FI.1997.0094

TA - FI.1997.0094 - 1997-10-16 - c/ACI

16 octobre 1997Français38 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. B.________ et

A.________ exploitaient jusqu'au 30 novembre 1988 une entreprise de menuiserie,

charpente et couverture, à X.________, ce sous la forme d'une société en nom

collectif; les actifs et les passifs de dite société ont été repris le 1er

décembre 1988 par C.________ SA, dont A.________ est actionnaire majoritaire. A

cette occasion, B.________ a fait don à son fils A.________, outre divers

immeubles dont il était propriétaire, de la part de sa créance en

compte-courant dans la SNC, à hauteur de 455'000 francs; en fait, le

compte-courant créancier, au bilan d'entrée de la SA, de A.________ a été

augmenté et celui de B.________ réduit, à due concurrence.

En raison du

changement de son statut, A.________, qui devenait salarié de la SA, s'est vu

notifier une taxation intermédiaire.

B. C.________ SA a fait

l'objet a fait l'objet, dès mai 1992, d'une enquête de la part de

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer

si le bénéfice net déclaré correspondait à la réalité ou si la société avait

bénéficié durant les périodes précédentes de ristournes non déclarées; elle a

déclaré vouloir collaborer à cette enquête. Une enquête similaire a été ouverte

contre A.________ le 13 novembre 1992.

C. Au terme de son enquête

et à teneur de l'avis de prochaine clôture du contrôle qu'elle a envoyé le 31

octobre 1996 à A.________, l'ACI a indiqué qu'elle entendait opérer des

reprises au revenu déclaré par le contribuable et provenant de son activité

professionnelle pour un montant total de 355'689 francs; à cela s'ajoutent

82'339 francs de modifications touchant le revenu imposable et 1'971'331 francs

de reprises sur la fortune imposable, ce durant la période 1987-1988, qui avait

fait l'objet, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt

cantonal et communal, d'une taxation définitive, respectivement les périodes

1989-1990 à 1993-1994, taxées de façon provisoire.

En outre, constatant

que la donation mobilière de B.________ à A.________, à hauteur de 455'000

francs, n'avait pas été annoncée à la commission d'impôt par le notaire

********, lequel avait instrumenté cet acte, l'ACI a annoncé qu'elle entendait

percevoir, s'agissant de la période 1987-1988, l'impôt sur les donations et

successions et qu'elle allait prononcer en ce sens une décision de taxation de

29'278 francs.

D. A.________ ayant

contesté la plupart des reprises, à l'exception toutefois des ristournes

encaissées et non déclarées, par acte de la Fiduciaire Michel Favre SA intitulé

"réclamation" et daté 14 novembre 1996, l'ACI a reçu le contribuable

une dernière fois avant de prononcer sa décision.

En date du 9 janvier

1997, l'ACI a prononcé deux décisions à l'encontre de A.________, l'une en

matière d'impôt fédéral direct, l'autre en matière d'impôt cantonal et

communal. A la première de ces deux décisions était annexé un tableau énumérant

l'ensemble des corrections apportées au revenu imposable du contribuable que

l'on reprend ici:

Pos.

Périodes de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Totaux

Années de calcul

1985

1986

1989*

1990

1991

1992

1/2 Ristournes non comptabilisées

3'279

10'509

6'827

9'052

43'321

2.1

2.2

2.3

Autres prestations reçues de la snc:

Frais forfaitaires comptabilisés

dans la snc et non admis:

Loyers pour utilisation de 2 pièces dans logement privé:

Réduction de la valeur locative remplacée par un loyer:

Intérêts s/cc comptabilisés dans snc et non annoncés:

2'750

3'000

- 860

8'700

3'300

3'000

- 860

14'000

6'050

6'000

- 1'720

22'700

3.1

3.2

3.3

3.4

Prestations reçues de la SA en remplacement du revenu

snc

Salaire net selon certificat

1989-1990

Complément de salaire bonifié sur C/C act. en 1989

./. salaires déclarés dans DI 89-90 et 91-92

Loyers bonifiés pour utilisation 2 pièces ds propre logement

Réduction de la valeur locative remplacée par loyer

Intérêts 1989-1990 bonifiés s/cc act. en 1989 et 1990

./. intérêts c/c act déclarés DI 89-90, 91-92

99'419

49'374

-107'704

3'900

- 860

56'045

99'419

49'374

-107'704

3'900

- 860

56'045

99'419

49'374

- 99'419

3'900

- 860

56'045

-56'045

148'875

- 49'374

-148'875

3'600

- 860

52'440

- 52'440

447'132

98'748

-463'702

15'300

- 3'440

220'575

-108'485

4.1

4.2

Autres prestations provenant de la SA:

frais forfaitaires

Part privée véhicule

______

_______

3'600

2'600

_______

3'600

2'600

_______

3'600

2'600

_______

2'600

_______

2'600

_______

2'600

______

10'800

15'600

_______

16'869

29'949

113'201

65'441

- 34'982

2'600

308'879

Par ailleurs, l'ACI a

également modifié les éléments déclarés ou imposés par le contribuable de la

façon suivante:

Pos.

Périodes de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Totaux

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989*

1990

1991

1992

1.1

1.2

1.3

Revenus bruts de la fortune immobilière

Corr. rev. brut ********

Corr. loyer atelier:

Loyer garages manquants

-14'250

- 14'250

6'000

-6'000

3'840

15'840

21'000

8'340

7'680

2.1

Revenu des titres et placements de capitaux:

Annulation rend. titres dans

comptes snc

Rendements au nom de D.________

- 823

693

726

- 1'646

1'419

3.1

3.2

Déductions primes et cotisations d'assurances:

Prime OPP3A non attestée

Prime OPP3A attestée, payée

4'312

- 14'846

4'312

- 14'846

4.1

4.2

4.3

4.4

Frais d'entretien des immeubles:

Différence sur forfait

propre logt principal

Frais concernant val. loc. atelier propre exploit. pas admis

Immeuble ******** pas dans DI

Garages

- 356

- 567

4'166

- 567

3'166

- 567

7'000

- 640

- 517

6'000

- 640

- 2'048

6'000

- 2'251

- 2'048

6'000

- 6'951

- 7'026

32'332

- 8'842

- 1'280

Frais d'administration de la fortune mobilière

Différences non admises

1'849

_______

1'849

_______

1'784

_______

1'784

_______

1'882

_______

1'882

______

11'030

_______

- 356

- 5'313

- 19'471

5'417

10'467

20'116

20'969

31'473

a) Des rappels d'impôt

ont ainsi été prononcés à l'encontre de A.________;

aa) en matière d'impôt

fédéral direct:

Montants Impôts

Années

Imposables

Imposés

Différences

Dus

Facturés

Compléments à payer

fr.

1987

159'900

136'900

23'000

13'755.30

10'719.30

3'036.--

1988

159'900

136'900

23'000

13'755.30

10'719.30

3'036.--

1989

266'400

160'000

106'400

26'304.--

12'472.--

13'832.--

1990

266'400

160'000

106'400

26'304.--

12'472.--

13'832.--

1991

262'300

235'100

27'200

25'171.--

21'635.--

3'536.--

1992

262'300

235'100

27'200

25'171.--

21'635.--

3'536.--

1993

227'800

205'600

22'200

19'729.--

16'843.--

2'886.--

1994

227'800

205'600

22'200

19'729.--

16'843.--

2'886.--

Totaux

1'832'800

1'475'200

357'600

169'918.60

123'338.60

46'580.--

bb) en matière d'impôt

cantonal et communal, sur le revenu:

Montants Compléments

d'impôts à payer

Années

Imposables

Imposés

Différences

Canton

Commune de X.________

Commune de Essert-

Pittet

Total

fr.

1987

172'400

149'300

23'100

3'418.35

2'652.45

148.50

6'219.30

1988

172'400

149'300

23'100

3'418.35

2'652.45

148.50

6'219.30

1989

259'300

158'500

100'800

15'542.15

12'218.60

956.30

28'717.05

1990

259'300

158'500

100'800

15'169.10

12'218.60

956.30

28'344.--

1991

262'000

237'300

24'700

3'799.40

2'199.20

1'223.70

7'222.30

1992

262'000

237'300

24'700

3'799.40

2'199.20

1'223.70

7'222.30

1993

222'400

199'000

23'400

3'628.20

2'016.35

1'070.65

6'715.20

1994

222'400

199'000

23'400

3'628.20

2'016.35

1'070.65

6'715.20

Totaux

1'832'200

1'488'200

344'000

52'403.15

38'173.20

6'798.30

97'374.65

cc) en matière d'impôt

cantonal et communal, sur la fortune:

Montants Compléments

d'impôts à payer

Années

Imposables

Imposés

Différences

Canton

Commune de X.________

Commune de Essert-

Pittet

Total

fr.

1989

1'619'000

1'435'000

184'000

862.50

652.60

82.20

1'597.30

1990

1'619'000

1'435'000

184'000

841.80

652.60

82.20

1'576.60

1991

1'812'000

1'244'000

568'000

2'598.60

1'942.30

336.20

4'877.10

1992

1'812'000

1'244'000

568'000

2'598.60

1'942.30

336.20

4'877.10

1993

2'530'000

1'317'000

1'213'000

5'867.90

4'441.55

382.50

10'691.95

1994

2'530'000

1'317'000

1'213'000

5'867.90

4'441.55

382.50

10'691.95

Totaux

11'922'000

7'992'000

3'930'000

18'637.30

14'072.90

1'601.80

34'312.60

dd) Par ailleurs,

A.________ s'est également vu, dans la décision rendue en matière d'impôt

cantonal et communal, notifier l'impôt sur la donation mobilière par son père

B.________ du solde créancier de 455'000 francs du compte-courant ouvert dans

les livres de la SNC, soit 29'278 fr.

b) A.________ s'est

encore vu infliger, pour soustraction consommée durant la période 1987-1988 et

tentative de soustractions durant les deux périodes subséquentes, les amendes

suivantes;

aa) en matière d'impôt

fédéral direct:

- pour la période de taxation 1987-1988

4'000

fr.

- pour la période de taxation 1989-1990:

700 fr.

- pour la période de taxation 1991-1992.

1'000

fr.

______________

Total des amendes:

5'700

fr.

bb) en matière d'impôt

cantonal et communal:

Période de taxation:

Canton:

X.________:

Y.________:

Total:

1987-1988

4'100

fr.

3'150

fr.

150 fr.

7'400

fr.

1989-1990

9'200

fr.

___________

7'300

fr.

___________

600 fr.

___________

17'100

fr.

___________

Totaux

13'300

fr.

10'450

fr.

750

fr.

24'500

fr.

E. Par acte du 7 février

1997, A.________ a, par la plume de la Fiduciaire Michel Favre SA, interjeté un

recours contre chacune de ces deux décisions auprès du Département des

finances. Ce recours a été transmis le 5 juin 1997 par l'ACI au Tribunal

administratif, comme objet de sa compétence.

Dans le souci d'être

complet, on précisera que les décisions de rappel d'impôt notifiées à

C.________ SA et à B.________ n'ont pas été contestées.

F. Le tribunal a tenu

audience à Lausanne le 30 septembre 1997 au cours de laquelle il a entendu

A.________, son fils E.________, ainsi que les représentants de l'ACI.

Considérants

1.

a) Au préalable, on

constate, à teneur du recours, que seules les reprises suivantes sont

contestées par le recourant, à savoir: l'imposition des intérêts créditeurs du

compte-courant actionnaire ouvert dans les livres de C.________ SA durant la

période 1989-1990 (tableau 1, point 3.4), le calcul de la réduction de la

valeur locative durant la période 1987-1988 (ibid., 2.2), la quotité de la

déduction pour les frais d'entretien de l'immeuble que le recourant loue à la

société durant les quatre périodes concernées par la procédure (tableau 2,

point 4.1).

Le recourant s'en est

également pris au montant des frais forfaitaires repris (tableau 1, point 2.1)

par l'ACI durant l'année de calcul 1985 (2'750 fr.); à juste titre, puisque

celle-ci admet l'erreur de calcul (réduction de moitié de la correction opérée

dans l'avis de prochaine clôture). Les décisions attaquées devront par

conséquent être de toute façon modifiées en ce sens que cette reprise est

ramenée à 2'250 francs, ce qui réduit - dans une mesure tout de même limitée -

le revenu imposable durant la période 1987-1988.

b) Par ailleurs, après

avoir contesté la quotité des amendes qui lui ont été infligées, le recourant

a, en audience, abandonné ses conclusions sur ce point; le pourvoi a donc été

retiré sur ce point, tout en étant maintenu, ce dans la mesure où l'un des

moyens soulevés, au cas où il serait accueilli, pourrait influer sur la

fixation des amendes.

2.

La période 1987-1988 a

fait l'objet d'une taxation définitive. Par conséquent, l'autorité intimée ne

peut revenir sur les éléments imposables retenus dans la taxation de cette

dernière période que si les conditions des articles 129 al. 1 AIFD - l'art. 151

LIFD n'étant pas applicable - et 109 al. 1 LI sont réalisées (v. arrêt

rectificatif FI 96/053 du 15 octobre 1997), ce que l'on gardera à l'esprit lors

de l'examen des reprises concernées, qu'elle aient été ou non contestées.

En revanche, les

périodes 1989-1990 et postérieures n'ont pas fait l'objet d'une taxation

définitive avant l'ouverture de la procédure de soustraction.

3.

On examinera en premier

lieu les reprises contestées par le recourant, en reprenant successivement

chacune d'elles.

a) L'ACI a ajouté au

revenu imposable du recourant durant la période 1987-1988 3'000 francs dont il

a été crédité par la SNC sur son compte-courant, en contrepartie de

l'utilisation par cette dernière de deux pièces dans son logement pour

l'administration; une somme annuelle de 860 fr. a été déduite de ce montant, ce

en raison de la réduction de la valeur locative dont la diminution de

jouissance est la contrepartie. Le recourant se plaint du calcul de cette

déduction; il revendique à cet effet une déduction annuelle de 2'623 francs.

aa) La valeur locative

d'un immeuble ou d'un logement utilisé par son propriétaire fait partie du

revenu imposable (articles 21 al. lit. b AIFD et 20 al. 2 lit. d LI); cette

valeur équivaut au montant que le propriétaire devrait verser pour la location

d'un objet identique, peu importe qu'elle corresponde ou non à la valeur vénale

de l'immeuble (v. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage,

Zürich 1985, ad art. 21 AIFD N. 57, p. 120). La détermination de cette valeur

dépend des pratiques cantonales en la matière.

bb) On constate au

préalable que le recourant n'a pas nié avoir dissimulé le revenu réalisé par la

mise à disposition de son appartement à la SNC; on admettra donc que les

conditions permettant à l'ACI de revenir sur une taxation définitive sont

réalisées, tant en droit fédéral, puisqu'il s'agit à l'évidence d'une

soustraction fiscale, qu'en droit cantonal, puisque l'autorité de taxation n'a

pu, en raison de cette dissimulation, apprécier correctement les éléments

imposables.

aaa) Dans le cas

d'espèce, la surface totale du logement du recourant est de 180 m2; les deux

pièces mises à disposition de la SNC, puis de la SA représentent 42 m2, soit

22% de la surface totale; cela n'est pas contesté. La valeur locative ayant été

initialement arrêtée à 11'920 francs, le recourant revendique une déduction à

hauteur de 22%, soit 2'623 francs. L'ACI a effectué un calcul différent.

L'autorité intimée a tout d'abord constaté qu'il n'y avait pas dans les faits

un rétrécissement de la surface du logement, mais plutôt une mise à disposition

de tiers par le recourant d'un local indépendant, sans relation avec son

logement, situé un demi-niveau inférieur, en contrebas de l'immeuble. Cette

circonstance imposait à l'ACI, selon elle, de redéfinir le calcul de la valeur

de la surface réservée par le recourant à son propre usage et celui de sa

famille. Aussi, dans les décisions attaquées, l'ACI a déterminé à nouveau la

valeur locative du logement, prenant pour base une surface de 140 m2, soit la

surface du logement, sans tenir compte des locaux mis à disposition de

l'entreprise; c'est ainsi qu'elle a fixé à 11'060 francs cette valeur,

déduisant du loyer payé par la SNC durant la période 1987-1988, par la SA

durant les périodes subséquentes, et non déclaré, la différence avec la valeur

locative initiale, soit 860 francs.

bbb) On relève que le

calcul effectué par l'ACI correspond plus ou moins à l'exemple no 4 (Diminution

de la surface du logement) figurant dans ses instructions concernant la

détermination de la valeur locative (v. par exemple: édition 1993, p. 29). En

audience, le recourant a expliqué que les deux pièces en question faisaient

partie d'un tout, indiquant qu'il fallait les traverser pour rejoindre la

buanderie du logement. Cela étant, le recourant perd de vue qu'en les mettant à

disposition de l'entreprise contre rémunération, ces deux pièces ont vu, par

l'effet du bail, leur affectation modifiée et la surface initialement affectée

au logement se réduire d'autant; ainsi, le calcul de l'ACI apparaît-il comme

correct. L'imposition sur la base des règles sur la valeur locative ne se

justifie en effet que pour les locaux affectés par un propriétaire à son

habitation, mais non si ceux-ci sont loués à des tiers.

On constate également

que le recourant a constamment dissimulé le revenu perçu de l'entreprise en

contre-partie de cette mise à disposition, tout en continuant à déclarer une

valeur locative calculée sur une surface habitable de 180 m2. Dès lors, le

recourant aurait dû, dès la période 1987-1988 en tout cas, déclarer la valeur

locative de son immeuble pour la seule part affectée à son habitation, soit 140

m2, qui constitue en effet un élément de sa fortune privée (v. sur ce point ATF

du 10 juillet 1992, publié in StE 1993, B 23.2 Nr. 13, cons. 3b). Dès lors,

c'est à juste titre que l'ACI a réduit la valeur locative déclarée par le

recourant et repris du revenu déclaré par celui-ci durant la période 1987-1988

le revenu locatif de 3'000 francs, respectivement 3'900 francs depuis la

période 1989-1990, dès lors que ce revenu est imposable.

b) Le recourant

conteste en outre la reprise, dans les décisions attaquées, de la moitié de la

déduction forfaitaire d'un sixième des loyers perçus, revendiquée pour les

frais d'entretien d'un immeuble lui appartenant, savoir celui abritant un

atelier loué à la SNC puis à la SA, ce sur toutes les périodes concernées (sauf

pour la période 1987-1988, la commission d'impôt ayant admis dans la taxation

définitive le forfait invoqué). L'autorité intimée expose dans sa réponse

qu'elle aurait été en mesure, pour éviter une double déduction, de refuser

d'entrer en matière sur la revendication du contribuable, ce qu'atteste du

reste la teneur de l'avis de prochaine clôture; dans les décisions attaquées,

elle a toutefois admis la moitié des forfaits invoqués, ce uniquement à bien

plaire et afin de liquider le dossier, le recourant ayant allégué qu'aucun

frais d'entretien n'était comptabilisé dans les comptes de la SNC ni ceux de la

SA.

aa) Les frais

d'entretien et d'administration d'un immeuble sont déductibles du revenu brut

(articles 22 al. 1 lit. e AIFD - v., s'agissant du nouveau régime fiscal

fédéral, l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions, du 24

août 1992, sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le

cadre de l'impôt fédéral direct, dont la base légale repose sur l'art. 102 al.

2.

LIFD - et 23 lit. d LI). Pour simplifier la procédure de taxation, on peut

appliquer certaines normes forfaitaires pour la déduction des frais

d'entretien. Ainsi, la déduction forfaitaire, telle qu'admise dans le Canton de

Vaud sous chiffre 14 des instructions générales précitées, est une mesure de

simplification destinée à éviter la production de pièces justificatives

essentiellement dans les cas où le contribuable ne tient pas de comptabilité

(cf. Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune,

Neuchâtel 1980, p. 122). L'ACI admet à cet égard une déduction forfaitaire à

concurrence de 1/6 du rendement brut de l'immeuble, en se référant aux instructions

générales sur la manière de remplir les déclarations d'impôt des personnes

physiques.

aaa) La déduction

forfaitaire n'est en revanche pas possible pour les frais d'entretien

d'immeubles qui font partie de la fortune commerciale du contribuable ou de

l'entreprise; pour ceux-ci, en effet, le revenu commercial se détermine d'après

la comptabilité, ce qui implique la déduction des frais effectifs (cf. Règles

établies par l'Administration fédérale des contributions pour la déduction des

frais d'immeubles, le 31 octobre 1967, in Archives 36, 272; v. également,

Rivier, op. cit, p. 122; Känzig, Wehrsteuer, Basel 1982, ad art. 22 al. 1 lit.

e AIFD N. 173). Alors que les instructions sur l'impôt fédéral direct

concernant la déclaration des personnes physiques précisent expressément que

les immeubles faisant partie d'une entreprise commerciale exploitée par le

contribuable sont exclues du forfait, les instructions générales vaudoises ne

font pas cette distinction; la pratique vaudoise est néanmoins calquée sur la

solution résultant des directives fédérales (cf. Instructions complémentaires

concernant les contribuables indépendants, chiffre 4.7, périodes 1987-1988 à

1997-1998). Ainsi dans l'arrêt FI 93/141 du 28 décembre 1994 (non publié sur ce

point in RDAF 1995, 274), le Tribunal administratif a jugé que l'ACI avait

admis à tort une déduction forfaitaire pour les frais d'administration et

d'entretien des immeubles gérés par un contribuable exerçant une activité

commerciale d'achat, de vente et de location d'immeubles, même à titre

accessoire; seule la déduction des frais effectifs pouvait être admise dans un

tel cas.

bbb) De même, la

déduction forfaitaire ne saurait être admise lorsque tout ou partie de

l'immeuble est utilisé par des tiers à des fins commerciales, ce de façon

prépondérante; cette précision, qui figure dans les Instructions concernant la

déclaration des personnes physiques, Impôt fédéral direct, formule 2a (v. par

exemple, période 1997/98, p. 5) a été reprise dans les Instructions générales du

Canton de Vaud sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes

physiques, période 1995-1996 et suivante, impôt cantonal et communal, impôt

fédéral direct (cf. ad déclaration, page 3, chiffre 14, p. 31). Dans cette

hypothèse, on admet en effet que, de façon générale, les frais d'entretien

n'incombent pas en totalité au propriétaire de l'immeuble, mais que le

locataire est susceptible de prendre à sa charge une partie d'entre eux. Aussi,

dans une situation de ce genre, seule la déduction des frais effectifs entre en

considération.

bb) Dans le cas

d'espèce, l'ACI met précisément en avant, pour refuser la déduction forfaitaire

revendiquée en totalité, le fait que le recourant loue l'immeuble en question à

l'entreprise, celle-ci pouvant par ailleurs comptabiliser les frais d'entretien

dans ses frais généraux. En second lieu, l'ACI indique que cet immeuble ne

nécessiterait que peu d'entretien, de sorte que la déduction revendiquée,

supérieure aux frais effectifs, n'est de toute façon pas justifiée.

aaa) On doit constater

que le recourant se contente d'invoquer la possibilité de déduire les frais

d'entretien de façon forfaitaire, sans rendre pour autant crédible, notamment

par pièces, le principe même de la justification de la déduction revendiquée,

ce bien que la construction de cet immeuble remonte à 1984. Cela étant, il

importe peu que cet immeuble, mis à disposition de la société et qui abrite

l'atelier de l'entreprise, fasse bien partie de la fortune commerciale du

contribuable, comme paraît le soutenir l'autorité intimée, ou non; est seul

décisif à cet égard le fait que le recourant soit en l'occurrence lié avec la

SNC, puis avec la SA, par un contrat de bail à loyer dont le but est la mise à

la disposition de cette dernière de la jouissance de cet atelier dans le cadre

de son activité, ce contre rémunération. Cette hypothèse exclut précisément que

le propriétaire puisse s'affranchir, au moyen d'un forfait, de l'obligation de

revendiquer la déduction des frais effectifs et de justifier, le cas échéant,

par pièces cette dernière.

bbb) Par ailleurs,

c'est à tort que le recourant se plaint d'un changement de pratique de l'ACI.

On doit, certes, reconnaître que certaines commissions d'impôt n'ont, par le

passé, pas fait preuve d'une très grande rigueur en admettant de façon très

large une déduction forfaitaire, dans certaines situations où, pourtant, seule

la déduction des frais effectifs aurait pu être revendiquée par le

contribuable; la taxation de la période 1987-1988 dans le cas d'espèce en est l'illustration.

Cela étant, la pratique de l'autorité intimée en la matière, calquée sur les

directives fédérales en la matière (v. arrêt FI 93/141, déjà cité, cons. 3a,

dd), a toujours été constante et dénuée d'ambiguité: le contribuable qui met

tout ou partie de son immeuble, contre rémunération, à disposition d'un tiers

qui l'utilise à des fins commerciales ne peut de toute façon pas invoquer le

forfait prévu essentiellement pour le propriétaire d'un immeuble privé, voué à

un usage personnel.

c) Dans ces

conditions, s'agissant de ces deux points, les décisions entreprises ne peuvent

qu'être confirmées.

4.

Dans ses écritures,

l'ACI fait valoir que le recourant aurait revendiqué, pour l'année de calcul

1988, et obtenu, dans les décisions attaquées, une déduction de prime de 14'846

fr. versée auprès de la Vaudoise Assurances (3ème pilier A), ce sur la base

d'un courrier que cette compagnie lui a adressé le 28 novembre 1996. Or, il

ressort de l'attestation délivrée par la Vaudoise Assurances le 11 décembre 1996,

annulant et remplaçant l'attestation précédente du 13 février 1989, qu'en

réalité cette prime d'assurance se monte à 8'625 francs. Bien que cette

dernière pièce lui ait été communiquée avant qu'elle ne prononce les décisions

attaquées, l'ACI n'a pas ramené la déduction initialement admise au montant de

8'625 francs; en revanche, elle conclut dans sa réponse au recours à ce que la

différence, 6'221 francs, soit reprise du revenu imposable du recourant durant

la période 1989-1990. Cela constitue un cas de reformatio in pejus sur les

conséquences desquelles le recourant a expressément été interpellé.

a) Les cotisations

versées pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance individuelle

liée (3ème pilier A) sont déductibles, vu les articles 22 al. 1 lit. i AIFD et

23.

lit. i bis LI, dans les limites autorisées par l'art. 7 de l'ordonnance du

Conseil fédéral du 13 novembre 1985 (OPP 3). Durant la période 1989-1990, la

déduction autorisée se montait pour les années de calcul 1987-1988, s'agissant

des contribuables soumis au 2ème pilier, à 4'320 fr., respectivement 21'600 fr.

s'agissant des contribuables non soumis au 2ème pilier (cf. art. 5 OPP 2, dans

sa teneur en vigueur au 1er janvier 1987).

b) aa) On doit au

préalable se demander si, au vu de la taxation intermédiaire intervenue au 1er

décembre 1988, modifiant les bases de calcul de la taxation, le recourant ne

doit pas être considéré comme un contribuable de condition dépendante, ce qui

conduirait à limiter à 4'320 fr. par année de calcul la déductibilité des

cotisations au 3ème pilier A. On relèvera cependant qu'en appliquant la

solution préconisée par Steinmann ("Neue Anwendungsfälle aus der

Steuerpraxis im Bereich der Vorsorge", in Steuer Revue 1997 p. 193 et ss,

not. 297, III, 1b) on aboutirait à la solution inverse; la constitution d'un

capital de prévoyance individuelle n'étant, selon cet auteur, pas touché par la

taxation intermédiaire. A suivre ce dernier auteur, le recourant pourrait donc

encore invoquer une déduction à hauteur de 21'600 fr., maximum, durant la

période 1987-1988. C'est du reste vers cette solution que penche l'ACI dont les

représentants sont convenus, en audience, de ce que le recourant pouvait, à

juste titre, revendiquer jusqu'à fin 1988 (année de calcul) les déductions maximales.

Le tribunal, au demeurant, ne voit pas de motif de s'écarter sur ce point de la

décision attaquée.

bb) On constate que,

dans sa déclaration relative à la période 1989-1990, le recourant a invoqué à

titre de déduction, le montant de 4'312 francs pour l'année de calcul 1987 et

l'année de calcul 1988, en produisant l'attestation du 13 février 1989 faisant

état d'une prime annuelle de 4'312 fr.50 pour l'année 1988; or, la déduction

pour l'année de calcul 1987 n'a pas été admise par la commission d'impôt, le

paiement d'une prime n'étant, pour cette année-ci, pas attesté. Le problème

vient du fait que deux autres attestations successives ont été délivrées par la

Vaudoise Assurances et produites par le contribuable; par courrier du 28

novembre 1988, cette compagnie a fait état d'une cotisation de 14'846 fr.60,

payée le 19 janvier 1988 pour l'année 1987, alors que le 11 décembre 1996, elle

a délivré une nouvelle attestation de prime de 8'625 fr. pour l'année 1988. Or,

le recourant a indiqué en audience que ce dernier point lui avait échappé. Quoi

qu'il en soit, on s'en tiendra au dernier document produit, à savoir

l'attestation de la Vaudoise Assurances du 11 décembre 1996. Ainsi, il appert

que 8'625 francs de primes ont bel et bien été payées par le recourant en 1988,

ce pour les années 1987 et 1988.

c) Une correction de

la déduction revendiquée par le recourant devra, dans ces conditions, être

opérée par l'ACI dans les décisions attaquées et un montant de 6'221 francs,

représentant la différence entre la prime de 14'846 fr.60 initialement attestée

et celle de 8'625 francs, doit être repris dans le revenu retenu par ces

dernières en 1988 (année de calcul).

5.

L'autorité intimée a

par ailleurs repris dans le revenu déclaré des périodes 1989-1990 et 1991-1992 les

intérêts créditeurs annuels du solde créancier du compte-courant actionnaire

ouvert au nom de A.________ dans les livres de C.________ SA, depuis la

constitution de celle-ci, soit au total 220'575 francs, dont à déduire 108'485

francs d'intérêts déclarés et imposés durant la période 1991-1992. Parmi ces

intérêts, sont comptabilisés ceux rémunérant le produit de la cession de

B.________ à son fils A.________, à hauteur de 455'000 francs, de la part du

solde créancier du compte-courant ouvert en sa faveur dans les livres de la SNC

dont les actifs et passifs ont été repris par la SA; il s'agit d'un montant

annuel de 27'300 francs. Le recourant conteste le fait que ce montant soit

imposable durant la période 1989-1990 également, période dont on rappelle qu'elle

a fait l'objet, vu le changement de statut du contribuable, d'une taxation

intermédiaire. Or, pour le recourant, la donation reçue de son père ne peut pas

donner lieu à taxation intermédiaire, ce que l'on doit, dans ces conditions,

examiner.

a) En instituant la

possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient

une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle -

système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans

et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années

civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour

conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu

acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce

cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être

pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où

l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu

satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle

du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale

de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral non

publié dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b).

aa) La taxation

intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une

modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances

particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 315;

109.

Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op.

cit., p. 262). Dans ces conditions, les cas donnant lieu à une taxation

intermédiaire doivent être interprétés de façon limitative; parmi ces derniers,

on relève le changement de profession. Selon la jurisprudence et la doctrine

citées par Rivier, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode

d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable

ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition

ait fondamentalement changé; ce changement peut être volontaire ou forcé (op.

cit., p. 263, références citées). Ainsi a-t'il été admis à réitérées reprises

que le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante

à une condition indépendante et réciproquement permettait au contribuable de

requérir la notification d'une taxation intermédiaire (Archives de droit fiscal

43, 123, in RDAF 1975, 228; 42, 31, in RDAF 1974, 135).

bb) L'énumération des

motifs donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être comprise de manière

exhaustive; cela ne signifie toutefois pas que le cercle des éléments

imposables doit lui aussi être défini de manière restrictive (RDAF 1990, 29,

cons. 1b, références citées). Au contraire, tous les éléments du revenu touchés

par la modification, soit ceux qui, dans la situation du revenu du

contribuable, ont un rapport direct ou indirect de corrélation avec le motif de

taxation intermédiaire, doivent être pris en considération dans un sens large.

La taxation intermédiaire a toutefois pour conséquence d'ouvrir une brèche dans

la détermination des éléments imposables (pour une illustration de cet

inconvénient, on peut se réferer au prononcé de la CCRI, G. c/ Commission

d'impôt du district de Lausanne, du 31 juillet 1985, cons. 3); les éléments

sans rapport avec le motif donnant lieu à taxation intermédiaire continuent en

effet d'être imposés selon le système praenumerando (cf. Rivier, op. cit., p.

260, références citées). Ainsi, il convient de distinguer parmi les éléments

imposables ceux appartenant à la fortune commerciale du contribuable, qui, dans

la présente espèce, devraient être touchés par la taxation intermédiaire, et

ceux qui, faisant partie de sa fortune privée, y échapperaient en revanche (on

se réfère ici à la définition de l'arrêt FI 91/003 du 8 décembre 1994, cons.

2a, publié in RDAF 1997, 496).

b) Il n'y a pas lieu

de revenir ici sur les éléments générateurs de la taxation intermédiaire; le

litige porte en revanche sur l'assiette de cette taxation. Pour l'ACI, les

intérêts bonifiés sur le compte-courant de A.________ sont liés, au moins de

façon indirecte, à la cause de la taxation intermédiaire au 1er décembre 1988, soit

le changement de profession du contribuable, et doivent dès lors être intégrés

à cette dernière. Par surcroît, l'ACI observe que les comptes-courants ouverts

dans la SNC par B.________ et A.________ faisant partie de la fortune

commerciale de chacun d'entre eux, les intérêts créditeurs desdits comptes

faisaient partie du revenu d'indépendant de chaque associé. En audience, les

représentants de l'ACI se sont livrés à une démonstration dont on retient que

seule importe pour celle-ci le fait que le rendement du compte-courant dans la

SA remplace, pour le contribuable, le revenu précédemment obtenu dans la SNC

dont on sait qu'il était de nature commerciale; peu importe en revanche pour

celle-ci l'origine du montant crédité au recourant au bilan d'entrée de la SA.

aa) Dans le cas

d'espèce, le recourant soutient, au moins de façon implicite, que la créance

cédée par son père et les intérêts y relatifs ne font pas partie des éléments

imposables touchés par son changement de statut, soit le passage d'une activité

indépendante à une activité salariée. A ce sujet, on relève tout d'abord que la

Fiduciaire Michel Favre SA écrivait au notaire Daniel Malherbe le 3 novembre

1988, à propos de la liquidation de la SNC et de son attribution (extrait):

"Il n'est pas nécessaire de rappeler ici

quels sont les critères d'évaluation du patrimoine de la SNC. Des modifications

doivent encore intervenir dans les comptes-courants des associés, qui, après

différents retraits à effectuer par M. B.________, devraient conduire à une quote-part

de chacun d'eux s'élevant à Fr. 455'000.-. En d'autres termes, c'est le

montant que M. A.________ devra recevoir en donation, somme à inclure dans le

calcul des soultes."

Cet indice, d'ordre

temporel, semble établir un lien entre le changement d'activité du recourant et

l'attribution d'une part du solde créancier du compte-courant dans la SNC, au

moins de façon indirecte comme le soutient l'ACI. Cela n'est toutefois pas

décisif, dans la mesure où la reprise, début décembre 1988, des rênes de l'entreprise

par le recourant et la transformation de la SNC en SA ne sont, dans le cas

d'espèce, qu'une pure coïncidence et auraient pu intervenir séparément dans le

temps; la relation entre la modification intervenue dans le revenu du

contribuable et la taxation intermédiaire ne serait donc, a cet égard, pas

encore démontrée (contrairement à l'hypothèse visée par l'arrêt publié in RDAF

1990, 29, dans lequel la relation entre la diminution de revenu - la prise

d'une activité lucrative et la cessation du versement d'une rente simple

d'orphelin étaient dans un rapport de cause à effet - et la taxation

intermédiaire en résultant était relativement étroite).

bb) L'ACI a examiné,

d'une part, les revenus obtenus en qualité d'indépendant par B.________ et

A.________ dans la SNC, d'autre part, ceux ayant remplacé les gains antérieurs

dès que le statut de dépendant a pris effet pour A.________; il s'agit pour

l'essentiel du salaire et des dividendes perçus, mais également du revenu du

compte-courant actionnaire. Pour l'autorité intimée, ces derniers éléments

doivent être pris en considération dans le cadre de la taxation intermédiaire

et non pas en praenumerando.

aaa) A la base, le

raisonnement de l'ACI est parfaitement correct. Ainsi, les reprises effectuées

chez A.________ en relation avec les dividendes perçus - à cet égard on

constate que les ristournes non déclarées sont bien celles encaissées en 1989 -

et les intérêts créditeurs du compte-courant actionnaire, notamment ceux non

liés à la donation, doivent être confirmées. Cela étant, dans son souci de

combler la brèche résultant de la taxation intermédiaire chez A.________, l'ACI

a perdu de vue la situation de B.________ (on se trouve dans le cas d'espèce

dans une situation proche de celle jugée par la CCRI le 31 juillet 1985, dans

la cause G., déjà citée, dans laquelle l'autorité fiscale avait négligé les

conséquences de la taxation intermédiaire). On sait pourtant que B.________

s'est vu à la même époque notifier une taxation intermédiaire à la suite de la

cessation de son activité; dès lors, le revenu des intérêts du compte-courant

de B.________ a également dû être pris en considération en intégralité dans

l'assiette de la taxation intermédiaire. Or, en 1989, la donation étant

entre-temps intervenue, force est de constater que celui-ci n'a réalisé aucun

revenu en relation avec le montant de 455'000 francs cédé à son fils.

bbb) Par ailleurs,

l'autorité intimée a négligé la nature de l'opération mise en place par

B.________. Or, le recourant a pourtant indiqué en audience que son père avait

fait plusieurs dons en vue d'anticiper en quelque sorte sa succession. C'est

ainsi que F.________ et G.________ se sont vus chacun attribuer un immeuble,

tandis que A.________ a reçu de B.________ la participation détenue par celui-ci

dans l'entreprise, ce sous la forme d'un transfert, à hauteur de 455'000

francs, du débit du compte-courant ouvert par le père au crédit du

compte-courant ouvert par son fils dans la SNC.

Or, il n'est guère

contestable que les montants en compte-courant étaient, pour chacun des

associés indéfiniment responsables dans la SNC, de nature commerciale,

puisqu'ils servaient en premier lieu l'intérêt de la société et étaient

affectés au but poursuivi par celle-ci (cf. sur ce point, Cagianut/Höhn,

Unternehmungssteurrecht, 3. Auflage, Bern 1993, §7, 3.34, N. 68, p. 285; v.,

par comparaison, s'agissant d'une société en commandite, Masshardt, op. cit.,

N. 117 ad art. 21 al. 1 lit. d AIFD, références citées); le recourant ne semble

au demeurant guère le contester puisqu'il admet la reprise, dans le revenu

imposable 1989-1990, des intérêts créditeurs de son compte-courant dans la SA,

lui-même alimenté par le solde de son propre compte-courant dans la SNC au 30

novembre 1988. On ne se trouve pas ici confronté au cas d'un transfert à titre

gratuit d'une entreprise par donation ou par voie successorale, lequel ne

constitue pas une aliénation imposable ou la réalisation d'un patrimoine

commercial (v. RDAF 1997 p. 601, cons. 3a, références citées). Ainsi,

B.________ a dû, préalablement au virement sur le compte de son fils,

transférer des éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée; or,

on sait que ce transfert est assimilé à une réalisation imposable au sens de

l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD (v. en particulier la jurisprudence du Tribunal

fédéral in RDAF 1990, 21; 1986, 80; 1985, 288), comme au sens de l'art. 20 al.

2.

lit. c LI (v. prononcé de la CCRI, Succession W., du 14 juillet 1972, publié

in RDAF 1974, 65). Selon une jurisprudence par ailleurs constante, on admet

qu'il y a passage dans la fortune privée au moment où le contribuable informe

l'autorité fiscale de sa volonté de soustraire un objet à sa fortune

commerciale, ce qui est régulièrement le cas lorsque le propriétaire d'une

entreprise de construction astreint à tenir des livres, requiert une taxation

intermédiaire pour cessation d'activité (v. ATF 112 Ib 89, publié in RDAF 1990,

21, cons. 4b, références citées). En revanche, l'opération ultérieure, à savoir

l'exécution de la donation par le transfert, à hauteur de 455'000 francs, d'un

compte-courant à un autre, a, contrairement à l'avis de l'autorité intimée,

bien eu lieu de la fortune privée de B.________ à celle de A.________.

ccc) De ce qui

précède, on retient que c'est exclusivement auprès de B.________ que l'autorité

fiscale aurait pu, à supposer que celui-ci n'ait pas cessé son activité,

situation qui a provoqué chez celui-ci la notification d'une taxation

intermédiaire, percevoir un impôt sur le revenu généré par le montant de

455'000 francs. L'autorité intimée ne saurait ainsi pallier les conséquences de

la brèche résultant de la taxation intermédiaire chez B.________, en imposant

son fils A.________ sur les intérêts du solde créditeur faisant l'objet de la

donation, ce à compter du 1er janvier 1989.

c) Ainsi, il résulte

de ce qui précède que le montant faisant l'objet de la donation échappe à la

taxation intermédiaire opérée chez le recourant au 1er janvier 1989; il n'est

donc pas justifié de reprendre, dans les éléments imposables durant la période

1989-1990 également, les intérêts créditeurs de ce produit, puisque ce dernier

montant n'est pas concerné par le changement de statut de celui-ci. Les

décisions attaquées devront être par conséquent annulées sur ce point.

d) L'autorité intimée

a considéré, dans les décisions attaquées, que cette reprise était constitutive

d'une tentative de soustraction de la part du contribuable. Dans la mesure où

cette reprise n'a pas été confirmée, la pénalité infligée au recourant pour

tentative de soustraction à l'impôt cantonal et communal durant la période

fiscale 1989-1990 doit être recalculée. On ne reviendra pas en revanche sur

l'amende prononcée en matière d'impôt fédéral direct dont la quotité, 700

francs, au demeurant fort modeste, a été arrêtée sans en tenir compte; cette

dernière sera donc confirmée.

Ainsi, les intérêts

créditeurs du montant de 455'000 francs, savoir 54'600 francs pour toute la

période ici concernée (27'300 fr. x 2), étant sortis de la masse des éléments

imposables, la quotité de l'amende prononcée en matière d'impôt cantonal et

communal doit être réduite d'autant. Dans ces conditions, en faisant sien le

taux de 0,3 appliqué par l'autorité intimée, qui lui apparaît, compte tenu des

circonstances du cas d'espèce et notamment en raison du fait que l'on est

confronté, pour les reprises confirmées, à une tentative de soustraction

simple, comme tout à fait raisonnable, le tribunal ramènera l'amende de 17'100

à 12'500 francs.

6.

a) Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours et à

annuler les décisions attaquées, en tant qu'elles concernent les rappels

d'impôts (chiffre 1) notifiés pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990. La

reprise des frais forfaitaires durant l'année de calcul 1985 (période

1987-1988) devra ainsi être ramenée à 2'250 francs (cons. 1a), alors qu'aucune

reprise ne sera effectuée en relation avec les intérêts du produit de la

donation de B.________ à A.________, soit 2 x 27'300 francs, ce durant la

période 1989-1990 (cons. 5). En revanche, la déduction revendiquée par le

recourant durant la même période pour les primes versées à la Vaudoise

Assurance dans le cadre du 3ème pilier A sera ramenée à 8'625 francs, la

différence, 6'221 francs, étant reprise (cons. 4). La cause sera renvoyée à

l'autorité intimée pour nouvelles décisions de rappels d'impôt et notification

de nouveaux bordereaux. Les décisions seront en revanche confirmées en tant

qu'elles ont trait aux deux périodes subséquentes.

b) Dites décisions

seront réformées en tant qu'elles ont trait aux amendes (chiffre 2); le

tribunal arrêtera lui-même à 12'500 francs l'amende infligée pour soustraction

à l'impôt cantonal et communal durant la période 1989-1990, constatée alors que

la taxation était encore provisoire. En revanche les autres pénalités, à

savoir, d'une part, celles infligées pour soustraction d'impôt fédéral direct

durant la période 1987-1988 et tentative de soustraction à ce même impôt durant

les périodes 1989-1990 et 1991-1992, d'autre part, celle prononcée pour

soustraction à l'impôt cantonal et communal durant la période 1987-1988, seront

confirmées.

c) Au surplus, l'arrêt

sera, au vu des circonstances, rendu sans frais, ni dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

partiellement admis.

II. a) Le chiffre

1 des décisions de l'Administration cantonale des impôts du 9 janvier 1997 sont

annulées en tant qu'elles concernent les rappels d'impôt fédéral direct et

d'impôt cantonal et communal concernant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; la

cause est renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens

des considérants du présent arrêt.

b) Le chiffre

1 desdites décisions est en revanche confirmé s'agissant des périodes 1991-1992

et 1993-1994.

III. a) Le chiffre

2 de la décision relative à l'impôt cantonal et communal est modifié en ce sens

que l'amende infligée pour soustraction durant la période 1989-1990 est arrêtée

à 12'500 francs.

b) Le chiffre

2 desdites décisions est confirmé pour le surplus.

IV. Il n'est pas prélevé

d'émolument judiciaire.

V. ll n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 16 octobre 1997

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'application du

droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès

sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

3.

2.

4.

23.

5.

109.

2.

6.

Dispositif