FI.1997.0159

TA - FI.1997.0159 - 2000-12-19 - c/ ACI

19 décembre 2000Français99 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

I recours de la Société

C.________ SA

A. La Société C.________

SA (ci-après : la société) a été fondée le 8 septembre 1987, à la suite du

décès d'A.X.________, par son fils A.________, son épouse B.X.________, ainsi

que par sa fille B.________ (née X.________) et D.________. Elle a pour but

l'exploitation d'une entreprise d'installations électriques et le commerce

d'appareils électriques. Le capital social de 50'000.- fr., constitué par 50

actions nominatives de 1000.- fr. a été réparti de la manière suivante :

A.________ 24 actions, B.________ 24 actions, B.X.________ une action et

D.________ une action également. Les hoirs d'A.X.________ (soit B.________,

A.________ et B.X.________) ont apporté à la société une partie des actifs et

passifs de l'entreprise qui était inscrite sous la raison sociale

"Entreprise générale d'électricité A.X.________". L'apport a été

accepté pour le prix de 62'716.80 fr. et un compte de 12'716.80 fr. a été

ouvert à l'hoirie dans les livres de la nouvelle société. A.________ a été élu

en qualité d'administrateur (président avec signature individuelle) ainsi que

D.________ (secrétaire avec signature collective à deux).

B. La société a fait

l'objet de taxations basées sur les éléments de bénéfice et de capital suivants

depuis sa fondation :

année :

1987/1988

1989/1990

1991/1992

1993/1994

bénéfice :

46'500.-

101'600.-

36'300.-

35'900.-

capital :

50'000.-

253'000.-

325'000.-

397'000.-

Les

taxations pour la période fiscale 1987-1988 (bordereau du 28 février 1989 pour

l'IFD et bordereaux des 15 juillet 1987, 28 décembre 1988 et 20 février 1989

pour l'impôt cantonal et communal) et la période fiscale 1989-1990 (bordereaux

du 28 février 1990 pour l'IFD et des 29 novembre 1989 et 21 décembre 1990 pour

l'impôt cantonal et communal) sont définitives alors que les taxations pour les

périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 sont provisoires.

C. L'Administration

cantonale des impôts (ci-après l'ACI ou l'administration) a notifié à la

direction de la société un avis d'ouverture d'enquête le 20 mai 1992. Si la

société était disposée à collaborer au redressement de sa situation fiscale, ce

qui entrait en ligne de compte pour déterminer le montant d'une éventuelle

amende, elle était invitée à produire un tableau récapitulatif indiquant

notamment le détail des ristournes par fournisseurs, des dépenses non

justifiées par l'usage commercial et des dépenses privées concernant les

actionnaires ou des personnes les touchant de près et comptabilisées dans les

comptes de charge ou en diminution de produits. La société a adressé le 14

juillet 1992 à l'ACI une liste des ristournes qui n'avaient pas été mentionnées

dans les déclarations d'impôt.

Liste des ristournes

Année 1987

Année 1988

Année 1989

Année 1990

Total

E. M.

5'507.-

4'861.-

5'331.-

5'446.-

21'145.-

E.________

2'925.-

7'403.-

5'473.-

6'924.-

22'725.-

L'ACI

demandait encore le 28 juillet 1992 à la société de produire un tableau

mentionnant de manière détaillée les rectifications à apporter aux déclarations

d'impôt des périodes fiscales en cause (1987-1988 à 1991-1992) en précisant que

les rectifications ne touchaient pas exclusivement les ristournes. Elle

notifiait en outre à la société les 18 décembre 1992 et 25 juin 1993 un avis

d'interruption de la prescription.

D. En date du 7 février

1994, la société retournait à l'ACI trois questionnaires sur les renseignements

concernant les actionnaires ou leurs proches. Sous la rubrique "Produits

de la société encaissés par l'actionnaire ou ses proches et non portés dans la

comptabilité", seules les ristournes versées par E.________ AG et

F.________ AG sont mentionnées. La société n'a en outre rien indiqué sous les

rubriques concernant les versements ou autres prestations à l'actionnaire ou à

ses proches. La société confirmait que toutes les autres données relatives à

ces questionnaires avaient été déclarées.

E. L'ACI adressait à la

société le 9 décembre 1994 un nouvel avis pour interrompre la prescription et

sollicitait le 17 mai 1995 des renseignements et documents concernant l'achat

et la cession d'un appartement à Y.________, le détail et la nature des charges

d'exploitation diverses remboursées en 1991 et 1992 ainsi que le détail des

taxes et impôts payés en 1991. L'ACI notifiait également le 4 avril 1996 un

nouvel avis de contrôle fiscal pour la période fiscale 1993-1994 en annonçant

la visite d'un inspecteur fiscal au domicile de la société le 23 avril 1996 et

en priant cette dernière de tenir à disposition toutes les pièces comptables et

justificatifs nécessaires ainsi qu'une attestation de tous les fournisseurs

auprès desquels les achats annuels ont dépassé 10'000.- fr. Un nouveau contrôle

fiscal dans les locaux de l'entreprise a été fixé au 13 juin 1996, puis reporté

au 24 juin 1996.

Entre-temps, la

société avait produit le contrat de vente concernant l'appartement à Y.________

et les nouvelles attestations de ses fournisseurs mentionnant le détail des

ristournes qui lui ont été versées.

Années

E.________

J.________

I.________

H.________

G.________

F.________

1987

3671.-

970.-

18.65

5507.-

1988

2925.-

2586.-

700.-

33.30

4861.-

1989

7403.-

385.-

808.-

360.-

34.35

5331.-.

1990

5'473.-

319.-

891.-

790.-

33.70

5446.-

1991

6924.-

2649.-

350.-

30.40

4917.-

1992

7461.-

985.-

447.-

200.-

29.25

6117.-

L'ACI

a encore demandé à la société le 4 septembre 1996 de produire les comptes

relatifs aux frais de déplacement de 1993 jusqu'au 31 août 1996, aux loyers

commerciaux de 1993 à 1995, aux intérêts et frais de banques de 1992 à 1995

ainsi que le compte de l'Hoirie X.________ de 1987 à 1995; ces documents ont

été adressés le 30 octobre 1996 à l'autorité cantonale, qui a encore demandé

une copie des comptes "entretien et frais d'immeubles" (n°42/a),

"Intérêts et frais des comptes hypothécaires" (n°45) et du

"compte privé" (n° 56a) ainsi que certaines pièces justificatives. Un

nouvel avis d'interruption de la prescription a été adressé le 13 décembre 1996

à la société. Un avis de prochaine clôture du contrôle fiscal a ensuite été

notifié le 18 juillet 1997. L'avis précise que des prestations avaient été

faites à l'actionnaire et à l'administrateur en plus des ristournes non

déclarées. Il comporte en annexe un tableau général des reprises sur le

bénéfice, une récapitulation des frais payés par la société pour le magasin

exploité par B.X.________ sous l'enseigne "A.X.________", un tableau

général des reprises sur le bénéfice pour l'impôt fédéral direct (IFD), les

taxations pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992 et une

récapitulation des impôts dus pour l'impôt cantonal, communal et fédéral, qui s'élève

au total à 156'131.35 fr.

F. A

la suite d'une séance qui s'est déroulée dans les bureaux de l'administration

le 9 septembre 1997 en présence de B.X.________, A.________ et C. Panchaud de

la fiduciaire Panchaud SA pour le contribuable ainsi que de Mme Chappuis et de

MM. Fuchs et Montandon pour l'administration, certains éléments des reprises

ont été modifiés (déduction des 16'800 fr. repris à titre au titre du loyer de

l'administrateur pour la période de calcul 1991-1992 alors qu'il s'agissait du

loyer des bureaux, et annulation de la charge locative annuelle de 6000 fr.

pour la même période). Une décision de rappels d'impôt avec prononcés d'amendes

à été notifiée le 8 octobre 1997 à la société pour l'impôt fédéral et le 8

octobre 1997 pour l'impôt cantonal et communal; le montant total du complément

d'impôt réclamé s'élevant à 145'476.45 fr. Le tableau général des reprises se

présente de la manière suivante :

Années de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années de calcul

1987

1988

1989

1990

1991

1992

Total des reprises effectuées

36'392

39'446

42'519

47'819

49'453

49'485

Ristournes non

comptabilisées

- F.________ SA

5'507

4'861

5'331

5'446

6'117

- G.________ SA

- H.________ SA

970

700

360

790

350

200

- I.________ SA

2'586

808

891

2'649

447

- E.________ AG

3'671

2'925

7'403

5'473

6'924

- J.________

SA,

385

319

985

Prestations à

l'actionnaire

- Insuffisance

frais refacturés au magasin

11'725

11'303

11'898

15'318

20'849

22'229

- Frais de

déplacement non acceptés

14'400

Droits garde de titres de l'actionnaire (hyp.)

100

125

- Assurances

bâtiments de l'actionnaire

1'191

- Cotisations

AVS suite à activité ind. de l'act.

1'561

162

- Electricité

pour immeuble de l'actionnaire

1'011

1'188

- Consommation

d'eau pour villa actionnaire

- Tapis de fond

pour le magasin

- Téléphone de

la villa de l'actionnaire

283

- Annonces pour

locations appartements

- Intérêt sur

cc Hoirie non comptabilisés

941

- Correction

sur intérêt cc Hoirie

Prestation à

l'administrateur :

- Téléphones

pour L.________

127

- Loyers

d'L.________

1'350

1'800

PPE V.________

- Frais

S.________ courtages SA non justifiés

3'000

Les

rappels d'impôt et prononcés d'amendes arrêtés pour l'impôt fédéral d'une part

et pour l'impôt cantonal et communal résultent des tableaux suivants :

Impôt fédéral direct

Période fiscale

Différence entre

les éléments imposés et imposables (moyenne)

Rapport entre

l'impôt soustrait et l'impôt total dû

Rappels d'impôt

par période

Amendes

(coefficient)

Impôt sur le bénéfice

1987-1988

36'400

44%

4'607.65

3'600 (0.78)

1989-1990

37'900

27%

7'428.40

6'000 (0.81)

1991-1992

45'100

63%

10'108.60

6'200 (tentative)

1993-1994

49'500

71%

11'934.00

5'600 (tentative)

Impôt cantonal et communal

Période fiscale

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables

Proportion des

montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Rappels d'impôt

par périodes

Amendes

(coefficient)

1987-1988

36'400

43%

14'104.90

8'400.00 (0.59)

1989-1990

37'900

27%

22'740.00

13'900.00 (0.61)

1991-1992

45'100

57%

34'121.90

maj 10%

1993-1994

49'500

60%

40'431.00

maj 10%

répartition cantonale et communale des compléments d'impôt et des amendes a été

opérée de la manière suivante :

canton

commune

période fiscale

compléments d'impôt

amendes

(coefficient)

compléments d'impôt

amendes

(coefficient)

1987-1988

7'613.10

4'500 (0.59)

6'491.80

3'900 (0.60)

1989-1990

12'290.10

7'500 (0.61)

10'449.90

6'400 (0.61)

1991-1992

18'338.60

15'783.30

1993-1994

22'288.90

18'142.10

Les

bénéfices imposables ont ainsi été fixés de la manière suivante :

Période de taxation

Impôt fédéral direct

impôt cantonal et communal

1987-1988

82'900 au lieu de

46'500

82'900 au lieu de

46'500

1989-1990

139'500 au lieu de

101'600

139'500 au lieu de

101'600

1991-1992

81'400 au lieu de

36'300

85'900 au lieu de

36'300

1993-1994

85'400 au lieu de

35'900

91'400 au lieu de

35'900

G. Agissant

par l'intermédiaire de Me Dan Bally, avocat à Lausanne, la société a recouru

auprès du Tribunal administratif contre la décision en matière d'impôt cantonal

et communal le 5 novembre 1997 et elle a déposé une réclamation contre la

décision concernant l'impôt fédéral, qui a été rejetée par décision de l'ACI du

6 mars 1998. Elle a également recouru auprès du Tribunal administratif contre

la décision sur réclamation par acte du 2 avril 1998. Elle conclut

principalement à l'annulation des décisions et subsidiairement à ce que

qu'elles soient modifiées en ce sens qu'il n'est pas procédé aux rappels et

compléments d'impôt pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 et que les

prononcés d'amendes soient annulés, le cas échéant diminués. La société ne

conteste pas les décisions attaquées dans la mesure où elles concernent les

ristournes; en revanche elle estime que les éléments liés à la taxation ne

pourraient plus faire l'objet d'une modification dans le cadre d'une enquête

pour soustraction car ils seraient définitifs. La société invoque aussi le

délai de prescription de quatre ans; elle estime que les reprises autres que

les ristournes seraient prescrites pour la période de taxation 1991-1992.

L'ACI s'est déterminée

sur les deux recours le 19 juin 1998. L'administration se réfère pour

l'essentiel aux explications données par la décision sur réclamation en

précisant que le rappel d'impôt est possible en droit cantonal indépendamment

de l'ouverture d'une procédure de soustraction. Elle se réfère en outre à une

jurisprudence du tribunal selon laquelle la procédure une taxation provisoire

ne deviendrait pas définitive à l'échéance du délai de quatre ans si une

enquête avait été ouverte.

II recours de B.X.________

H. B.X.________ a acquis

lors du partage de la succession quatre immeubles à Z.________ (Q.________,

T.________, rue du P.________ et avenue de la N.________) et elle a repris à

son nom en septembre 1987 l'exploitation du commerce de vente d'appareils

ménagers, électriques et lustrerie situé à la Q.________ 13 à Z.________. En

date du 16 juillet 1996, l'ACI avisait B.X.________ que lors du contrôle

effectué dans l'entreprise les 23 et 25 avril 1996, les inspecteurs avaient

constaté que les déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 1989-1990 à

1993-1994 n'étaient pas exactes et qu'une procédure en révision et soustraction

d'impôts pour les périodes en cause était ouverte. L'original de cette

correspondance a été adressé à la fiduciaire C. Panchaud SA avec la lettre

d'accompagnement suivante :

"(...)En tant que mandataire, nous vous

remettons l'original de l'annonce de l'ouverture d'une procédure en

soustraction à l'encontre de votre cliente que vous voudrez bien lui remettre

personnellement.

A toute fin utile, nous vous informons que,

juridiquement, toute communication faite à un mandataire est réputée dûment et

légalement remise à la personne représentée"

En date du 4 septembre

1996, l'administration demandait à B.X.________ la production de copies de

divers comptes, relevés bancaires et attestations selon le même mode de

notification que la lettre précédente; c'est-à-dire avec l'original envoyé

directement à la Fiduciaire Panchaud SA, laquelle devait le transmettre à la

contribuable. B.X.________ a produit les documents demandés le 26 septembre

1996 avec une lettre d'accompagnement mentionnant son nom et adresse en

en-tête, mais portant la signature de son fils A.________. L'ACI a encore

requis la production de copies de comptes et de pièces justificatives le 30

octobre 1996 selon le mode de notification suivant : L'original a été adressé

directement à A.________ et une copie à la fiduciaire. La lettre adressée à

A.________ comporte les précisions suivantes :

"Veuillez trouver en annexe, l'original et

la copie de la lettre que nous adressons ce jour à Madame votre Mère, relative

à une demande complémentaire de pièces.

Nous vous laissons le soin, si vous le jugez

nécessaire, de lui faire parvenir l'original de notre demande"

Les pièces

complémentaires requises ont été adressées à l'ACI avec une lettre d'accompagnement

indiquant le nom et l'adresse de B.X.________ en en-tête, mais portant à son

pied le nom et la signature de A.________. Un avis d'interruption de la

prescription a été notifié B.X.________ par l'intermédiaire de son fils le 13

décembre 1996.

I. En date du 18 juillet

1997, l'administration a notifié directement à B.X.________ la lettre suivante

"A la demande de Monsieur A.________, la

correspondance concernant la soustraction fiscale ouverte à votre encontre en

date du 16 juillet 1996 ne vous a jamais été adressée directement, mais était

adressée à votre fils. N'obtenant depuis plusieurs mois plus aucune réponse de

sa part, nous nous trouvons dans l'obligation de vous adresser la présente.

Nous avons procédé, dans les locaux de

C.________ SA, dont vous possédez en usufruit la totalité des actions, à

l'examen de vos comptes pour les années comptables bouclées au 31 décembre des

années 1987 à 1992.

Notre examen nous a permis de constater que

vous avez touché des ristournes de fournisseurs de la société, que des

prestations vous ont été faites par C.________ SA au titre d'actionnaire de la

société, que des frais d'entretien de votre villa étaient comptabilisés dans

les comptes des immeubles et que des revenus d'immeubles n'étaient pas

déclarés.

En tant qu'actionnaire de C.________ SA, la

valeur fiscale des actions doivent être annoncées au titre de la fortune."

L'avis de prochaine

clôture comportait en outre en annexe un tableau général des reprises sur la

fortune et sur le revenu comprenant six annexes avec le détail des reprises

pour chaque année (de 1989 à 1994), la taxation modifiée pour chacune des

périodes fiscales concernées (revenu, fortune et impôt fédéral direct) avec le

calcul des nouvelles taxations et les rappels d'impôt, ainsi que le tableau récapitulatif

des compléments d'impôt s'élevant au total à 67'378.65 fr. B.X.________

répondait le 5 août 1997 sous la signature de son fils en s'opposant à la

nouvelle taxation; elle estimait que plusieurs points méritaient des

éclaircissements et proposait une rencontre.

J A

la suite d'une séance qui s'est déroulée le 9 septembre 1997 dans les locaux de

l'ACI en présence de B.X.________ et A.________ ainsi que de M. C. Panchaud,

B.X.________ a encore produit des pièces complémentaires le 11 septembre 1997 relatives

aux frais d'entretien d'immeubles (factures de livraison de mazout, de l'eau,

taxes d'égout et d'épuration et factures d'assurances). Le 7 octobre 1997,

l'ACI a notifié à B.X.________ une décision comportant les rappels d'impôt, les

taxations définitives et les prononcés d'amendes en matière d'impôt fédéral

direct et d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1991-1992,

1993-1994 et 1995-1996. La synthèse des reprises se présente comme suit pour le

revenu :

Années de taxation

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1989

1990

1991

1992

1993

1994

Total des reprises effectuées

29'890.25

29.423.20

52'775.50

39'694.65

43'771.45

16'027.90

Ristournes

touchées

- F.________

SAe

5'331.00

5'446.00

6'117.00

- G.________ SA

34.35

33.70

30.40

29.25

- H.________ SA

360.00

790.00

350.00

200.00

- I.________ SA

808.00

891.00

2'649.00

447.00

- E.________ AG

7'403.00

5'473.00

6'924.00

8'275.00

- J.________ SA

385.00

319.00

985.00

Prestations faites

par C.________ SA à

l'actionnaire

- Insuffisance

frais refacturés au magasin

11'898.05

15'318.35

20'848.80

22'229.15

19'715.55

22'330.00

- Frais de

déplacements Fr. 1'200 par mois

14'400.00

14'400

Droits garde de titres de l'actionnaire (hyp.)

100.00

125.00

- AVS décompte

K.________ 1986-1990 payé par la SA

1'560.50

- Cotisations

AVS payées par la SA

162.00

81.00

- Electricité

payée par SA pour villa Av. N.________

108.55

- Electricité

payée par SA pour autres immeubles

1'010.95

1'079.90

- Consommation

eau payée par SA pour villa Av. N.________

90.50

- Téléphones

payés par SA pour villa Av. N.________

283.40

- Tapis de

fonds payé par SA pour magasin

71.00

- Annonces pour

locations appartements dans immeubles

33.90

- Intérêt sur

compte courant Hoirie non pris en compte

79.15

941.15

71.40

87.35

-64.85

Charges du

magasin :

127

- Frais

supplémentaires refacturés par la SA

-11'898.05

-15'318.35

-20848.80

-22'229.15

-19'715.55

-22'330.00

Charges

activité indépendante :

- Cotisation

AVS

-162.00

-81.00

- AVS décompte

Meroba

-1'560.50

Revenu des

immeubles :

- Location PPE

O.________ non déclaré

16'800.00

- Location rue

des P.________ non annoncée

1'250.00

510.00

- Location rue

des P.________ non annoncée

1020.00

- Location

Q.________ non annoncée

510.00

Frais

d'entretien d'immeubles :

- Frais Av.

N.________ comptabilisés / Forfait admis

- Impôt

foncier

310.00

- Taxes

égouts et épuration

679.70

883.50

697.75

- ECA

299.20

378.10

463.60

479.90

476.90

...- Assurance

bâtiment

417.10

- Ramonage

90.00

125.00

- Eau

114.50

122.90

- Tapis de

fonds pour magasin

-71.00

- Garniture

verrière et nettoyage terrasse

2'650.00

- Réfection

peinture clôture

5'892.20

- Frais

d'entretien non justifiés - Entretien et réparation

2'257.45

- Electricité

-1010.95

-1'079.90

- Annonces pour

location appartements

-33.90

Intérêt sur

compte courant hoirie

- Correction

intérêts

-79.15

-941.15

-71.40

-87.35

-64.85

tableau des reprises sur la fortune se présente de la manière suivante :

Années de taxation

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Fortune déclarée au 31 décembre

102'000

539'000

500'000

Fortune imposable après reprises

432'000

596'000

352'000

Actions

C.________ SA :

50 actions à Fr. 12'200 par action

610'000

50 actions à Fr. 1'285 par action

64'250

Déductions actions vaudoises

-280'000

330'000

-7'125

57'125

-7'125

57'125

Total des reprises effectuées

330'000

57'125

-207'525

Les

rappels d'impôt et prononcés d'amendes arrêtés par l'ACI pour les périodes en

cause sont les suivants pour l'impôt fédéral :

Impôt fédéral direct

Période fiscale

Différence

annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)

Rapport entre

l'impôt soustrait et l'impôt total dû

Rappels d'impôt

par période

Amendes

(coefficient)

Impôt sur le revenu

1991-1992

33700

72%

4'414.90

2'200.00 (0.49)

1993-1994*

42'700

93%

3540.70

1800.00

(0.50)

1995-1996

29'900

97%

4544.50

500.00 (tentative)

* (moyenne

comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

Pour

l'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôt et prononcés d'amendes

s'établissent comme suit : :

Impôt cantonal et communal

Période fiscale

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables

Proportion des

montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Rappels d'impôt

par périodes

Amendes

(coefficient)

Impôt sur le

revenu

1991-1992

30'200

38%

15'987.60

8'000.00 (0.50)

1993-1994*

49'650

73%

24'594.60

12'000.00 (0.48)

1995-1996

51'000

71%

22'520.20

maj 10%

Impôt sur la

fortune

1991-1992

330'000

76%

4'535.50

1993-1994*

57'000

1'000.20

1995-1996

-148'000

-42%

-2'251.10-

*(moyenne

comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

canton

commune

période fiscale

compléments d'impôt

amendes

(coefficient)

compléments d'impôt

amendes

(coefficient)

Impôt sur le

revenu

1991-1992

8'592.40

4'300.00 (0.50)

7'395.20

3'700.00 (0.50)

1993-1994*

13'558.55

6'600.00 (0.48)

11'036.05

5'400.00 (0.48)

1995-1996

12'415.00

10'105.20

Impôt sur la

fortune

1991-1992

2'437.60

2'097.90

1993-1994*

551.40

448.80

1995-1996

-1'241.00

-1010.10

*(moyenne comprenant la taxation intermédiaire au

1er mars 1994)

Les revenus et la

fortune imposables ont été modifiés comme suit :

Période de taxation

Impôt fédéral direct

impôt cantonal et communal

fortune

1991-1992

80'400 au lieu de

50'700

79'500 au lieu de

49'300

432'000 au lieu de

102'000

1993-1994*

69'800 au lieu du

27'200

67'400 au lieu de

10'700

596'000 au lieu de

539'000

1995-1996

76'900 au lieu de

20'000

71'000 au lieu de

20'000

352'000 au lieu de

500'000

*(moyenne

comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

G. Agissant par

l'intermédiaire de Me Dan Bally, avocat à Lausanne, B.X.________ a recouru le 5

novembre 1997 auprès du Tribunal administratif contre la décision en matière

d'impôt cantonal et communal du 7 octobre 1997 et elle a déposé le 5 novembre

1997 également une réclamation contre la décision du 7 octobre concernant

l'impôt fédéral direct, qui a été rejetée par décision de l'ACI du 6 mars 1998.

B.X.________ a également recouru auprès du Tribunal administratif contre la

décision sur réclamation par acte du 2 avril 1998. Elle conclut dans ses deux

recours principalement à l'annulation des décisions de l'ACI des 7 octobre 1997

et 6 mars 1998 et subsidiairement à ce que ces décisions soient modifiées en ce

sens qu'il n'est pas procédé aux rappels et compléments d'impôt pour les

périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 et que les prononcés d'amendes

soient annulés, le cas échéant diminués. La recourante se plaint

essentiellement d'une violation du droit d'être entendue par le fait que les

premiers avis d'ouverture de l'enquête pour soustraction ont été adressés à son

fils A.________ et non pas directement à elle-même

L'ACI

s'est déterminée sur les recours le 19 juin 1998 en se référant pour

l'essentiel aux explications données dans la décision sur réclamation. Elle

conclut au rejet des deux recours.

Les recours formés par

C.________ SA et B.X.________ ont été joints pour l'instruction et le jugement;

la possibilité a été donnée aux recourants de déposer un mémoire

complémentaire.

III Audience

du 10 février 2000

H. Le tribunal a tenu une

audience le 10 février 2000. A.________ s'est présenté pour la société

recourante et B.X.________ personnellement, tous deux assisté de Me Dan Bally

et de M. C. Panchaud de la fiduciaire C. Panchaud SA. L'ACI était représentée

par Françoise Chappuis, inspectrice, et par Patrick Fuchs, juriste. Il est

procédé dans un premier temps à l'examen des reprises concernant le recours de

la société.

a) Les reprises sur

les ristournes ne sont pas contestées. Pour les prestations à l'actionnaire, il

est précisé que la tenue de la comptabilité n'avait pas été entièrement adaptée

à la nouvelle structure mise en place à la suite du décès d'A.X.________. Tous

les frais concernant à la fois le magasin et les immeubles étaient payés par

l'entreprise d'électricité, qui était exploitée sous la forme juridique d'une

raison commerciale individuelle. La création de la société anonyme a permis de

séparer l'exploitation du magasin et les immeubles des comptes de l'entreprise.

Mais cette dernière a continué à prendre en charge les frais généraux du

magasin notamment le paiement des salaires et l'achat des fournitures et du

matériel électrique mis en vente au magasin. Il avait été décidé en accord avec

A.________ et la fiduciaire que seuls les deux tiers des frais généraux du

commerce seraient refacturés à B.X.________ en raison du fait que le personnel

du magasin effectuait certaines prestations pour l'entreprise; en particulier,

le téléphone de l'entreprise était dévié sur le magasin lorsque le personnel de

bureau était absent; en outre les vendeuses du magasin allaient aussi à la poste

pour l'entreprise. Les représentants de l'autorité intimée ont cependant

expliqué que la société effectuait de son côté les travaux de comptabilité du

magasin sans les facturer et qu'il y avait ainsi une compensation; de plus, la

marchandise revendue au magasin était facturée sans l'ICHA. Le représentant de

la fiduciaire précise de son côté que la marchandise revendue au magasin était

majorée de 10%. Il est encore indiqué qu'une secrétaire travaille à mi-temps

pour l'entreprise alors que deux vendeuses travaillent à mi-temps pour le

magasin. Les recourants soutiennent que la proportion des travaux effectués

pour l'entreprise par le personnel du magasin serait plus importante en ce qui

concerne notamment les commandes de matériel.

b) Les frais de

véhicule, pris en charge par la société à raison de 14'000.- fr. par année,

concernent le véhicule privé de B.X.________; il s'agit d'une voiture Toyota

qui effectue en moyenne 7'000 km. par année. La reprise est contestée par les

recourants dans la mesure où le véhicule serait utilisé par B.X.________ pour

effectuer des livraisons non seulement pour le magasin, mais également pour

l'entreprise. C. Panchaud soutient que le véhicule était utilisé dans une

proportion d'un tiers pour le magasin. A son avis il faudrait aussi ajouter une

utilisation du véhicule pour l'entreprise dans une proportion d'environ 25%.

Les autres reprises concernant les prestations à l'actionnaire ne sont pas

contestées et résultent d'une erreur de la personne qui tenait les comptes.

c) En ce qui concerne

les prestations à l'administrateur A.________, ce dernier exploite sous la

forme d'une raison commerciale individuelle un bureau d'études désigné

"L.________". Il s'agit d'une activité distincte et séparée de celle

de l'entreprise d'électricité. A.________ estime que depuis la création de la

société, l'activité non rémunérée qu'il a exercé pour l'entreprise devait

compenser le loyer pour son bureau d'études; actuellement, il reçoit un salaire

pour son activité dans l'entreprise. A.________ précise encore qu'il fait des

téléphones pour l'entreprise depuis le bureau d'L.________. Les représentants

de l'ACI précisent que les loyers pour le bureau d'études ont été payés

jusqu'en 1987 puis, ils n'ont plus été comptabilisés.

d) S'agissant des

frais de courtage pour la vente d'un appartement en propriété par étage à

Y.________, A.________ explique qu'il avait acheté cet appartement par la

société en propriété commune avec un maçon, qui s'occupait du compte commun

ouvert en rapport avec cette opération; l'appartement a été revendu avec perte

et il a reçu un décompte lui indiquant le solde des frais à payer. Il a utilisé

en partie l'argent des ristournes pour compenser la perte subie. Il déclare

contester la reprise mais n'est pas en mesure de produire la pièce

justificative des frais de courtage repris par l'ACI.

e) B.X.________

conteste avoir bénéficié des ristournes; elle affirme n'avoir même jamais été

au courant de l'encaissement de ces sommes. A.________ admet à cet égard qu'il

était bien le seul à disposer des ristournes qu'il plaçait dans le coffre de

villa de B.X.________ où se trouvaient tous les papiers, documents et valeurs

de l'entreprise. Il avait d'ailleurs utilisé une partie des ristournes

(40'000.- fr.) pour compenser les pertes subies dans la vente de l'appartement

de Y.________ et il conservait le solde comme (10'000.- fr.) comme réserve; des

ristournes avaient d'ailleurs été comptabilisées au débit du compte de

l'appartement et au crédit du compte marchandise. Les représentants de l'ACI exposent

à ce sujet que le montant de ces ristournes n'a pas été repris.

f) S'agissant des

prestations à l'actionnaire, B.X.________ explique qu'elle utilisait son

véhicule privé pour faire certaines livraisons dans le cadre de l'activité du

magasin. Elle travaillait au magasin avant sa retraite avec un taux d'activité

variant entre 50% et 100%. Depuis sa retraite, elle ne fait plus que des

remplacements. Les autres reprises sur le revenu et celles sur la fortune ne

sont pas contestées.

g) Pour l'appréciation

de la faute, A.________ précise que s'il a bien signé les déclarations d'impôt,

il faisait entièrement confiance à la fiduciaire et au comptable qui était son

beau-frère et aussi le gérant de la BCV dans la région. Il admet bien n'avoir

pas déclaré les ristournes, mais les autres reprises résultaient d'erreurs

comptables de M. B.________ qui avait gardé les anciennes habitudes de l'époque

où l'entreprise prenait tous les frais du magasin et des immeubles à sa charge.

B.X.________ expose de son côté qu'elle faisait entièrement confiance aux

personnes qui faisaient la comptabilité.

h) En ce qui concerne

la situation financière de la société, elle "tournait juste" à fin

1998. Les immeubles du magasin avaient dus être grevés d'une hypothèque

supplémentaire. Quant à B.X.________, elle touchait en plus de sa rente AVS,

une rente de 5000.- fr; en outre, les immeubles, de même que le magasin

tournaient juste.

I. Les déclarations des

parties faites à l'audience du 10 février 2000 ont fait l'objet de notes d'audience

mises au net ultérieurement et sur lesquelles les parties ont eu la possibilité

de se déterminer.

Considérants

I Recours de la Société C.________ SA

1.

- Les

recours interjetés contre les décisions des 8 octobre 1997 et 6 mars 1998 ont

été déposés dans les formes et délai prévus par les art. 132 et 140 de la loi

fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci après : LIFD ou loi

fédérale) pour l'impôt fédéral, et par les art. 104 de la loi vaudoise sur les

impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après : LI ou loi cantonale)

pour l'impôt cantonal et communal. Ils respectent en outre les art. 31 ss de la

loi vaudoise sur la juridiction et la procédure administrative du 18 décembre

1989.

(LJPA). Il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

A Recours concernant l'impôt cantonal et

communal.

2.

- Sans

contester les reprises sur les ristournes, la société recourante estime que les

autres éléments liés à la taxation ne pouvaient faire l'objet d'une reprise

dans la mesure où ils seraient définitifs; elle soutient aussi que la taxation

provisoire pour la période fiscale 1991-1992 serait devenue définitive par

l'écoulement du délai de 4 ans avant la notification de la décision attaquée.

a) La loi cantonale

réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte

soumis au délai.

aa) Selon l'art 98 LI,

l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des

éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation

définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de

taxation, la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux

exceptions suivantes (al. 2): le contribuable a tardé à donner des

renseignements qu'il était en mesure de fournir (let. a) ou des faits

importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis (let. b). En

pareil cas, l'autorité fiscale en avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir

été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation,

la taxation provisoire devient définitive (al. 4 ).

bb) L'art. 98a LI

traite du délai de prescription du droit de procéder à la taxation définitive.

Selon cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous

réserve des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 et 108 LI) ou

de rappels d'impôt (art. 109 LI), se prescrit par quatre ans dès la fin de la

période de taxation (al. 1); L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court

pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de

révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le

recouvrement est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne

solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en Suisse.

Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout acte de l'autorité

tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance

de dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable

avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction

d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence alors à

courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise que la prescription du droit de

taxer est acquise dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de

taxation.

cc) La prescription

des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de

la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 LI, le

contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par

négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale

commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10%

des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de

taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année

en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de son

montant (al. 2 let. b). Selon l'art. 129 LI, la contravention prévue par l'art.

128.

al 2. let. a LI (majoration des éléments soustraits de 10 %) est de la

compétence de l'autorité de taxation (al. 1); quant à l'amende, pour les

soustractions commises les deux périodes précédentes, elle est prononcée par le

Département des finances (ci-après : le département) après que l'administration

ait procédé aux investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133 LI prévoit que

la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de

taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par tout avis

informant le contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf si aucune

suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2).

dd) Enfin la

prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxation

définitive est réglementée par les art. 107 à 109 LI. Selon l'art. 107 LI, la

taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les

trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les

quatre ans dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 LI prévoit

que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans

les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans

les quatre ans dés la communication de la décision en cause lorsqu'elle

découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu

invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

ee) Il convient encore

de préciser que la soustraction d'impôt par la réalisation de la contravention

définie à l'art. 128 LI peut aussi constituer un motif de révision d'une

décision de taxation définitive au sens de l'art. 109 LI; cette dernière

disposition constitue la base légale formelle qui permet à l'autorité de

prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 LI ne réglementent que la

répression des contraventions, l'art. 129 LI précisant la compétence des

autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10 % (autorité de taxation),

soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que dans la procédure

concernant la poursuite des contraventions pour soustraction, le département

(et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à la fois les prononcés

d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit nécessaire que

l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de révision en ouvrant

la voie de la réclamation (arrêt TA FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1); il

a aussi admis que la prescription relative de quatre ans définie par l'art. 133

LI était non seulement applicable aux contraventions mais également aux rappels

d'impôt liés à la procédure de soustraction et que la prescription absolue des

amendes et rappels d'impôt restait régie par l'art. 98a al. 4 (arrêts TA FI

96/088 du 17 juin 1997 consid. 2 et FI 96/070 du 24 août 1999 consid. 2c).

b) Il convient donc de

déterminer si la prescription absolue du droit de taxer de 12 ans est respectée

et si le délai de 4 ans pour introduire la procédure d'enquête pénale fiscale a

valablement été interrompu.

aa) Les périodes

fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont donné lieu à des taxations définitives et

les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 à des taxations provisoires. La

première période fiscale qui fait l'objet de rappels d'impôt et d'amendes

concerne l'année 1987 au cours de laquelle la société a été constituée et

inscrite au registre du commerce. Le délai de douze ans commence donc à courir

dès la fin de la période de taxation 1987-1988, soit depuis le 1er janvier

1989; la prescription absolue du droit de taxer arrive ainsi à échéance le 1er

janvier 2001. Ce délai est respecté en l'espèce à la date de la notification du

présent arrêt.

bb) En ce qui concerne

la prescription relative du droit d'engager la procédure d'enquête en

soustraction fiscale, le délai de quatre ans fixé par l'art. 133 al. 1 LI

commence à courir après la fin de la période de taxation 1987-1988 de telle

sorte qu'il arrive à échéance le 1er janvier 1993. L'art. 133 al. 1 LI précise

encore que ce délai peut être interrompu par tout avis de l'ACI ou du département

informant les intéressés qu'une enquête est en cours. L'alinéa 2 prévoit

toutefois que cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est

donnée dans le délai d'une année. La jurisprudence du tribunal a interprété

cette disposition en ce sens que l'avis interruptif de la prescription doit

être validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année (FI

96/0057 du 5 novembre 1996; FI 96/0088 du 17 juin 1997). Si tel est le cas, un

nouveau délai de prescription de quatre ans commence à courir. Par la suite, il

en est de même pour un nouvel acte d'interruption de la prescription qui doit

être validé ensuite dans l'année par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou

à faire valoir la créance d'impôt, notamment toute mesure d'instruction. L'art.

133.

al. 2 LI soumet ainsi la validité de l'acte interruptif à la condition

résolutoire qu'une mesure d'instruction soit ordonnée dans un délai d'une année

à compter de sa notification, la seule notification d'un nouvel acte

d'interruption de la prescription ne suffit pas. Le point de départ de ce

nouveau délai est le 1er janvier qui suit l'année durant laquelle l'acte

interruptif est notifié (FI 96/0088 du 17 juin 1997).

cc) En l'espèce,

l'autorité intimée a notifié à la société recourante des avis interruptifs les

18.

décembre 1992, 25 juin 1993, 9 décembre 1994, 13 décembre 1996 et elle a

ordonné des mesures d'instruction le 28 juillet 1992 (demande de

renseignements) le 12 novembre 1993 et le 17 mai 1995 (demandes de production

de pièces), le 4 avril 1996 (avis du contrôle fiscal effectué le 23 avril 1996)

les 5 et 12 juin 1996 (avis du nouveau contrôle fiscal effectué le 24 juin

1996), les 4 septembre 1996 et 30 octobre 1996 (demandes de production de

pièces) le 18 juillet 1997 (avis de prochaine clôture du contrôle fiscal) ainsi

que le 9 septembre 1997 (séance dans les bureaux de l'ACI). Le délai de

prescription de quatre ans a ainsi été interrompu avant sa première échéance du

1er janvier 1993 par l'avis interruptif du 18 novembre 1992, validé par le

nouvel avis du 23 juin 1993 et la demande de renseignement du 12 novembre 1993

par laquelle la société recourante était invitée à remplir et à retourner à

l'autorité intimée les trois questionnaires concernant les éventuelles

prestations aux actionnaires; il a ainsi été reporté au 1er janvier 1997 (1er

janvier 1993 + 4 ans). La prescription a également été interrompue avant cette

deuxième échéance par l'avis du 13 décembre 1996, validé par la notification de

l'avis de prochaine clôture du 18 juillet 1997 et la séance du 9 septembre

1997.

c) Il convient encore

de déterminer si les éléments imposables repris qui résultent de taxations

définitives, peuvent faire l'objet de rappels d'impôt. En effet, une taxation

définitive ne peut être modifiée par l'autorité de taxation que s'il existe un

motif de révision au sens de l'art. 109 LI; étant rappelé que la découverte

d'une soustraction fiscale constitue un motif de révision soumis aux règles de

prescription spéciales prévues par l'art. 133 LI (arrêt TA FI 96/057 du 5

novembre 1996 consid. 1). En revanche, l'autorité de taxation ne peut modifier

une décision de taxation définitive lorsqu'elle disposait de tous les éléments

d'appréciation nécessaires lors de la taxation et qu'il n'existe pas de motif

de révision au sens de l'art. 109 LI (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997

consid. 4a).

aa) La procédure de

révision n'a en effet pas pour conséquence un nouvel examen complet de la

précédente taxation. La nouvelle taxation issue de la révision doit au

contraire se limiter aux points sur lesquels une modification doit intervenir

en raison d'éléments de faits nouveaux découverts (ATF 98 Ia 22 = JT 1974 I

122). Par exemple, le tribunal a jugé que la reprise effectuée à l'actif du

compte de pertes et profits d'une société sur le poste concernant l'utilisation

privée des véhicules - sous évalué selon l'autorité fiscale, ne pouvait

justifier une révision de la décision de taxation définitive car l'autorité

disposait au moment de la taxation de tous les éléments d'appréciation

nécessaires pour apprécier la situation en ayant connaissance du compte

véhicule de l'entreprise et de son évolution, des amortissements opérés sur ces

actifs et des montants attribués au titre de part privée. L'autorité avait

ainsi la possibilité de demander des compléments si elle doutait de

l'évaluation de ces montants avant de procéder à la taxation définitive. Il

n'existait donc pas de faits nouveaux justifiant une révision (arrêt FI 96/053

du 2 septembre 1997 consid. 5a). Ainsi, pour que la voie de la révision soit

ouverte, il faut que l'autorité se soit fondée dans sa première décision sur

des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits

nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision de taxation entrée en

force, mais qu'elle a été empêchée, en ayant fait preuve de la diligence

requise, de les retenir dans sa décision (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997

consid. 4a)

bb) En l'espèce, pour

les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, qui ont fait l'objet de taxations

définitives, la société recourante conteste les reprises faites sur les

prestations à l'actionnaire concernant d'une part l'insuffisance des frais

refacturés au magasin (11'725.- fr. en 1987, 1988 et 1989; et 11'303.- fr en

1990) et d'autre part, les frais de déplacement refusés pour le véhicule privé

de B.X.________ (14'400 fr. par année). De plus, pour l'année 1990, la société

recourante conteste aussi la reprise sur le loyer du bureau d'études de

A.________ L.________ (1'350.- fr.). S'agissant de l'insuffisance des frais

refacturés au magasin, seule une analyse détaillée des salaires versés pour les

employés du magasin par la société a permis d'établir l'existence d'une

sous-facturation en faveur du magasin. Il en va de même en ce qui concerne les

frais de déplacement; en effet, seule la production par la recourante du compte

"frais de déplacement" (compte n° 44) a permis de constater qu'une

somme de 1200.- fr était versés chaque mois à B.X.________. Les éléments

produits avec la déclaration d'impôt ne permettaient pas de déterminer

l'insuffisance de la refacturation des charges salariales sur le magasin

d'appareils électriques, tout comme ils ne permettaient pas de déceler que les

frais de déplacement étaient destinés non pas à couvrir les charges effectives

de la société en matière de déplacement, mais ceux de la recourante

B.X.________. La déclaration d'impôt ne permettait pas non plus de déceler dès

1988.

l'abandon de la créance de loyer en faveur de A.________ pour les locaux

utilisés par le bureau d'études "L.________". Aucune des pièces

produites avec les déclarations d'impôt pour les périodes fiscales en causes ne

permettait de déterminer l'existence d'une prestation de la société à son

administrateur par la mise à disposition gratuite de ces locaux. Les reprises

en causes résultent donc bien de faits nouveaux découverts par le contrôle

fiscal permettant d'ordonner une révision des taxations définitives, tout comme

celles concernant les ristournes.

d) La société

recourante soutient aussi que la taxation provisoire effectuée pour la période

fiscale 1991-1992 serait devenue définitive en application de l'art. 98 al. 4

LI dès lors qu'elle n'a pas été modifiée pendant le délai de quatre suivant la

fin de la période de taxation.

aa) Le délai de quatre

ans prévu par l'art. 98 al. 4 LI vise avant tout à protéger le contribuable

contre les incertitudes liées à la taxation provisoire pour la transformer en

taxation définitive à son échéance, ce qui empêche une nouvelle appréciation

des éléments imposables déclarés. Mais lorsqu'une enquête pour soustraction

fiscale est ouverte et se poursuit pendant ce délai, la taxation provisoire,

même si elle devient définitive après l'écoulement du délai de quatre ans, peut

faire l'objet de rappels d'impôt et d'amendes lorsqu'une soustraction fiscale

est établie; en pareilles circonstances, la transformation de la taxation

provisoire en taxation définitive a pour effet d'aggraver la nature de

l'infraction qui passe du stade de la tentative à celui de la soustraction

consommée par le seul écoulement du temps et sans que le contribuable ait

exercé objectivement une action propre à aggraver l'infraction. Il faut donc

retenir que le délai de quatre ans prévu à l'art. 98 al. 4 LI pour procéder à

la taxation définitive à la suite d'une taxation provisoire peut au moins être

interrompu aux mêmes conditions que celles de l'art. 133 LI pour la

prescription de l'action pénale ouverte dans l'intervalle. En l'espèce, il a

été constaté que le délai de prescription de l'action pénale, engagée dès 1992,

a valablement été interrompu jusqu'à la notification des décisions en cause; il

en va donc de même pour le délai de quatre ans prévu par l'art. 98 al. 4 LI.

bb) Mais la taxation

provisoire ne peut être maintenue que par la notification de l'avis prévu par

l'art. 98 al. 3 LI dans les six mois suivant la période de taxation signalant

au contribuable l'un des motifs indiqués à l'art. 98 al. 2 LI (arrêt TA FI

95/098 du 27 janvier 1997). Pour la période fiscale 1991-1992, ce délai de six

mois, qui arrive à échéance le 1er juillet 1993 a été respecté par l'avis du 25

juin 1993 informant la société recourante du maintient de la taxation

provisoire en raison de l'enquête ouverte pour soustraction fiscale concernant

les ristournes non déclarées. La taxation de la période fiscale 1991-1992 a

donc bien été maintenue provisoire jusqu'à la notification de la décision

attaquée.

3.

La société recourante a

précisé à l'audience du 10 février 2000 qu'elle contestait uniquement les

reprises concernant l'insuffisance de la refacturation des salaires des

employés du magasin de B.X.________, ses frais de déplacement, le loyer des

locaux occupés par le bureau d'études "L.________" et les frais de

courtage de S.________ pour la revente à perte de l'appartement de Y.________.

a) Selon l'art. 54 al.

1.

LI le bénéfice imposable des personnes morales comprend notamment le solde du

compte de pertes et profits (let. a) ainsi que tous les prélèvements opérés

avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à

couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial, notamment les

dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations

et avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers etc. (let.

b) ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de

pertes et profits (let. f). La jurisprudence fédérale qualifie de prestations

appréciables en argent toute attribution faite par la société, sans

contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toutes personnes les

touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à

des tiers non participants; il faut aussi que le caractère insolite de cette

prestation soir reconnaissable par les organes de la société (Archives 61 p.

541.

consid. 2 et ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts cités; voir aussi Walter Ryser et Bernard Rolli; Précis

de droit fiscal suisse Berne 1994 p. 241). Le contribuable doit prouver le

caractère de charge de la prestation insolite; en particulier démontrer que les

prestations en question sont justifiées par l'usage commercial afin que les

autorités fiscales puissent s'assurer que seules des raisons commerciales, et

non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le

bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant

l'impôt anticipé voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).

b) En ce qui concerne

les reprises effectuées au titre de l'insuffisance des frais refacturés au

magasin la société recourante admet qu'elle n'a pas entièrement répercuté sur

les charges du magasin la totalité des montants des salaires versés aux

employés; mais elle estime que cet avantage accordé au magasin serait compensé

par des prestations du personnel du magasin en faveur de l'entreprise

correspondant à une proportion d'un tiers environ du temps de travail. Mais la

société recourant n'apporte aucune preuve à l'appui de son affirmation; elle se

limite à prétendre que la société ne disposait que d'une secrétaire à mi temps

et que les téléphones devaient dès lors être déviés au magasin; elle soutient

aussi que le personnel du magasin aurait été mis à contribution pour effectuer

des livraisons de l'entreprise ou encore des courses à la poste notamment, pour

effectuer des envois. Ces explications ne suffisent toutefois pas à justifier

l'importance des montants que la société a renoncé à facturer au magasin, qui

s'élèvent à plus de 10'000.- fr par année; en outre la société recourante n'a

produit aucun décompte détaillé des heures de travail du personnel du magasin

qui auraient été consacrées aux travaux de l'entreprise. S'il est vraisemblable

que les employés du magasin ont parfois été appelés à rendre des services à la

demande de l'entreprise, spécialement lorsque B.X.________ travaillait dans le

commerce, ces services semblent compensés par les prestations de l'entreprise

en faveur du magasin, en particulier la tenue de la comptabilité du magasin et

l'exécution de l'essentiel des paiements. Ainsi l'insuffisance de la refacturation

des frais pris en charge par l'entreprise doit être considérée comme une

prestation en faveur de l'actionnaire qui n'est pas justifiée par l'usage

commercial. En outre le caractère insolite de la prestation n'a pas pu échapper

aux organes de la société qui l'ont décidée, en raison de son importance qui

atteint le 30% des frais effectifs.

c) S'agissant des

frais de déplacement accordés à B.X.________ à raison de 1200 fr. par mois,

soit 14'400.- fr. par année, la société recourante prétend que B.X.________

utilisait son véhicule privé dans une proportion d'un tiers dans le cadre de

l'exploitation du magasin et dans une proportion de 25% pour l'entreprise;

notamment pour effectuer des livraisons; de son côté la recourante B.X.________

a précisé à l'audience qu'elle disposait d'une voiture privée de marque Toyota

et qu'elle effectuait en moyenne 7000 km. par année. Or, en se référant aux

directives de l'Administration fédérale des contributions sur les parts privées

aux frais de véhicules, le tribunal constate que les frais kilométriques moyens

d'une voiture dont le prix catalogue est de 20'000 fr. et qui parcourt 10'000

km par année s'élève, à 68 ct./km. Le coût effectif de l'utilisation de la

voiture privée de B.X.________ ne devait pas dépasser 5'000 fr. par année. En

outre, s'il est possible que la recourante B.X.________ ait effectivement

utilisé son véhicule privé dans le cadre de l'exploitation du magasin

d'électricité, il est en revanche douteux que cet usage se soit étendu aux

besoins de l'entreprise, qui devait disposer de ses propres véhicules; enfin,

l'usage professionnel de la voiture dans le cadre de l'exploitation du magasin

ne constitue pas une charge déductible de la société, mais plutôt du commerce.

Les organes de la société devaient en outre se rendre compte de la

disproportion entre les coûts usuels d'un véhicule privé et la prestation faite

à l'actionnaire. La société recourante n'a pas prouvé que cette prestation,

étrangère aux charges normales et usuelles d'une entreprise d'électricité, se

justifiait par l'usage commercial. La reprise en rapport avec cette prestation

doit donc être maintenue.

d) La reprise sur la

valeur locative des locaux occupés par le bureau "L.________" est

également contestée par la société recourante pour le motif que

l'administrateur A.________, qui détient le bureau d'études en raison

commerciale individuelle, utilisait également ces locaux pour son activité pour

la société, notamment pour effectuer des téléphones. Lors de l'audience du 10

février 2000, A.________ a précisé que le bureau d'études déployait des

activités indépendantes et séparées de celles de l'entreprise. Les loyers

avaient bien été payés à l'entreprise pour l'usage de ces locaux jusqu'en 1987.

Mais depuis la constitution la société, il travaillait beaucoup plus pour

assurer la gestion et la direction de la société sans recevoir de rémunération;

la mise à disposition gratuite des locaux pour L.________ constituait en

quelque sorte une contre-prestation en compensation de son activité au sein de la

société, qui était maintenant rémunérée. La société recourante n'a cependant

apporté aucune preuve concernant une éventuelle compensation de la rémunération

de l'activité exercée par A.________ au sein de l'entreprise avec la mise à

disposition des locaux pour le bureau d'études "L.________". En

particulier elle n'a pas produit un décompte des heures effectivement

consacrées à la société par A.________, qui n'auraient pas été rémunérées et

elle n'a pas produit non plus les éléments concernant sa rémunération actuelle.

En outre, il n'est pas habituel de mettre gratuitement à disposition des locaux

à un bureau d'études qui exerce une activité séparée de celle de la société; il

s'agit donc bien d'une prestation à l'actionnaire qui justifie la reprise.

e) La reprise de

3000.

- fr. effectuée sur l'année 1992 qui a fait l'objet d'une taxation

provisoire (période de taxation 1993-1994), comprend des frais de S.________

courtage SA pour la vente de l'appartement de Y.________. L'autorité intimée a

repris cette somme en raison du fait que la société recourante n'a pas produit

de pièces justificatives. Lors de l'audience du 10 février 2000, A.________ a

précisé que le maçon R.________ tenait la comptabilité de l'appartement qu'ils

avaient acheté ensemble et qu'il ne pouvait ainsi produire la pièce comptable

concernant cette charge. Cependant, la société S.________ courtage SA est

toujours en activité et il n'apparaît pas impossible de requérir au moins une

copie de la facture se rapportant aux prestations effectuées par cette agence.

En l'absence de toute pièce comptable concernant cette dépense, la reprise

effectuée sur le montant de 3000 fr. se justifie et elle doit être confirmée.

4.

La société recourante

conteste aussi les amendes prononcées à son encontre en raison de

"l'excellente collaboration de C.________ SA"; elle demande

l'annulation des amendes ou en tous les cas la diminution en raison de sa

situation financière (déficit de 41'000.- fr. en 1995).

a) L'art. 128 LI

réprime le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant

intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu

de la loi; cette disposition distingue la soustraction constatée avant la fin

de la période de taxation (al. 2 let a), de la soustraction commise lors des

deux périodes qui précédent celle où elle a été constatée (al. 2 let b). Dans

le premier cas, une majoration de 10% est opérée sur les éléments soustraits;

dans le second cas, l'amende peut atteindre cinq fois le montant de l'impôt

soustrait. Le montant de l'amende doit alors être fixé d'après le degré de la

faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du

contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de

l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales (al. 3). L'infraction

prévue par l'art. 128 LI est ainsi réalisée lorsque le contribuable a accompli

tous les actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire que

ceux-ci aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la

différence entre la soustraction découverte après la période de taxation et la

soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside dans le

montant de la pénalité. La pénalité de 10% n'est applicable que si la

soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation; enfin, une

amende sera prononcée pour tentative si la soustraction est découverte

ultérieurement, mais avant la taxation définitive.

b) L'infraction

appartient au droit pénal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code pénal

suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de

l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv), soumise aux

dispositions de la loi sur la répression des contraventions (art. 12 LPv).

L'art 4 de la loi sur les contraventions du 18 novembre 1969 (LC) précise que

les dispositions générales du code pénal (art. 1 à 110) font règle pour les

contraventions réprimées par la législation cantonale. Cependant, l'art. 2 al.

2.

let. a LC précise que la loi sur les contraventions ne s'applique pas à

celles dont la répression est de la compétence des autorités fiscales. Les

dispositions générales du code pénal ne sont donc pas applicables aux

contraventions visées par l'art. 128 LI qui sont prononcées par le département

(ATF non publié du 22 mai 1997 consid. 5).

c) La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale selon l'art. 128 LI suppose d'une

part que le contribuable se soustrait à l'impôt et d’autre part, qu'il élude

dans ce but les obligations qui lui incombent en vertu de la loi. Ces éléments

sont remplis réalisé tant pour les ristournes qui n'ont pas été déclarées que

pour les prestations faites à B.X.________ en ce qui concerne notamment les

frais de déplacement et l'insuffisance de la facturation au magasin des frais

pris en charge par la société. En n'indiquant pas le montant des sommes en

cause dans les documents comptables déposés auprès de l'autorité de taxation,

le bénéfice imposable selon l'art. 54 LI est diminué de manière à entraîner une

imposition inférieure à celle que devrait percevoir l'Etat. En outre, la

société recourante n'a pas respecté les obligations qui lui incombaient en

vertu de l'art. 54 LI, notamment celle d'inclure dans le bénéfice imposable les

prestations et avantages accordés aux actionnaires (al. 1 let. b). Ces éléments

sont réalisés pour l'ensemble des reprises effectuées sur la société

recourante. Les conditions objectives de la soustraction fiscale sont également

remplies pour la prestation faite à A.________ pour la mise à disposition des

locaux du bureau L.________ et les frais de courtage non justifiés pour la

vente de l'appartement.

d) La contravention

n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en éludant

intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui

incombent. La notion de contribuable à l'art. 128 al. 1 LI comprend non

seulement la personne physique, mais également la personne morale (RDAF 1994 p.

69.

ss). La faute est imputable à la personne morale lorsqu'elle est le fait non

seulement des membres du conseil d'administration de la direction générale et

de l'organe de contrôle, mais également de tout organe ou autre personne gérant

en fait la personne morale et qui a commis, de manière fautive, des actes ayant

abouti à une soustraction (RDAF 1990 p. 187 ss). Lorsque la personne qui

intervient au nom de la société est consciente du caractère inexact ou

incomplet de la déclaration, il est en général admis qu'elle agit

intentionnellement (ATF 114 Ib 27). Le contribuable commet une infraction par

négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre

compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est

coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par

les circonstances et par sa situation personnelle. S'il a des doutes concernant

ses obligations fiscales, il doit faire en sorte de les lever ou en aviser

l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6s).

e) En l'espèce, le

tribunal retiendra que A.________, qui est membre du conseil d'administration a

en tous les cas agi avec intention pour les ristournes et pour les frais de

véhicules accordés à B.X.________; en revanche, seule la négligence peut être

retenue pour les autres reprises. En conservant le système de gestion et de

paiement de l'entreprise qui était appliqué avant la constitution de la société

tout en séparant les actifs immobiliers et le magasin d'électricité de ceux de

la société, A.________ ne devait pas accepter de grever le résultat de la société

de charges qui n'étaient pas justifiées par l'usage commercial; or tel est le

cas de la part des salaires qui n'est pas refacturée au magasin et les autres

frais privés pris en charge par la société. Il ne pouvait ignorer que ces

charges diminuaient d'autant le bénéfice imposable de la société et donc le

montant de l'impôt qui en résultait. La faute apparaît donc bien réalisée à

l'exception toutefois des reprises concernant le loyer du bureau L.________ et

des frais de courtage dans le cadre de la vente de l'appartement de Y.________.

f) Il convient encore

de déterminer si le montant des amendes prononcées contre la société recourante

est en rapport avec la faute commise, comme le prévoit l'art. 128 al. 3 LI.

aa) Pour la

soustraction fiscale découverte après la fin de la période de taxation

(soustraction consommée), l'art. 128 al. 2 let b LI prévoit une amende pouvant

atteindre cinq fois le montant de l'impôt soustrait et l'art 128 al. 3 LI

précise que le montant de l'amende doit être fixé d'après le degré de la faute.

Dans un rapport au Conseil d'Etat du 5 août 1992, par lequel le Département des

finances demandait l'autorisation de déléguer à l'Administration cantonale des

impôts les compétences de prononcer les amendes en matière de soustraction fiscale,

les principes applicables à la fixation du montant de l'amende ont été précisés

de la manière suivante:

"5. Dans le

cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit

être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité

objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En

règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le

rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité

subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs

suivants:

- infraction sans ou

avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction

"simple" ou "qualifiée")

- la nature de la

soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de culpabilité

(soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du

contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de

collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme

au droit, annonce spontanée),

- les antécédents du

contribuable.

La fixation de

l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la

société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la

fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges

diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le

Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

1.

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2.

à 5

1.2

avec collaboration

1.

à 1,75

1.

à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1.

à 2

B. Soustraction simple

2.

Intentionnelle

2.1

sans collaboration

1.

à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1.

à 2

2.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3.

Négligence grave

3.1

sans collaboration

0,75 à 1,5

1.

à 1,75

1.

à 2

3.2

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4.

Négligence légère

4.1

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les

quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures

au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts

pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite

des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées,

les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de

leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition

société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable,

avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les

quotités d'amendes minimales."

Ces directives,

internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles

ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables

et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment

l'arrêt FI 94/013 du 23 mars 2000) dès lors que les dispositions générales du

code pénal ne sont pas applicables aux contraventions fiscales cantonales

(consid. 4b ci-dessus). Il convient encore de préciser que l'art. 6 de la

Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du

4.

novembre 1950 (CEDH) s'applique aux procédures pénales fiscales (ATF 121 II

consid. 4b 264-265); cette disposition prévoit que toute personne a droit à ce

que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai

raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui

décidera du bien fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre

elle (voir aussi les art. 29, 30 et 32 de la nouvelle Constitution fédérale du

18.

avril 1999 : nCst).

g) En l'espèce, seules

les reprises ordonnées pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont

fait l'objet de prononcés d'amendes en vertu de l'art. 128 al. 2 let. b LI. A

savoir 8'400.- fr pour la période fiscale 1987-1988 et 13'900.- fr. pour la

période fiscale 1989-1990. Ces amendes correspondent environ au 60% du montant

des impôts soustraits pour chaque période, soit 14'104.90 fr. pour 1987-1988 et

22'740.- fr. 1989-1990. Le rapport entre les éléments déclarés et soustrait

s'élève à 43% pour la période 1987-1988 (46'500 au lieu de 82'900) et à 27 %

pour la période 1989-1990 (101'600 au lieu de 139'500), ce qui correspond à la

soustraction de gravité moyenne selon les directives cantonales (entre 20 et

50%). Le tribunal constate que le coefficient de 0.6 retenu par l'autorité

intimée correspond à la moyenne des minimums prévus pour la soustraction

intentionnelle avec collaboration (0.75), la soustraction par négligence grave

avec collaboration (0.5) et la soustraction par négligences légère, également

avec collaboration (0.4). Le montant des amendes fixé en fonction du

coefficient de 0.6 n'est donc pas critiquable et il peut être maintenu. Il en

va de même de la majoration de 10% sur les éléments non déclarés pour les

périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, sauf en ce qui concerne les reprises

sur les loyers d'L.________ et les frais de courtage pour la vente de

l'appartement de Y.________.

B Recours concernant l'impôt fédéral

direct.

5.

Dans son recours du 2

avril 1998 formé contre la décision sur réclamation rendue le 6 mars 1998 par

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, la société recourante se

plaint essentiellement du fait que l'avis d'ouverture de l'enquête pour soustraction

fiscale n'avait pas été notifié personnellement à B.X.________; ce moyen ne

concerne toutefois pas la société recourante. Mais le tribunal est tenu

d'appliquer le droit d'office sans être lié par les moyens ou par les

conclusions des parties; il dispose des mêmes compétences que l'autorité de

première instance dans la procédure de taxation et il peut modifier la décision

attaquée à l'avantage ou au détriment du contribuable (art. 142 al. 4 et 143

al. 1 LIFD). En outre, la société recourante a contesté certains éléments des

reprises lors de l'audience du 10 février 2000.

a) L'entrée en vigueur

le 1er janvier 1995 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14

décembre 1990 (ci-après : la loi fédérale ou LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du

Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct

(ci-après l'arrêté fédéral ou AIFD). Cependant, tous les rappels d'impôt et

prononcés d'amendes litigieux se rapportent à des périodes de calcul de l'impôt

et des périodes de taxation antérieures à l'entrée en vigueur de la nouvelle

loi fédérale. Le principe de la non-rétroactivité, déduit de l'art. 4 de

l'ancienne Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst.) fait obstacle à

l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en

vigueur. Il n'y a toutefois pas de rétroactivité proprement dite lorsque le

législateur entend réglementer un état de fait qui a pris naissance avant

l'entrée en vigueur du nouveau droit mais se prolonge après son entrée en

vigueur. Une telle rétroactivité est en principe admise sous réserve du respect

des droits acquis (ATF non publié précité du 22 mai 1997 consid. 7a et les

références citées). Une créance soumise à prescription est un fait durable

auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer d'effet rétroactif

proprement dit; il est ainsi admissible de soumettre à de nouveaux délais de

prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de l'ancien

droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée en

vigueur du nouveau droit. Les délais prévus par celui-ci ne commencent

toutefois à courir seulement à partir de son entrée en vigueur (ATF 107 Ib 198

ss). En revanche, ce principe ne s'applique pas en matière de poursuite des

infractions pénales pour lesquelles le nouveau droit ne s'applique que si les

délais qu'il prévoit sont plus courts que ceux de l'ancien droit (ATF précité

non publié du 22 mai 1997 consid. 8).

b) Il convient donc de

déterminer si les obligations fiscales (rappels) et les amendes fixées par la

décision attaquée sont prescrites.

aa) La nouvelle loi

fédérale est donc applicable à la prescription des rappels d'impôt,(consid. 5a

ci-dessus). Comme l'arrêté fédéral ne comporte pas de disposition sur les

délais pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt, les délais du nouveau droit

fédéral commencent à courir dès le point de départ qu'ils fixent. S'agissant de

la prescription relative, l'art. 152 LIFD prévoit que le droit d'introduire une

procédure de rappel d'impôt s'éteint 10 ans après la fin de la période fiscale

en cause (al. 1); pour la prescription absolue, le droit de procéder au rappel

d'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se

rapporte (al. 2). Comme la première période fiscale en cause remonte à 1987-1988,

le délai de prescription du droit d'ouvrir la procédure de rappel arrive à

échéance le 1er janvier 1999; ce délai est clairement respecté dès lors que

l'avis d'ouverture de l'enquête a été notifié le 20 mai 1992 à la société

recourante. En outre le délai de la prescription absolue arrive à échéance le

1er janvier 2004 de sorte qu'il est également respecté par la notification du

présent arrêt.

bb) En ce qui concerne

les prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD prévoit que le droit d'engager la

procédure en soustraction s'éteint cinq ans après la période de taxation en

question. Selon la jurisprudence, cette disposition ne doit pas être considérée

comme une règle sur la prescription absolue de l'action pénale; elle doit

plutôt être mise en relation avec les règles concernant les rappels d'impôt

fiscaux, qui ne peuvent être réclamés que si les procédures spéciales sont

ouvertes dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est un délai de

péremption ne pouvant être prolongé et qui n'est sauvegardé que par l'ouverture

de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 publié aux Archives 54,

578.

et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne comporte aucun

délai fixant la prescription absolue de la procédure en soustraction. Le

Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune qu'il convenait de

combler par le juge, de la même manière que s'il agissait comme législateur, en

appliquant les principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263 consid. 5). Il a

relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit pour la

soustraction d'impôt consommée un délai de prescription de dix ans à compter de

la fin de la période fiscale pour la quelle la taxation n'a pas été effectuée

ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce délai est

interrompu par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l'infraction;

mais qu'il ne peut être prolongé de plus de la moitié de sa durée initiale

(art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se prescrit ainsi 15 ans après

la fin de la période fiscale en question. Cette réglementation étant identique

à celle prévue par la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes, le Tribunal fédéral a estimé que le

législateur se serait prononcé pour une solution semblable s'il avait voulu

régler la prescription de la poursuite de l'action dans l'arrêté fédéral.

Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la prescription

absolue de l'action pénale, le Tribunal fédéral a estimé qu'il fallait retenir

la solution du délai de 15 ans que le législateur a prévu à l'art. 185 al. 1

let. b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323

consid. 4, aussi publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118).

Pour la prescription absolue de la tentative de soustraction, la jurisprudence

a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD

pour les infractions commises avant son entrée en vigueur (ATF rendu le 10 août

1998.

en la cause X c/ Administration cantonale des impôts de Nidwald, publié à

la Revue fiscale 1998, 733).

cc) En résumé, la

prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction

reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable que

le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la

prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence

fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de

soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager

la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est

donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale

définit de manière différente le point de départ du délai, qui court dès

"la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative

de soustraction a été commise" alors que l'art. 134 AIFD fixait le délai

de cinq ans après la clôture de la période de taxation en cause. Ainsi, lorsque

que la clôture définitive de la procédure de taxation correspond avec la fin de

la période de taxation en cause, la prescription relative de quatre ans du

nouveau droit est plus favorable que celle de cinq ans fixée par l'arrêté

fédéral; en revanche, si la clôture définitive de la procédure intervient plus

d'une année après la période de taxation en cause, l'ancien droit reste plus

favorable au contribuable.

c) En l'espèce, pour

la première période de taxation qui entre en ligne de compte (1987-1988), la

procédure pénale en soustraction devait être ouverte avant le 1er janvier 1994

et le délai de prescription absolu arrive a échéance au 1er janvier 2004. Ces

délais sont respectés en l'espèce dès lors que le premier avis d'ouverture de

l'enquête en soustraction a été adressé à la société recourante en 1992. Pour

les tentatives de soustraction concernant les périodes fiscales 1991-1992 et

1993-1994, le délai de prescription de 6 ans commence à courir à partir de la

"clôture définitive de la procédure au cours de laquelle (...) la

tentative de soustraction a été commise" (art. 184 al. 1 let. a LIFD). Les

décisions de taxation provisoires prises en 1991 et en 1992 ne peuvent être

assimilées à une clôture définitive de la procédure de taxation, qui s'est

poursuivie dans le cadre de l'enquête en soustraction ouverte dès le mois de

mai 1992. Seule la décision attaquée du 7 octobre 1997 peut être assimilée à

une clôture définitive de la procédure de taxation relative aux périodes

fiscales 1991-1992 et 1993-1994. Le délai de la prescription absolue de 6 ans

arrive ainsi à échéance en octobre 2003 et il est donc aussi respecté. En ce

qui concerne la prescription relative; le délai de cinq ans de l'art. 135 AIFD

est plus favorable à la société recourante; il arrive à échéance le 1er janvier

1998.

pour la période fiscale 1991-1992; il est respecté par l'envoi de l'avis

de l'ouverture de l'enquête en 1992 et par les mesures d'instruction ordonnées

en 1993.

6.

a) La nouvelle loi

fédérale sépare la procédure concernant le rappel d'impôt (art. 151 à 153 LIFD)

de celle relative à la poursuite d'infractions à caractère pénal (art. 174 à

185.

LIFD). Cette différence se justifie par le fait que la nature des créances

en jeu est différente. L'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art.

129.

AIFD ou l'art. 175 LIFD est une sanction de caractère pénal alors que le

rappel est une prétention fiscale comparable à la créance primitive d'impôt. Il

s'agit en effet de prélever au cours d'une nouvelle taxation les impôts qui

n'ont pas été perçus à tort. Le rappel d'impôt est une révision en faveur du

fisc de la décision de taxation entrée en force et n'a pas de caractère pénal

(ATF 121 II 265 consid. 4b). Ainsi, l'assujettissement au rappel d'impôt se

détermine toujours selon le droit qui était en vigueur pendant la période

fiscale sur laquelle porte le rappel et non pas selon le droit le plus

favorable au contribuable (ATF rendu le 8 mai 1998 en la cause A.X. c/

l'Administration fiscale du canton de Berne, traduit à la RDAF 1999, 543,

consid. 1b 546-547).

b) L'arrêté fédéral de

1940.

ne prévoyait pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en

force et définitives; mais cette possibilité avait été admise par le Tribunal

fédéral comme un droit déduit de l'ancien art. 4 aCst., notamment lorsque la révision

intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du

contribuable même en l'absence d'une base légale expresse (ATF 78 I 200 consid.

1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se justifiait

notamment par rapport aux règles applicables à la révision des arrêts du

Tribunal fédéral, posées aux art. 136 et 137 OJ (ATF 111 Ib 210-211 consid. 1,

105.

Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; voir aussi G. Steinmann, Die Revision im

Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss ainsi que H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire

IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté fédéral liait la procédure de

répression de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce

qui résultait expressément des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible

d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit

être payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD

("...l'administration cantonale ... fixe le montant de l'amende et de

l'impôt et notifie sa décision au contrevenant...") et 135 AIFD

("Pour la perception des montants soustraits et des amendes...").

Cette relation étroite entre le rappel de l'impôt soustrait et le prononcé de

l'amende pour soustraction fiscale avait amené le Tribunal fédéral à considérer

que le rappel ne pouvait être ordonné que si tous les éléments constitutifs de

l'infraction fiscale, notamment l'élément subjectif de la faute, étaient

réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la cause G c/ canton de St Gall

consid. 2, publié aux Archives 52, 454 et traduit à la RDAF 1984, 282; voir

aussi l'ATF du 29 septembre 1986 publié aux Archives 57, 218 et traduit à la

RDAF 1989, 429).

c) Ainsi, pour

déterminer si les rappels d'impôt concernant les taxations définitives des

périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 se justifient, il convient d'examiner

si les reprises contestées réalisent tous les éléments constitutifs de la

soustraction fiscale.

7.

a) L'art. 129 al. 1

AIFD définit l'infraction de soustraction fiscale de la manière suivante :

Celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt pour la défense

nationale en éludant les obligations qui lui incombent selon les art. 82 à 87,

89, 91 et 97 dans la procédure de taxation, de réclamation de recours ou

d'inventaire (let. a) ou en celant des éléments essentiels à la détermination

de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant,

intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes (let. b), est

passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait; ce

montant devant être payé en plus de l'amende. La tentative de soustraction est

définie par l'art. 131 al. 2 AIFD : S'il apparaît, au cours de la procédure de

taxation, d'inventaire, de réclamation ou de recours, que le contribuable, en

vue d'obtenir une taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné

des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté en produisant des documents

faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à

la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les

autorités chargées de fixer le montant de l'impôt pour la défense nationale,

l'amende sera de 20 à 20'000 francs.

b) Dans une circulaire

du 28 mai 1958, qui a fait l'objet d'une édition complémentaire en 1987,

l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions

concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée,

de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces

instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les

trois éléments suivants sont réunis : Il faut tout d'abord la soustraction d'un

montant d'impôt; c'est à dire une taxation insuffisante par rapport aux

exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû

intervenir (1ère condition); ensuit que l'insuffisance de la taxation ou

l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée au

contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition), et qu'il s'agisse d'une

violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par négligence

(3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments objectifs de

l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la fortune pour

les personnes physiques ou du bénéfice et du capital pour les personnes morales

échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus, des

recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les

périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de

l'infraction) est celle de la faute.

c) La condition de la

faute ou de la culpabilité, c'est à dire de l'intention ou de la négligence,

doit s'analyser selon les dispositions générales du code pénal, applicables en

vertu de l'art 333 al. 1 CP; cette disposition prévoit en effet que les

dispositions générales du code pénal sont applicables aux infractions prévues

par d'autres lois fédérales à moins qu'elles ne réglementent de manière

particulière le domaine en question. L'art. 18 CP (applicable aux

contraventions par le renvoi de l'art. 102 CP), précise que l'auteur commet

intentionnellement une infraction s'il la commet avec conscience et volonté

(al. 2) et la commet par négligence si, par une imprévoyance coupable, il agit

sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte;

l'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de l'acte n'a pas usé des

précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle

(al. 3).

d) La jurisprudence a

précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que

celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La preuve du caractère

intentionnel de la soustraction est censée être apportée lorsqu'il est établi

de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du

caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Le contribuable accepte ainsi

de tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114

Ib 29-30 consid. 3a). L'autorité ne peut d'ailleurs effectuer une vérification

approfondie de toutes les déclarations qu'elle reçoit et elle doit aussi partir

de l'idée que le contribuable exécute correctement ses obligations; le principe

de la bonne foi ne concerne en effet pas uniquement l'activité de l'Etat mais

également les particuliers en les invitant aussi à agir de bonne foi (André Grisel, Traité de droit

administratif vol. I p. 389). Ainsi, la jurisprudence admet que celui qui remet

une déclaration d'impôt établie par exemple sur la base d'une comptabilité

incomplète et a connaissance de ce défaut a aussi, selon l'expérience de la

vie, rempli sa déclaration d'impôt de manière incomplète dans l'intention de

payer moins d'impôts (ATF 114 Ib 30 consid. 3b). Pour apprécier la négligence,

la jurisprudence et la doctrine posent des exigences sévères quant à la

prévoyance requise, c'est-à-dire aux mesures de précautions commandées par les

circonstances selon l'art. 18 al. 3 CP. Si le contribuable a un doute

concernant ses obligations fiscales et la manière de remplir sa déclaration

d'impôt, il doit faire en sorte de lever ce doute ou au moins d'en informer

l'autorité fiscale (arrêt de la Commission cantonale de recours en matière

d'impôt du canton de Fribourg du 14 avril 1989, publié à la RDAF 1991, 288

consid. 4b et les références citées).

e) Lorsqu'un

contribuable ne remplit pas lui-même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à

un représentant contractuel, la soustraction commise par ce dernier est imputée

au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure

d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6

février 1970 publié aux Archives 39 p. 258). En effet, le contribuable agit par

négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui

présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,

dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et

d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355 et Archives, 60, 259).

Même lorsque le mandataire adresse la déclaration d'impôt à l'autorité fiscale

sans la faire signer ni même la montrer au contribuable, ce dernier n'est pas

déchargé de ses obligations fiscales et il doit aussi assumer la responsabilité

du fait des auxiliaires qu'il met en oeuvre (voir art. 101 CO). En particulier,

il incombe au contribuable d'informer la fiduciaire qu'il mandate sur tous ses

revenus ainsi que sur toutes les opérations inhabituelles afin qu'elle soit à

même de remplir correctement la déclaration d'impôt (ATF rendu le 30 juin 1999

en la cause AFC c/ X publié à la RDAF II 1999, 535). Ainsi, le contribuable qui

ne vérifie pas si la déclaration d'impôt remplie par son épouse ou un autre

représentant mentionne bien tous ses revenus commet une soustraction d'impôt

par négligence lorsqu'une partie de ses revenus provenant d'une activité

accessoire, des intérêts d'un compte bancaire ou des indemnités forfaitaires

dépassant les frais effectifs de déplacement, n'est pas déclarée (ATF rendu le

8.

mai 1998 en la cause A.X. c/ Administration fiscale du canton de Berne

traduit à la RDAF 1999, 543).

Les éléments constitutifs de la soustraction d'impôt et de la tentative de

soustraction prévus par le nouveau droit fédéral aux art. 175 et 176 LIFD sont

similaires à ceux définis par l'arrêté fédéral. Comme l'art. 129 al. 1 AIFD,

l'art. 175 al. 1 LIFD vise le contribuable qui, intentionnellement ou par

négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle

devrait l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Dans les

deux cas le contribuable n'exécute pas les obligations qui lui incombent pour

déclarer un fait constitutif d'un prélèvement d'impôt et il doit agir soit

intentionnellement, avec conscience et volonté, soit par négligence (ATF du 10

juin 1998 rendu en la cause Administration fiscale du canton de Berne c/ X,

traduit à la RDAF 1999, 555). En outre, l'art. 176 LIFD réprime de la même

manière que l'art 131 al. 2 AIFD la tentative de soustraction en prévoyant que

celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni de l'amende. En revanche

une différence notable apparaît en ce qui concerne la fixation de la peine.

L'art. 129 al. 1 AIFD prévoit une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le

montant soustrait et les instructions de l'Administration fédérale des

contributions, révisées en 1987, comprennent un barème fixant les coefficients

par rapport au montant soustrait en fonction de la proportion en pour-cent

entre l'impôt soustrait et l'impôt dû selon le tableau suivant :

Rapport en

pour-cent entre l'impôt soustrait

et l'impôt total dû

Montant de

l'amende en pour-cent du montant de l'impôt soustrait

jusqu'à et y compris 10%

100%

de plus de 10 %

jusqu'à et y compris 20%

110%

de plus de 20 %

jusqu'à et y compris 30%

120%

de plus de 30 %

jusqu'à et y compris 40%

130%

de plus de 40 %

jusqu'à et y compris 50%

140%

de plus de 50 %

jusqu'à et y compris 60%

150%

de plus de 60 %

jusqu'à et y compris 70%

160%

de plus de 70 %

jusqu'à et y compris 80%

170%

de plus de 80 %

jusqu'à et y compris 90%

185%

de plus de 90 %

200%

max. 400%

Les

instructions précisent que lorsque le montant soustrait ne dépasse pas 500 fr.

l'amende ne doit pas en principe dépasser 100% du montant de l'impôt soustrait.

Elles indiquent en outre que l'amende doit être fixée en tenant compte des

circonstances de nature à atténuer ou à aggraver la sanction. L'amende pouvant

ainsi être augmentée jusqu'à concurrence de 400% du montant soustrait ou

ramenée en dessous de 100% de ce montant. L'art. 175 al. 2 LIFD fixe une

fourchette différente en prévoyant que l'amende est fixée au montant de l'impôt

soustrait (coefficient 1) et en permettant une réduction jusqu'au tiers de ce

montant en cas de faute légère (coefficient 0.33) et une aggravation jusqu'au

triple de l'impôt soustrait si la faute est grave (coefficient 3). Pour la

tentative, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoit une amende pouvant aller de 20 à

20'000 francs alors que l'art. 176 al. 2 LIFD fixe une proportion de deux tiers

de la peine qui serait infligée pour une soustraction consommée, commise

intentionnellement, ce qui détermine un minimum de l'amende au deux tiers du

tiers du montant qui serait fixé en application de l'art. 175 al. 2 LIFD.

g) La nouvelle loi

fédérale sur l'impôt fédéral direct ne comporte pas de dispositions

transitoires en ce qui concerne le droit pénal fiscal. Il faut donc se référer

aux disposions générales du code pénal qui s'appliquent aux contraventions par

le renvoi des art. 333 al. 1 et 102 CP, en particulier à l'art. 2 al. 2 CP.

Cette disposition pose le principe de la loi la plus favorable (lex mitior)

dans les termes suivants : "Le présent code est aussi applicable aux

crimes et aux délits commis avant la date de son entrée en vigueur, si l'auteur

n'est mis en jugement qu'après cette date et si le présent code lui est plus

favorable que la loi en vigueur au moment de l'infraction". Le juge doit

rechercher concrètement quelle est la disposition qui abouti à un résultat le

plus favorable à l'auteur. A cet égard, le Tribunal fédéral a constaté que le

barème de l'art. 175 al. 2 LIFD n'était pas dans tous les cas plus favorable à

celui de l'art. 129 al. 1 AIFD. En effet, lorsque l'impôt soustrait est peu

important et si la faute n'est que légère, l'art. 175 al. 2 LIFD ne permet de

réduire l'amende que jusqu'au tiers du montant soustrait alors que l'art. 129

al. 1 AIFD ne fixe pas de minimum (ATF précité du 10 juin 1998 traduit à la

RDAF 1999, p. 555).

7.

a) La taxation insuffisante

réprimée par la contravention de soustraction fiscale doit résulter de la

violation d'une obligation du contribuable. L'impôt fédéral dû par les sociétés

anonymes comprend notamment un impôt sur le rendement net (art. 48 let a AIFD).

L'art. 49 al. 1 AIFD précise que le calcul du rendement net englobe le solde du

compte de profits et pertes, y compris le solde reporté de l'année précédente

(let. a), tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de

profits et pertes qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par

l'usage commercial, par exemple, les frais d'acquisition et d'amélioration de

biens, les versements au capital social et les libéralités en faveur de tiers

(let. b), ainsi que les amortissements et les réserves d'amortissements non

autorisés par l'usage commercial (let. c). Selon la jurisprudence, la notion de

libéralités en faveur de tiers comprend notamment les prestations appréciables

en argent faites par la société, sans contre prestation, à ses actionnaires,

aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute

personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les

mêmes circonstances à des tiers non participants (ATF 119 Ib 119 consid. 2).

b) Pour les périodes

fiscales 1987-1988 et 1989-1990 la société recourante ne conteste pas les

reprises effectuées sur les ristournes non déclarées, mais uniquement les

prestations faites à l'actionnaire concernant d'une part, l'insuffisance de la

refacturation au magasin des salaires du personnel pris en charge par la

société, et d'autre part, les frais de déplacement payés en faveur de

B.X.________ ainsi que la mise à disposition des locaux pour le bureau

"L.________". Ces prestations entraînent une diminution du rendement

imposable et donc une taxation inférieure à celle des exigences du droit

fédéral. Cette taxation inférieure résulte du fait que les comptes de pertes et

profits déposés avec les déclarations d'impôt ne comportaient pas toutes les

informations nécessaires à l'établissement d'une taxation conforme au droit.

Les prestations à l'actionnaire ne pouvaient d'ailleurs être découvertes sans

un examen détaillé de la comptabilité de la société recourante et du magasin.

Les éléments objectifs de la soustraction fiscale définis à l'art. 129 al. 1

let. b AIFD sont ainsi réalisés en ce sens que la société recourante a d'une

part caché les éléments essentiels à la détermination de l'étendue de

l'obligation fiscale (ristournes) et d'autre part donné des indications

inexactes sur la nature des charges grevant le rendement net imposable

(prestations à l'actionnaire).

c) Les objections

formulées par la société recourante à l'audience du 10 février 2000 ne sont au

demeurant pas déterminantes; en effet, le tribunal a déjà constaté en ce qui

concerne l'impôt cantonal et communal que les services rendus par le personnel

du magasin à l'entreprise (téléphones et courses) étaient déjà compensés par

les services rendus par l'entreprise au magasin (tenue de la comptabilité,

paiements etc.). S'agissant des frais de véhicule en faveur de B.X.________, la

société recourante n'a apporté aucun élément permettant de démontrer que la

voiture en cause était utilisé pour les besoins de l'entreprise; de plus, le

montant de 1200 fr. par mois ne correspond de toute manière pas aux frais

effectifs de l'usage d'une voiture qui roule en moyenne de 7000 km par an, ce

qui ne pouvait échapper aux organes de la société. Enfin, en ce qui concerne la

reprise sur le loyer des locaux utilisés par le bureau L.________, il faut

relever que A.________ payait effectivement un loyer pour l'usage de ces locaux

jusqu'en 1987 et que la société recourante n'a produit aucun élément de preuve

(décompte d'heures, certificat de salaire ou autre) qui permettrait de

démontrer que le loyer était compensé par la rémunération de son activité pour

l'entreprise.

8.

Il convient encore de

déterminer si l'élément subjectif de la soustraction fiscale est réalisé. A cet

égard, il faut relever que le contribuable est une personne morale, punissable

lorsque la faute est commise non seulement par les membres du conseil

d'administration ou de la direction générale, mais également par tout organe ou

autre personne gérant en fait la personne morale et qui a commis, de manière

fautive, des actes ayant abouti la soustraction (RDAF 1990 p. 187 ss).

a) En l'espèce,

l'appréciation de la faute faite par le tribunal pour l'impôt cantonal et

communal est également valable pour l'impôt fédéral; La soustraction fiscale

concernant les ristournes et les frais de véhicule est clairement

intentionnelle et celles relatives aux autres prestations à l'actionnaire

relèvent de la négligence. Dans les deux cas l'élément subjectif de la faute

est réalisé de sorte que la reprise ordonnée sur les taxations définitives en force

se justifient, à l'exception toutefois des reprises sur le loyer du bureau

L.________ et sur les frais de courtage.

b) S'agissant du

montant de l'amende, il faut relever que la reprise d'impôt s'élève à 4'607.65

fr. pour la période fiscale 1987-1988 ce qui représente une proportion de 44 %

de l'impôt total dû. Selon le barème fédéral, lorsque cette proportion est

comprise entre 40 et 50%, le montant de l'amende devrait correspondre en

principe au 140% de l'impôt soustrait (soit 6'450.70 fr.). Pour la période

fiscale 1989-1990, l'impôt soustrait s'élève à 7'428.40 fr. et correspond au 27

% de l'impôt dû; selon les mêmes directives, le montant de l'amende devrait

correspondre au 120% de l'impôt soustrait (soit 8'914.10 fr.) lorsque la

proportion entre l'impôt soustrait et l'impôt dû se situe entre 20% et 30%. Le

barème de l'administration fédérale est cependant plus sévère que le nouveau

droit (art. 175 LIFD) où l'amende correspond en principe au montant de l'impôt

soustrait (coefficient 1) et peut être augmentée jusqu'au triple en cas de

faute grave (coefficient 3) et réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère

(coefficient 0.33).

c) En l'espèce, si la

faute concernant les soustractions sur les ristournes et les frais de véhicules

peut être qualifiée de relativement grave, celle concernant autres prestations

à l'actionnaires de légère compte tenu du contexte dans lequel les organes de

la société ont agi. Ceux-ci ont en effet continué pour l'essentiel le mode de

gestion de l'entreprise avant la constitution de la société en prenant en

charge la plupart des frais d'exploitation du magasin et les frais d'entretien

des immeubles. Mais en renonçant à répercuter tous les frais effectifs qui en

résultaient aux bénéficiaires, les organes de la société ne pouvaient ignorer

que cette manière de faire leur était favorable sur le plan fiscal en leur

permettant d'augmenter artificiellement les charges par des dépenses qui

n'étaient pas justifiées par l'usage commercial. Ainsi en retenant un

coefficient relativement bas de 0.78 pour l'amende de la période fiscale

1987-1988 (soit 3'600.- fr.) et de 0.81 pour la période fiscale 1989-1990 (soit

6'000.- fr.), l'autorité intimée tient aussi compte des efforts de

collaboration du contribuable pendant l'enquête et de la situation financière

de l'entreprise, qui aurait subi des pertes en 1995. La fixation du montant de

l'amende ne saurait donc être critiquée.

9.

Il y a lieu de

déterminer enfin si les reprises ordonnées pour les périodes fiscales 1991-1992

et 1993-1994, qui ont fait l'objet de taxations provisoires au sens de l'art

114.

al. 4 AIFD, se justifient et si les amendes prononcées pour tentative de

soustraction sont proportionnées.

a) En l'absence d'une

taxation définitive pour ces deux périodes fiscales, une reprise sur les

éléments de la taxation provisoire est possible sans que tous les éléments

constitutifs de la tentative de soustraction soient réalisés, c'est-à-dire,

même en l'absence de l'élément subjectif de la faute. En outre la tentative

n'est punissable que si elle est commise intentionnellement, la simple

négligence ne suffit pas (H. Masshardt

et F. Gendre, Commentaire IDN 1980, p. 397).

b) Les reprises

ordonnées pour ces deux périodes sont à peu de choses près identiques à celles

des deux périodes précédentes, et il a déjà été constaté qu'elles sont

justifiées. Les reprises se sont en outre étendues à d'autres prestations à

l'actionnaire en relation avec les frais d'entretien et de gestion des

immeubles de l'actionnaire et ses cotisations AVS notamment; mais ces reprises

ne sont pas contestées. Le seul élément qui reste litigieux concerne les frais

de S.________ courtage SA de 3000.- fr. pour la vente de l'appartement de

Y.________, qui ne sont pas attestés par une facture de cette société. Les

livres du compte "Appartement Y.________" (R.________ Sàrl) montrent

bien une dépense de 3000.- fr. pour frais de courtage mais il n'est pas

possible de prendre en considération cette charge sans une pièce justificative;

il ne paraît non plus pas impossible d'obtenir la copie d'une telle pièce par

la société de courtage qui l'a émise, laquelle est d'ailleurs toujours en

activité dans le canton. La reprise se justifie donc même si elle n'est pas

constitutive d'une tentative de soustraction. Il en va de même pour la reprise

concernant les loyers d'L.________ en raison de l'absence de toute preuve

concernant un éventuel salaire que la société aurait versé à A.________ en

compensation du loyer de son bureau d'études.

c) En ce qui concerne

le montant de l'amende, l'autorité intimée à prononcé pour la période 1991-1992

une amende de 6'200.- fr.; l'impôt supplémentaire par rapport à la taxation

provisoire s'élève 10'108.60 fr., soit le 63% de l'impôt dû. Pour la période

1993-1994 une amende de 5'600.- fr. a été prononcée; l'impôt supplémentaire

s'élève à 11'934.- fr., ce qui représente au 71% de l'impôt dû. Le montant des

amendes correspond à un coefficient de 0.61 pour 1991-1992 et de 0.47 pour

1993-1994. Cependant, il est généralement admis le montant de l'amende est

réduit de moitié en cas de tentative (H.

Masshardt et F. Gendre, op. cit., p. 399); le coefficient de 0.4 devrait

donc être retenu sur les seuls éléments imposables qui font l'objet d'une

soustraction intentionnelle, à savoir les ristournes et les prestations à l'actionnaire

effectuées sous la forme de frais de véhicule. Seule la négligence peut être

retenue pour les autres reprises qui ne sont donc pas punissables pour simple

tentative. Les prononcés d'amendes doivent dont être annulés pour ces deux

périodes et le dossier retourné à l'administration pour un nouveau calcul de

l'amende conforme aux explications qui précèdent.

II recours de B.X.________

10.

Dans ses deux recours

concernant à la fois l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral, la

recourante ne se plaint que d'une violation du droit d'être entendue par le

fait que l'avis d'ouverture d'enquête en soustraction aurait été adressé à son

fils, A.________.

a) La jurisprudence

fédérale a déduit de l'art. 4 aCst., le droit pour le justiciable de

s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de

fournir des preuves quant aux faits de nature à influer la décision à rendre,

celui d'avoir accès au dossier et aussi celui de participer à l'administration

des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF

124.

I 51 consid. 3a).

b) En l'espèce, l'avis

de l'ouverture de l'enquête en soustraction a été adressé le 16 juillet 1996 à

la fiduciaire C. Panchaud SA, qui était expressément invitée à transmettre

cette lettre à sa mandante. Par la suite, l'autorité intimée à demandé la

production de pièces à la recourante en s'adressant à nouveau à la fiduciaire

C. Panchaud SA. Les réponses données à ces demandes sont formulées sur du

papier indiquant le nom et l'adresse de la recourante en en-tête, mais portant

la signature de son fils A.________. Enfin, l'avis de prochaine clôture a été

notifié directement à la recourante qui a pu s'expliquer sur les reprises

envisagées lors d'une séance du 9 septembre 1997. A la suite de cette séance,

la recourante a produit encore des pièces complémentaires avec une lettre

d'accompagnement indiquant à nouveau son nom et son adresse en en-tête et

portant la signature de son fils. Dans ces conditions, il faut partir de l'idée

que A.________ a bien représenté la recourante dans la correspondance avec les

autorités fiscales et que celle-ci a eu connaissance de tous les avis la

concernant. Elle a en outre reçu directement l'avis de prochaine clôture et

elle a pu faire valoir son point de vue lors de la séance du 9 septembre 1997

et participer à l'administration des preuves en produisant encore des pièces

complémentaires le 11 septembre 1997. La recourante a ainsi pu exercer

pleinement son droit d'être entendue tel qu'il est garanti par l'ancien art. 4

Cst. et le grief apparaît dès lors mal fondé.

c) Les recours de

B.X.________ ne comportent pas d'autre motivation. Cependant, lors de

l'audience du 10 février 2000, la recourante a contesté les reprises et les

amendes concernant les ristournes et les frais de déplacement.

11.

Les principes

applicables aux rappels d'impôt et aux prononcés d'amendes pour soustraction

fiscale en droit fédéral et en droit cantonal ont été exposés ci-dessus dans le

cadre de l'examen du recours de la Société C.________ SA; ces principes sont

également applicables aux rappels d'impôt et prononcés d'amendes concernant la

recourante B.X.________ de sorte qu'il n'est pas nécessaire d'y revenir.

a) Le délai de la

prescription relative pour les rappels d'impôt et la contravention de

soustraction fiscale en droit cantonal est de quatre ans après la fin de la

période de taxation; ce délai commence donc à courir le 1er janvier 1993 pour

la première période fiscale qui fait l'objet de reprises (1991-1992) pour

arriver à échéance le 1er janvier 1997. Le premier avis d'ouverture de

l'enquête fiscale a été adressé à la recourante le 16 juillet 1996 pour être

validé l'année suivante par la notification de l'avis de prochaine clôture en

juillet 1997 et l'organisation d'une séance dans les locaux de l'autorité

intimée en septembre 1997; le délai de prescription de l'art. 133 LI est donc

respecté, de même que le délai de la prescription absolue de 12 ans (art. 98a

al. 4 LI par analogie) qui arrive à échéance en 2005. Les délais de la

prescription relative plus larges en droit fédéral (5 ans pour l'ouverture de

la poursuite pénale en soustraction et 10 ans pour l'engagement de la procédure

en rappel d'impôt) sont également respectés, tout comme la prescription absolue

de 15 ans, qui arrive à échéance en 2008.

b) Les périodes

fiscales 1991-1992 et 1993-1994 ont fait l'objet de taxations définitives, la

période fiscale 1993-1994 ayant elle-même donné lieu à une taxation

intermédiaire à la suite du changement de statut de la recourante. Les reprises

concernant ces périodes ne sont donc possibles en droit cantonal que si des

éléments nouveaux justifient une révision de la taxation au sens de l'art. 109

LI; en droit fédéral, il faut que tous les éléments constitutifs de la

contravention de soustraction fiscale soient réalisés pour permettre le rappel

d'impôt, en particulier l'élément subjectif de la faute. La recourante conteste

essentiellement les reprises et sanctions en rapport avec le versement des

ristournes et ses frais de déplacement.

aa) En ce qui concerne

les ristournes, la recourante a déclaré à l'audience qu'elle n'avait pas

bénéficié de l'argent versé par les fournisseurs, même s'il était placé dans le

coffre de sa villa; elle a précisé que son fils, A.________, utilisait le

coffre pour ses propres besoins et qu'elle ignorait la provenance de l'argent

qui était placé dans ce coffre. A.________ a confirmé à l'audience qu'il avait

placé lui-même l'argent des ristournes dans le coffre, mis à sa disposition par

sa mère dans la villa du chemin de la N.________, et que cet argent avait été

utilisé essentiellement pour compenser les pertes subies lors de la vente de

l'appartement de Y.________. Il se pose donc la question de savoir si la

recourante B.X.________ peut être considérée comme la bénéficiaire des

ristournes versée à la société. Il ressort en effet de l'instruction du recours

qu'elle ignorait les montants et même l'existence des ristournes versées par

les divers fournisseurs de la société et qu'elle n'avait aucun pouvoir de

disposition sur ces sommes, mêmes si elles étaient placées dans le coffre de la

villa. En revanche A.________ a déclaré à l'audience qu'il disposait lui même

des ristournes; il avait utilisé cet argent pour combler les pertes subies lors

de la vente de l'appartement de Y.________. A cet égard, le tribunal constate

effectivement que les ristournes E.________ de 1991 (7'461.- fr.) et F.________

de 1991 (4917.- fr.) ont été comptabilisées à l'actif du compte "achat

marchandise" et au débit du compte "appartement Y.________", ce qui

tend à démontrer que A.________ était le seul bénéficiaire des ristournes sur

lesquelles il détenait le pouvoir de disposition. En outre, il ressort de

l'acte constitutif de la société que A.________ est bien propriétaire de 24

actions même si B.X.________ détient l'usufruit sur ces actions. Il apparaît

ainsi que les reprises décidées sur le revenu imposable de B.X.________ pour

les ristournes versées pendant les périodes fiscales 1991-1992, à 1995-1996,

auraient dû être opérées auprès de A.________, qui en est le destinataire et le

bénéficiaire; il est cependant douteux que les actes interruptifs de

prescription notifiés dans le cadre de l'enquête ouverte contre B.X.________

soient également opposables à A.________, même s'ils lui ont été notifiés directement

et s'il a répondu sous le nom de B.X.________ aux mesures d'instruction qui lui

étaient adressées. Il est vrai en outre que A.________ a attendu l'audience du

10.

février 2000 pour déclarer aux représentants de l'autorité intimée qu'il

était le seul bénéficiaire des ristournes, ce qui constitue un fait nouveau

justifiant une révision des taxations en cause au sens de l'art. 109 LI pour

soustraction fiscale; il appartiendra à l'autorité intimée d'examiner dans

quelle mesure des reprises peuvent être opérées directement auprès de

A.________ compte tenu des délais de prescription applicables en droit cantonal

et en droit fédéral. Ainsi, le recours doit être partiellement admis en ce sens

qu'il n'est pas opéré de reprise, ni prononcé d'amende, auprès de B.X.________

sur les ristournes versées à la société pendant les années de calcul de 1989 à

1994, ceci tant pour l'impôt fédéral que pour l'impôt cantonal et communal.

bb) S'agissant des

frais de déplacement, B.X.________ a fait valoir pour la première fois lors de

l'audience du 10 février 2000 qu'elle disposait d'un véhicule Toyota qui avait

été utilisé dans une proportion de 30% pour l'exploitation de son magasin et

qu'elle effectuait en moyenne 7'000.- km. par année. Par ailleurs, il ne

ressort pas du dossier que des frais de déplacement aient été mis dans les

charges du compte de pertes et profits du magasin. Dans ces conditions, le

tribunal estime que la reprise de 1'200.- fr. par mois doit être modifiée pour

prendre en considérations les frais de l'usage professionnel du véhicule; le

tribunal évalue à 200.- fr. par mois la part des frais de véhicule affectée aux

besoins du commerce de la recourante B.X.________ (7'000 km x 30% = 2'100 km x

0.70

fr. : 12). En revanche, le tribunal estime peu vraisemblable que la

recourante ait utilisé son véhicule privé pour les besoins de la société

C.________ SA. Les décisions attaquées doivent donc aussi être modifiées en ce

sens que la reprise sur les frais de déplacement est réduite de 1'200.- fr. à

1'000.- fr. par mois, soit de 14'400.- fr. à 12'000.- fr. par année de calcul.

c) Les autres éléments

des reprises ne sont pas contestés et peuvent donc être maintenus. Concernant

les amendes, le tribunal estime qu'une négligence légère au moins doit être

retenue à l'encontre de la recourante, qui justifie les coefficients

relativement bas appliqués par l'autorité intimée (0.5). La recourante ne

pouvait en effet ignorer que la plus grande partie des frais de déplacement

qu'elle touchait était largement surévaluée par rapport à l'utilisation qu'elle

faisait de son véhicule et que ceux-ci représentaient en quelque sorte une

rente sur l'usufruit des actions. Elle pouvait aussi s'assurer que les frais

liés à la gestion et à l'entretien de ses immeubles ne soient pas pris en charge

par la société.

12.

a) Il résulte des

considérants qui précèdent que les recours de la Société C.________ SA doivent

être très partiellement admis en ce sens que la pénalité de 10% prévue à l'art.

128.

al. 2 let. a LI ne peut être appliquée aux reprises concernant les loyers

d'L.________ et les frais de courtage de S.________ SA et que les amendes

prononcées pour tentative de soustraction en droit fédéral doivent être

annulées et le dossier retourné à l'ACI pour un nouveau calcul de l'amende

conforme au considérant du présent arrêt. Pour le surplus, les décisions

attaquées sont maintenues. Au vu de ce résultat, il y a lieu de mettre à la

charge de la société recourante un émolument de justice de 3'000.- fr.

Le recours formé par B.X.________ doit être partiellement admis en ce sens que

les rappels d'impôt et prononcés d'amendes ne peuvent porter sur les ristournes

et que les reprises ordonnées sur les frais de déplacement doivent être

réduites de 14'400.- fr. à 12'000.- fr. par année. L'émolument de justice mis à

la charge de la recourante est réduit à 2'000.- fr.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I Recours de la Société C.________ SA

A Recours concernant l'impôt cantonal et

communal

I. Le recours

dirigé contre la décision du 8 octobre 1997 concernant les rappels d'impôt, les

nouvelles taxations définitives et les prononcés d'amendes pour les périodes

fiscales 1987-1988 et 1989-1990 est rejeté et la décision attaquée maintenue

avec les prononcés d'amendes.

II. Le recours

dirigé contre la décision du 8 octobre 1997 concernant la taxation définitive

pour la période fiscale 1991-1992 avec la pénalité de 10% sur les éléments

imposables soustraits est rejeté en ce qui concerne la taxation définitive qui

est maintenue et il est partiellement admis en ce qui concerne la pénalité de

10%, qui ne peut être appliquée à la reprise sur les loyers d'L.________.

III. Le recours

dirigé contre la décision du 8 octobre 1997 concernant la taxation définitive

pour la période fiscale 1993-1994 avec la majoration de 10% sur les éléments

imposables soustraits est rejeté en ce qui concerne la taxation définitive qui

est maintenue et il est partiellement admis en ce qui concerne la pénalité de

10%, qui ne peut être appliquée aux reprises sur les loyers d'L.________ et sur

les frais de courtage de S.________.

B Recours concernant l'impôt fédéral

direct.

IV. Le recours

dirigé contre la décision sur réclamation du 6 mars 1998 confirmant la décision

du 8 octobre 1997 concernant les rappels d'impôt, les nouvelles taxations

définitives et les prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990 est rejeté et la décision attaquée maintenue avec les prononcés

d'amendes.

V. Le recours

dirigé contre la décision sur réclamation du 6 mars 1998 confirmant la décision

du 8 octobre 1997 concernant les taxations définitives et prononcés d'amendes

pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 est rejeté en ce qui concerne

les taxations définitives, qui sont maintenues, et il est partiellement admis

en ce qui concerne les prononcés d'amendes qui sont annulés, le dossier étant

renvoyé à l'Administration cantonale des impôts pour un nouveau calcul des

amendes conforme aux considérants du présent arrêt.

VI, Un émolument de

justice de 3'000 fr. est mis à la charge de la société recourante.

II. Recours de B.X.________

A Recours concernant l'impôt cantonal et

communal

VII. Le recours

dirigé contre la décision du 7 octobre 1997 concernant les rappels d'impôt, les

nouvelles taxations définitives et les prononcés d'amendes pour les périodes

fiscales 1991-1992 et 1993-1994 est partiellement admis et la décision attaquée

annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour un nouveau calcul

des rappels d'impôt et des amendes sans compter les reprises sur les ristournes

et en réduisant la reprise sur les frais de véhicules à 12'000 fr par année.

VIII. Le recours

dirigé contre la décision du 7 octobre 1997 concernant la taxation définitive

avec majoration de 10% sur les éléments imposables soustraits pour la période

fiscale 1995-1996 est partiellement admis et la décision attaquée annulée, le

dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour un nouveau calcul de l'impôt et

de la pénalité de 10% sans compter les reprises sur les ristournes et en

réduisant la reprise sur les frais de véhicules à 12'000 fr. par année.

B Recours concernant l'impôt fédéral

direct.

IX. Le recours

dirigé contre la décision sur réclamation du 6 mars 1998 confirmant la décision

du 7 octobre 1997 concernant les rappels d'impôt, les nouvelles taxations définitives

et les prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994

est partiellement admis et la décision attaquée annulée, le dossier étant

renvoyé à l'autorité intimée pour un nouveau calcul des rappels d'impôt et des

amendes sans compter les reprises sur les ristournes et en réduisant la reprise

sur les frais de véhicules à 12'000 fr par année.

X. Le recours

dirigé contre la décision sur réclamation du 6 mars 1998 confirmant la décision

du 7 octobre 1997 concernant la taxation définitive et le prononcé d'amende

pour la période fiscale 1995-1996 est partiellement admis et la décision

attaquée annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour un nouveau

calcul de l'impôt et de l'amende sans compter les reprises sur les ristournes

et en réduisant la reprise sur les frais de véhicules à 12'000 fr par année.

XI. Un émolument de

justice de 2'000 fr. est mis à la charge de la recourante.

Lausanne, le 19 décembre 2000

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Dans la mesure où il applique le droit

public fédéral, il peut faire l'objet d'un recours de droit administratif dans

les trente jours suivant sa notification. Le recours s'exerce conformément aux

art. 97 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire

Composition

Faits

Considérants

1.

1989.

2.

128.

133.

18.

1997.

1988.

3.

1.

541.

3000.

4.

2.

69.

1.

2.

1.2

1.

1.

1.3

1.

2.

2.1

1.

2.2

1.

2.3

3.

3.1

1.

1.

3.2

3.3

4.

4.1

4.2

4.3

4.

18.

5.

578.

1998.

1998.

6.

185.

129.

1940.

105.

7.

8.

7.

8.

9.

114.

10.

124.

11.

10.

0.70

12.

128.

Dispositif