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Décision

FI.1998.0003

TA - FI.1998.0003 - 2000-12-13 - c/ACI et CID Lavaux

13 décembre 2000Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Après avoir notifié au

recourant, le 2 décembre 1997, une décision sur réclamation concernant l'impôt

cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a préparé sur le

même modèle et fait notifier par la Commission d'impôt du district de Lavaux,

le 8 décembre 1997, la décision suivante en matière d'impôt fédéral direct:

A. En date du 1er août 1986, Mme X._______,

épouse de M. X._______, domiciliée à ********, a débuté une activité lucrative

en tant qu'avocate auprès de l'Etat de Berne. Une taxation intermédiaire a dès

lors été effectuée à cette date.

B. Le 15 octobre 1986, Mme X._______ a effectué

un versement de fr. 130'530.-- au titre de rachat de sa prévoyance

professionnelle, faisant remonter son affiliation à sa 32ème année.

Les époux X._______ ont déduit ce montant de

leur revenu imposable pour la période de taxation ordinaire 1987-1988 (moyenne

annuelle: fr. 65'265.--); cette déduction a été admise par la Commission

d'impôt, dans sa décision de taxation du 2 juin 1987 en matière d'impôt

cantonal et communal, aujourd'hui entrée en force. Il en a été de même pour

l'impôt fédéral direct, la réclamation déposée par les contribuables ayant été

admise sur ce point.

C. Le 1er avril 1988, Mme X._______ a commencé

une activité indépendante d'avocate à Berne; elle a dès lors demandé une

taxation intermédiaire à compter de cette date.

D. Le 24 juin 1991, la Commission d'impôt du

district de Lavaux a notifié une décision de taxation intermédiaire en matière

d'impôt cantonal et communal, valable du 1er avril au 31 décembre 1988. Compte

tenu d'une perte annualisée de l'activité indépendante de fr. 55'567.--, le

revenu imposable a été fixé à fr. 120'900.--, au taux de fr. 43'100.--;

l'autorité de taxation n'a pas tenu compte du rachat effectué en 1986. Quant à

la fortune imposable, elle n'a pas été affectée par la taxation intermédiaire.

Le 26 juin 1991, une décision de taxation

intermédiaire valable pour l'impôt fédéral direct a été notifiée, sur la même

base que celle effectuée pour l'impôt cantonal et communal. Le revenu imposable

a ainsi été fixé à fr. 112'400.-- pour la période du 1er avril au 31 décembre

1988.

E. Le 27 juin 1991, les époux X._______ ont

déposé une réclamation contre ces taxations. Ils estiment que le rachat des

cotisations du 2ème pilier doit être déduit pour la totalité de la période de

taxation 1987-1988. En effet, Mme X._______ n'ayant pas fait usage de la

possibilité de retirer le capital au début de son activité indépendante, la

somme versée demeurait bloquée sur un compte de libre passage jusqu'à l'âge de

la retraite. La taxation intermédiaire occasionnée par le changement de

profession ne devait donc pas diminuer le droit à la déduction, ce d'autant

plus que les prestations ultérieures seraient de toute façon imposées. De plus,

aucune cotisation LPP n'avait été mise à la charge de l'exploitation et la

prévoyance professionnelle de Mme X._______ ne pouvait pas être renforcée par

des cotisations déductibles selon l'OPP 3, en raison de l'insuffisance des

revenus pendant les années de lancement de l'étude.

F. Le 12 juillet 1991, la Commission d'impôt a

confirmé sa décision. Elle estime en effet que le rachat, au même titre que les

cotisations versées à une caisse de pension, font partie des éléments

concernant l'activité salariée, ne pouvant être inclus de ce fait dans la

nouvelle situation.

G. Le 6 août 1991, les contribuables ont

maintenu leur réclamation. Ils admettent que les cotisations périodiques

versées à une caisse de pension font partie des éléments touchés par la

taxation intermédiaire. Il ne doit cependant pas en être de même pour le rachat

d'années d'assurance. Celui-ci est en effet possible en début d'emploi, sans

être lié à la durée de ce dernier. Il implique un versement qui vise la

constitution d'une réserve de pension selon des règles purement actuarielles,

permettant le rattrapage de cotisations insuffisantes avant l'emploi en

question. La déduction accordée pour les rachats ne présuppose pas le maintien

d'un emploi auprès d'un employeur particulier, ni une activité salariée jusqu'à

la retraite. Le refus de la déduction du rachat pour la période intégrale

violerait le principe de la déduction entière des cotisations et de

l'imposition complète des prestations prévu par le régime fiscal de la

prévoyance professionnelle. Le paiement du rachat étant irréversible, les fonds

restent bloqués sur un compte de libre passage. Il n'y a dès lors aucune

disparition d'une charge à payer à l'avenir, ni paiement recevable avant la

retraite. De plus, durant les années de lancement de l'étude, la capacité de

gagner est réduite, de sorte qu'il n'est pas possible de cotiser à un plan de

pension. Il est donc d'autant plus dur de frapper d'une interprétation

restrictive cette déduction de rachat.

H. Par courrier du 15 janvier 1993, les

contribuables ont demandé des nouvelles de leur réclamation.

La Commission d'impôt leur a répondu, le 19

janvier 1993, que celle-ci avait été transmise à l'Administration cantonale des

impôts (ci-après l'ACI).

I. Suite à un entretien du 7 septembre 1993

dans les locaux de l'ACI, les contribuables ont maintenu leur réclamation, par

courrier du 11 septembre 1993.

Par la suite, les réclamants ont demandé

plusieurs fois des nouvelles de leur dossier, par courrier ou par téléphone.

et

considère en droit :

1. Les conditions d'application de la taxation

intermédiaire sont notamment précisées dans un arrêt du Tribunal administratif

du 16 octobre 1997 (FI 97/0094), reprenant la jurisprudence constante de

celui-ci et de l'ancienne Commission cantonale de recours en matière d'impôt

(CCRI) :

"En instituant

la possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI [Loi du 26 novembre

1956 sur les impôts directs cantonaux] et 96 AIFD [Arrêté du Conseil fédéral du 9

décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct] prévoient une dérogation importante au

principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la

taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu

annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La

taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en

partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le

revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu

touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament

doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des

résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la

capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une

distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v.

arrêt du Tribunal fédéral non publié dans la cause MD. c/CCRlVD et ACI, du 1er

octobre 1992, cons.

3b).

La taxation

intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une

modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances

particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 1b 315;

109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 388; cf. également Rivier, op. cit.

[Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980],

p. 262). Dans ces conditions, les cas donnant lieu à une taxation intermédiaire

doivent être interprétés de façon limitative; parmi ces derniers, on relève le

changement de profession. Selon la jurisprudence et la doctrine citées par

Rivier, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité

qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable

ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition

ait fondamentalement changé; ce changement peut être volontaire ou forcé (op.

cit. p. 263, références

citées). Ainsi a-t-il été admis à réitérées reprises que le changement de

profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition

indépendante et réciproquement permettait au contribuable de requérir la

notification d'une taxation intermédiaire (Archives de droit fiscal 43, 123, in

RDAF 1975, 228; 42,31 in RDAF 1974, 135)".

2. En l'espèce, Mme X._______ a cessé son

activité salariée et débuté une activité lucrative indépendante au 1er avril

1988; conformément à la jurisprudence prémentionnée, une taxation intermédiaire

a été effectuée à cette date, en raison du changement de profession intervenu,

ce qui n'est pas contesté. Les réclamants estiment cependant que le rachat de

la caisse de pension effectué par Mme X._______ en 1986, alors qu'elle était

salariée, n'est pas touché par la taxation intermédiaire. En d'autres termes,

ils considèrent que le rachat n'est pas un élément ayant un lien avec le motif

de taxation intermédiaire, soit le changement de profession.

Dans l'arrêt prémentionné, le Tribunal

administratif précise ce qui suit: "L'énumération

des motifs donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être comprise de

manière exhaustive; cela ne signifie toutefois pas que le cercle des éléments

imposables doit lui aussi être défini de manière restrictive (RDAF 1990, 29, cons. 1 b, références citées).

Au contraire, tous les éléments du revenu touchés par la modification, soit

ceux qui, dans la situation du revenu du contribuable, ont un rapport direct ou

indirect de corrélation avec le motif de taxation intermédiaire, doivent être

pris en considération dans un sens large. La taxation intermédiaire a toutefois

pour conséquence d'ouvrir une brèche dans la détermination des éléments

imposables (pour une illustration de cet inconvénient, on peut se référer au

prononcé de la CCRl, G. c/Commission d'impôt du district de Lausanne, du 31

juillet 1985, cons. 3),. les éléments sans rapport avec le motif donnant lieu à

taxation intermédiaire continuent en effet d'être imposés selon le système

praenumerando (cf. Rivier, op. cit., p. 260, références citées) (...)".

Dans le cas jugé par le Tribunal fédéral (RDAF

1990, 29), une taxation intermédiaire avait été effectuée pour début d'activité

lucrative d'un orphelin majeur. Suite au décès de son père, ce dernier

bénéficiait d'une demi-rente d'orphelin de l'AVS, ainsi que d'une rente

provenant d'une assurance privée. Le Tribunal a constaté que la rente AVS

s'éteignait à 18 ans révolus, respectivement à la fin des études - si le

bénéficiaire du droit était encore aux études - toutefois au plus tard à 25 ans

révolus. L'extinction de la rente d'orphelin de l'AVS se fondait ainsi sur un

motif propre, sans relation avec le début de l'activité lucrative, et ne

constituait pas un motif de taxation intermédiaire en raison du début d'une

activité lucrative. Le Tribunal fédéral l'a cependant prise en considération en

tant qu'"élément du revenu touché par la modification" dans la

taxation intermédiaire entreprise le 1er août 1981 pour début d'activité

lucrative. En effet, si le recourant, né le 20 décembre 1956, n'avait pas

commencé son activité lucrative immédiatement après avoir obtenu sa licence,

mais avait poursuivi sa formation, la demi-rente d'orphelin lui aurait été

versée jusqu'en décembre 1981. Le fait qu'elle ait été supprimée à la fin

juillet déjà était ainsi en relation avec le commencement de l'activité

lucrative. Il en résultait selon le Tribunal fédéral que l'extinction de cette

rente était une conséquence indirecte et en rapport de causalité avec le début

de l'activité lucrative. S'agissant de la rente provenant d'une assurance

privée, le Tribunal ne l'a par contre pas prise en considération dans la

taxation intermédiaire. En effet, celle-ci avait été versée au recourant

jusqu'à fin 1982; elle était dès lors sans relation avec la fin des études ou

avec le début de l'activité lucrative.

En l'espèce, il y a lieu de déterminer si le

rachat effectué par Mme X._______ est directement ou indirectement lié à son

activité lucrative. Si tel est le cas, il faudra savoir dans un deuxième temps

s'il est lié à l'activité dépendante de la contribuable.

3. Les cotisations ordinaires et

extraordinaires à une caisse de pensions ne constituent pas des frais

d'acquisition du revenu, car elles tendent à l'obtention d'un revenu futur. Ces

dépenses sont toutefois liées au revenu de l'activité lucrative, puisque seules

les personnes exerçant une activité lucrative peuvent s'assurer auprès d'une

institution de prévoyance (art. 2 à 4 de la Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la

prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, LPP). En cas

de taxation intermédiaire pour cessation de l'activité lucrative, aussi bien la

cotisation ordinaire que les rachats doivent être pris en considération, car du

fait de l'arrêt définitif de l'activité, plus aucune cotisation, qu'elle soit

ordinaire ou extraordinaire, ne pourra être versée à l'institution de

prévoyance. C'est l'avis de la Commission LPP (prévoyance et impôts, Cas

d'application, Cosmos 1992): dans la mesure où l'assuré, qui cesse son activité

(la femme mariée par exemple), demeure assuré externe, la Commission a

considéré que la déduction des contributions devait être refusée à défaut

d'activité lucrative ( cas no 59). Dans le cas d'application no 36 également,

la Commission LPP a émis l'avis que les cotisations ordinaires et les rachats

d'années d'assurance entraient dans la taxation intermédiaire opérée pour

cessation de l'activité lucrative.

En raison du caractère extraordinaire du

rachat, on peut toutefois se demander si cette contribution est en rapport

direct avec le revenu de l'activité qui cesse. En effet, la cotisation

ordinaire est calculée sur le salaire qui disparaît, alors que la contribution

de rachat porte sur des années antérieures, sans lien avec le salaire de la période

de calcul et de taxation. Toutefois, le contribuable a pu verser sa

contribution de rachat parce qu'il obtient un salaire; par ailleurs, la

contribution de rachat maximale est calculée en fonction du salaire au moment

où l'assuré effectue son rachat. Ainsi, si le rachat n'est peut-être pas en

rapport direct de corrélation avec le salaire, il est indiscutablement en

rapport indirect avec celui-ci et représente un élément de revenu touché par le

motif de la taxation intermédiaire, soit la fin de l'activité. Il est donc

établi que le rachat de cotisations LPP est lié l'activité lucrative.

4. En l'espèce, Mme X._______ n'a pas cessé son

activité lucrative, mais a passé du statut de salariée à celui d'indépendante.

Il faut donc examiner si le rachat peut être rattaché à l'activité lucrative dépendante

uniquement; si tel est le cas, il ne serait pas déductible dans le cadre de la

taxation intermédiaire.

L'art. 2 LPP (sans changement sur ce point au

1er janvier 1997) prévoit, que les salariés qui ont plus de 17 ans et reçoivent

un salaire supérieur au montant fixé sont soumis obligatoirement à l'assurance.

Selon l'art. 3 LPP, le Conseil fédéral peut, à la requête des organisations

professionnelles intéressées, soumettre à l'assurance obligatoire l'ensemble des

personnes de condition indépendante qui appartiennent à une profession

déterminée. Quant à l'art. 4, il dispose que les indépendants qui ne sont pas

soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif

Finalement, les indépendants qui désirent s'assurer volontairement dans le

cadre de la LPP peuvent le faire auprès de l'institution de prévoyance qui

assure leurs salariés, de celle dont ils relèvent à raison de leur profession

ou auprès de l'institution supplétive (art. 44 LPP).

S'agissant des salariés, l'assurance

obligatoire prend fin notamment en cas de dissolution des rapports de travail

(art. 10, al. 2 LPP). Selon l'art. 7, al. 2, lit. b de l'Ordonnance du Conseil

fédéral du 12 novembre 1986 sur le maintien de la prévoyance et le libre

passage, correspondant à l'art. 5, al. 1, lit. b de la Loi fédérale du 17

décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle

vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP), l'assuré

peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie lorsqu'il

s'établit à son propre compte et qu'il n'est plus soumis à l'assurance

obligatoire. Il peut également s'assurer facultativement, comme nous l'avons vu

plus haut, ou maintenir sa prévoyance sous la forme d'une police ou d'un compte

de libre passage (art. 2 de l'Ordonnance du 12 novembre 1986 et art. 10 de

l'Ordonnance du Conseil fédéral du 3 octobre 1994 sur le libre passage dans la

prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, Ordonnance sur

le libre passage, OLP).

Sous réserve de l'art. 3 LPP qui n'est pas

applicable dans le cas qui nous intéresse, nous pouvons donc constater que les

indépendants ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire selon la LPP, alors

que les personnes de condition dépendante ont l'obligation de s'assurer (dans

les limites légales). Le régime d'assurance des salariés et des indépendants

est ainsi fondamentalement différent. Au moment de la cessation de son activité

lucrative salariée, Mme X._______ aurait ainsi pu demander le versement en

espèces de sa prestation de libre passage, comprenant le rachat effectué, ce

qu'un salarié ne peut faire en aucun cas. Elle y a renoncé et a conclu une

police de libre passage. Toutefois, force est de constater qu'elle peut, en raison

de son activité indépendante, résilier en tout temps sa police et en demander

le versement en espèces.

De plus, depuis qu'elle a débuté son activité

indépendante, Mme X._______ ne s'est pas assurée selon la LPP; elle ne pouvait

de toute manière pas le faire en raison des pertes encourues. Il faut donc en

conclure que la possibilité d'effectuer ce rachat était à tout le moins en

corrélation indirecte et en rapport de causalité avec le changement de

profession, qui est le motif de la taxation intermédiaire. En effet, le rachat

est lié à l'activité salariée de la contribuable, respectivement au montant de

son salaire, dans la mesure où elle n'aurait de toute manière pas pu

l'effectuer après avoir commencé son activité indépendante.

Le rachat doit dès lors être supprimé dans la

taxation intermédiaire effectuée. Dans le cas contraire, il y aurait inégalité

de traitement avec les salariés cessant leur activité lucrative, dont les

rachats effectués tombent lors de la taxation intermédiaire établie pour cessation

d'activité, comme nous l'avons vu plus haut sous chiffre 3. En effet, tout

comme les indépendants sans bénéfice, les personnes cessant leur activité ne

peuvent pas s'assurer en vertu de la LPP, raison pour laquelle les rachats sont

touchés par la taxation intermédiaire pour cessation d'activité. C'est

d'ailleurs l'avis de la Commission LPP (op. cit., cas no 36), selon laquelle "il importe peu que le contribuable,

devenu indépendant, reste affilié, ou non, à une institution du 2e pilier. Si

son affiliation cesse, la déduction des primes est supprimée; s'il conserve un

2e pilier, ce sont les nouvelles primes qui sont prises en considération" . Les primes et cotisations LPP, ordinaires ou extraordinaires, suivent

donc le sort du produit de l'activité en cause (voir également cas no 31).

5. Le contribuable estime qu'il y a violation

du droit fédéral, dans la mesure où la législation sur la prévoyance

professionnelle a pour but de privilégier fiscalement le rachat.

Le fait que le versement des contributions soit

réglementé par la législation fédérale n'y change rien. L'art. 81 LPP prévoit

que les cotisations du 2ème pilier versées par le salarié, dans le cadre de la

LPP, sont déductibles de son revenu imposable. Or les dispositions d'ordre

fiscal de la LPP constituent une loi-cadre qui doit être intégrée dans la

législation fiscale fédérale. C'est ce qui a été fait à l'art. 22, al. 1, lit.

h AIFD. Cette disposition d'application du droit fédéral est dès lors intégrée

dans le système d'imposition prévu par la loi d'impôt, qui prévoit notamment

une imposition postnumerando des éléments touchés par un changement de

profession. Le fait que le rachat effectué en 1996 [recte: 1986] ne peut pas être

déduit durant une période de taxation entière relève de la technique fiscale

(taxation immédiate en cas de taxation intermédiaire ), ce qui peut conduire à

des lacunes d'imposition, qui peuvent être favorables ou défavorables au

contribuable, mais qui sont parfaitement conformes au droit fédéral, en vertu

de la jurisprudence du Tribunal fédéral.

Par ces

motifs, la Commission d'impôt du district de Lavaux

décide

de rejeter la réclamation. "

La décision sur

réclamation rendue le 2 décembre 1997 en matière d'impôt cantonal et communal a

une teneur presque identique à la décision citée ci-dessus, à ceci près qu'elle

ne fait pas allusion à la taxation pour l'impôt fédéral direct et qu'au dernier

paragraphe des considérants en droit, elle se réfère à l'article 23 al. 1 lit.

i LI à la place de l'article 22 al. 1 lit. h AIFD.

On précisera encore

que d'après une avis du 26 août 1986 adressé à la recourante par la

"Versicherungskasse der bernischen Staatsverwaltung", les assurés

entrant dans cette caisse après l'âge de 30 ans (la recourante est née le 13

octobre 1944) doivent s'acquitter d'une finance d'entrée correspondant à leur

âge d'entrée (sans imputation d'années d'assurance) et ils ont en outre la

libre possibilité de racheter des années d'assurance pour faire remonter leur

âge d'entrée jusqu'à leur 30ème, 32ème, 35ème, 40ème, 45ème ou 50ème année. La

finance d'entrée et le rachat peuvent également (avec intérêts) être acquittés

par des versements mensuels. Pour ce qui concerne la recourante, l'avis de la

caisse contenait le tableau suivant:

finance d'entrée

sans rachat d'années d'assurance

89'406.--

finance d'entrée avec rachat remontant à la 30ème

année

132'742.--

32ème

année

130'530.--

35ème

année

118'232.--

40ème

année

97'084.--

45ème

année

-.-

50ème

année

-.-

On a déjà vu que la

recourante a payé à ladite caisse la somme de 130'530 francs, faisant remontant

son âge d'entrée à sa 32ème année.

Enfin, d'après un

certificat de salaire du 13 décembre 1986 de l'administration cantonale

bernoise, le salaire net de la recourante pour août à décembre 1986 (cinq mois)

s'est élevé 34'225 francs.

En temps utile, les

recourants ont déposé un acte de recours unique, portant leurs deux signatures,

dans lequel ils concluent en substance à la réforme des décisions attaquées en

ce sens que la déduction litigieuse est admise. Ils demandent également le

remboursement de l'excédent payé en impôt cantonal et communal ainsi que pour

l'impôt fédéral direct, avec intérêts.

Les recourants se sont

acquittés d'une avance de frais de 800 francs.

Par réponse du 5

février 1998, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du

recours.

Ayant prévenu les

parties que l'arrêt serait prochainement notifié, le Tribunal administratif a

délibéré par voie de circulation.

Considérants

1.

L'art. 81 al. 2 LPP

prévoit ce qui suit:

Les cotisations que les salariés et les

indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou

aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs

de la Confédération, des cantons et des communes.

L'art. 23 LI et l'art.

22.

AIFD prévoient, dans leurs teneurs déterminantes ici, entrées en vigueur le

1er janvier 1987, ce qui suit:

Art. 23 LI

Sont déduits du revenu:

(...)

i) les

primes et cotisations versées à des institutions de prévoyance professionnelle,

au sens de la législation fédérale sur la prévoyance professionnelle,

vieillesse et survivants , dont les prestations sont imposables selon l'article 20, alinéa 2,

lettre f bis;

i

bis) les montants, primes et cotisations versées pour la constitution d'une

forme reconnue de prévoyance individuelle liée, dont les prestations sont

imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre f bis, dans les limites

autorisées par la législation fédérale sur la prévoyance professionnelle;

j) les

primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue d'acquérir

une assurance de rente viagère correspondant à une forme reconnue de prévoyance

individuelle liée, pour autant qu'elles n'aient pas déjà été défalquées selon

les articles 29, alinéa 1 bis, ou 50 et que les prestations qui en découlent

soient imposables selon l'article 20, alinéa 2 lettre f ter:

Art. 22 AIFD

Sont déduits du revenu

brut:

(...)

h) Les

montants, primes et autres cotisations légaux, statutaires ou réglementaires

versés par des salariés ou des indépendants en vue d'acquérir des droit dans le

cadre d'institutions de la prévoyance professionnelle;

i) Les

montants, primes et cotisations versés en vue d'acquérir des droits

contractuels dans une institution reconnue de prévoyance individuelle liée au

sens de l'article 82 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle et

dans la mesure prévue par cette disposition;

Quant à l'art. 156

AIFD, il prévoit ce qui suit:

Les contributions de l'assuré pour le rachat

d'années d'assurance sont déductible, pour autant que les prestations de

vieillesse commencent à courir ou deviennent exigibles après le 31 décembre

2001.

2.

Il n'est pas contesté

qu'en principe, les versements de la recourante à l'institution de prévoyance

de l'administration cantonale bernoise qui l'employait sont déductibles,

conformément à l'art. 81 al. 2 LPP, en vertu respectivement de l'art. 23 al. 1

lit. i LI et de l'art. 22 al. 1 lit. h AIFD. Il n'est pas contesté non plus en

droit fédéral, compte tenu notamment de l'année de naissance de la recourante,

que l'art. 156 AIFD permet la déduction des contributions de rachat d'années

d'assurance.

En outre, il résulte

des décisions entrées en force que le versement de 130'530 francs au titre de

rachat de la prévoyance professionnelle de la recourante a été admis en

déduction (pour la moyenne annuelle de 65'265 francs) non pas dès le 1er août

1986, date du début de l'activité salariée, ni depuis le 15 octobre 1986, date

du versement, mais seulement depuis le 1er janvier 1987, soit au début de la

période fiscale suivante.

3.

Le litige porte en

revanche sur le sort de cette déduction dans le cadre de la taxation

intermédiaire effectuée avec effet au 1er avril 1988 pour le motif que la

recourante avait passé d'une activité salariée à une activité indépendante. Il

s'agit de savoir si cette déduction fait partie des éléments touchés par cette

modification au sens des art. 96 al. 1 AIFD et 70 al. 1 LI.

a) Dans les décisions

attaquées, l'autorité intimée a considéré que le rachat de cotisations LPP est

lié à l'activité lucrative (consid. 3 des décisions attaquées). Examinant

ensuite les statuts respectifs des salariés et des indépendants dans le cadre

de la LPP, l'autorité intimée a relevé que l'assurance est obligatoire pour les

salariés mais facultative pour les indépendants et qu'au moment de la cessation

de son activité salariée, la recourante aurait pu demander le versement en

espèces de sa prestation de libre passage. Constatant que la recourante ne

s'est pas assurée selon la LPP en tant qu'indépendante, faute de pouvoir le

faire en raison des pertes encourues, l'autorité intimée en a conclu que le

rachat était lié à l'activité salariale de la recourante et au montant de son

salaire, si bien qu'il fallait supprimer la déduction correspondante dans la

taxation intermédiaire sous peine d'inégalité de traitement avec les salariés

qui cessent leur activité lucrative (consid. 4). Traitant enfin le grief de la

recourante qui invoquait une violation de l'art 81 LPP qui prévoit la

déductibilité des cotisations du deuxième pilier, l'autorité intimée a rappelé

que la LPP est une loi cadre qui doit être intégrée dans la législation fiscale

dont les règles techniques concernant la taxation intermédiaire peuvent

conduire à des lacunes d'imposition favorables ou défavorables au contribuable

(consid. 5).

b) Il est vrai qu'on

trouve dans la jurisprudence et la doctrine des exemples dans lesquels les

règles sur la taxation intermédiaire contrecarrent la déduction des versements

à une institutions de prévoyance. L'autorité intimée évoque l'avis de la

Commission LPP (Prévoyance professionnelle et impôts - Cas d'application,

Commission LPP de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Bern 1992)

et l'on peut citer aussi un arrêt du tribunal administratif saint-gallois du 5 juillet

1990.

(STE 1990 B 63.2 Nr 4, au sujet du droit de ce canton mais qui se réfère -

considérant 4 in fine - à la pratique préconisés par l'Administration fédérale

des contributions, dans sa circulaire du 30 janvier 1986, voir Archives 54 page

513, où l'on peut lire qu'en cas de taxation intermédiaire en raison du début

ou de la cessation de l'activité lucrative ou en raison d'un changement de

profession, la nouvelle situation est également déterminante pour ce qui est de

la déductibilité des cotisations de prévoyance). Quant à la doctrine récente,

elle se rallie également à la solution préconisée par l'Administration fédérale

des contributions en exposant qu'en cas de survenance d'un motif de taxation

intermédiaire, comme par exemple en cas d'abandon d'une activité lucrative, les

cotisations versées durant la période de calcul précédemment déterminante ne

sont plus prises en compte fiscalement, tombant ainsi dans ce qu'on appelle la

lacune d'imposition (Maute / Steiner / Rufener, Steuern und Versicherungen, 2e

édition 1999, p. 183; ces auteurs envisagent la même solution, pour ce qui

concerne l'impôt cantonal, en cas de changement de canton, v. sur ce point FI

88/0032 du 9 septembre 1994).

c) Ces divers exemples ne

sont cependant pas déterminants en l'espèce. On note préliminairement que le

cas no 59 (Commission LPP précitée, p. 236) cité par l'autorité intimée

n'adopte pas, pour le cotisant externe, la solution catégorique qu'elle invoque

mais admet au contraire à certaines conditions le maintien de l'affiliation et

de la déduction des cotisations malgré l'interruption de l'activité lucrative.

Surtout, parmi les exemples cités, qui concernent le plus souvent la cessation

d'activité, aucun ne vise l'hypothèse du rachat d'années de cotisations. Or à

cet égard, l'argument que l'autorité intimée entend tirer du fait que

l'assurance est obligatoire pour le salarié tandis qu'elle est facultative pour

l'indépendant (art. 44 LPP) est particulièrement peu convaincant car le rachat

est facultatif également pour le salarié. En l'espèce d'ailleurs, la

recourante, salariée, a eu le choix entre diverses possibilités de rachat quant

au nombre d'années concernées, les montants correspondants variant à cet égard

de plusieurs dizaines de milliers de francs. Il n'y a donc pas de différence de

nature entre le rachat d'années d'assurance opéré par un salarié et celui

qu'opère l'indépendant qui s'est affilié, conformément à l'art. 44 LPP, à

l'institution de prévoyance de ses salariés, à celle de sa profession ou à

l'institution supplétive.

La dépendance entre

les cotisations et le salaire invoquée par l'autorité intimée n'est pas

convaincante non plus si l'on songe que la recourante à payé quelque 130'000

francs à peine plus de deux mois après avoir pris un emploi dont la rémunération

mensuelle nette était légèrement inférieure à 7'000 francs, ce qui montre bien

que ce versement n'a pas été financé par son salaire. On rappellera ici

également que même le montant du rachat n'avait qu'un très lointain lien avec

le salaire puisque la recourante avait le choix du montant versé.

Ainsi, la mesure

privilégiée fiscalement que le contribuable prend en rachetant des années

d'assurance, si elle paraît bien liée à son activité lucrative, n'est pas liée

à la question de savoir si cette activité est dépendante ou indépendante. Sa

caractéristique essentielle est d'être une dépense extraordinaire. C'est ce qui

a conduit la jurisprudence à s'écarter de la solution selon laquelle, en cas de

taxation intermédiaire, les mêmes éléments peuvent être déterminants pour

l'impôt sur deux périodes fiscales successives: le facteur extraordinaire ne

doit compter que pour une seule période fiscale de deux ans. Considérant que

l'AIFD, faute de règle sur ce point, permet à l'autorité de taxation de

rechercher une solution équitable au cas d'espèce en prenant en compte les

dépenses ou recettes extraordinaires dans l'une ou l'autre des périodes entrant

en considération, la jurisprudence fédérale a jugé que, en particulier si la

taxation intermédiaire n'intervient pas peu de temps après le début de la

période fiscale, il est fréquemment opportun de prendre en compte les facteurs

extraordinaires dans la période suivante, de manière à ce qu'ils exercent leurs

effets pendant deux années de taxation complètes (Archives 60 p. 326 - RDAF

1993.

p. 12, se référant à Archives 56 p. 650). Dans le premier arrêt cité, le

Tribunal fédéral a annulé la décision cantonale qui répartissait l'élément

extraordinaire sur 14 mois et imposé la solution - préconisée par l'AFC

elle-même - consistant à prendre en compte cet élément, pour une moitié par

année, sur la première période entière de taxation bisannuelle.

En l'espèce, les

recourants n'ont pas contesté le traitement de la contribution de rachat comme

dépense extraordinaire dont la déduction n'est devenue effective qu'au début de

la période fiscale 1987/1988 alors que le début de l'activité salariée (tout

comme le rachat) remontait à la période précédente. Le Tribunal administratif

juge qu'il faut s'en tenir aux considérations qui fondent la solution adoptée

ci-dessus par le Tribunal fédéral et qui tendent à ce que la déduction sortisse

ses effets de manière équitable. Par conséquent, la dépense extraordinaire que

constitue le rachat d'années d'assurance auprès d'une institution de prévoyance

professionnelle doit pouvoir être déduite du revenu durant une période de

taxation bisannuelle complète. Dès lors que comme on l'a vu, cette dépense

n'est pas liée à la question de savoir si l'activité exercée est salariée ou

indépendante, une taxation intermédiaire pour cause de passage de l'une à

l'autre durant ladite période doit rester sans effet sur la déduction

correspondante.

d) On notera au surplus,

pour ce qui concerne le droit cantonal, que cette solution s'impose d'autant

plus que dans le pratique vaudoise, les montants et primes versés pour le 3e

pilier A, soit pour une forme reconnue de prévoyance individuelle liée, ne sont

jamais compris dans les taxations intermédiaires, ni en début ni en fin

d'activité, ni en cas de changement de profession (Yersin, Prévoyance

professionnelle et pratiques fiscales, Archives 56 p. 408 in fine; voir aussi

les déterminations de l'autorité intimée du 30 août 1988 dans la cause FI

88/032 déjà citée). Le rapport nécessaire entre la déduction et l'activité

lucrative doit être compris comme une condition de l'affiliation qui, si elle

est remplie, permet la déduction indépendamment de l'imposition du produit de

l'activité lucrative (Paschoud, Le traitement fiscal du troisième pilier, in:

Prévoyance professionnelle et fiscalité, édité par le CEDIDAC, p. 87 ss, spéc.

p. 100 s.). Le Tribunal administratif a d'ailleurs déjà jugé que les

contributions du 3ème pilier A doivent être traitées comme des charges

extraordinaires en matière d'impôt cantonal et communal, à l'instar des

versements opérés pour l'acquisition de rentes viagères (3e pilier B vaudois)

ou des rachats d'années d'assurance dans le cadre du 2ème pilier (arrêt FI

88/032 du 9 juin 1994 déjà cité). Ce qui vaut pour le 3e pilier A doit donc

prévaloir aussi pour le rachat d'années de cotisation du 2e pilier. En effet,

le rachat d'années de cotisations auprès d'une institution de prévoyance

professionnelle présente le même caractère facultatif et exceptionnel que les

montants versés dans le cadre du 3e pilier A. Il n'y a donc pas de raison

d'admettre plus restrictivement la déduction de montants payés pour le rachat

d'années d'assurance. Il en résulte qu'en l'espèce, la déduction accordée à la

recourante durant la période de taxation 1987/1988 ne doit pas être affectée

par la taxation intermédiaire effectuée au 1er avril 1988 pour cause de

changement de profession.

4.

Vu ce qui précède, le

recours est admis et les décisions attaquées seront réformées en ce sens que la

réclamation est admise, les autorités de taxation correspondantes étant

invitées à rendre de nouvelles décisions.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 2 décembre 1997 par l'Administration cantonale des

impôts (impôt cantonal et communal) est réformée en ce sens que la réclamation

est admise, l'autorité de taxation étant invitée à rendre une nouvelle décision

dans le sens des considérants du présent arrêt.

III. La décision

sur réclamation rendue le 8 décembre 1997 par la Commission d'impôt du district

de Lavaux (impôt fédéral direct) est réformée en ce sens que la réclamation est

admise, l'autorité de taxation étant invitée à rendre une nouvelle décision

dans le sens des considérants du présent arrêt.

IV. L'arrêt est

rendu sans frais.

Lausanne, le 13 décembre 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre III du dispositif du présent

arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un

recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)