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Décision

FI.1997.0125

TA - FI.1997.0125 - 2002-02-27 - c/ACI

27 février 2002Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Par actes authentiques

instrumentés par le notaire Pierre Demiéville le 5 janvier 1996,

A.________ et son frère A.________ ont convenu du partage des biens acquis à la

succession de leur père, décédé en 1978. La parcelle numéro 1******** à

Y.________ a été attribuée au frère et la soeur a reçu en échange le produit de

la vente de terrains réalisée en 1994.

Le prix de transfert

de l'immeuble a été fixé sur la base de huitante pour cent de son estimation

fiscale (160 000 fr.), soit 128 000 fr. Les contractants ont déclaré que les

attributions convenues étaient d'égale valeur.

B. Par courrier du 21 mars

1996, la Commission d'impôt d'Aigle (ci-après "la commission") a

demandé à A.________ de remplir la déclaration pour l'imposition des gains

immobiliers relative à la vente du 5 janvier 1996.

C. Le 12 avril 1996, le

notaire Pierre Demiéville a adressé la déclaration, indiquant la valeur de

l'immeuble (128 000 fr.) et celle des créances (126 009 fr.); à son avis, aucun

gain immobilier n'aurait été réalisé.

D. La commission a informé

A.________ le 26 juillet 1996 que la déclaration avait été modifiée,

l'aliénation constituant une cession en lieu de partage en faveur du frère,

générant un gain immobilier en sa faveur de 29 000 fr., donnant lieu à la

perception d'un impôt de 3480 fr. (taux de 12 %). La valeur de l'immeuble a été

fixée à 128 000 fr. et l'estimation fiscale cinq ans avant la vente, soit 70

000 fr., déduite.

E. Par courrier du 9 août

1996, A.________ s'est opposée à cette décision. S'agissant d'un partage en

nature sans soulte, elle conteste devoir payer un impôt. La commission a

répondu le 28 août 1996 qu'elle maintenait son point de vue, à savoir que

l'acte passé constituait une cession en lieu de partage. Le 18 septembre 1996,

A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.

F. Le dossier ayant été

transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI), la section

des gains immobiliers a fait une proposition de règlement le 3 octobre

1996, remettant un certain nombre de copies d'arrêts traitant de la question et

maintenant la décision de taxation de la commission.

G. Le 8 octobre 1996,

A.________ a déclaré maintenir sa réclamation, précisant l'état de fait. La

section des gains immobiliers en a accusé réception le 25 octobre 1996,

sans modifier son point de vue.

H. La réclamation ayant été

maintenue, l'ACI l'a rejetée par décision sur réclamation du 8 juillet 1997.

Dans la mesure utile, les motifs seront repris dans la partie

"Droit".

I. Par acte daté du 19

juillet 1997, A.________ a recouru contre la décision du 8 juillet 1997,

concluant à l'annulation de la taxation du 26 juillet 1996. L'ACI s'est

déterminée le 12 septembre 1997, concluant au rejet du recours.

Considérant en

droit:

1. Le recours a été déposé

dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au

surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc

recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

Considérants

2.

La question litigieuse

est celle de l'imposition au titre du gain immobilier du transfert par

A.________ de sa part d'une demie de la parcelle 1******** à Y.________,

acquise dans le cadre d'une succession, à son frère, en échange de

l'attribution de créances, acquises dans le cadre de cette même succession.

Selon la recourante, les actes du 5 janvier 1996 formaient des actes de partage

mettant définitivement fin à l'hoirie de son père A.________; qu'il ne

s'agirait ni d'une cession en lieu de partage, ni d'un échange. Des lots

d'égale valeur, mais de nature différente ayant été attribués, il ne saurait y

avoir gain immobilier.

3.

La recourante cite

divers textes de lois, notamment les articles 511, 560, 610 CC et l 'art. 18 O

RF, ainsi qu'un arrêt du Tribunal fédéral (JT 1975 I 156), pour dire que l'acte

passé entre elle et son frère constitue bien un partage.

S'il est vrai que les

actes ont effectivement été nommés "partage" et "convention de

partage", cela ne signifie pas pour autant que le droit fiscal est lié par

cette dénomination et qu'il ne peut pas avoir des règles propres quant à

l'imposition de l'opération réalisée.

En l'occurrence, il

convient de rappeler que l'article 560 CC dit bien que "les héritiers

acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est

ouverte". A.________ était par conséquent propriétaire d'une moitié des

parcelles vendues par acte du 12 décembre 1994 à l'Etat de Vaud, puis de la

moitié du prix de la vente. Elle était également propriétaire de la moitié de

la parcelle 1********. Le "partage" était en réalité une cession en

lieu de partage, puisque A.________ a cédé à son frère le droit qu'elle avait

sur une demie de la parcelle. En échange, il lui a cédé sa part de créance sur

le prix de vente des autres parcelles. Cet aspect de la question n'est

d'ailleurs pas contesté par la recourante.

A.________ invoque l'application de l'art.

41, al. 2, lettre e) LI (aLI), en vertu duquel l'impôt sur les gains

immobiliers n'est pas perçu "en cas d'échange sur la part compensée en

immeuble; la soulte reçue n'est imposable que dans la mesure où elle constitue

un gain;". Comme le relève à juste titre l'autorité fiscale, cette

disposition légale s'applique dans deux hypothèses. La première lorsqu'il y a

échange sans soulte, c'est-à-dire lorsque les deux termes de l'échange sont en

nature d'immeuble. Le gain immobilier réalisé n'est pas tout de suite imposé,

mais reporté à la prochaine aliénation imposable. La deuxième hypothèse est

celle de l'échange avec soulte, qui sera traité à la fois comme un échange et

comme une aliénation imposable. On constate que deux immeubles au moins

doivent être échangés entre deux propriétaires pour que l'article invoqué

puisse s'appliquer. Or, dans le cas présent, il n'y a plus échange d'un

immeuble contre un autre immeuble, mais échange d'un immeuble contre une somme

d'argent.

La Commission cantonale de recours (CCR) a

précisé que les attributions d'immeubles entre plusieurs héritiers sont

considérées comme des échanges si les immeubles en cause sont situés dans le

canton (arrêt A et D.B. du 4 mai 1973), confirmant ce point de vue. De plus,

dans les cas où une soulte est versée, les immeubles échangés n'étant pas

d'égale valeur, le bénéficiaire de la soulte sera imposé sur la plus-value

réalisée sur sa part d'immeuble cédée.

Dans deux arrêts ultérieurs (RDAF 1981 364 et 1975 202), la CCR a jugé

que la cession en lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers

transfèrent à un ou à des cohéritiers la totalité de leur part à un immeuble de

la succession commune équivaut à une aliénation pure et simple, tout à fait

distincte de la dévolution à cause de mort. Celui qui a reçu, dans le cadre

d'un partage, un immeuble de ses cohéritiers ne peut par conséquent invoquer le

précédent transfert à titre onéreux pour le calcul de la durée de possession.

Dans un autre arrêt (Pa du 3 avril 1984), elle a clairement rappelé que :

"La cession en

lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers transfèrent à un ou à

des cohéritiers la totalité de leurs parts à un immeuble de la succession

commune équivaut à une aliénation pure et simple, soumise comme telle à

l'impôt. Une opération de cette nature est tout à fait distincte de la

dévolution à cause de mort. Elle a pour effet de transférer à l'héritier

cessionnaire, dont le droit de propriété se trouvait jusqu'alors en concurrence

avec celui des cohéritiers, dans le cadre de la communauté successorale, le

"pouvoir de disposition réel et économique" de l'immeuble en cause,

condition de l'aliénation prévue par l'art. 40 al. 2 LI; ce transfert de propriété

se manifeste par le fait que celui qui se retire (le "vendeur")

reçoit une prestation égale à l'augmentation de la valeur économique du droit

du cessionnaire, sous forme de paiement en espèces ou d'attribution d'autres

biens successoraux. Il s'agit donc sans conteste d'une opération assimilable à

une aliénation, les parties procédant à la fixation et au paiement d'un

véritable prix de vente."

Elle a encore ajouté que Rivier (Droit fiscal

suisse, 1980, p. 156) a précisé à cet égard, concernant le cas où la succession

est partagée de telle manière que l'un des héritiers reçoit l'immeuble et

l'autre les biens meubles, que :

"S'il n'y avait

pas imposition au moment de la cession en lieu de partage, l'un des héritiers

supporterait toute la charge fiscale latente alors que les autres ont reçu une

prestation égale à la valeur de l'immeuble sous forme de paiements en espèces

ou d'attributions d'autres biens successoraux."

Le

Tribunal administratif a également jugé (FI 90/012 du 5 mai 1993) que la

cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble est considérée comme

une aliénation. Dans un deuxième arrêt, il a rappelé que selon une

jurisprudence bien établie (RDAF 1981 364 et 1975 202 déjà cités), la cession

en lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers transfèrent à un ou à

des cohéritiers la totalité de leur part à un immeuble de la succession commune

équivaut à une aliénation pure et simple, tout à fait distincte de la

dévolution à cause de mort ( FI 92/116 du 27 octobre 1993). Plus récemment encore

(FI 00/009 du 7 novembre 2000), il constate :

"Elément formel

de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, l'aliénation recouvre non

seulement tous les actes juridiques ou économiques ayant pour objet de

transférer la propriété ou le pouvoir de disposition réel et économique d'un

immeuble, mais encore certaines opérations auxquelles le fisc attache les mêmes

effets, notamment, comme le retient en l'espèce l'autorité intimée à l'appui de

sa décision, en cas de cession d'une part à une propriété commune sur un

immeuble (art. 40 al. 2 LI; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers

en droit vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 33 ss)."

4.

En

l'espèce, la situation est bien celle jugée dans les arrêts cités. A.________

était propriétaire d'une partie du terrain et, lors du partage, son frère a

obtenu le "pouvoir de disposition réel et économique" sur l'immeuble,

qui est une condition de l'aliénation prévue par l'art. 40 al. 2 aLI. Une prix

de vente a été convenu, consistant en la moitié des créances résultant d'une

vente antérieure. Ainsi, le tribunal constate que l'imposition du gain

immobilier sur la part d'une demie au moment du partage, qui a eu pour effet de

transférer la propriété sur la moitié du terrain au frère, est justifiée.

5.

La

recourante se plaint d'une double imposition. Tel n'est pas le cas en l'espèce.

En effet, comme le précise l'art. 42 aLI, le gain imposable est constitué par

la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition

augmenté des impenses. De plus, lorsque l'acquisition est intervenue plus de

cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix

d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l'aliénation

(art. 44 al. 2 aLI). Enfin, selon l'art. 45 aLI, en cas d'aliénation d'un

immeuble acquis par succession, par attribution selon les articles 620 et

suivants du CCS, par donation ou par contrat de mariage instituant la

communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant

pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession. L'article 44 al. 2

aLI étant applicable.

L'imposition

du gain immobilier au moment du transfert de la propriété de l'un des

cohéritiers à l'autre permet d'éviter que toute la charge fiscale ne se

répercute sur le cessionnaire, en l'occurrence le frère A.________ (cf. ch. 3).

La part transférée n'a pas encore été imposée au titre du gain immobilier

depuis son acquisition par A.________, ce qui exclut toute double imposition.

Le seul inconvénient résulte dans le fait que le frère devra prendre comme date

de départ pour calculer la durée de possession celle de l'acquisition dans le

cadre du partage, soit le 5 janvier 1996. Si cette durée n'est pas

supérieure à vingt ans, le taux de l'impôt sera fixé à 18 % au lieu de 12%

(art. 51 al. 3 aLI).

6.

On

remarquera que cet inconvénient a incité le législateur a modifier les règles

en la matière. La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI),

entrée en vigueur le 1er janvier 2001, prévoit que l'imposition est différée en

cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage

successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation (art. 65, al. 2, lettre a).

L'exposé des motifs précise ce qui suit :

"Le projet du

Conseil d'Etat renonce à imposer non seulement les dévolutions successorales et

les donations, mais également les partages successoraux, les legs d'immeubles

et les avancements d'hoirie. Ainsi, l'aliénateur, par exemple le cohéritier, ne

sera plus astreint à payer l'impôt sur la part d'immeuble héritée et cédée lors

d'un partage. En contrepartie, l'acquéreur ne pourra plus invoquer le prix

versé à son cohéritier; il reprendra donc une charge fiscale dont il devra

s'acquitter en cas d'aliénation ultérieure. Le report d'imposition présente

l'avantage de ne pas interrompre la durée de possession de sorte que

l'acquéreur sera imposé à un taux réduit par rapport à celui qui aurait été

appliqué si le partage avait donné lieu à imposition. On rappelle ici que les

héritiers ne pourront toutefois pas faire valoir les années d'occupation du

défunt pour leur compte."

Le

transfert, objet du litige, étant intervenu le 5 janvier 1996, c'est l'ancienne

loi qui s'applique.

7.

Il

résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la

décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, un émolument de justice de

500.

fr. est mis à la charge de la recourante.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

l'Administration cantonale des impôts du 8 juillet 1997 est maintenue.

III. Un émolument

de justice de cinq cents (500) francs est mis à la charge de la recourante.

Lausanne, le 27 février 2002

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt

est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.