FI.1997.0152

TA - FI.1997.0152 - 2006-08-25 - X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt de Lausanne-District

25 août 2006Français21 min

Des frais de perfectionnement engagés dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée afin de maintenir les connaissances actuelles peuvent être déduits du revenu imposable. Cela n'est pas le cas des frais de formation entrepris en vue d'obtenir à l'avenir une meilleure situation professionnelle ou de pouvoir exercer une autre profession et qui de ce fait n'ont pas de rapport direct et immédiat avec l'activité actuelle du contribuable. En l'espèce, les frais engagés pour l'obtention d'un Master of Laws, suite à une année d'étude aux Etats-Unis, ne sont pas déductibles du revenu d'un contribuable exerçant comme avocat. Rejet du recours.

Faits

Vu les faits suivants:

AX.________, né en 1965, est licencié

en droit et docteur de l'Université de Lausanne. De septembre 1991 à septembre

1993, il a effectué un stage d'avocat au sein de l'étude des avocats Piaget,

Renaud, Didisheim & Burnand, à Lausanne. Le 2 novembre 1993, il a obtenu

son brevet d'avocat dans le canton de Vaud, puis, jusqu'au 31 juillet 1994, il

a pratiqué le barreau à titre dépendant comme collaborateur de Me Michel Renaud.

Du 15 août 1994 au 15 juin 1995, AX.________

a séjourné aux Etats-Unis pour suivre les cours de la Faculté de droit de

l'Université du Michigan, à Ann Arbor. Le 13 mai 1995, il a obtenu le diplôme

de Master of Laws.

Considérants

Après son retour en Suisse et dès le

13.

novembre 1995, AX.________ a exercé la profession d'avocat, comme

collaborateur au sein de l'étude Lenz & Staehelin.

Le 30 novembre 1995, pour la période

fiscale 1995-1996, les époux X.________ont respectivement déclaré pour les

années de calcul 1993 et 1994 un revenu de 101'538 francs et 122'058 francs, correspondant

à un revenu imposable de 84'000 francs. En déduction, ils ont notamment

revendiqué les frais d'études encourus pour l'obtention d'un Masters of Laws,

soit 27'104 francs, correspondant à l'écolage de l'Université du Michigan. En

annexe à la déclaration d'impôt, étaient joints des justificatifs attestant le

montant des frais d'inscription par 10'410.62 USD et 10'280.62 USD. Les

contribuables précisaient avoir converti ces montants "au taux fiscal de

1.31

au 31 décembre 1994". Ils expliquaient que le diplôme obtenu était

actuellement indispensable pour un juriste qui entendait se spécialiser dans le

droit des affaires.

Par décision de taxation du 16 août

Dispositif

1996, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district a arrêté le revenu

imposable des contribuables pour la période 1995-1996 à 98'600 francs (quotient

1.8), la fortune imposable étant nulle. Il était précisé que les frais de

formation professionnelle, tels que ceux engagés pour terminer une formation

(par. ex. le Master), n'étaient pas considérés comme des frais d'acquisition du

revenu.

Le 10 septembre 1996, les époux X.________ont

déposé une réclamation contre cette décision en matière d'impôt cantonal et

communal. Se référant à une circulaire de l'Administration fédérale des

contributions (ci-après : l'AFC), ils exposaient que les frais d'acquisition du

Master of Laws devaient être considérés non comme des frais de formation mais

comme des frais de perfectionnement, déductibles au titre de frais

professionnels.

Le 13 novembre 1996, les éléments

imposables et le calcul de l'impôt 1995 en matière d'impôt cantonal et communal

ont été notifiés aux contribuables. Le même jour, la taxation définitive de

l'impôt fédéral direct leur a également été notifiée.

Le 2 décembre 1996, les époux X.________ont

formé une réclamation "contre la décision de taxation définitive du 13

novembre 1996 fixant les éléments imposables et le calcul de l'impôt 1996".

Ils ne précisaient cependant pas s'ils agissaient en matière fédérale ou

cantonale et communale. En substance, les contribuables ont rappelé leur réclamation

du 10 septembre 1996 contre la taxation du 16 août 1996 et ont annoncé la

naissance d'un enfant le 22 août 1995, réclamant ainsi l'application du quotient

familial applicable aux couples mariés avec un enfant à charge.

Le 13 décembre 1996, l'Administration

cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a fait une proposition de règlement,

précisant qu'elle ne pouvait que confirmer la taxation dans la mesure où les

dépenses encourues dans le cadre du Master of Laws représentaient des frais de

formation, non déductibles sur le plan fiscal. Les contribuables ont déclaré

maintenir leur réclamation le 16 décembre 1996.

Le 26 février 1997, une décision de

taxation portant sur les éléments du revenu soumis à l'impôt fédéral direct

pour l'année 1996 a été notifiée aux contribuables. Le 14 mars 1997, ces

derniers ont déposé une réclamation contre cette décision. Ils contestaient

toujours le refus d'admettre la déduction des frais acquittés pour l'obtention

du Master of Laws.

Par décision du 10 octobre 1997, l'ACI

s'est prononcée sur la réclamation du 10 septembre 1996 et a confirmé la

taxation définitive du 16 août 1996 prise par la Commission d'impôt de

Lausanne-district en matière d'impôt cantonal et communal pour la période

fiscale 1995-1996. L'autorité fiscale a retenu en substance que le contribuable

avait interrompu son activité lucrative dépendante pour compléter sa formation

professionnelle par un cycle d'études postgraduées qui a débouché sur

l'obtention d'un diplôme de Master of Laws, les dépenses invoquées constituant

dès lors des frais de formation non déductibles sur le plan fiscal. Au surplus,

l'administration fiscale a relevé que la circulaire n° 26 de l'AFC du 22

septembre 1995 (valable pour la période fiscale 1995-1996), invoquée par les contribuables,

ne permettait pas d'accorder la déduction des frais encourus par le Master of

Laws. S'agissant du quotient familial, l'ACI a précisé que les contribuables

avaient bénéficié du taux applicable aux couples mariés avec un enfant. Elle a

en effet constaté que, selon la décision du 24 juillet 1997 concernant

l'obligation de payer l'impôt pour l'année 1996, un quotient familial de 2.3 avait

été appliqué.

Le 23 octobre 1997, la Commission

d'impôt et Recette de Lausanne-district a également rendu une décision concernant

la réclamation du 2 décembre 1996 et confirmé la décision de taxation

définitive du 13 novembre 1996 en matière d'impôt fédéral direct pour la période

fiscale 1995-1996. Elle a retenu que, bien que les contribuables n'aient pas

précisé s'ils recouraient en matière d'impôt fédéral direct, la réclamation devait

être considérée comme recevable. La Commission d'impôt a en effet constaté que,

dès lors que la décision rendue en matière d'impôt fédéral direct se référait à

la décision de taxation contestée rendue en matière cantonale et communale, il

fallait considérer que dite contestation se rapportait également à la taxation

rendue en matière fédérale. Elle a également relevé qu'une réclamation avait

été clairement déposée le 14 mars 1997 en matière d'impôt fédéral direct pour l'année

1996. Sur le fond, la Commission d'impôt a retenu que les frais d'études

revendiqués devaient être considérés comme des frais de formation, non

déductible du revenu imposable; les motifs invoqués étaient semblables aux

considérants de la décision sur réclamation rendue par l'ACI.

Par actes respectivement déposés les

21 octobre et 20 novembre 1997, X.________ ont recouru contre les décisions

précitées concluant, avec dépens, à leurs annulations et à ce que les frais

encourus pour l'obtention du Master of Laws de l'Université du Michigan, par

27'104 francs, soient admis en déduction de leurs revenus pour la période

1995-1996 au titre de frais d'acquisition autant pour le calcul de l'impôt

cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. Les recourants contestent

que les frais d'études qu'ils ont encourus pour l'obtention du Master of Laws

soient considérés comme des frais de formation, ceux-ci correspondant au

contraire à des frais de perfectionnement déductibles du revenu imposable. Ils

invoquent dans ce sens une mauvaise application de la jurisprudence et de la

circulaire de l'AFC. Les recourants expliquent que, grâce à ce diplôme, AX.________

a pu se spécialiser en droit des affaires et perfectionner sa pratique de

l'anglais juridique. Cet acquis supplémentaire lui permet désormais de

conseiller une clientèle étrangère anglophone. Ainsi, le recourant soutient que

ces frais ont non seulement une relation directe avec sa profession, mais

qu'ils sont en outre nécessaires au maintien de ses chances professionnelles. Les

recourants invoquent également une violation du principe de la capacité

contributive et de l'égalité de traitement; ils soulignent en effet que, pour

de nombreux juristes, les frais pour une formation similaire sont assumés entièrement

par l'employeur et ne sont, selon eux, pas compris dans le revenu imposable de

l'employé, mais admis comme des charges déductibles chez l'employeur.

Par décision rendue le 15 janvier 1998

par le juge instructeur, les recours interjetés les 21 octobre et 20 novembre

1997 ont été joints pour l'instruction et le jugement sous la référence FI.1997.0152.

Le 2 février 1998, l'ACI s'est

déterminée en concluant au rejet du recours. Outre les arguments déjà soulevés,

l'autorité intimée a précisé que le Master of Laws constituait un titre

universitaire, correspondant au troisième cycle d'études. En ce sens, cette

formation devait être assimilée aux diplômes postgrades et aux thèses de

doctorat. Par ailleurs, l'ACI a relevé que la circulaire n° 26 de l'AFC

n'apportait, contrairement à ce qu'affirmaient les recourants, aucune

innovation ou modification concernant les critères de distinction entre frais

de formation et frais de perfectionnement. Elle a également remarqué que la

formation acquise par le recourant n'avait pas visé à assurer le maintien de

ses connaissances, mais, au contraire, à lui faire acquérir de manière

approfondie des connaissances totalement nouvelles, afin de lui permettre

d'être plus compétitif sur le marché de l'emploi. Elle soulignait encore que ces

cours n'étaient pas nécessaires pour continuer d'exercer la profession

d'avocat, comme l'admettaient du reste les recourants. Enfin, l'ACI expliquait

que, lorsque un employeur finance à son employé des frais de formation, ceux-ci

sont rajoutés au revenu imposable de ce dernier et considérés chez l'employeur

comme du salaire versé. De plus, l'employeur et l'employé doivent s'acquitter

des cotisations sociales usuelles. Par conséquent, la pratique de l'ACI n'était

pas contestable, puisqu'elle respecte l'égalité de traitement et la capacité

contributive du contribuable.

Dans leurs observations du 24 février

1998, les recourants ont précisé que les cours suivis par AX.________ à

l'Université du Michigan n'avaient pas pour fin d'acquérir une nouvelle

formation, mais de se perfectionner dans une branche de la profession, à savoir

le droit des affaires, domaine dans lequel le recourant pratiquait déjà. Ils

remarquaient que la profession d'avocat d'affaires avait évolué de telle sorte

qu'il était désormais indispensable d'avoir suivi un cours de perfectionnement

à l'étranger, de préférence dans un pays anglo-saxon.

L'ACI s'est encore déterminée le 10

mars 1998 sur le mémoire complémentaire des recourants.

L'AFC n'a pas déposé d'observations malgré

le délai qui lui avait été accordé.

La cause a été reprise par un nouveau

magistrat instructeur le 14 mars 2006, et le tribunal a statué par voie de

circulation.

Formé par acte écrit dans le délai de trente jours prévu par

l'art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956

(aLI), applicable à la présente cause, et par l'art. 140 de loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD), les recours des 21 octobre et 20

novembre 1997 sont recevables en la forme.

L'objet du litige consiste à

déterminer si les recourants peuvent ou non déduire de leurs revenus les frais

qu'ils ont engagés pour l'obtention d'un Master of Laws, tant en matière

d'impôt cantonal et communal que fédéral.

a) En matière d'impôt cantonal et

communal, l'art. 23 let. a aLI prévoit que sont déductibles du revenu les frais

généraux nécessaires à l'acquisition du revenu.

En matière d'impôt fédéral direct,

l'art. 26 al. 1 let. d LIFD dispose que les frais de perfectionnement et de

reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être

déduits du revenu. L'ordonnance sur la déduction des frais professionnels des

personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral

direct du 10 février 1993 précise à son art. 8 que seuls sont déductibles les

frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en rapport

direct avec l'activité actuelle du contribuable. En revanche, les frais de

formation proprement dits (art. 34 let. b LIFD) ne sont pas déductibles.

La pratique en matière d'impôt

communal et cantonal suit la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct.

Les deux recours peuvent ainsi être traités par une seule et même

argumentation.

c) Selon la circulaire n° 26 de l'AFC

du 22 septembre 1995, applicable à la période fiscale 1995-1996, sur la

déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité

lucrative d¿endante, les frais de formation qui sont indispensables pour

acquérir les capacités et connaissances nécessaires à l'exercice d'une

profession, par exemple l'apprentissage, l'école de commerce, la maturité, les

études, etc., ne sont pas déductibles. Sont par contre déductibles les frais

liés à des mesures de perfectionnement, permettant au contribuable de garder un

certain niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux

exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font partie les frais

pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (par exemple, les cours de

répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires,

congrès, etc.). De plus, les frais pour cours de langues et examens peuvent entrer

dans cette catégorie (cf. ATF Archives 57, 645 et 62, 403). Sont également

déductibles, comme auparavant, les dépenses consacrées au perfectionnement

lorsqu'il s'agit de s'adapter à l'évolution de la profession apprise et

exercée; par exemple un employé de commerce devient comptable/expert comptable

diplômé, un peintre en bâtiment fait sa maîtrise.

Jusqu'en 1987, seuls des arrêts

cantonaux avaient été rendus sur la question litigieuse (Arch. 22, p. 386;

Arch. 23, p. 31; Arch. 23, p. 164). La Commission du Canton de Genève avait

jugé que le coût d'une thèse de doctorat constituait certes un investissement

pour créer une source de revenu, mais qu'il ne pouvait être déductible, car il

ne s'agissait pas d'une dépense directe en vue d'obtenir un revenu imposable

(Arch. 22, p. 386). Selon la Commission de recours du Canton de Lucerne, ne

constituent pas des frais déductibles les dépenses consenties pour des cours

destinés à donner au contribuable les aptitudes nécessaires à l'obtention d'un

poste pour lequel est exigée une formation supérieure à celle que possède le

contribuable (Arch. 23, p. 31).

En 1987, le Tribunal fédéral a eu

l'occasion de se prononcer pour la première fois sur cette notion (ATF 113 Ib

114, RDAF 1990, p. 113). Selon les juges fédéraux, la question de savoir quand

un perfectionnement de la formation est nécessaire ne saurait être totalement

dissociée de la pratique en vigueur pour les personnes qui exercent une

activité indépendante. En effet, le législateur avait précisément introduit l'art.

22 bis lettre c AIFD (actuellement l'art. 26 al.1 lettre d LIFD) pour accorder

aux travailleurs dépendants un statut analogue à celui des personnes exerçant

une activité lucrative indépendante. Or, dans le cadre d'une exploitation, les

frais d'acquisition sont nécessaires lorsqu'ils sont autorisés par l'usage

commercial, c'est-à-dire lorsque les dépenses sont, du point de vue de

l'économie de l'entreprise, en relation immédiate et directe avec le revenu

acquis. En revanche, peu importe que l'exploitation ait pu se passer d'une

dépense litigieuse dont on pouvait se demander si elle était conforme à une

gestion rationnelle et rentable. Cette solution se justifie d'autant plus que

le contribuable n'est pas imposé sur le revenu qu'il aurait pu réaliser, mais

sur son revenu effectif. Par conséquent, selon les juges fédéraux, la notion de

frais de perfectionnement doit être interprétée dans un sens large.

Ainsi, tous les frais de

perfectionnement qui ont un rapport objectif avec la profession du contribuable

et dont on ne peut exiger qu'il y renonce doivent pouvoir être déduits. Si le

contribuable exerçant une activité professionnelle estime qu'un

perfectionnement de la formation est indiqué pour le maintien de ses chances

professionnelles, il doit pouvoir déduire les frais qui en résultent, même s'il

n'est pas établi que le perfectionnement est absolument indispensable au

maintien de sa situation professionnelle actuelle. Ainsi, ce que le

contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir

de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession constitue des frais

d'acquisition du revenu. Le lien de cause à effet immédiat avec la profession

actuelle n'existe ainsi que si le perfectionnement se rapporte à des

connaissances utiles à l'exercice de la profession. Concernant la nécessité

d'un lien de causalité temporel, les juges fédéraux ont admis qu'un

contribuable qui interrompt son activité professionnelle pour suivre un cours

de perfectionnement puisse déduire du revenu réalisé durant la période de

calcul les frais du cours supportés pendant la même période. En effet, aucune

base légale ou motif objectif, ne justifient d'opérer une distinction entre un

cours de perfectionnement acquis en marge de l'activité professionnelle (cours

du soir, cours de week-end) et celui pour lequel le contribuable prend un congé

non payé ou qu'il suit entre deux emplois dans la même profession.

Toutefois, les juges fédéraux

rappellent que selon une opinion unanime de la doctrine, seuls des frais de

perfectionnement faits dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée

peuvent être déduits comme dépenses professionnelles, mais non les frais de

formation professionnelle en vue d'exercer une profession dans le futur qui, de

ce fait, n'a pas de relation avec l'activité actuelle du contribuable (dans le

même sens, Tribunal administratif de l'Etat de Fribourg, arrêt du 4 avril 1997 in

StE 1997 B 27.6 Nr. 13). Les frais de formations proprement dits au sens de

l'art. 34 let. b LIFD ne sauraient être pris en compte à titre de déduction des

frais d'acquisition du revenu. Ainsi, les frais engagés pour l'obtention d'un

diplôme postgrade, de même que ceux relatifs aux thèses de doctorat sont

réputés frais de formation et ne sont dès lors pas admis en déduction (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann,

Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, p. 118 et

références). Le Tribunal fédéral a rendu plusieurs arrêts dans ce sens

notamment concernant les frais de formation pour l'obtention d'un MBA (cf.

arrêt du Tribunal fédéral du 6 juillet 2005 in StE 2006 B 22.3; du 3

novembre 2005 in StE 2006 B. 22.3 et arrêts cités). En effet, les

dépenses ne visant pas à obtenir un revenu déterminé mais qui sont simplement occasionnées

pour obtenir ou maintenir la capacité de gain ne sont pas déductibles. Ainsi,

les frais d'investissement, c'est-à-dire les dépenses pour l'acquisition,

l'extension ou l'amélioration d'une source de revenu, ne constituent pas des

frais d'acquisition du revenu; en font notamment partie, les dépenses engagées

en vue d'obtenir à l'avenir une meilleure situation professionnelle ou de pouvoir

exercer une autre profession (ATF 124 II 29, RDAF 1999 II 113 consid. 3d, cf.

ég. ATF du 17 octobre 2005 dans la cause 2A.182/2005 et RDAF 2005 II 514).

En l'espèce, le recourant est

licencié et docteur en droit de l'Université de Lausanne. Le 2 novembre 1993,

il a obtenu son brevet d'avocat dans le canton de Vaud. Après avoir exercé le

barreau durant quelques mois, il a expliqué à l'office de taxation que, de août

1994 à juin 1995, il complétait sa formation professionnelle par une année d'études

postgraduées à l'Université du Michigan aux Etats-Unis en vue d'obtenir le

diplôme de Master of Laws (lettre du recourant du 12 août 1994 adressée à la

Commission d'impôt de Lausanne-district). Cette formation effectuée sur une

année et ayant abouti à l'obtention d'un diplôme universitaire de 3ème

cycle ne peut être considérée comme en rapport direct et immédiat avec la profession

actuelle du contribuable au sens de la jurisprudence fédérale précitée. Les

arguments du recourant selon lesquels il est indispensable de suivre une

formation en droit anglo-saxon pour se spécialiser en droit des affaires et

pour maintenir ses chances professionnelles ne sont en l'espèce pas déterminants.

Il ne faut pas perdre de vue que le perfectionnement englobe les efforts pour

maintenir une formation déjà acquise et surtout l'obtention de meilleures

connaissances dans l'exercice d'une même profession. Comme le décrit le

recourant, il a acquis durant l'année de cours suivis auprès de l'Université du

Michigan des connaissances supplémentaires qui lui ont permis de se

perfectionner en droit des affaires et d'être à même de conseiller une

clientèle étrangère anglophone. Cette formation doit ainsi être considérée

comme une formation proprement dite ayant servi à l'acquisition de

connaissances supplémentaires et non seulement à actualiser et approfondir les

connaissances actuelles. Ceci d'autant plus que grâce à cette formation

complémentaire, le recourant a reçu un titre qui est reconnu et honoré sur le

marché du travail et qui a pour effet d'améliorer ses perspectives de carrière.

Le Master of Laws obtenu par le recourant constitue un investissement pour le

futur, qui complète la formation de base; il ne peut à ce titre pas être

considéré comme un perfectionnement dans le cadre d'une profession déjà acquise

dans la mesure où, par cette formation, le recourant, qui exerce comme avocat, entend

justement se spécialiser. Cette spécialisation en droit des affaires est un

complément à la formation de base qui correspond bien à une nouvelle formation.

En effet, le recourant pouvait, à l'instar de nombreux autres avocats, exercer

sa profession sans avoir obtenu un Master of Laws, comme il l'admet d'ailleurs

lui-même. Il n'y a dès lors pas de lien causal immédiat entre la formation

suivie et l'activité professionnelle. Au demeurant, le fait que l'obtention du

titre ait lieu après une période d'étude d'une année, exigeant ainsi un

investissement en temps élevé, conforte le tribunal dans son appréciation. Le

recourant qui a voulu se spécialiser en droit des affaires a suivi une

formation complémentaire qui n'était pas objectivement liée à la profession apprise

et exercée. Le diplôme obtenu n'a ainsi pas visé à assurer le maintien des

connaissances actuelles, mais au contraire à lui faire acquérir de manière approfondie

des connaissances supplémentaires afin d'être plus compétitif sur le marché de

l'emploi, comme le retient à juste titre l'autorité intimée. Les frais invoqués

ne peuvent ainsi pas être considérés comme des frais nécessaires à

l'acquisition du revenu et ne peuvent pas être déduits du revenu imposable.

La critique des recourants qui invoquent une

violation de l'égalité de traitement avec les employés dont une telle formation

en prises en charge par l'employeur et qui ne sont en général pas imposé comme

faisant partie du revenu imposable est également sans fondement. En effet, une

telle pratique, ainsi que le rappelle l'ACI, n'a également lieu que pour les

frais qui doivent être considérés comme des frais de perfectionnement et non

pour les frais de formation. Le fait qu'un contrôle soit difficile à effectuer

par l'administration entre ce qui est frais de perfectionnement et frais de

formation pour le cas de grandes sociétés n'est pas relevant en l'espèce. Il

n'est d'autant plus nullement établi qu'une formation telle que celle suivie

par le recourant soit financée par certains employeurs.

Il résulte des considérants qui précèdent

que le recours doit être rejeté et les décisions querellées confirmées. Un

émolument est mis solidairement à la charge des recourants qui succombent. Au

vu de l'issue du recours, ils n'ont pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. En

matière d’impôt fédéral direct

Le recours est rejeté.

La décision sur réclamation rendue le 23 octobre 1997 par la Commission d'impôt

et recette de Lausanne-district pour l'impôt fédéral direct est maintenue.

Un émolument d’arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis solidairement à la charge

des recourants.

Il n’est pas alloué de dépens.

II. En

matière d’impôt cantonal et communal

Le recours est rejeté.

La décision sur réclamation rendue le 10 octobre 1997 par l'Administration cantonale

des impôts pour l'impôt cantonal et communal est maintenue.

Un émolument d’arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis solidairement à la charge

des recourants.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 25 août 2006

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint

Dans la mesure où il applique le droit public fédéral, le

présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110).