FI.1997.0160

TA - FI.1997.0160 - 1999-06-18 - c/ACI

18 juin 1999Français12 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ est

domicilié à B.________, dans le canton de Genève. Il est administrateur de

A.B.________ SA, dont le siège se trouve dans le même canton; comme il l'admet

lui-même, il exerce également une activité de professionnel de l'immobilier. Il

n'a pas d'établissement stable en dehors du canton de Genève, notamment dans le

canton de Vaud.

B. Le 19 novembre 1993,

l'intéressé a aliéné la parcelle no 1******** du cadastre de C.________, au

chemin de F.________, pour le prix de 700'000 fr.; le même jour, il a vendu la

totalité du capital-actions de la Société immobilière E.________ SA (ci-après:

la SI), propriétaire de la parcelle no 2********, sise rue D.________, à

C.________; selon la convention de vente et d'achat d'actions, le prix des

titres était fixé à 1'874'851 fr. 80, compte tenu d'une valeur de l'immeuble

estimée à 2'000'000 fr.

C. S'agissant de la vente

de la parcelle 1********, A.________ a déposé une déclaration pour l'impôt sur

les gains immobiliers, qui faisait état d'une perte de 46'974 francs; par

décision du 8 avril 1994, la commission d'impôt du district de Rolle a admis

que cette opération ne donnait pas matière à imposition, faute de gain

immobilier.

D. Dans sa décision de

taxation du 25 mars 1994, relative à l'impôt sur les gains immobiliers dû à la

suite de la vente du capital-actions de la SI précitée, l'ACI a modifié la

déclaration de l'intéressé et arrêté le bénéfice réalisé à la suite de cette

opération à 349'600 fr.; après attribution d'une part de 155'456 fr. au canton

de Genève, dite décision fixait la part imposable dans le canton de Vaud à

194'144 fr. au taux de 18%, soit un impôt de 34'945 fr. 90.

A.________ a déposé

une réclamation contre cette décision, le 25 avril 1994; dans le cadre du

traitement de celle-ci, l'ACI lui a adressé une proposition de règlement dont

la teneur est la suivante:

fr.

SI E.________

Valeur immeuble à la vente

2'000'000.-

Valeur immeuble à l'achat

1'800'000.-

Frais de cédules

8'720.-

Courtage

37'0 37.-

Divers

79.-

1'845'836.-

154'164.-

+ PP (bénéfice)

195'436.-

Bénéfice comptable

349'600.-

Parcelle no 1********

Prix de vente

700'000.-

Prix d'achat

660'000.-

Honoraires notaire

7'560.-

Courtage

12'963.-

Frais d'achat

21'780.-

702'303.-

Perte

2'303.-

Bénéfice immobilier:

SI E.________

Bénéfice

349'600.-

Parcelle no 1********

Perte

2'303.-

Bénéfice

347'297.-

Dès lors, le bénéfice

immobilier déterminé ci-dessus de 347'297 fr. est réparti de la façon suivante:

Canton

de situation

Canton

de domicile

(Vaud)

(Genève)

Bénéfice

347'297.-

Intérêts sur fonds propres

62'226.-

Honoraires

135'000.-

Part de chaque canton

150'071.-

197'226.-

Par conséquent, la

part de Vaud étant de 150'071 fr. et imposable au taux de 18%, l'impôt dû est

de 27'012 fr. 80.

Le contribuable a

néanmoins maintenu sa réclamation.

En cours de procédure,

l'ACI a présenté encore une autre méthode du calcul du gain réalisé à la suite

des opérations ici en cause. Elle a relevé en effet que le bénéfice en

question, s'agissant d'un professionnel de l'immobilier, pouvait être obtenu en

calculant la différence entre le prix de vente des actions, convenu dans l'acte

du 19 novembre 1993, et le prix auquel A.________ les avait acquises

(équivalant en l'occurrence à la valeur comptable de ces titres). Ce calcul se

présente comme suit:

E.________ SA

Prix de vente des actions

1'874'852.-

Prix d'achat des actions

1'479'416.-

Frais de cédules

8'720.-

Commission de vente

(********)

37'037.-

Divers

79.-

1'525'252.-

Bénéfice sur actions

349'600.-

E. Par décision du 7 octobre 1997, l'ACI a rejeté la

réclamation, tout en modifiant quelque peu la taxation, cela dans le sens de la

proposition de règlement précitée. Le montant total du bénéfice immobilier

réalisé lors des deux opérations du 19 novembre 1993 a été réduit ainsi à

347'297 fr., dont une part de 150'071 fr. est soumis à l'impôt sur les gains

immobiliers dans le canton de Vaud, ce au taux de 18%, soit un impôt de 27'012

fr. 80.

A.________ s'est

pourvu au Tribunal administratif contre cette décision par acte du 6 novembre

1997; dans sa réponse au recours, déposée le 9 janvier 1998, l'ACI a conclu au

rejet de celui-ci. Les parties ont encore complété leurs moyens, par lettre du

4 février 1998 pour le recourant et par courrier du 2 mars 1998 pour l'autorité

intimée.

F. On précisera encore que

l'ACI a adressé à l'Administration fiscale cantonale genevoise une proposition

de répartition intercantonale, ensuite des deux opérations immobilières

précitées; cette proposition a reçu l'aval de l'autorité genevoise le 26 avril

1994 (au demeurant, la répartition prévue a été modifiée en faveur du canton de

Genève, dans le cadre de la décision sur réclamation ici litigieuse).

Considérants

1.

a) En premier lieu, il

n'est pas douteux que le canton de Vaud est fondé à imposer le gain réalisé à

l'occasion de l'aliénation d'un immeuble de placement sis sur son territoire,

notamment lorsqu'elle est le fait d'un professionnel de l'immobilier domicilié

hors canton (v. par exemple ATF 120 Ia 361 et 111 Ia 318; Revue fiscale 1998,

83; v. également Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2ème éd., Berne 1989,

p. 489 ss; Ferdinand Zuppinger, Zur Steuerausscheidung für Liegenschaften des

Geschäftsvermögens im interkantonalen Verhältnis bei den direkten Steuern vom

Einkommen und Vermögen (Ertrag un Kapital), in Festschrift Höhn, Berne 1995, p.

483.

ss). Pour le surplus, la jurisprudence précitée laisse le choix au canton

du lieu de situation de l'immeuble de retenir un régime d'impôt sur les gains

immobiliers (Objektsteuer) ou celui de l'impôt sur le revenu (Höhn, op. cit.,

p. 489; v. aussi ATF, RDAF 1964, 280). Le législateur vaudois a choisi pour sa

part la solution de l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, TA, arrêt

du 20 mars 1998, FI 92/0041). On relève encore que la jurisprudence qui précède

est applicable également à l'aliénation de titres de sociétés immobilières par

un commerçant en immeubles (ATF 98 Ia 86).

b) Dans sa

jurisprudence, rendue en application de l'art. 46 al. 2 Cst., le Tribunal

fédéral a cependant relevé que le canton du lieu de situation de l'immeuble

devait se laisser imputer un certain nombre de déductions, quand bien même

celles-ci ne seraient pas prévues par son droit positif. Il doit ainsi admettre

la compensation d'un gain avec d'éventuelles pertes découlant d'autres

opérations dans le canton durant la même année (ATF 92 I 198; Archives 65, 74).

Ce principe a au demeurant trouvé application en l'espèce, en relation avec la

perte subie par le recourant dans le cadre de la vente de la parcelle 1********

du cadastre de C.________.

De même, le canton de

situation de l'immeuble doit prendre en charge toutes les dépenses directement

liées à l'opération, ainsi qu'une part des frais généraux de l'entreprise,

généralement estimée à 5% du prix de vente (ATF 111 Ia 226, consid. 2d;

Archives 56, 569; Archives 62, 720, qui indique que seules des circonstances

particulières peuvent amener l'autorité fiscale à augmenter ou au contraire à

réduire ce forfait). Par ailleurs, conformément aux "Recommandations

concernant les répartitions intercantonales dans le cadre du commerce

professionnel et immobilier", adoptées par les cantons romands, de

Berne et du Tessin, le canton de situation doit encore prendre en charge des

intérêts sur la mise de fonds propres, une part d'honoraires et frais non

comptabilisés dans la société immobilière, ainsi qu'une part d'AVS (soit 5% du

bénéfice pour l'impôt fédéral direct), s'il y a lieu.

Les déductions opérées

à ce titre, respectivement les montants attribués au canton de domicile, soit

Genève (part de 197'226 fr.), ne sont aujourd'hui plus contestés; on relève que,

par rapport à la taxation, la proposition de règlement tenait compte désormais

des intérêts sur fonds propres, respectivement d'une participation aux frais

généraux afférents aux deux opérations du 19 novembre 1993.

c) Le montant du

bénéfice imposable résultant du cumul de ces deux opérations n'est plus

litigieux non plus.

d) A teneur du

courrier du recourant du 4 février 1998, un seul point demeure désormais

contesté. Il reproche encore à la décision attaquée de ne pas tenir compte de

son revenu consolidé; en d'autres termes, le canton de Vaud entend prélever un

impôt sur les gains immobiliers en violation du principe de l'imposition du

revenu net, puisque A.________, dans le compte de pertes et profits qu'il a

établi pour l'exercice 1993 (affaires immobilières), annonce une perte de

799'989 fr. (il a essuyé également une perte pour l'exercice 1994, de 728'884

fr.).

2.

a) Le recourant peut

être suivi lorsqu'il fait valoir que le droit fiscal suisse, et notamment celui

des cantons de Vaud et de Genève, repose sur le principe de l'imposition du

revenu net. On peut ajouter à cela un autre principe que le Tribunal fédéral a

déduit de l'art. 46 al. 2 Cst.; il a en effet retenu que le contribuable qui

est soumis simultanément à plusieurs souverainetés fiscales cantonales ne doit

pas être traité de manière plus défavorable de ce fait que celui dont

l'imposition ne relève que d'un seul canton (on parle, en allemand, de

Schlechterstellungsverbot; (v. à ce propos Höhn, op. cit. § 4, no 17 ss et les

réf. jurisprudentielles; v. aussi TA, arrêt du 9 juillet 1993, FI 92/0152,

cons. 3 lit. b).

Cependant, la

jurisprudence du Tribunal fédéral a également déduit un autre principe de

l'art. 46 al. 2 Cst., à savoir celui de la compétence exclusive du canton de

situation pour l'imposition des immeubles de placement; il a même considéré que

ce dernier avait la valeur d'une règle spéciale, qui primait les deux autres

principes précités (Höhn, op. cit. § 4 no 28, p. 79), tout au moins s'agissant

de l'imposition des commerçants en immeubles.

Cet auteur critique

toutefois la solution jurisprudentielle pour plusieurs motifs. Il relève tout

d'abord que le principe de l'imposition exclusive au lieu de situation de

l'immeuble implique seulement que ce dernier canton est le seul à pouvoir

imposer le revenu provenant de cette propriété foncière; il n'en découle en

revanche aucunement que le canton du lieu de situation serait en droit

d'imposer plus que le revenu net total du contribuable. En d'autres termes, le

principe précité, pour autant qu'il soit correctement interprété, ne ferait

nullement obstacle à l'interdiction de discrimination évoquée plus haut

(c'est-à-dire au Schlechterstellunsgsverbot), ni ne primerait sur celui-ci (v.

également p. 286 s. et 476 s.; pour d'autres critiques de cette solution, qui

conduit à admettre ce que l'on appelle des pertes de répartition, v.

Jean-Blaise Paschoud, Excédent de charges et report de pertes dans les

relations intercantonales, in Das schweizerische Steuerrecht, Festschrift

Zuppinger, Berne 1989, 611 ss, spéc. p. 620; v. aussi Klaus A. Vallender, Zur

These von der Schlechterstellung als systembedingter Folge des Vorrangs des

Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons, in Archives 59, 217, spéc. 226

ss.).

b) Il reste que, même

si les critiques de la doctrine ne sont pas dépourvues de pertinence, le

système mis sur pied par le Tribunal fédéral apparaît comme éprouvé; ce dernier

a élaboré un corps de règles cohérentes qui se complètent les unes les autres

et qui tiennent lieu de dispositions d'application du principe de

l'interdiction de double imposition (art. 46 al. 2 Cst., lequel prévoit

l'adoption d'une législation fédérale, qui n'a jamais vu le jour). Cette

jurisprudence, inaugurée pour le problème examiné ici par l'ATF 79 I 142 et

confirmée à de nombreuses reprises par la suite (v. par ex. Archives 62, 570),

s'est enrichie au fil des ans de nombreuses précisions. Il a ainsi contraint le

canton du lieu de situation à prendre à sa charge, comme on vient de le voir

ci-dessus, les dépenses directement liées à l'opération, ainsi qu'une part des

frais généraux de l'entrepreneur (ATF 111 Ia 319). Par ailleurs, il a retenu

trois méthodes différentes pour assurer une répartition équitable de l'impôt

dans ce type de configuration: il a tout d'abord qualifié certaines dépenses

périodiques en tant que frais d'investissement (c'est le cas de l'"activation"

des intérêts passifs); il a aussi imposé le report de charges périodiques dans

le temps, comme aussi le report de pertes dans le temps (Paschoud, op. cit., p.

620.

ss). Le principe du pouvoir d'imposition exclusif du canton de situation de

l'immeuble a pour corollaire que le canton de domicile n'a pour sa part pas à

accepter la déduction de pertes découlant d'opérations immobilières hors canton

(dans ce sens, v. ATF du 26 septembre 1997, résumé à la RDAF 1999 II 188).

Cela étant, le

Tribunal administratif parvient à la conclusion qu'il n'y a pas lieu, quoi

qu'en dise la doctrine, de s'écarter de la jurisprudence du Tribunal fédéral

(au demeurant, rares sont les prononcés cantonaux qui ne l'ont pas suivie: v.

toutefois StE 1987 A24.43.1 no 4, Commission de recours BL, par exemple). Ces

considérations conduisent dès lors l'autorité de céans à confirmer la décision

attaquée.

3.

Le recours doit dès

lors être rejeté, un émolument étant mis à la charge du recourant débouté.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 7 octobre

1997 est confirmée.

III. Un émolument

d'arrêt, fixé à 2'000 fr. (deux mille francs), est mis à la charge du

recourant.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

mp/Lausanne, le 18 juin 1999

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Composition

Faits

Considérants

1.

483.

2.

620.

3.

Dispositif