administratif du canton de Neuchâtel et les frais de garde

d'enfants; Une approche originale, Der Schweizer Treuhänder 1986, p. 194 ss.; Ph.

Funk, Gewinnungskosten als Ursache von Einkommen - Einkommen als Ursache

von Gewinnungskosten, Archives 58, p. 308 ss.; Koller, Privatrecht und

Steuerrecht, 1993, p. 414 ss.), qui rejoignent également ceux de la recourante.

7.

La recourante estime

qu'il faudrait tenir compte de la situation particulière de la famille

monoparentale, puisque le parent qui élève seul ses enfants n'a qu'à de très

rares exceptions le choix d'exercer une activité lucrative ou non. Il convient

tout d'abord de préciser que le législateur a tenu compte de la situation de la

famille monoparentale par le biais du quotient familial (ch. 4 ci-dessus). Il

est vrai qu'en introduisant la déduction des frais de garde, il n'a pas fait de

distinction entre le parent seul avec enfants et le couple avec enfants. Ce

point de vue ne saurait toutefois être attaqué, dans la mesure où la situation

du couple n'est pas fondamentalement différente de celle de la personne seule.

En effet, les deux membres de la famille peuvent, pour des raisons économiques,

être contraints de travailler et partant confier la garde de leurs enfants à

des tiers, comme doit le faire le parent seul. Le parent qui ne travaille pas

peut aussi être dans l'incapacité, momentanée ou durable, de prendre soin des

enfants (formation professionnelle, chômage, maladie, etc.) et cela parfois

sans contrepartie financière.

8.

La recourante produit

un certain nombre de pièces, sous forme de tableaux qui simulent plusieurs

situations et qui indiquent, pour chaque cas, le montant d'impôt à payer. S'il

est vrai qu'il peut être intéressant de procéder à des comparaisons, il

convient de relever le fait que les variantes choisies ne sont pas comparables.

En effet, le total des revenus à disposition n'est pas le même dans les

différentes hypothèses. Il est même supérieur de 12 204 fr. par année entre la

variante I et les variantes IV et V. La capacité contributive n'est donc pas

comparable. A cet égard, il convient de rappeler qu'en matière fiscale, le

principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la

généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la

proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique (ATF

116.

Ia 323 consid. 3d). D'après les principes de l'égalité d'imposition et de

l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la

même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable;

lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur

leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être

adaptée (ATF 114 Ia 323 consid. 3b). Le Tribunal fédéral (ATF 122 I 101 ss.;

RDAF 1997, p. 186 ss.) a également rappelé que tous les contribuables doivent

supporter une charge d'imposition comparable, en fonction des moyens dont ils

disposent; et que cette charge fiscale doit être adaptée à la matière

économique à la disposition du contribuable et à sa situation personnelle (ATF

120.

Ia 329 c.3, 332 s.; 118 Ia 1 c.3a, 3; 114 Ia 221 c. 2c, 225; 112 Ia 240 c.

4b, 244; 99 Ia 638 c. 9, 652 s.). En l'occurrence, force est de constater que

le paiement de frais de gardiennage constitue une utilisation du revenu à

disposition, frais qui peuvent d'ailleurs considérablement varier selon le mode

garde choisi (nurse diplômée, jeune fille au pair, maman de jour, crèche,

membres de la famille, etc.). Une prise en charge des frais effectifs pourrait

précisément conduire à une inégalité de traitement. La personne qui disposerait

de moyens financiers importants pourrait engager une nurse à domicile à plein temps

et déduire la totalité des frais inhérents à la garde, cassant ainsi le taux de

progression sur ses revenus. A l'inverse, une famille aux revenus modestes qui

ferait appel à un mode de garde moins onéreux ne bénéficierait pas du même

"abattement" fiscal. C'est d'ailleurs une des raisons qui a conduit

le législateur à prévoir une déduction forfaitaire et non la déduction des

frais effectifs. De même, si, comme le souhaite la recourante, les pensions

alimentaires ne faisaient pas l'objet d'une imposition, cela entraînerait

forcément une inégalité de traitement par rapport aux personnes qui ne touchent

pas de pensions alimentaires ou des montants plus faibles.

Enfin, il convient de

relever le fait que le Tribunal fédéral a admis que des charges fiscales comparées

de différents groupes de contribuables (personnes seules, couples mariés, avec

ou sans enfants; concubins) dans le canton de Zurich n'apparaissent pas

contraires au principe constitutionnel de l'égalité de traitement. Il a même

admis que l'imposition relativement plus élevée - supérieure à 10 % - d'un

couple marié avec enfants par rapport à des concubins avec enfants ne viole pas

l'art. 4 aCst. (ATF 120 Ia 329). Il en va de même pour les différents exemples

présentés par la recourante.

9.

Il résulte des

considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision

attaquée maintenue. Au vu de ce résultat un émolument de justice de 300 fr. est

mis à la charge de la recourante.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

l'Administration cantonale des impôts du 10 mars 1997 est maintenue.

III. Un émolument

de justice de 300 (trois cents) francs est mis à la charge de la recourante.

Lausanne, le 14 février 2002

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.