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Décision

FI.1998.0006

TA - FI.1998.0006 - 2000-05-08 - c/ACI et Commission d'impôt et recette du district de Nyon

8 mai 2000Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ était

propriétaire, jusqu'au 31 décembre 1995, d'un domaine agricole sis sur le

territoire de la commune de ********; son entreprise comportait une dizaine de

biens-fonds, la parcelle 1******** étant au demeurant exploitée en vigne.

L'intéressé détenait trois autres parcelles encore, notamment le bien-fonds no

2********, affecté à l'habitation.

Il résulte en outre du

dossier que X.________ n'était pas imposé selon les normes sociales applicables

aux agriculteurs ne tenant pas une comptabilité, mais sur la base des comptes

produits avec sa déclaration d'impôt (compte AGRA; tel était le cas à tout le

moins pour les années de calcul 1991 et 1992).

B. X.________ a conclu avec

Y.________ un bail à ferme portant sur l'entier de son exploitation agricole -

sous réserve de la parcelle 3********, conservée par lui - avec effet au 1er

janvier 1996. Simultanément, ce dernier reprenait le capital fermier de

X.________ (composé notamment de bétail, de machines et autres objets

mobiliers).

X.________ a demandé,

en relation avec la cessation de ses activités, à bénéficier d'une taxation

intermédiaire.

C. Par décision de taxation

du 25 avril 1997, la Commission d'impôt du district de ******** a fixé à

206'600 fr. le bénéfice en capital imposable au titre de l'art. 29 al. 1 let. b

LI, respectivement à celui de l'art. 47 LIFD. Le montant précité résulte de

l'addition du bénéfice réalisé sur le capital fermier (86'528 fr.) et de celui

réalisé sur le domaine, limité aux amortissements cumulés (120'144 fr.).

Agissant par

l'intermédiaire de la fiduciaire Fidasol, à Lausanne, X.________ a formé une

réclamation contre chacune de ces décisions. Elle relevait que le montant de

120'144 fr. se décomposait en une somme de 93'390 fr., d'une part, et de 26'754

fr., d'autre part, ce dernier montant constituant le total des amortissements

effectivement comptabilisés en 1993, 1994 et 1995; le solde correspondait en

revanche à des amortissements effectués jusqu'au 31 décembre 1992, soit avant

que les agriculteurs ne soient astreints à tenir une comptabilité. Selon le

recourant, seuls les amortissements opérés à partir du 1er janvier 1993

pouvaient entrer en ligne de compte pour le calcul du bénéfice en capital

imposable, les amortissements antérieurs devant être abandonnés, en application

du principe de non-rétroactivité.

Dans deux décisions

rendues sur réclamation, les 15 et 16 décembre 1997, l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: ACI), respectivement la commission d'impôt ont écarté ces

moyens et confirmé les taxations litigieuses. Agissant par l'intermédiaire de

l'avocat Jean-Marc Rivier, X.________ a recouru, par un acte unique déposé en

temps utile le 12 janvier 1998 contre l'une et l'autre de ces décisions; il

demande ainsi (on reproduit ci-après les conclusions de ce pourvoi, prises avec

dépens):

"Principalement

I. Que l'impôt cantonal et communal (art. 29 LI) ainsi que l'impôt

fédéral direct (art. 47 LIFD) est prélevé sur un bénéfice en capital de 86'528

fr. uniquement.

II. Que la reprise d'amortissements imposable au moment de

l'aliénation de l'immeuble s'élève à 8'720 fr.

III. Qu'une imposition de l'immeuble agricole au titre de l'impôt sur

les gains immobiliers ou de l'impôt sur le revenu n'est possible qu'au jour de

son aliénation.

IV. Qu'en conséquence, aucune imposition autre que celle prévue sous

chiffre I ne se justifie en l'espèce.

Subsidiairement

V. Que l'impôt cantonal, communal et fédéral est prélevé sur un

bénéfice en capital de 86'528 fr.

VI. Que l'impôt cantonal, communal et fédéral est prélevé sur les

amortissements opérés sur l'immeuble du 1er janvier au 31 décembre 1995, soit

8'720 fr., ce montant étant assimilé à un bénéfice en capital en ce qui

concerne le calcul de l'impôt (art. 47 LIFD et 19 LI).

VII Que l'immeuble sera traité comme un immeuble faisant partie de la

fortune privée du contribuable dès le 1er janvier 1996, seul l'impôt sur les

gains immobiliers pouvant frapper une aliénation postérieure à cette

date."

Dans sa réponse du 2

février 1998 au pourvoi, l'ACI conclut à son rejet; l'Administration fédérale

des contributions, pour sa part, a renoncé à prendre des conclusions formelles

sur le pourvoi formé en matière d'impôt fédéral direct.

Considérants

1.

Le recourant a augmenté

ses conclusions par rapport à celles qu'il a prises en procédure de

réclamation; elles n'en sont pas moins recevables sans réserve, dans la mesure

où l'autorité cantonale de recours, en droit fiscal, n'est pas liée par les

conclusions des parties (pour le droit fédéral, v. art. 114 al. 1 OJ, lequel

s'applique aussi devant le Tribunal administratif en vertu du principe de

l'unité de la procédure; pour le droit cantonal, v. art. 104 al. 5 LI).

2.

Il convient dans un

premier temps de rappeler les dispositions applicables en l'espèce.

a) Selon l'art. 47

LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995, en cas de taxation intermédiaire,

les bénéfices en capital définis à l'art. 18 al. 2 - lorsqu'ils n'ont pas été

imposés comme revenu ou ne l'ont pas encore été pendant une période fiscale

entière - sont soumis, l'année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis,

à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus.

L'art. 29 al. 1 let. b

LI prévoit, en cas de taxation intermédiaire, un impôt unique et distinct sur

les bénéfices mentionnés à l'art. 20 let. c de la loi, qui ont été obtenus

durant la période de calcul et la période de taxation; il s'agit d'un impôt

similaire à celui prévu à l'art. 47 LIFD.

Au demeurant, il n'est

pas contesté que X.________ a fait l'objet d'une taxation intermédiaire avec

effet au 1er janvier 1996, de sorte que ce dernier remplit la première

condition posée à l'application de ces dispositions.

b) Les parties sont

par ailleurs d'accord pour admettre que les biens-fonds aliénés font partie

d'un domaine agricole au sens de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit

foncier rural (ci-après: LDFR; RS 211.412.11; le bail à ferme conclu par le

recourant, d'une durée de 15 ans et renouvelable, est en outre régi par la loi

fédérale du 4 octobre 1985 sur le bail à ferme agricole: RS 221.213.2). En

conséquence, les règles spécifiques applicables à l'imposition des entreprises

agricoles doivent être prises en considération ici; en d'autres termes, le

champ d'application des art. 8 al. 1, 1ère phrase in fine, 12 al. 1 LHID, 18

al. 4 LIFD et 20 al. 4 LI, dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 1995,

coïncide avec celui des dispositions de la LDFR qui ont trait à de telles

entreprises (v. à ce sujet Markus Reich in Zweifel/Athanas, Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Schweiz, Bâle 1997 no 44 ad art. 8 LHID; v. également

Zwahlen in Zweifel/Athanas, nos 20 et 23 ad art. 12 LHID; ils critiquent au

demeurant l'application de ces règles spéciales à des immeubles qui cesseraient

d'être exploités à titre agricole après l'aliénation; cette hypothèse n'est

toutefois pas remplie dans le cas d'espèce).

c) Selon l'art. 8 al.

1.

LHID, le produit d'une exploitation agricole est imposable au même titre que

celui de toute activité lucrative indépendante; toutefois, "en sont

exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou

sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux

dépenses d'investissement". Par ailleurs, le gain réalisé lors de

l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole, "à condition que le

produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix

d'acquisition ou autres valeurs s'y substituant, impenses)" fait

l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers (art. 12 al. 1 LHID).

L'art. 20 al. 4 LI,

cité plus haut a été adopté par le législateur vaudois dans le but de se

conformer à la loi d'harmonisation; les parties sont au demeurant d'accord sur

ce point, de sorte que les dispositions vaudoises doivent être interprétées

conformément au sens des règles susmentionnées de la LHID.

S'agissant par

ailleurs de l'impôt fédéral direct, il est perçu sur tous les revenus provenant

de l'exploitation d'une entreprise agricole ou sylvicole au même titre que tout

autre activité indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). Cependant, l'alinéa 4 de

cette disposition apporte une cautèle à ce principe; en effet, selon cette

règle, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou

sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des

dépenses d'investissement.

d) Selon le régime qui

résulte de ces règles, le gain que dégage la réalisation d'un immeuble agricole

ou sylvicole doit être réparti en deux parts. La première, constituée par la

différence entre le montant des investissements et la valeur comptable, fait

l'objet de l'impôt sur le revenu; la seconde, qui correspond à la différence

entre le produit de l'aliénation et les dépenses d'investissement, échappe à

cet impôt, tout en étant susceptible d'un impôt sur les gains immobiliers,

perçu au plan cantonal seulement. Il s'agit là, comme l'indique d'ailleurs le

recourant lui-même, d'une solution inspirée d'un régime moniste, alors que le

droit vaudois est dominé par un régime dualiste dans l'imposition des gains

immobiliers.

Le législateur en

effet, malgré les critiques (voir par exemple Zwahlen, op. cit. no 23 ad art.

12.

LHID), n'a pas voulu assimiler intégralement les entreprises agricoles aux

autres activités indépendantes; il n'a toutefois prévu d'exceptions, par

rapport au régime des entreprises individuelles ordinaires, que s'agissant de

la réalisation des immeubles de la fortune commerciale, en les soumettant à cet

égard en quelque sorte à un régime moniste. Cependant, dans la mesure où le

droit positif reconnaît aux agriculteurs la faculté de procéder à des

amortissements (portés dans leurs comptes), susceptibles de réduire leur revenu

imposable, il était logique de prévoir que le bénéfice en capital limité à la

réalisation de ces immeubles fasse néanmoins l'objet d'une taxation au titre de

l'impôt sur le revenu à concurrence des amortissements excessifs opérés

jusque-là (soit des réserves latentes correspondantes; voir à ce sujet le

message du Conseil fédéral, Feuille fédérale 1983 III 97 et 106).

3.

Le recourant soulève

diverses questions quant au champ d'application, ainsi qu'à la portée des

règles qui viennent d'être rappelées; on va les examiner ainsi tour à tour.

a) Selon ce dernier,

les immeubles agricoles ne feraient pas partie de la fortune commerciale ou

professionnelle de l'agriculteur. Dans un arrêt du 17 août 1999, rendu sur

recours de droit administratif, le Tribunal fédéral a très clairement adopté la

solution inverse (Revue fiscale 1999, 669). En d'autres termes, l'agriculteur

se trouve bien à la tête d'une entreprise commerciale exploitée en raison

individuelle et son patrimoine doit être réparti en une fortune privée et une

fortune commerciale. Les amortissements ne sont ainsi possibles que sur les

éléments de la seconde; de surcroît, le critère de la prépondérance (art. 18

al. 2, dernière phrase, LIFD; 8 al. 2 LHID, 20 al. 3 LI) leur est également

applicable.

Ce jugement permet de

retenir que les exploitations agricoles sont soumises au même régime juridique

que les autres activités exercées à titre indépendant, sous la seule réserve de

l'art. 18 al. 4 LIFD (auquel correspond l'art. 8 al. 1 1e phrase in fine LHID;

v. aussi art. 20 al. 4 LI).

b) L'art. 18 al. 4

LIFD (ainsi que les règles correspondantes de la LHID et de la LI précitées)

n'exclut une imposition au titre du revenu de l'activité indépendante -

apparemment - que les bénéfices réalisés en cas d'aliénation d'immeubles

agricoles ou sylvicoles. Le recourant souligne tout d'abord qu'il n'a pas

aliéné son domaine, mais qu'il l'a seulement remis à bail; l'ACI, pour sa part,

relève précisément que, si l'on suivait le recourant dans une interprétation

littérale ou a contrario, les autres cas de réalisation d'immeubles agricoles

que celui de l'aliénation devraient être imposés au titre de l'impôt sur le

revenu. Au demeurant, la doctrine fait la même remarque (dans ce sens, Reich

op. cit., no 46 ad art. 8 LHID; voir également Peter Gurtner, Änderungen bei

der Kapitalgewinnbesteuerung Selbständigerwerbender, in Mélanges en l'honneur

du professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 43 ss, spécialement p. 45, note 5 :

l'auteur s'y exprime ici à propos de l'art. 18 al. 4 LIFD). Elle souligne

toutefois que l'on se trouve là plutôt en présence d'une inadvertance

rédactionnelle; en d'autres termes, il convient bien plutôt de traiter de

manière uniforme l'ensemble des bénéfices en capital, tel que définis à l'art.

18.

al. 2 LIFD (ou 8 al. 1, début de la première phrase LHID; voir aussi art. 20

al. 2 lit. c LI). Au demeurant, cette dernière interprétation, d'ailleurs

favorable au contribuable en l'espèce, apparaît conforme à la systématique de

ces dispositions. On ne saurait donc, contrairement à ce qu'il affirme,

considérer que l'imposition querellée serait dépourvue de base légale.

On examinera ci-après

de manière plus approfondie le point de savoir si l'on se trouve, en l'espèce,

en présence d'un cas de réalisation (consid. 4).

c) Le recourant fait aussi valoir la lettre de l'art. 47 LIFD,

lequel ne renvoie qu'à l'art. 18 al. 2 et non à l'al. 4 de cette disposition.

L'ACI relève pour sa part qu'une interprétation littérale de ces dispositions

conduirait plutôt à une imposition, dans le cadre de l'art. 47 LIFD, des

bénéfices en capital réalisés par les exploitants agricoles sans l'aménagement

prévu pour eux à l'art. 18 al. 4, lequel ne serait alors applicable que dans le

cadre de l'imposition ordinaire. Cependant, il paraît tomber sous le sens

qu'une telle interprétation littérale est incorrecte; en effet les régimes

applicables à l'imposition ordinaire, respectivement à l'imposition spéciale

doivent être dans toute la mesure du possible similaires, à tout le moins

s'agissant de l'assiette de l'impôt.

4.

Il s'agit maintenant,

comme annoncé ci-dessus, de vérifier l'existence en l'espèce d'un cas de

réalisation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD (ou des dispositions

correspondantes des art. 8 al. 1, début de la première phrase LIHD et 20 al. 2

lit. c LI), lequel mentionne à titre d'exemple le transfert d'éléments de la

fortune commerciale dans la fortune privée.

a) Selon la

jurisprudence, la remise à bail d'une entreprise, tout au moins lorsqu'elle

apparaissait comme irréversible, devait être considérée comme un transfert

d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée de son titulaire

(voir à cet égard notamment Archives 41, 450 et 504; 39, 93; voir également

Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, imposition du revenu et de la fortune,

Lausanne 1998, p. 358 et références citées). Cette solution conduirait ainsi à

première vue à confirmer l'existence d'un cas de réalisation et partant le bien

fondé sur ce point des décisions attaquées.

b) Cependant, dans un

arrêt récent du 8 janvier 1999, rendu en matière de commerce professionnel

d'immeubles dans le cadre de la LIFD, le Tribunal fédéral paraît avoir amorcé

une modification de sa jurisprudence (Archives 67, 644 = RDAF 1999 II 385).

aa) Ce jugement avait

trait à un entrepreneur de construction qui avait mis fin à ses activités

professionnelles en 1981. Cependant, il avait conservé un certain nombre

d'immeubles après son départ à la retraite, soit deux immeubles locatifs, un

immeuble commercial et d'habitation et une maison de vacances. En 1994,

l'intéressé a aliéné un des immeubles locatifs.

Dans un premier temps,

le jugement relativise la portée d'arrêts antérieurs (ATF 112 Ib 79 consid. 4b,

notamment = RDAF 1990, 21). Ainsi, il retient désormais que, dans l'hypothèse

d'un contribuable qui cesse son activité professionnelle, sans procéder à un

décompte fiscal sur les réserves latentes afférentes aux immeubles faisant

partie de son patrimoine commercial, il faut partir du principe que les dits

immeubles demeurent commerciaux; autrement dit, l'immeuble considéré ne peut

pas être transféré dans la fortune privée par le simple écoulement du temps. Le

Tribunal fédéral relève ensuite l'inconvénient lié à la solution antérieure. En

effet, si l'on retient, comme dans cette dernière, que le contribuable, en

cessant son activité lucrative met aussi fin automatiquement à son commerce

professionnel d'immeubles, il faudrait considérer que l'ensemble de son

patrimoine immobilier est alors transféré dans sa fortune privée; or, cela

conduirait à l'imposition immédiate, souvent très élevée, d'un bénéfice dont le

contribuable ne peut pas encore disposer, ce qui pourrait le forcer à vendre

une partie des immeubles pour payer les impôts dus. En outre, même si l'on

retenait un tel passage dans la fortune privée, on pourrait encore se demander

comment seraient traités les bénéfices réalisés ultérieurement à l'occasion de

nouvelles transactions effectuées par ce contribuable sur les immeubles en

question, censés être devenus privés (arrêt précité consid. 6c/bb).

Le jugement poursuit,

par ailleurs, en relevant que le bénéfice réalisé lors de l'aliénation des

immeubles restés commerciaux, est imposable au titre du revenu, quand bien même

l'activité déployée par l'intéressé, limitée par hypothèse aux opérations de

vente, peut s'avérer extrêmement réduite (ibidem cc).

bb) Au demeurant, cet

arrêt, qui a reçu une large diffusion, ne paraît pas isolé quant à la solution

adoptée; d'autres précédents retiennent eux aussi, en quelque sorte, une

rémanence du caractère commercial des immeubles appartenant à un professionnel

de l'immobilier, après que ce dernier a cessé ses activités (voir, à titre

d'exemple, ATF P. c/ TA VD du 2 septembre 1999, 2 P. 451/1998; ce jugement

admet en effet que ce caractère commercial a perduré, non seulement après la

retraite de l'intéressé, mais même après son décès). On notera également que le

jugement du 8 janvier 1999 a fait l'objet de commentaires qui soulignent

précisément les innovations résumées ci-dessus (voir à ce sujet Martin Arnold,

Nichts neues unter der Steuersonne in Archives 67, 693 ss et spécialement 609 à

612); cet auteur souligne par exemple que, dès l'instant que le caractère

commercial des immeubles subsiste, le contribuable conserve la possibilité de

procéder à des amortissements, voire à des provisions; on peut ajouter que le

revenu tiré de ces biens immobiliers conserve alors également le caractère d'un

revenu professionnel.

c) Certes, la solution

retenue par le Tribunal fédéral dans l'arrêt précité du 8 janvier 1999

concernait le cas d'un professionnel de l'immobilier. Il reste que les motifs

d'équité évoqués par le Tribunal fédéral, liés à une imposition massive du

titulaire d'une entreprise en raison individuelle qui met fin à ses activités

et dont on considérerait que la totalité de son patrimoine passe alors dans sa

fortune privée, sont pleinement transposables ici. Au demeurant, la présente

espèce est caractéristique des difficultés que soulève une telle imposition,

laquelle pourrait contraindre l'intéressé à réaliser l'un ou l'autre de ses

immeubles pour s'acquitter de son dû. Le tribunal estime dès lors, s'agissant

de la cessation d'activité du titulaire d'une entreprise en raison

individuelle, qu'il convient de retenir également dans ce cas la solution d'une

rémanence du caractère commercial du patrimoine de l'entreprise après la

cessation d'activité. Concrètement, il en découle notamment que, sous réserve

d'un décompte fiscal antérieur (demandé par exemple par le contribuable à

l'occasion de la cessation de ses activités), seule la réalisation effective de

ces biens générera un bénéfice en capital imposable. Cette formule présente

encore l'avantage d'éviter des difficultés liées à la fixation d'un prix de

sortie, dont la détermination paraît quelque peu aléatoire (notamment

s'agissant d'immeubles à caractère agricole, comme en l'occurrence; il ne faut

en effet pas perdre de vue que le prix licite - auquel font référence les art.

63b, 66 et 68 LDFR - constitue un prix maximum et non une valeur du marché). On

ajoutera encore que l'imposition d'un tel bénéfice en capital - différée par

rapport à la solution antérieure, préconisée par les décisions attaquées -

interviendra dans le cadre de l'impôt ordinaire sur le revenu et non dans celui

d'un impôt unique et distinct (soit en dehors du régime des art. 47 LIFD et 29

LI).

d) Dès lors et en

application par analogie de l'arrêt du Tribunal fédéral du 8 janvier 1999, le

recours devra être admis, l'impôt cantonal et communal, respectivement l'impôt

fédéral direct, n'étant prélevé que sur un bénéfice en capital de 86'528 fr.

(conclusion principale I du recours).

5.

Les autres conclusions

figurant dans le pourvoi amènent le tribunal a poursuivre son examen et à

examiner plus avant encore les conséquences de la solution retenue ci-dessus.

a) On rappelle que, en

cas d'aliénation d'un immeuble agricole, le gain que dégage cette opération

doit être divisé en deux parts, la première correspondant à un bénéfice en

capital sur le rattrapage des amortissements (soit la différence entre le

montant des investissements et la valeur comptable), le solde générant un gain

immobilier.

S'agissant du gain

immobilier, il sera imposable au titre de l'art. 51 al. 2 LI; se posera alors

la question de savoir s'il y a lieu d'appliquer le taux de 12 % ou au contraire

celui de 18 %. Dans la mesure où les immeubles concernés restent dans la

fortune commerciale du recourant, on pourrait alors admettre que l'activité de

ce dernier s'est poursuivie et que dès lors le taux de 12 % serait applicable;

cette question peut toutefois rester ouverte, dans la mesure notamment où la

loi vaudoise est en révision sur ce point.

b) S'agissant par

ailleurs de l'imposition du bénéfice en capital à forme de l'art. 18 al. 4 LIFD

(et des dispositions cantonales correspondantes), laquelle sera différée

jusqu'à la réalisation de l'immeuble, il convient de formuler quelques

remarques, en réponse d'ailleurs aux conclusions prises expressément par le

recourant; elles ont trait au problème de l'application du droit dans le temps.

c) Le recourant a fait

valoir en effet que les taxations querellées violaient le principe de la

non-rétroactivité des lois. Dans le régime antérieur, les agriculteurs

procédaient en effet à des amortissements de leurs biens immobiliers et ceux-ci

étaient alors considérés comme perdus, échappant ainsi définitivement à toute

imposition, quand bien même ils ont entraîné une réduction de l'assiette de

l'impôt sur le revenu. Ainsi, aux yeux du recourant, il serait inadmissible de

reprendre des amortissements opérés avant 1993, soit à une époque où les

agriculteurs n'avaient pas l'obligation de tenir une comptabilité, voire avant

le 1er janvier 1995, date d'entrée en vigueur des nouvelles dispositions.

Au demeurant, la

Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat (Commission d'harmonisation

fiscale) a mis en évidence un problème similaire, s'agissant de l'imposition

des bénéfices en capital réalisés par des contribuables non astreints à tenir

des livres, lesquels sont imposables désormais dans le cadre de l'art. 18 LIFD,

alors que tel n'était pas le cas dans le régime antérieur de l'art. 21 al. 1

let. d AIFD. Là aussi se pose la question de la prise en compte, dans la

détermination du bénéfice imposable, des réserves latentes accumulées avant

l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions (v. l'ouvrage dedite commission

intitulé "Harmonisation et fiscalité de l'entreprise", Berne

1995, p. 155 ss).

aa) La jurisprudence a

déduit de l'ancien art. 4 de la Constitution fédérale (ci-après: aCst.) le

principe de non-rétroactivité des lois; on aurait pu également en faire un

corollaire du principe de la légalité (on pourrait le rattacher désormais à la

règle de l'art. 5 de la nouvelle Constitution fédérale; ci-après: nCst.).

Ce principe fait

obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son

entrée en vigueur (ATF 122 V 408, consid. 3; 122 II 124 consid. 3b/dd); il est

lié au principe de la prévisibilité, lequel interdit à l'administration de

prendre des mesures défavorables aux administrés en vertu de règles dont il ne

pouvait attendre l'adoption. En revanche, la jurisprudence retient qu'il n'y a

pas de rétroactivité proprement dite si la nouvelle règle s'applique à un état

de chose durable, non entièrement révolu dans le temps; on se trouve alors en

présence d'une rétroactivité impropre, qui est en principe admise si elle ne

porte pas atteinte à des droits acquis (ATF 122 V précité). Il en va de même

des dispositions qui déterminent l'impôt dû à partir de leur entrée en vigueur

eu égard aux revenus obtenus antérieurement à cette date; ces derniers ne sont pas

réellement imposés, mais ils servent seulement de base de calcul au prélèvement

fiscal (la jurisprudence est à cet égard constante: ATF 74 I 103; 77 I 183; 101

Ia 85; 102 Ia 31, 104 Ib 219, consid. 6; v. dans le même sens, André Grisel,

L'application du droit public dans le temps, In ZBl 1974, 242 s; Pierre Moor,

Droit administratif I 170 ss, Imboden/Rhinow/Krähenmann, Schweizerische

Verwaltungsrecht-

sprechung, vol. I et III, § 16 III et réf. cit.).

Par ailleurs, le

principe de la bonne foi (qui découlait de l'art. 4 aCst.; v. désormais art. 9

nCst.) ne saurait en règle générale être invoqué en cas de changement de

législation; toutefois, dans certaines circonstances, doctrine et jurisprudence

déduisent du droit à la protection de la bonne foi que l'adoption de règles

transitoires doit permettre aux administrés de s'adapter à la nouvelle

situation légale, étant précisé qu'une très large liberté de manoeuvre doit

être accordée à cet égard au législateur (ATF 122 V précité et Moor, op. cit. I

177; v. encore RNRF 2000, 64).

bb) Dès la période

fiscale 1995-1996, le revenu des agriculteurs n'est plus déterminé sur la base

des normes de revenu social, mais bien sur la base du questionnaire rempli par

l'exploitant; ce dernier doit satisfaire aux exigences de l'art. 125 LIFD et

joint à sa déclaration les pièces justifiant le revenu de l'activité

indépendante, à savoir soit une comptabilité tenue conformément à l'usage

commercial, soit un relevé des recettes et dépenses avec un état des actifs et

passifs. En conséquence, ces documents doivent être établis, puis tenus dès le

1er janvier 1993, date du début de la période de calcul (v. à ce propos

circulaire no 23 de l'ACI; v. également circulaire no 3 de l'Administration

fédérale des contributions, datée du 25 novembre 1992; selon ces documents,

l'exploitant - tout au moins lorsqu'il ne tenait pas de comptabilité auparavant

- doit établir un bilan d'entrée au 1er janvier 1993). Ce bilan d'entrée doit

indiquer, s'agissant des immeubles, leur prix de revient, à savoir le prix

d'achat augmenté des investissements; de même, les amortissements opérés

précédemment doivent être indiqués. Par la suite, soit durant chaque exercice,

la comptabilité ou ce qui en tient lieu doit comporter les amortissements

effectués sur les actifs, en particulier immobiliers. Concrètement, l'impôt sur

le revenu ordinaire de la période fiscale 1995-1996 doit alors être perçu sur

la base du résultat comptable des exercices 1993-1994 (ce résultat étant lié

bien évidemment au bilan d'entrée).

Selon la jurisprudence

constante citée plus haut, il ne fait aucun doute que l'imposition du revenu

ordinaire pour la période fiscale 1995-1996, sur la base des résultats

comptabilisés en 1993 et 1994 (y compris les amortissements sur des biens

faisant partie de la fortune commerciale) ne viole nullement le principe de

non-rétroactivité. Il en irait de même de l'imposition au titre du revenu

ordinaire de la période 1997-1998 ou d'une période ultérieure, même si celui-ci

englobe un bénéfice en capital sur un immeuble agricole isolé aliéné durant les

années de calcul 1995, 1996 ou plus tard encore. Dans l'hypothèse où ce gain en

capital porterait sur des amortissements opérés durant les années de calcul

1993-1994 (voire avant), repris conformément à l'art. 18 al. 4 LIFD, l'on

devrait alors parler de rétroactivité improprement dite; certes, les

amortissements en question ont été comptabilisés avant l'entrée en vigueur de

la LIFD, mais cela n'est pas déterminant, dans la mesure où le bénéfice en

capital imposable a été réalisé après l'entrée en vigueur de ces dispositions,

seul le calcul de celui-ci se référant à des faits antérieurs.

cc) On s'abstiendra

ici de résoudre le problème de l'imposition d'un gain en capital sur un

immeuble isolé aliéné durant les années de calcul 1993-1994; la jurisprudence

du Tribunal fédéral (ATF 102 Ia 31) paraît considérer que le droit déterminant,

s'agissant d'un gain en capital, fût-il imposé avec le revenu ordinaire de la

période fiscale 1995-1996, est celui en vigueur au moment de la réalisation de

celui-ci et non celui qui est en vigueur durant la période fiscale considérée.

Dans le cas d'espèce,

il découle de la solution retenue plus haut (consid. 4) que le gain en capital

sera effectivement réalisé ultérieurement, soit postérieurement à l'entrée en

vigueur des dispositions de la LIFD; ces dernières (comme les dispositions

correspondantes du droit cantonal), doivent dès lors s'appliquer - sous réserve

de nouvelles modifications, dans le futur - en prenant en considération

l'ensemble des reprises d'amortissement, contrairement à la contestation

formulée par le recourant. Ce mode de calcul apparaît en effet uniquement comme

un cas de rétroactivité improprement dite. Ainsi, les conclusions du recourant

tendant à limiter la reprise d'amortissement à un montant de 8'720 fr. doivent

être rejetées.

dd) Le recourant fait

encore valoir le principe de la bonne foi, qui aurait exigé, selon lui,

l'adoption de dispositions transitoires. On se souvient en effet que la

jurisprudence considère parfois que l'adoption de nouvelles règles de droit,

applicables à des situations de rétroactivité improprement dite, doit parfois

être accompagnée de mesures atténuant la rigueur du nouveau système par le

biais de dispositions transitoires. Le législateur dispose cependant à cet

égard d'une marge de manoeuvre très étendue.

Dans le cas présent,

force est de constater que le législateur fédéral n'a pas prévu de règle

transitoire à ce propos (voir par exemple art. 204 LIFD, qui porte sur cette

problématique; on n'en trouve pas non plus dans le texte de la LI : voir art.

135.

ss LI). S'agissant du droit fédéral, le Tribunal administratif est tenu de

l'appliquer (v. art. 191 nCst; il s'agit du pendant de l'art. 113 aCst); il ne

saurait donc compléter le régime découlant de l'art. 18 al. 4 LHID, en lui

adjoignant des règles transitoires. Par ailleurs, s'agissant du droit cantonal,

on ne voit pas que la jurisprudence évoquée plus haut impose au juge de le

compléter, cela dans un sens qui s'écarterait du droit fédéral; en d'autres

termes, l'on doit ici s'accommoder d'une situation de rétroactivité

improprement dite, qui n'est sans doute pas idéale, mais qu'il n'y a pas lieu

de corriger par voie prétorienne.

6.

Les considérants qui

précèdent conduisent à l'admission partielle du recours, ainsi qu'à

l'annulation des décisions attaquées; la cause sera ainsi renvoyée aux

autorités intimées pour nouvelles taxations, celles-ci devant se limiter à

l'imposition du gain en capital réalisé à l'occasion de l'aliénation du

capital-fermier, soit 86'528 fr. seulement. Pour le surplus, les autres

conclusions du recourant n'ont pas lieu d'être accueillies; certaines d'entre

elles doivent en effet être écartées (conclusions principales II et IV et

subsidiaires VI et VII), alors que d'autres ont le caractère de conclusions en

constatation qui n'ont pas à être tranchées (conclusion principale III, encore

que la solution préconisée reçoive l'adhésion du tribunal).

Il reste que le

recourant l'emporte sur le principe, de sorte qu'il n'y a pas lieu de prélever

un émolument et qu'il convient de lui allouer des dépens (art. 55 LJPA et 144

LIFD).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. a) Le recours,

en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, est admis.

b) La décision

rendue sur réclamation le 16 décembre 1997 par la Commission d'impôt du

district de ******** est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle

taxation dans le sens des considérants.

c) Il n'est

pas prélevé d'émolument.

d) L'Etat de

Vaud, par son Département des finances, doit au recourant un montant de 400

(quatre cents) francs à titre de dépens.

II. a) Le recours

est également admis en tant qu'il a trait à l'impôt cantonal et communal.

b) La décision

rendue sur réclamation le 15 décembre 1997 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision dans le

sens des considérants.

c) Il n'est

pas prélevé d'émolument.

d) L'Etat de

Vaud, par son Département des finances, doit au recourant un montant de 800

(huit cents) francs à titre de dépens.

pe/Lausanne, le 8 mai 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I du présent arrêt peut faire

l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)