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Décision

FI.1997.0073

TA - FI.1997.0073 - 2000-02-29 - c/ACI

29 février 2000Français30 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le 12 janvier 1983,

A.________ et son frère, B.________, ont constitué une société simple, dans le

but d'acquérir, en propriété commune et à parts égales, une parcelle sise sur

la commune de Y.________.

Il y ont fait

construire un bâtiment industriel comprenant une halle d'exposition et un

entrepôt de meubles qu'ils ont loué à C.________ SA. Cette société, dont le

siège est à Z.________, était alors administrée par les frères A. et B.________

qui détenaient chacun 50% du capital-actions. Le 14 juin 1984, C.________ SA a

créé une succursale à Y.________ afin d'exploiter un commerce d'ameublement

dans l'immeuble construit.

A. et B.________ ont

financé la construction de cet immeuble par des crédits bancaires et un emprunt

contracté auprès de la société C.________ SA, comme l'attestent les comptes de

la société simple des exercices 1983 à 1988 :

a ) Bilan au 31 décembre 1983:

Actif:

Construction 10'275'762.35

Passif:

C.________ SA c.c. 1'268'515.85

Banque Populaire Suisse c.c. 9'007'246.50

___________ __________________________

10'275'762.35 10'275'762.35

b) Bilan au 31 décembre 1984:

Actif:

Immeuble 12'000'000.-

Découvert 113'485.51

Passif:

Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'500'000.-

Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 5'000'000.-

C.________ SA, c.c. 1'299'288.91

Banque Populaire Suisse, c.c. 2'314'256.60

D.________, c.c. 1'000'000.--

______________________________________

Fr.

12'113'485.51 Fr. 12'113'485.51

Comptes d'exploitation au 31 décembre 1984:

Produits:

Revenu locatif 630'000.--

Charges:

Intérêts 621'942.76

Amortissement 121'542.75

Perte d'exploitation 113'485.51

_________________________________

Fr.

743'485.51 Fr. 743'485.51

c) Bilan au 31 décembre 1985

Actifs

Immeuble 11'850'000.--

Découvert 224'014.01

Passif

Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'400'000.--

Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 4'750'000.--

C.________ SA, c.c 1'434'080.01

Banque Populaire Suisse, c.c. 2'489'934.--

D.________, c.c. 1'000'000.--

____________ __________________________

Fr.12'074'014.01 Fr.12'074'014.01

Comptes d'exploitation au 31 décembre 1985

Produits

Revenu locatif 900'000.--

Charges

Frais généraux 46'874.90

Intérêts 721'693.20

Amortissement 241'960.40

Pertes d'exploitation 110'528.50

___________ __________________________

Fr.

1'010'528.50 Fr.1'010'528.50

d) Bilan au 31 décembre 1986

Actifs

Immeuble 11'613'000.--

Découvert 300'583.26

Passif

Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'500'000.--

Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 5'000'000.--

C.________ SA, c.c. 1'335'090.51

Banque Populaire Suisse, c.c. 3'078'492.75

____________ _________________________

Fr.11'913'583.26 Fr.11'913'583.26

Compte d'exploitation au 31 décembre 1986

Produits

Revenu locatif 900'000.--

Charges

Frais généraux 27'473.--

Intérêts 712'096.25

Amortissement 237'000.--

Perte d'exploitation 76'569.25

_____________ __________________________

Fr.

976'569.25 Fr. 976'569.25

e) Bilan au 31 décembre 1987

Actif

Immeuble 11'380'000.--

Découvert 359'269.05

Passif

Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'450'000.--

Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 4'875'000.--

C.________ SA, c.c. 1'214'969.40

Banque Populaire Suisse, c.c. 3'199'299.65

___________ __________________________

Fr.

11'739'269.05 Fr. 11'739'269.05

Comptes d'exploitation au 31 décembre 1987

Produits

Revenu locatif 900'000.--

Charges

Frais généraux 30'444.--

Intérêts 695'241.79

Amortissement 233'000.--

Pertes d'exploitation 58'685.79

__________ __________________________

Fr.

958'685.79 Fr. 958'685.79

f) Bilan au 31 décembre 1988

Actif

Immeuble 11'150'000.--

Découvert 383'560.30

Passif

Passifs transitoires 5'300.--

Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'400'000.--

Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 4'750'000.--

C.________ SA, c.c. 1'131'651.65

Banque Populaire Suisse, c.c. 3'246'608.65

___________ __________________________

Fr.11'533'560.30 Fr.11'533'560.30

Comptes d'exploitation au 31 décembre 1988

Produits

Revenu locatif 900'000.--

Charges

Frais généraux 31'261.50

Intérêts 663'029.75

Amortissement 230'000.--

Pertes d'exploitation 24'291.25

__________ __________________________

Fr.

924'291.25 Fr. 924'291.25

B. Pour la période fiscale

1985-1986 (année de calcul 1984), l'autorité de taxation a admis qu'A.________

déduise de ses revenus sa part d'amortissement sur l'immeuble s'élevant à

60'771 fr.

C. Par acte du 9 juin 1989,

B.________ est sorti de l'indivision en cédant à son frère ses droits de

propriété sur l'immeuble, avec effet au 1er janvier 1989. En contrepartie,

A.________ lui a transmis sa part représentant 50% du capital-actions de

C.________ SA, à Z.________.

A l'issue de ces

transactions, A.________ a repris seul l'exploitation du commerce de

Y.________, en constituant le 20 juin 1989 sa propre société sous la raison

sociale E.________ SA (ultérieurement F.________ SA). Cette société avait pour

but le commerce - notamment l'achat et la vente - de tous articles

d'ameublement et de ménage. Le 14 juillet 1989, la succursale de C.________ SA

à Y.________ a été radiée du registre du commerce, A.________ ayant loué depuis

lors l'immeuble à sa société nouvellement créée.

Par courrier adressé

le 3 août 1988 à la fiduciaire du contribuable, l'ACI a précisé notamment les

éléments suivants concernant le traitement fiscal de cette transaction:

" (...) M.

B.________ va céder à la nouvelle société constituée par son frère la moitié de

l'immeuble de Y.________ dont la valeur a été estimée à fr. 13'820'000.-- pour

un prix de revient de fr. 11'380'000.--; la demie du bénéfice de fr.

2'440'000.-- résultant de cette opération, soit fr. 1'220'000.--, sera frappée

de l'impôt spécial sur les gains immobiliers calculé à 18%. Il n'y aura pas

d'impôt fédéral direct. (...)"

Après la dissolution

de la société simple, A.________ a continué de présenter les comptes

d'exploitation de l'immeuble sous la forme d'une comptabilité commerciale. Les

comptes des exercices 1989 et 1990 se présentaient comme il suit:

a) Bilan au 31 décembre 1989

Actif

Immeuble 11'100'000.--

E.________ SA, c.c. 130'307.30

Découvert 403'130.75

Passif

Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 5'995'000

Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 2'375'000

Banque Populaire Suisse, c.c. 1'830'249.75

Apport A.________ 1'433'188.30

____________ __________________________

Fr.

11'633'438.05 Fr. 11'633'438.05

Comptes d'exploitation au 31 décembre 1989

Produits

Revenu locatif 941'000.--

Charges

Frais généraux 35'912.95

Intérêts 690'682.50

Amortissement 233'975.--

Pertes d'exploitation 19'570.45

__________ __________________________

Fr.

960'570.45 Fr. 960'570.45

b) Bilan au 31 décembre 1990

Actif

Immeuble 10'878'000.--

Transformations, agrandissement 97'600.--

E.________ SA; c.c. 0.--

Actifs transitoires 6'629.20

Découvert 419'978.35

Passif

Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 5'745'000.--

Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 2'275'000.--

Banque Populaire Suisse, c.c. 1'500'354.80

E.________ SA, c.c. 437'064.45

Apport A.________ 1'433'188.30

Passifs transitoires 11'600.--

____________ _________________________

Fr.

11'402'207.55 Fr. 11'402'207.55

Comptes d'exploitation au 31 décembre 1990

Produits

Revenu locatif 956'500.--

Vente mobilier restaurant 12'000.--

Charges

Frais généraux 32'145.10

Intérêts 729'154.15

Amortissement 224'048.35

Pertes d'exploitation 16'847.60

__________ __________________________

Fr.

985'347.60 Fr. 985'347.60

D. Par décisions de

taxation définitive du 17 juin 1991, la Commission d'impôt de Vevey a modifié

les déclarations d'impôt d'A.________ pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990,

en considérant que l'immeuble de Y.________ appartenait à la fortune privée de

l'intéressé. Ainsi, la part d'amortissement (1/2 de 241'960 fr. en 1985, 1/2 de

237'000 fr. en 1986, 1/2 de 233'000 fr. en 1987 et 1/2 de 230'000 fr. en 1988)

n'a pas été admise en déduction des revenus du contribuable. En revanche, les

autres frais comptabilisés ont été traités comme des déductions générales sous

les rubriques "Intérêts passifs" et "Frais d'entretien

d'immeubles".

Le 3 juillet 1991, le

contribuable a formé une réclamation contre ces décisions.

E. En date du 30 juin 1995,

la Commission d'impôt de Vevey a notifié une décision de taxation définitive

concernant la période 1993-1994, refusant d'admettre l'amortissement revendiqué

par A.________ pour les mêmes motifs que ceux précédemment décrits (217'000 fr.

en 1991 et 279'951 fr. 50 en 1992).

Le 27 juillet 1995, le

contribuable a formé une réclamation contre cette décision.

F. Le 17 janvier 1996, la

Commission d'impôt de Vevey a rendu une décision de taxation définitive pour la

période 1991-1992, refusant la déduction des amortissements sur l'immeuble

(233'975 fr. en 1989 et 224'048 fr. 35 en 1990).

Le 19 janvier 1996, la

Commission d'impôt de Lavaux a notifié une décision de taxation définitive pour

la période 1995-1996, refusant une nouvelle fois d'admettre l'amortissement

déduit par le contribuable (285'957 fr. en 1993 et 281'000 fr. en 1994).

Par acte du 30 janvier

1996, A.________ a déposé une réclamation contre les décisions de taxation

définitive des périodes 1991-1992 et 1995-1996.

G. Par décision sur

réclamation du 20 mars 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

l'ACI) a rejeté les réclamations formées en matière d'impôt cantonal et

communal pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996.

H. Par acte du 18 avril

1997, A.________ a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette

décision en concluant, avec suite de frais et dépens, à la modification de la

décision sur réclamation attaquée, en ce sens que les reprises sur les

amortissements pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996 sont annulées. Le

recourant fait valoir pour l'essentiel que l'immeuble de Y.________ appartient

à sa fortune commerciale, ce qui justifie la déduction des amortissements.

Subsidiairement, il invoque le principe de la bonne foi, en expliquant que

l'immeuble a été attribué à sa fortune commerciale sur la suggestion de M.

Gerber, inspecteur fiscal de l'ACI. Par ailleurs, le recourant fait valoir que

l'autorité fiscale a admis que son frère B.________ déduise sa part

d'amortissements. Sur la base de ces éléments, il dit avoir cru de bonne foi

que l'immeuble faisait partie de sa fortune commerciale: s'il avait été informé

de la position de l'ACI, il n'aurait pas hésité à transférer l'immeuble à sa

société. Par conséquent, se fondant sur les assurances données par l'ACI, le

recourant dit avoir pris des mesures irréversibles qui lui causent aujourd'hui

un préjudice irréparable.

L'ACI s'est déterminée

le 16 juin 1997 en concluant au rejet du recours. Elle se réfère pour

l'essentiel à l'argumentation développée dans sa décision sur réclamation.

Celle-ci se fonde sur une jurisprudence qui retient que la location de ses

propres immeubles relève généralement de l'administration usuelle de la fortune

privée du propriétaire. Au surplus, l'ACI conteste l'application du principe de

la bonne foi. Sur ce point, elle explique que les instructions de son

inspecteur valaient pour la seule période fiscale 1985-1986, raison pour

laquelle la déduction a été admise pour cette période. En revanche,

l'information étant erronée, l'autorité fiscale s'est estimée en droit de

refuser les amortissements pour les taxations des périodes suivantes, en vertu

du principe de la légalité et de l'étanchéité des périodes fiscales.

Le Tribunal a statué à

huis clos.

Considérants

1.

Le recours, interjeté

le 18 avril 1997 contre la décision sur réclamation du 20 mars 1997, a été

formé par acte écrit et motivé dans le délai de trente jours prévu par l'art.

104.

al. 2 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI); partant, il est

recevable en la forme.

2.

Le recourant mentionne

que l'objet de son recours concerne non seulement l'impôt cantonal et communal,

mais aussi l'impôt fédéral direct. Or, la décision sur réclamation porte

uniquement sur les décisions de taxation rendues en matière d'impôt cantonal et

communal pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996. Par conséquent, l'examen du

présent litige doit se limiter au droit cantonal et communal.

3.

Il s'agit - c'est la

seule question litigieuse - de déterminer si le recourant est admis, comme il

le prétend, à déduire de ses revenus les amortissements de l'immeuble dont il est

propriétaire. Le sort du présent recours est donc lié à l'interprétation des

art. 20 al. 2 et 23 lettre b LI.

a) Selon l'art. 23

lettre b LI, les personnes physiques peuvent déduire de leurs revenus les

amortissements qui sont justifiés par l'usage commercial. En outre, l'art. 55a

LI, applicable par renvoi de l'art. 23 lettre b in fine LI, précise que

les diminutions de valeur des actifs peuvent faire l'objet d'amortissements, à

condition qu'ils soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon

l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.

Il s'ensuit que l'amortissement admis par le droit fiscal se définit comme une

déduction du revenu brut destinée à compenser la diminution de valeur subie par

la fortune du contribuable servant à l'acquisition du revenu (Blumenstein,

Locher, System des Steurrechts, 5ème éd., 1995, p. 226). En d'autres

termes, le contribuable ne peut pratiquer des amortissements que sur les

éléments de sa fortune commerciale, et non pas sur des éléments de sa fortune

privée (ATF 70 I 260; 91, 284; ATF 79 I 64, Arch. 22, p. 326 applicable par

analogie en droit cantonal; Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, p. 348; Masshardt,

Genre, Commentaire IDN, 1980, ad art. 22, n.18, p. 163 ; Ryser, Rolli,

Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 166 et 186). Par conséquent, la

délimitation entre la fortune commerciale et la fortune privée est déterminante

pour savoir si des amortissements sont admissibles. L'art. 20 al. 2 LI dispose

que la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent,

entièrement ou de manière prépondérante, à l'activité indépendante.

Ainsi, il s'agit en

premier lieu de déterminer si le recourant exerce une activité commerciale

indépendante.

b) Dans le domaine

immobilier et plus précisément en matière de gains en capital réalisés sur des

biens immobiliers, le Tribunal fédéral a développé une abondante jurisprudence

afin de distinguer l'activité indépendante et la simple gestion de la fortune

privée (Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la

gestion de la fortune privée, Arch. 67, p. 97 ss; Yersin, Les gains en

capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Arch. 59, p. 137

ss). Sous l'empire de l'Arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD),

jurisprudence et doctrine en sont venues à établir une triple classification :

a) les gains en

capital réalisés sur des biens privés, exonérés au plan fédéral;

b) les gains en

capital provenant d'une activité indépendante ou commerciale, soumis à l'impôt

ordinaire sur le revenu (art. 21 al. 1 lettre a AIFD);

c) les bénéfices en

capital (y compris les augmentations de valeur) obtenus dans l'exploitation

d'une entreprise astreinte à tenir des livres, soumis à l'impôt ordinaire sur

le revenu (art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD), ainsi qu'à l'impôt annuel

distinct de l'art. 43 AIFD en fin d'assujettissement et en cas de taxation

intermédiaire. Ainsi, les critères posés par le Tribunal fédéral pour

distinguer le commerce professionnel d'immeubles et la gestion de la fortune

privée permettaient de distinguer les gains de la première catégorie de ceux

des deux autres. Selon la jurisprudence, il y avait commerce d'immeubles dont

les revenus étaient imposables lorsque le contribuable procédait à des achats

et à des ventes d'immeubles, non pas simplement dans l'administration de sa

fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui,

mais systématiquement avec l'intention d'obtenir un gain (ATF 92 I 121, consid.

2a, p. 122). Pour déterminer s'il y avait ou non commerce d'immeubles

imposable, il convenait, selon le Tribunal fédéral, de prendre en considération

l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de

critères comme la fréquence des opérations, la durée de possession,

l'utilisation des gains réalisés, les méthodes utilisées et le mode de

financement. Un rapport étroit entre l'opération immobilière et l'activité

exercée à titre principal par le contribuable pouvait être un élément décisif

(ATF 92 I 122 consid. 2a). Dans d'autres décisions, le Tribunal fédéral s'est

également référé aux critères de la participation à une société de personnes,

l'utilisation de connaissances particulières et la mise en valeur de l'immeuble

(ATF 122 II 450, consid. 3b.; RDAF 1997, p. 386 consid. 3b). S'agissant de

l'intention de réaliser un gain, le Tribunal fédéral avait précisé que, lorsque

l'activité déployée est dirigée dans son ensemble vers la réalisation d'un

profit, le produit de cette activité était imposable (Yersin, op. cit.,

Arch. 67, p. 103). Tel était notamment le cas si le contribuable s'efforçait

d'exploiter le développement du marché de la même manière qu'un indépendant ou

visait à revendre l'immeuble avec un gain et aussi rapidement que possible.

L'exonération de tels gains devait être strictement limitée à la simple gestion

de la fortune privée et à l'utilisation d'une occasion favorable (ATF 122 II

449, consid. 3; Arch. 63, p. 47, consid. 3a).

Le système

d'imposition consacré par l'AIFD a été simplifié par les nouvelles dispositions

de la LIFD. Désormais, seules deux catégories de gains en capital doivent être

distinguées. Comme précédemment, les gains en capital réalisés lors de

l'aliénation d'éléments de la fortune privés sont exonérés (art. 16 al. 3 LIFD).

En revanche, tous les bénéfices provenant de l'aliénation, de la réalisation ou

de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale sont

considérés comme faisant partie du produit de l'activité lucrative indépendante

et sont ainsi imposables (art. 18 al. 2 LIFD). Il est donc sans importance

qu'ils proviennent de l'activité du contribuable ou soient sans relation avec

celle-ci, qu'ils soient ordinaires ou extraordinaires, qu'ils proviennent

d'immeubles-marchandises ou d'immobilisations, qu'ils soient périodiques ou

non. En clair, le nouveau droit a abandonné la distinction entre les

indépendants, astreints à l'inscription au registre du commerce, dont tous les

bénéfices étaient imposables et ceux, non astreints à l'inscription, dont seul le

produit de l'activité lucrative était imposable et qui, d'ailleurs, ne

pouvaient procéder à des amortissements, des provisions et à la déduction de

leurs pertes que dans certaines limites (Masshardt, Kommentar zur

direkten Bundessteuer, Zürich 1985, ad art. 22 Abs. 1 Buchst. b, n.17 et 20).

Certains auteurs

distinguent cependant trois catégories d'opérations immobilières: celles qui

relèvent de l'entreprise ou de l'activité indépendante; celles qui excèdent la

gestion de la fortune privée ou la saisie d'une occasion favorable sans

toutefois entrer dans le cadre d'une activité indépendante; et celles,

exonérées, relevant de la simple gestion de la fortune privée (Yersin,

op. cit., Arch. 67, p. 97 ss, spéc. p. 106, qui cite Reich, Der Begriff

der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundessgesetz über die direkte

Bundessteuer, in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du

Prof. Raoul Oberson, p. 115 ss, p. 118 ss; Spori, Einkommensteuerliche

Aspekte privater Portfolio-Anlagen, Arch. 59, p. 345 ss, spéc. p. 351 ss). Sous

l'ancien droit, seules les deux premières catégories étaient imposables selon

l'art. 21 al. 1 lettre a, d et f AIFD. Sous l'empire de la LIFD, ces auteurs

soutiennent que la deuxième catégorie devrait être exonérée, éventuellement

imposée en application de l'art. 16 al. 1 LIFD, car les gains obtenus ne

seraient pas le produit d'une activité indépendante au sens strict du terme (Reich,

op. cit., p. 129 et 132; Spori, op. cit., p. 362). Cette thèse a

toutefois été critiquée par une partie de la doctrine, qui relève qu'en

l'absence de toute indication dans les travaux préparatoires de la LIFD, on

peut douter que le législateur ait voulu modifier la définition de l'activité

indépendante et exonérer des bénéfices immobiliers précédemment imposables (Yersin,

op. cit., Arch. 67, p. 97 ss, spéc. 107, qui s'appuie sur Blumenstein, Locher,

System des Steuerrechts, 5ème éd., 1995, p. 158 ss). Ainsi, la notion

"d'activité excédant la simple gestion de la fortune privée" ne

constituerait pas une catégorie particulière d'activité générant des gains d'un

troisième type entre les bénéfices commerciaux et les gains privés; il s'agit

simplement de distinguer la gestion du patrimoine privé de l'activité

indépendante dans le domaine immobilier qui comprend le commerce professionnel

au sens strict, ainsi que les activités "quasi professionnelles",

moins intenses, mais qui lui sont néanmoins assimilées (Yersin, loc.

cit.). En effet, l'art. 18 LIFD consacre une définition plus précise du produit

de l'activité lucrative que les anciennes dispositions de l'AIFD (art. 21 al. 1

lettres a, d et f, art. 22 lettre b AIFD). En outre, dans la mesure où la

notion "d'activité indépendante" au sens de l'art. 18 LIFD est large,

cette disposition doit permettre l'imposition de l'activité excédant la simple

gestion de la fortune privée comme une forme d'activité indépendante. Pour ces

différentes raisons, la jurisprudence rendue sous l'empire de l'AIFD

demeurerait valable. Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a pleinement

suivi cette thèse, jugeant qu'il n'était pas possible d'admettre selon le

nouveau droit la non-imposition de profits provenant d'une activité excédant la

seule administration de la fortune privée, mais ne constituant toutefois pas

encore un commerce ou une entreprise au sens strict (StR 1999, p. 327). Il

s'ensuit que les critères dégagés par la jurisprudence en matière de gains

immobiliers sous l'empire de l'AIFD demeurent applicables.

Compte tenu de la

similitude des dispositions fédérales et cantonales en cette matière (cf. art.

18.

al. 2 LIFD et 20 al 2 LI), on peut admettre que la jurisprudence développée

sous l'empire de l'AIFD s'applique également par analogie en droit cantonal.

c) Lorsqu'il s'agit -

comme en l'espèce - de déterminer si la location d'immeubles est assimilable à

une entreprise gérée en la forme commerciale, le Tribunal fédéral a

intégralement repris les critères développés en matière de gains immobiliers

(RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 5 p. 191). Déjà sous l'empire de l'Arrêté du

Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale

(AIN), du 9 décembre 1940, il était admis qu'une exploitation gérée en la forme

commerciale pouvait ne pas avoir seulement pour objet l'achat, la production et

la vente de marchandises ou d'immeubles, mais pouvait également fournir des

prestations de services. Ainsi, la location d'immeubles pouvait, le cas

échéant, constituer une entreprise commerciale, non seulement s'il s'agissait

de prestations de services en faveur d'un tiers propriétaire, mais également si

les éléments loués appartenaient au propriétaire de l'entreprise (ATF 91 I 288,

consid. 2). Toutefois, dans ce dernier cas, la jurisprudence a fait preuve

d'une très grande réserve, considérant que la location de ses propres immeubles

relevait en principe exclusivement de l'administration usuelle de la fortune

privée (ATF 80 I 417; RDAF 1984, p. 187; RDAF 1953, p. 282). Il y a également

administration de la fortune privée lorsque le locataire utilise les objets

loués à des fins commerciales, même si le propriétaire participe ou est

intéressé aux affaires du locataire (ATF 79 I 63, JdT 1954 I 349; RDAF 1953,

282). L'administration d'un immeuble ne devient pas non plus une exploitation

gérée en la forme commerciale du seul fait que cette fortune est si importante

que le propriétaire tient une comptabilité commerciale et qu'il réalise

occasionnellement des gains en capital (Arch. 48, p. 363).

Ainsi, s'agissant d'un

entrepôt affermé par deux copropriétaires à une société anonyme, le Tribunal

fédéral a jugé qu'aucun amortissement ne pouvait être déduit des loyers perçus,

même si la locataire l'utilisait exclusivement à des usages commerciaux;

l'immeuble faisait donc partie de la fortune privée des contribuables (RDAF

1953, p. 282).

De même, l'immeuble

que l'associé indéfiniment responsable avait acheté de ses propres deniers et

dont il tirait profit en le donnant à bail à sa société en commandite ne

faisait pas partie de sa fortune commerciale (ATF 80 I 417). Dans cette

affaire, le Tribunal fédéral a jugé déterminant le fait que l'immeuble ne

constituait pas un actif social, mais avait été acquis à titre personnel et

financé par les fonds privés de l'associé. Ces éléments démontraient qu'il

s'agissait d'un placement du patrimoine privé dont les loyers constituaient un

rendement. A cet égard, il était indifférent que l'immeuble ait été occupé par

une société commerciale à laquelle le propriétaire était intéressé.

La même solution a été

apportée au cas d'un avocat qui, avec son épouse, avait hérité d'un immeuble,

cédé en location à un centre commercial. L'organisation de cette entreprise

sous la forme d'une société simple et l'absence d'inscription au registre du

commerce constituaient, selon le Tribunal fédéral, des manifestations décisives

de la volonté de ne pas exploiter une entreprise commerciale (RDAF 1984, p.

187).

Le Tribunal

administratif a suivi cette jurisprudence dans un arrêt relativement récent (FI

93/0050 du 29 février 1996). Dans le cas d'espèce, associé avec un partenaire

en société simple, le recourant avait acquis un terrain et fait construire un

atelier mécanique pour le louer à une société anonyme dont il était lui-même

l'actionnaire et l'administrateur, mais dirigée par son associé. La société

simple ne servait ici que de cadre juridique à la propriété commune des

associés sur l'immeuble, considéré comme un élément de la fortune privée du

recourant.

Dans quelques arrêts

cependant, le Tribunal fédéral a admis certaines exceptions.

Ainsi, s'agissant d'un

contribuable qui louait un navire à une société d'import-export dont il était

l'administrateur, le Tribunal fédéral a jugé que la location relevait d'une

activité lucrative. A l'appui de sa décision, la Haute Cour a souligné que le

contribuable visait non seulement à tirer un profit de cet actif, mais que son

acquisition après la vente d'un premier bateau témoignait de l'existence d'une

planification. De plus, le bâtiment avait été mis au service d'une société à

laquelle le contribuable était intéressé professionnellement. A tout le moins,

en y investissant des capitaux et en tenant une comptabilité, le contribuable

avait usé de méthodes commerciales (ATF 91 I 284).

Dans le même sens, un

contribuable qui avait acquis un droit de superficie sur un bien-fonds et y

avait construit, au moyen de fonds empruntés, plusieurs entrepôts qu'il louait

à des tiers exerçait, selon la jurisprudence, une activité à but lucratif

(Arch. 41, 34).

Dans ces deux derniers

arrêts, le Tribunal fédéral n'a plus considéré la location d'objets comme

faisant partie de l'administration de la fortune privée, mais comme une

activité à but lucratif : la location était en relation avec l'achat et la

vente des objets loués, ainsi qu'avec les bénéfices réalisés à cette occasion

du fait de l'ensemble de l'activité; la location des éléments de fortune était

ainsi intégrée dans une activité planifiée et systématique, répondant aux

critères spéciaux déterminants pour l'imposition au titre du revenu des gains

réalisés (voir à ce propos RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 6a in fine p.

192). En revanche, lorsqu'un propriétaire transforme un immeuble ou construit

un bâtiment (d'habitation ou commercial) qu'il rentabilise simplement par la

location, il se limite à administrer normalement sa fortune privée. Cette

activité ne peut être considérée comme une activité commerciale professionnelle

allant au-delà d'une administration consciencieuse de la fortune privée.

En présence d'un cas

limite, les critères qui permettent de déterminer clairement si le contribuable

exerce ou non une activité commerciale ont trait au temps passé à la

planification, aux méthodes d'organisation de l'opération, à l'inscription du

contribuable au registre du commerce, à la tenue d'une comptabilité, au

financement de l'opération au moyen de fonds étrangers et à la forme juridique

de l'entreprise (RDAF 1984, p.187). Dans les cas douteux, le Tribunal fédéral a

précisé que l'absence d'inscription au registre du commerce et l'organisation

sous forme d'une société simple étaient des manifestations déterminantes du

contribuable de ne pas vouloir gérer une entreprise commerciale (sous l'empire

de l'AIN, RDAF 1984, p. 187).

4.

En l'occurrence, le

recourant soutient que l'achat d'un terrain en copropriété avec son frère, puis

la construction d'un immeuble loué à sa société relève d'une activité

commerciale. Comme principal argument, il invoque que cette opération

immobilière a été entièrement financée au moyen de fonds empruntés.

L'examen de la

comptabilité permet toutefois de nuancer cette allégation. En effet, aux bilans

des exercices 1989 et 1990, il apparaît qu'A.________ a repris la créance de la

société C.________ SA à concurrence de 1'433'188 fr. 30. Ainsi, le recourant a

finalement investi dans cette affaire immobilière environ 12 % de fonds

propres. Or, le Tribunal relève que cette proportion était celle qui, au moment

des faits, était exigée par les établissements bancaires de tout particulier

désirant investir - même à titre privé - dans l'immobilier. En ce sens, cet

élément ne démontre pas l'exercice d'une activité commerciale. En revanche, il

est vrai que le cas d'espèce présente certains indices pouvant traduire un

caractère commercial: ainsi, le recourant a régulièrement tenu une

comptabilité. En outre, il a nécessairement utilisé ses connaissances

professionnelles pour réaliser cette opération. Toutefois, comme l'attestent

les exemples de jurisprudence déjà cités (voir considérant 3 b ci-dessus), à

elles seules, ces circonstances ne sont pas suffisantes pour conclure au

caractère commercial d'une location immobilière. En effet, la jurisprudence

fait preuve d'une grande réserve en cette matière. Or, en l'occurrence,

contrairement aux seuls cas où le Tribunal fédéral avait admis que la location

d'immeubles constituait une activité à but lucratif, le recourant n'a pas loué

un immeuble destiné à une vente dont le produit serait réinvesti dans une

nouvelle opération immobilière. Hormis la location, le recourant n'exerce

aucune activité immobilière qui présente un caractère planifié et systématique

selon les critères dégagés par la jurisprudence en matière de gains

immobiliers. Le caractère isolé et, du reste, déficitaire de l'opération

immobilière ne permet pas de conclure à la poursuite d'une activité

commerciale. Au demeurant, d'autres circonstances confirment que le recourant

s'est livré à une simple administration de sa fortune privée: l'activité

immobilière était d'abord organisée sous la forme d'une société simple, puis de

manière individuelle par le recourant. Le recourant a donc choisi d'acquérir un

immeuble en son propre nom et pour son propre compte au lieu d'apporter cet

actif aux sociétés ayant successivement occupé les locaux. A cet égard, le

Tribunal relève que, contrairement aux allégations du recourant, la société

n'était pas dans une situation financière préoccupante, vu la présence de

réserves ouvertes, voire latentes. En outre, il n'apparaît pas que le recourant

se soit inscrit au registre du commerce.

En définitive,

l'ensemble des circonstances ne permet pas d'admettre que le recourant exerçait

parallèlement à son activité dépendante, une activité immobilière indépendante.

Dès lors, c'est à juste titre que l'autorité intimée n'a pas admis les

amortissements litigieux.

4.

Le recourant invoque

enfin le principe de la bonne foi. Il explique que l'immeuble a été attribué à

sa fortune commerciale sur la suggestion de M. Gerber, inspecteur fiscal auprès

de l'ACI. En outre, il soutient que l'autorité fiscale avait accepté que son

frère B.________ déduise une part d'amortissements de ses revenus. Du reste,

l'ACI aurait admis cette déduction pour la période 1985-1986.

La protection de la

bonne foi est un principe général du droit qui s'applique non seulement en

droit privé, mais également en droit public. Il s'agit dans ce dernier cas d'un

droit fondamental qui trouve sa source à l'art. 4 Cst (1874), consacré par

l'art. 9 de l'actuelle Constitution fédérale du 18 avril 1999. (Müller,

Commentaire de la Constitution fédérale, I, ad art. 4, p. 36 ss; Grisel, Droit

administratif, p. 390; ATF 103 Ia 505). Il signifie que les rapports de droit

entre le citoyen et l'administration doivent reposer sur une confiance

réciproque. En particulier, ce principe interdit à l'Etat et aux particuliers

les procédés déloyaux, l'abus de droit et les attitudes contradictoires (Müller,

op. cit., p. 36; Grisel, op. cit., p.390; ATF 118 Ib 379 consid. 9; 108

Ib 385 consid. b). Un comportement des autorités qui viole la confiance

légitime du citoyen, en donnant par exemple des renseignements erronés ou en

créant à tort une apparence de droit, porte directement atteinte à cette

garantie constitutionnelle.

Le droit fiscal est

dominé par le principe de la légalité; celui de la bonne foi n'a dès lors

qu'une application limitée, notamment lorsqu'il est en conflit avec le principe

de la légalité (ATF 101 Ia 92; ATF 101 Ia 116; Arch. 48, p.84; Rivier,

op. cit., p. 95; Gueng, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbehördlicher

Auskünfte und Zusagen, ZBl, 71, p. 478). Les autorités fiscales sont cependant

liées par les renseignements qu'elles ont donnés. N'importe quel comportement

de la collectivité publique n'est toutefois pas propre à faire naître une

confiance qui mérite une protection. Il n'en va ainsi que s'il résulte du

comportement de l'Etat des informations, sans autre reconnaissables pour le

citoyen et relativement précises, sur lesquelles celui-ci a pu raisonnablement

régler sa propre conduite (Müller, op. cit., n. 62; ATF 118 Ia 254

consid. b; 115 Ia 18 consid. 4a, 111 Ib 124 consid. 4). Le contribuable mérite

protection s'il établit l'existence d'éléments que la jurisprudence arrête

parfois au nombre de cinq, mais qui sont sept en réalité (Grisel, op.

cit., p. 388 et ss.; ATF 101 Ia 92, p. 99; StR 1994, p. 217).

En premier lieu, seule

une déclaration concrète avec un certain degré de précision faite à un

destinataire déterminé est considéré comme suffisante. En revanche, des

informations générales ne justifient pas une confiance digne de protection (ATF

113.

Ia 228 consid. bb, JAAC 1991, n° 28). En effet, seule une information

précise permet à l'administré de se déterminer et de prendre des dispositions.

La deuxième condition

exige que l'autorité qui a donné des informations ou fait une promesse ait été

compétente.

Troisièmement,

l'information ou la promesse donnée doit avoir été de nature à inspirer

confiance.

La jurisprudence pose

comme quatrième condition que le contribuable se soit fondé sur les

informations pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier. Dans ce

cas, une relation de cause à effet doit exister entre la situation de confiance

et les dispositions prises (ATF 108 V 183 consid. c; 108 Ib 385 consid. b). Peu

importe toutefois la nature de la disposition prise; il peut s'agir de mesures

de toutes sortes, importantes du point de vue juridique, qui ne peuvent plus

être modifiées sans entraîner un préjudice - par exemple si le contribuable a

contracté des obligations ou fait des investissements (Müller, op. cit.,

n. 67).

En outre, la loi ou

l'état du droit ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité s'est

déterminée et celui où les faits se sont réalisés. Par ailleurs, il doit s'agir

de la même affaire dont l’état de fait est identique (Moor, Droit

administratif, vol. 1, Berne, 1994, p. 430 ss; ATF du 19.8.1992, ZBl 1993, 172;

StE 1992 B.23.1 Nr. 26).

Enfin, l'administré ne

doit pas avoir pu se rendre compte du caractère éventuellement illégal ou

inexact des informations obtenues.

En l'occurrence, c'est

essentiellement ce dernier critère qui empêche le recourant de se prévaloir du

principe de la bonne foi. En effet, il apparaît que, par courrier du 3 août

1988, l'ACI avait précisé aux frères A. et B.________ que la vente par

B.________ de la moitié de l'immeuble litigieux n'était pas imposable en

matière d'impôt fédéral direct, mais ferait l'objet de l'impôt spécial sur les

gains immobiliers. Le recourant était donc conscient du fait que l'ACI ne

considérait pas ce gain comme le produit d'une activité lucrative. Au

demeurant, il est admis qu'en droit fiscal, une information donnée par l'administration

ne vaut que pour la période fiscale concernée. Ainsi, selon le principe dit de

l'étanchéité des périodes fiscales, il n'est pas contraire au principe de la

bonne foi que l'autorité de taxation examine à nouveau, dans une période de

taxation ultérieure, une question de droit jugée antérieurement et qu'elle

prenne à ce sujet une décision différente (Arch. 38, p. 163). Dès lors, si

l'autorité de taxation était liée pour la période 1985-1986 par les

informations erronées fournies au contribuable, elle était libre de modifier

son appréciation durant les périodes de taxation suivantes. Il s'ensuit que le

recourant ne peut pas se prévaloir du principe de la bonne foi.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

l'Administration cantonale des impôts du 20 mars 1997 rendue en matière d'impôt

cantonal et communal pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996 est confirmée.

III. Un émolument

de 5'000 (cinq mille) francs, est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 29 février 2000

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint