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Décision

FI.1997.0134

TA - FI.1997.0134 - 1999-12-29 - c/ACI

29 décembre 1999Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ a travaillé

à plein temps jusqu'au 30 novembre 1993 comme secrétaire auprès de l'entreprise

"B.________", à Y.________. Suite à la rupture de son contrat de

travail, elle a entamé une période de chômage pendant laquelle elle a effectué

diverses missions de travail temporaire pour C.________ SA. En 1994, ces

activités représentaient environ 800 heures.

Le 8 décembre 1993,

A.________ a requis une taxation intermédiaire pour cause de cessation

d'activité. La Commission d'impôt de Lausanne-district a fait savoir à l'intéressée

que cette requête était prématurée.

B. Dans sa déclaration

d'impôt pour la période 1995-1996, A.________ a indiqué qu'elle avait cessé son

activité professionnelle le 1er décembre 1993. De ce fait, elle a déclaré un

revenu de 5'417 fr. en 1993 et de 69'187 fr. en 1994. Selon les attestations

jointes à sa déclaration, le montant de 5'417 fr. correspond aux indemnités de

chômage perçues au mois de décembre 1993; celui de 69'187 fr. comprend les

indemnités de chômage de l'année 1994, par 52'610 fr., auxquelles s'ajoute un

salaire de 16'577 fr. net versé le 26 décembre 1994 par la société C.________

SA.

C. Par courrier du 31

juillet 1995, la Commission d'impôt de Lausanne-district a demandé à la

contribuable de justifier ses revenus pour la période du 1er janvier au 30 juin

1995. Nonobstant l'envoi d'un rappel le 9 octobre 1995, A.________ n'a pas

fourni les renseignements requis.

D. Le 18 octobre 1995, la

Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district a notifié à A.________ une

décision de taxation pour la période 1995-1996 fixant son revenu à 29'600 fr.

et sa fortune imposable à 0 fr. En outre, une amende de 100 fr. lui a été

infligée.

E. Le 2 novembre 1995, par

l'entremise de son mandataire William L. Bonjour, A.________ a formé une

réclamation contre cette décision, en arguant que son revenu imposable était

"sous-évalué". Dans cette lettre, le mandataire fait état d'une

prétendue créance de 3'300'000 fr. qu'il aurait à l'encontre de

"B.________". Il s'en est suivi diverses demandes de pièces et des

convocations, auxquelles la recourante n'a généralement pas donné suite.

Le 29 janvier 1997,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a requis la production

de pièces établissant les revenus réalisés par la contribuable du 1er janvier au

30 novembre 1993 et du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996. A.________ n'a

produit aucun justificatif.

Le 28 février 1997,

l'ACI est intervenue à nouveau auprès du mandataire de la réclamante pour

rappeler les faits de l'affaire et proposer un règlement, fixant le revenu

imposable de la période 1995-1996 à 73'500 fr. Pour la période du 1er janvier

au 30 novembre 1993, faute de justificatif, le salaire de l'intéressée a été

arrêté à 83'500 fr. (correspondant aux gains réalisés en 1992, majorés de 10%).

F. Par décision sur

réclamation du 13 août 1997, l'ACI a rejeté la réclamation et fixé le revenu

imposable de A.________ à 73'500 fr. Le calcul de ce revenu a été effectué

comme il suit:

1993 1994

fr. fr.

1) Revenu brut:

Activité dépendante

principale 88'9171 69'1872

2) Déductions:

Assurances diverses de

personnes 1'700 1'700

Déplacement jusqu'au

lieu de travail 1'288 258

Frais de repas, de

travail par équipe 2'200 440

Autres frais

professionnels 1'700 1'700

Total 6'888 4'098

3) Revenu imposable:

Total des revenus 88'917 69'187

Total des déductions 6'888 4'098

Revenu net 82'029 65'089

Revenu net moyen 73'559

Revenu imposable 73'500

Revenu 1993:

Salaire

estimé: 83'500 fr.

Indemnité

de chômage 5'417 fr.

Total: 88'917

fr.

Revenu 1994:

Indemnité

de chômage 52'610 fr.

Gains

C.________ SA 16'577 fr.

Total: 69'187

fr.

G. Par

acte du 23 août 1997, A.________ a interjeté un recours contre cette décision

auprès du Tribunal administratif, contestant l'évaluation de son revenu pour

l'année de calcul 1993. A l'appui de ses conclusions, elle a produit un

certificat de salaire, établi par "B.________", qui atteste le

versement d'un montant de 76'349 fr. net pour la période du 1er janvier au 30

novembre 1993.

Au

vu de cet élément, l'ACI s'est déterminée le 19 septembre 1997, en concluant à

la modification de la décision entreprise, en ce sens que le revenu imposable

de la recourante pour la période en cause soit fixé à 69'900 fr., selon le

décompte qui suit:

1993 1994

fr. fr.

1) Revenu brut:

Activité dépendante

principale 81'7661 69'1872

2) Déductions:

Assurances diverses de

personnes 1'700 1'700

Déplacement jusqu'au

lieu de travail 1'288 258

Frais de repas, de

travail par équipe 2'200 440

Autres frais

professionnels 1'700 1'700

Total 6'888 4'098

3) Revenu imposable:

Total des revenus 81'766 69'187

Total des déductions 6'888 4'098

Revenu net 74'878 65'089

Revenu net moyen 69'984

Revenu imposable 69'900

Revenu 1993:

Salaire 1993

(du 1.1 au 30.11.93) 76'349 fr.

Indemnités de

chômage 5'417 fr.

Total 81'766

fr.

Revenu 1994

Indemnités de

chômage 52'610 fr.

Gains

C.________ SA 16'577 fr.

Total 69'187

fr.

Selon l'autorité intimée, les

conditions d'une taxation intermédiaire ne sont pas réalisées dès lors que la

période de chômage de la recourante a été entrecoupée par plusieurs emplois

temporaires.

Par

courrier du 3 septembre 1997, la recourante a déclaré maintenir son recours,

nonobstant les modifications apportées à la décision entreprise. A.________ a

cependant précisé ses conclusions en demandant que le revenu imposable calculé

sur l'année 1993 soit arrêté au seul montant de 5'417 fr. (correspondant à

l'indemnité de chômage perçue en décembre 1993).

H. Les

parties n'ayant pas requis la fixation d'une audience, le Tribunal a statué à

huis clos.

Considérants

1.

Le recours interjeté le

23.

août 1997 contre une décision sur réclamation du 13 août 1997 a été formé

par acte écrit et motivé dans le délai légal de trente jours prévu par les art.

104.

de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) et 140 de la loi sur

l'impôt fédéral direct (LIFD). Partant, le recours est recevable en la forme.

2.

a) En vertu des art. 16

al. 1 LIFD et 20 LI, l'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet

tous les revenus du contribuable. En l'absence de circonstances spéciales, cet

impôt est calculé sur la base du revenu moyen réalisé pendant les deux années

civiles ayant précédé la période fiscale (art. 43 LIFD, 69 et 71 LI). Cette

règle repose ainsi sur la fiction que les éléments imposables du contribuable

ne se modifient pas de manière sensible pendant les périodes de calcul et de

taxation.

La loi fiscale prévoit toutefois un

tempérament à cette règle afin d'éviter des distorsions trop importantes entre

la charge fiscale du contribuable et sa capacité contributive (Arch. 24, p.

283; Arch. 25, p. 309). Ainsi, selon l'art. 70 al. 1 LI, si les bases

d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au

cours de la période de taxation en raison "du début ou de la cessation

d'une activité lucrative, d'un changement de profession, (...)" une

nouvelle taxation doit être faite (taxation intermédiaire), pour le reste de

cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par cette

modification. Le revenu se détermine d'après l'art. 71 al. 3 LI et la fortune

d'après son état au moment où se produit la modification. Les autres revenus,

non touchés par le motif donnant lieu à la taxation intermédiaire, demeurent

établis sur la base des recettes des deux années précédentes.

Le droit fédéral contient une disposition

analogue à l'art. 45 LIFD qui prévoit une taxation intermédiaire dans les mêmes

circonstances.

La taxation intermédiaire suppose ainsi la

réunion de deux conditions. Il faut premièrement qu'un des motifs de taxation

intermédiaire énumérés par la loi soit réalisé et, deuxièmement, que les bases

d'imposition se soient modifiées de manière durable et essentielle.

b) De jurisprudence

constante, le Tribunal fédéral a jugé que l'énumération des motifs de taxation

intermédiaire prévue par la loi est exhaustive (RDAF 1990 p. 29 et ss; ATF 110

Ib 315 consid. a; ATF 109 Ib 11; voir aussi Jung/Agner, Kommentar zur

direkten Bundessteuer, Ergänzungsband zur 2. Auflage, Zurich 1989, p. 104). En

outre, il a rappelé dans de nombreux arrêts que l'art. 45 LIFD doit être

interprété de façon restrictive (ATF 110 Ib 314, Arch. 54, p. 50; Arch. 57, p.

155, Arch. 53, p. 190 consid. 2; Arch. 60, p. 254, consid. 3a). En effet, bien

que les règles sur la taxation intermédiaire ne permettent pas de supprimer

toutes les rigueurs qui résultent du système d'imposition fondé sur le revenu des

deux années précédentes, le Tribunal fédéral a souligné qu'il n'appartenait pas

au juge, mais bien au législateur d'affiner les règles applicables pour en

diminuer les effets (voir par exemple ATF du 16 mars 1984, StE 1984 B 63.13 Nr.

3).

c) La fin de l'activité

lucrative figure parmi les cas de taxation intermédiaire. En règle générale, il

y a lieu de procéder à une seule taxation intermédiaire en raison du début ou

de la cessation de l'activité lucrative: à savoir au moment de l'entrée dans la

vie active et lors de la cessation de l'activité lucrative liée à l'âge ou à

l'état de santé du contribuable (ATF 110 Ib 315, consid. a-d). Ce motif est

réalisé lorsque l'activité est fortement diminuée voire pratiquement

insignifiante (Känzig, Complément, ad art. 42, p. 781, n.12). Le

contribuable doit avoir renoncé à son activité et ne plus avoir d'occupation

dont il retire un revenu. Si la jurisprudence admet que la renonciation ne doit

pas être nécessairement définitive, elle doit néanmoins avoir une certaine durée

(RDAF 1962, p. 196). Ainsi, un abandon passager de l'activité lucrative

principale ne constitue pas un motif de taxation intermédiaire (RDAF 1967, p.

289; RDAF 1970, p. 79; RDAF 1976, p. 43). Par ailleurs, il ne peut s'agir, en

principe, que de la cessation de l'occupation principale, à laquelle le

contribuable consacrait le meilleur de son temps et dont il tirait l'essentiel

de ses revenus, et non de simples occupations accessoires (Arch. 14, p. 291).

Il s'ensuit que le passage d'une activité lucrative à temps complet à une

activité à mi-temps ne constitue pas non plus un motif de taxation

intermédiaire (Arch. 53, p. 188, RDAF 1985, p. 281; Masshardt-Gendre,

commentaire IDN, no 16 ad art. 42).

En résumé, les

taxations intermédiaires en raison du début ou de la cessation d'une activité

lucrative, ainsi que d'un changement de profession, supposent une modification

structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble, au

point que le maintien de la taxation ordinaire bisannuelle ne peut plus être

justifié (ATF 110 Ib 313, publié dans RDAF 1986, p. 84 et confirmé par ATF 115

Ib 8 et StE 1991 B 63.13 No 26 et 31).

d) Le début d'une

période de chômage et ses conséquences en matière de taxation fiscale font

l'objet d'une circulaire édictée par l'ACI (circulaire de l'ACI relative aux

incidences fiscales du chômage no 25). Il y est précisé qu'une taxation

intermédiaire ne se justifie que lorsque la période de chômage dure une année

ou davantage (chômage de longue durée). Dans ce cas, il y a lieu de procéder le

cas échéant à une taxation intermédiaire avec effet au moment de la perte

d'emploi. Une nouvelle taxation interviendra pour cessation d'activité si

l'intéressé reste sans emploi à l'échéance de son droit aux prestations de

chômage. Il en va de même si le contribuable reprend une activité durable.

L'autorité de taxation procédera alors à une taxation intermédiaire au moment

de la reprise - "peu importe que cette dernière soit liée ou non à un

changement de profession" (circulaire de l'ACI no 25, no 2.1.4). En

revanche, lorsque la période de chômage est inférieure à une année, le

contribuable n'a en principe pas droit à une taxation intermédiaire, mais peut

requérir différentes mesures (prolongation du délai de paiement, échelonnement,

abandon des intérêts moratoires, suppression de la majoration).

En droit fédéral,

l'Administration fédérale des contributions a édicté une circulaire concernant

les instructions pour l'application des art. 42 et 96 AIFD (taxation

intermédiaire) qui retient le même principe (Circulaire du 17 décembre 1985,

Arch. 54, p. 444, spéc. p. 451). La jurisprudence a également eu l'occasion de

confirmer cette pratique, en ce sens qu'à moins d'un chômage complet excédant

une année, une taxation intermédiaire ne se justifie en principe pas (StE 1996

B 63.13 Nr. 48).

En somme, le chômage

de longue durée est assimilé au changement de profession: l'un et l'autre

donnent lieu à taxation intermédiaire à des conditions semblables parce que

l'on présuppose que la perte d'emploi débouchera sur un changement de

profession ou - plus exactement - sur une situation économiquement comparable à

un changement de profession. Cette assimilation n'est en soi pas critiquable.

Elle s'explique par le caractère précaire de la situation du chômeur qui voit

ses perspectives de réinsertion professionnelle d'autant plus compromises que

le chômage perdure. En outre, le changement de profession est souvent

directement lié à la perte de l'emploi exercé antérieurement (voir le rapport

du Conseil d'Etat du 19 mars 1993, in BGC, juin 1993, p. 788 ss).

3.

En l'espèce, la

recourante a travaillé jusqu'au 30 novembre 1993 en qualité de secrétaire. Son

revenu annuel net s'élevait en 1993 à 83'289 fr. Dès le 1er décembre 1993, elle

a entamé une période de chômage qui s'est étendue au-delà du 31 décembre 1994.

Ainsi, une taxation intermédiaire n'aurait pas pu intervenir avant le 30

novembre 1994, soit avant l'écoulement d'une année de chômage complet. Au

demeurant, il apparaît que, durant l'année 1994, A.________ a effectué diverses

missions de travail temporaire (env. 800 heures) qui lui ont procuré un revenu

(des gains intermédiaires au sens de la loi sur le chômage) de 16'577 fr. net.

Aussi est-ce à juste titre que la commission d'impôt, puis l'ACI ont considéré

que les bases d'imposition de l'intéressée ne s'étaient pas modifiées de

manière durable et essentielle. En définitive, la décision entreprise doit être

confirmée en ce sens qu'il n'y avait pas lieu d'effectuer une taxation

intermédiaire durant la période fiscale 1995-1996.

En revanche, au vu des

pièces produites en cours d'instance, l'autorité intimée a admis que le revenu

imposable de la recourante pour la période 1995-1996 soit fixé à 69'900 fr. Dès

lors, le recours doit être admis dans cette mesure.

4.

La recourante allègue

par ailleurs qu'elle a ouvert action devant la Cour civile du Tribunal cantonal

contre D.________ SA et F.________, expliquant en outre que le capital de

D.________ est détenu par la Fondation E.________ qui oeuvre à des fins de bienfaisance.

Enfin, il apparaît au dossier que F.________, exploitante du "B.________",

a déposé une plainte pénale contre A.________ pour extorsion, chantage,

contrainte et insoumission à une décision de l'autorité. Bien qu'il ait examiné

ces éléments du dossier, le Tribunal de céans ne voit cependant pas en quoi ces

allégations sont pertinentes.

Si la recourante

entend fonder sur ces éléments une prétention qu'elle aurait elle-même (et non

son mandataire William L. Bonjour) contre un précédent employeur, la société

D.________ SA ou la Fondation E.________, c'est à juste titre que la commission

d'impôt n'en a pas tenu compte dans la taxation litigieuse, tant cette

prétendue "créance" paraît incertaine. Enfin, la recourante

contesterait apparemment les chiffres du certificat de salaire qu'elle a

elle-même produit (pièce 5 de son bordereau), mais sans apporter d'autres

explications. Il semble que le grief ait trait ici encore aux prétentions

envisagées plus haut contre l'employeur. Ces questions relèvent de la

compétence du juge civil ou pénal. Elles sont sans incidence sur l'issue du

présent litige.

5.

Vu les considérants qui

précèdent, il y a lieu d'admettre très partiellement le recours, les frais

étant à la charge de la recourante.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

partiellement admis.

II. La décision

sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 13 août

1997 en matière d'impôt cantonal et communal, pour la période fiscale 1995-1995

est réformée en ce sens que le revenu imposable est fixé à 69'900 fr.

III. Un émolument

de 800 fr. (huit cents francs) est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 29 décembre 1999

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint