FI.1998.0009

TA - FI.1998.0009 - 2000-12-14 - c/ACI

14 décembre 2000Français80 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) A.________ exploite

sous la forme d'une raison commerciale individuelle une entreprise

d'électricité à ********. La Commission d'impôt et recette de district de Vevey

(ci-après la commission d'impôt) a adressé le 10 décembre 1992 aux époux

B.________ un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale. Le

contribuable était invité à collaborer au redressement de sa situation fiscale.

A.________ à produit le 10 février 1993 une liste des ristournes non

comptabilisées reçues de la société C.________ de 1985 à 1990, dont le montant

total s'élevait à 40'955 francs. La commission d'impôt répondait le 6 avril

1993 que selon les renseignements en sa possession, d'autres fournisseurs

auraient versé des ristournes et elle annonçait la visite d'un contrôleur en

date du 22 avril 1993. Par lettre du 15 juin 1993, la commission d'impôt a

imparti au contribuable un délai de 10 jours pour produire des pièces

complémentaires concernant notamment les frais de véhicules et les ristournes

qui auraient été versées par d'autres fournisseurs. A.________ a demandé un

délai supplémentaire par lettre du 14 août 1993. Son nouveau mandataire (fiduciaire

René Sulliger) a contacté la commission d'impôt le 30 novembre 1993 pour

demander une prolongation de délai, qui a été accordée au 31 décembre 1993.

b) A la suite d'une

séance qui s'est déroulée en janvier 1994, plusieurs compléments d'information

ont été demandés aux contribuables. Un avis d'interruption de la prescription a

été notifié directement le 6 décembre 1994 par l'Administration cantonale des

impôts (ci-après l'ACI ou l'administration). Par lettre du 31 mai 1995, l'ACI a

confirmé sa demande de renseignements en désignant précisément les pièces

complémentaires dont la production était requise. Elle a adressé un rappel aux

contribuables le 19 janvier 1996, qui ont répondu par l'intermédiaire de la

fiduciaire le 17 février 1996 en produisant certains des documents demandés.

L'ACI a rappelé par lettre du 5 mars 1996 que seule une partie des pièces et

renseignements requis avait été donnée en précisant de manière détaillée les

éléments qui manquaient et qui devaient être produits dans un délai fixé au 18

mars 1996. L'inspecteur a effectué un nouveau contrôle dans les locaux de

l'entreprise les 27 et 29 mars 1996. Il a requis à nouveau différents

renseignements complémentaires par lettre du 19 avril 1996 en fixant un délai

au 20 mai 1996; il s'agissait notamment de produire des attestations de

différents fournisseurs concernant les ristournes qui auraient été payées entre

1984 et 1994 et d'apporter des précisions sur les frais d'entretien des

véhicules. La fiduciaire René Sulliger a produit une partie des documents

demandés le 17 mai 1996, puis A.________ a encore produit directement les

attestations d'C.________ et de D.________ SA concernant le paiement de

ristournes.

c) L'administration a

encore dû demander des renseignements complémentaires au contribuable par

lettre du 19 août 1996. Il s'agissait en particulier des ristournes versées par

les maisons E.________AG et F.________ et des factures concernant les frais

d'entretien des véhicules. Un nouvel avis d'interruption de la prescription a

été adressé aux époux A.________ le 13 décembre 1996. L'ACI a notifié le 28 mai

1997 une sommation à A.________ pour produire les renseignements requis par

lettre du 19 août 1996. La fiduciaire René Sulliger a répondu le 6 septembre

1997 en produisant notamment les décomptes des ristournes versées par la

société Fenner pour les années 1988, 1989 et 1990. Un avis de prochaine clôture

du contrôle fiscal a été notifié aux époux Cordonier le 17 septembre 1997

comprenant en annexe un tableau des reprises envisagées pour l'impôt cantonal

et communal sur la fortune et sur le revenu et pour l'impôt fédéral. Ni les

contribuables, ni la fiduciaire n'ont formulé des remarques sur les reprises

envisagées dans le délai qui leur était imparti à cet effet.

B. Par deux décisions du 1er

décembre 1997 concernant d'une part l'impôt cantonal et communal et d'autre

part, l'impôt fédéral, l'ACI a procédé aux rappels d'impôt, taxations

définitives et prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 à

1995-1996.

a) Pour le calcul des

reprises concernant l'impôt sur le revenu, les éléments imposables modifiés

résultent du tableau suivant :

Années de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

Ristournes

non enregistrées

C._______

6'707

7'136

5'791

7'706

6'465

7'061

6'796

5'195

4'198

3'476

E._______

*2'506

1'374

2'437

2'215

3'808

4'705

*2'506

496

D._______

*479

449

244

503

265

532

368

515

1'101

432

Frais

de véhicules

Frais

véhicules collec. non justifiés

205

1'036

813

3'063

745

717

Part privée véhicules collec.

(taxes assurances benzine)

800

1'600

2'400

2' 400

2'4 00

2'400

Frais

d'entretien non justifiés

1'983

6'144

1'901

4'727

2'942

3'324

170

Part privée M. et Mme. (Monza Manta, Rekord,

Oméga Quattro)

8'400

Part

privée déjà enregistrée (QG Mme n'indique aucun véhicule)

-2'400

-3'600

Véhicules

Vente

Opel Kadett non enregistrée

13'000

Autres

reprises

Chiffre

d'affaires non enregistré

1'053

Val.

loc. locaux prof. non déclarée

2'400

Chauffage

- forfait comptabilisé

1'860

Chauffage

- forfait accepté

-600

Propres

travaux non enregistrés

2'000

Reprises

privées

Intérêts

CEC non déclarés

168

160

155

180

263

323

329

303

180

Frais

d'entretien imm. excessifs - forfait sur VLLV non autorisé

3'792

4'550

4'586

Intérêts

épargne non déductibles

130

Déduction sur gains accessoires insuffisante

-700

TOTAL

17'725

21'102

23'578

21'398

30'598

24'873

32'149

23'214

20'113

16'465

Moyenne

19'427

22'488

27'736

27'682

18'289

* Estimation faite sur une moyenne des

ristournes

b) Le montant des

amendes et rappels pour l'impôt cantonal et communal s'établit comme suit :

Période fiscale

Différence en

moyenne annuelle des éléments imposés et imposables

Proportion des

montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Rappels d'impôt

par périodes

Amendes

(coefficient)

1987-1988

19'400

10%

11'136.90

7'400.- (0.66)

1989-1990

22'500

14%

11'837.60

7'100.- (0.60)

1991-1992

30'500

23%

14'828.40

maj 10%

1993-1994

30'200

19%

15'909.10

maj 10%

1995-1996

19'700

23%

7'631.90.

maj 10%

Total

62'061.40

14'500.-

Les reprises pour l'impôt sur la fortune concernent notamment la valeur des

trois véhicules de collection qui a été estimée à 80'000 fr.

Pour l'impôt fédéral, les rappels d'impôt et prononcés d'amendes sont les

suivants :

Période fiscale

Différence

annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)

Rapport entre

l'impôt soustrait et l'impôt total dû

Rappels d'impôt

par période

Amendes

(coefficient)

Impôt sur le revenu

1987-1988

17'600

13%

4'646.40

3'700.- (0.80)

1989-1990

21'900

23%

5'694.00

4'500.- (0.79)

1991-1992

27'200

43%

7'072.00

5'600.- (0.79)

1993-1994

27'700

32%

7'202.00

1'300.-

(tentative)

1995-1996

18'200

48%

1'948.00

400.-

(tentative)

Total

26'562.00

15'500.-

C. a)

En date du 31 décembre 1997, la fiduciaire René Sulliger est intervenue auprès

de l'administration pour lui demander de réexaminer certains points. En ce qui

concerne la part privée aux frais de voitures, elle estime que le montant

annuel de 8'400 fr. (soit 350 fr. par mois et par personne) serait trop élevé.

Les frais de voitures, qui s'élèvent à 97'392 fr. sur dix ans (soit 9'739 fr.

20 par année) seraient aussi trop importants. La fiduciaire conteste aussi les

reprises sur les frais de chauffage des locaux de l'entreprise situés dans la

villa. L'ACI a transmis cette lettre au Tribunal administratif en lui lassant

"le soin d'apprécier si cette correspondance doit être traitée comme un

recours." Interpellée à ce sujet, la fiduciaire René Sulliger a précisé

que sa lettre du 31 décembre 1997 devait être considérée comme une demande de

réexamen par l'administration. René Sulliger a encore produit diverses pièces,

notamment un décompte de la société E.________ AG mentionnant le versement

d'une ristourne de 1202 fr. 40 en février 1993 (alors qu'un somme de 2'506 fr.

avait été estimée dans le tableau des reprises), ainsi que des lettres

d'C.________ des 29 juillet 1993 et 22 mars 1994 précisant que les ristournes

de 1993 (4'198 fr.) et de 1994 (3'476 fr.) avaient été portées en déduction de

factures.

L'ACI a refusé de procédé au réexamen des décisions en cause par lettre du 27

février 1998, en estimant que le recourant n'apportait pas d'éléments nouveaux

au dossier et qu'il restait très vague sur les contestations. Le tribunal a

indiqué aux recourants qu'ils pouvaient contester directement la décision de

l'ACI refusant d'entrer en matière sur sa demande de réexamen. Il a ensuite

interpellé les recourants sur la question de savoir s'ils entendaient contester

la décision refusant le réexamen ou s'ils demandaient que l'intervention du 31

décembre 1997 soit traitée comme un recours.

c) La fiduciaire René

Sulliger a écrit au tribunal le 16 mars 1998 la lettre suivante :

"Je conteste la décision de refus d'entrer

en matière du 27 février 1998 émanant de l'administration cantonale des impôts.

Je recours contre la décision du 1er décembre 1997.

Je me permets de rappeler ma lettre du 16

février 1998 ainsi que ses annexes prouvant, avec pièces à l'appui, que des

ristournes ont été encaissées et comptabilisées (point 1.2.3.4.5) et que des

notes de crédit et décompte d'EM ont été portés en déduction des paiements

(point 6.7.8). J'ai précisé que cette liste n'était pas exhaustive.

Il y aurait lieu de reprendre toutes les années

concernées. Je conteste formellement toutes ces reprises car les comptabilités

n'ont pas été contrôlées. Les reprises ont été faites sur la base des dossiers

et des classeurs en main de M. A.________.

Les relevés des recettes et dépenses de Caisse

et de la Caisse Raiffeisen, les récapitulations mensuelles, puis annuelles, les

tableaux de clôture, la détermination des bilans annuels et des comptes de

Pertes et Profits sont restés en ma possession.

Je reste à votre entière disposition si vous

souhaitez que je présente un rapport complet pour les périodes fiscales

1987-1988 à 1995-1996 avec les comptabilités y relatives, si le dossier doit

être repris par l'Administration cantonale des impôts ou par un expert

comptable neutre."

D. L'ACI s'est déterminée

sur le recours le 26 juin 1998. Elle admet que la reprise concernant la

ristourne versée par E.________ AG en 1993 soit modifiée pour tenir compte de

la pièce nouvelle produite par le recourant, c'est-à-dire que le montant de

1202 fr. 40 soit repris à la place de la somme de 2'506 fr. arrêtée par

estimation. Elle conclut à l'admission partielle du recours sur ce point dans

la mesure où il est recevable.

La fiduciaire René

Sulliger a encore déposé des explications complémentaires le 7 septembre 1998.

Elle précise qu'en raison de leur horaire de travail, les époux A.________ ne

pouvaient pas effectuer beaucoup de déplacements privés si ce n'est pour aller

dans leur appartement aux ********. En ce qui concerne les ristournes, elle

affirme qu'il n'y a pas eu de ristournes versées par la société E.________ AG

en 1994, 1995 et 1996. Pour les voitures, elle demande que la part privée de

19'200 fr. soit réduite à 9'000 fr. La fiduciaire demande encore une

modification concernant la participation aux frais de chauffage du bureau

(1'200 fr. au lieu de 1'860 fr.). L'ACI s'est déterminée sur ces différentes

demandes en maintenant sa position par lettre du 29 septembre 1998.

L'ACI a encore précisé

que l'admission partielle du recours en ce qui concerne le montant de la

ristourne versée par la société E.________ AG entraînerait la déduction d'un

montant annuel de l'impôt cantonal et communal de 151 fr. 95 et de 42 fr. pour

l'impôt fédéral; le montant de l'amende pour tentative de soustraction pouvant

être réduit de 50 fr.

E. Une audience a été tenue

au tribunal le 14 mars 2000 au cours de laquelle il a été procédé à l'examen du

tableau des reprises sur le revenu :

- L'inspecteur explique que le recourant avait

trois voitures de collection: deux MG et une Austin. Les "frais de

véhicule de collection non justifiés" correspondent aux charges non

justifiées commercialement. Le recourant précise qu'il ne connaît pas la

comptabilité. Il ajoute toutefois qu'il travaille lui-même sur ses voitures

mais que parfois, il a fait faire des travaux par un garagiste; il ignore

cependant si ces travaux ont été comptabilisés dans l'entreprise ou dans sa

comptabilité personnelle.

- Concernant la "part privée véhicules

de collection", l'inspecteur précise qu'il s'agit d'un forfait arrêté

par manque d'information de la part du recourant et de sa fiduciaire. Il a

ainsi retenu un montant de 800 fr. par véhicule et par année: ce montant est

basé sur la taxe voiture et les frais d'assurance. Chaque voiture de collection

est en plaques interchangeables avec un véhicule commercial; la date d'achat

des véhicules sert de base pour le contrôle. Il a comptabilisé pour chaque

véhicule les frais d'un jeu de plaques interchangeables, la taxe automobile

ainsi que la consommation d'essence. Le recourant estime que ce montant est

surévalué.

- Concernant les "frais d'entretien

non justifiés", l'inspecteur explique que certaines factures

manquaient, malgré les recherches effectuées sur place ainsi et que les

demandes adressées au recourant et à sa fiduciaire. A chaque fois qu'il ne

trouvait pas de justificatifs pour une écriture comptable, il a repris le montant

indiqué dans la comptabilité; il n'a cependant pas repris le 100% des factures

non justifiées.

- Concernant la "part privée de M. et

Mme", l'inspecteur précise que les comptes comportaient les frais des

véhicules utilisés à des fins commerciales et à des fins privées. Certains

véhicules étaient purement commerciaux : deux Opels et deux VW. Il n'a repris

une part privée que sur les véhicules dont l'utilisation était mixte. Le

recourant précise qu'il avait à l'époque six ou sept employés; il conteste les

montants.

- L'inspecteur précise qu'en 1992, il y avait

neuf véhicules; il a repris une part privée en 1992 sur l'Audi Quattro de Mme

ainsi que sur l'Opel Oméga Caravan. Il y avait en fait sept jeux de plaques

interchangeables à ce moment-là; il avait effectué une reprise de 700 fr. par

mois pour le couple comme part privée. M. Sulliger n'aurait jamais discuté ces

montants avec lesquels il était d'accord. L'inspecteur précise encore qu'il y a

eu certaines ventes de véhicules qui ont totalement amorti les achats. Les

véhicules commerciaux et privés étaient tenus à disposition de l'entreprise.

Certains véhicules étaient en outre en leasing. Il avait apprécié les montants

en tenant compte de l'amortissement également. Il a pris une part minimale

compte tenu de l'absence de pièces justificatives.

- Concernant la vente d'un véhicule,

l'inspecteur explique que ce sont des véhicules achetés commercialement et

comptabilisés dans un compte véhicules; or, pour la vente de l'Opel kadett

jubilé, l'argent a été encaissé sans être inscrit dans les comptes.

- Au sujet du chiffre d'affaires non

enregistré, l'inspecteur précise que le montant repris correspond au règlement

d'une facture par chèque qui n'apparaissait pas dans la comptabilité.

- Pour la valeur locative des locaux

professionnels non déclarés, l'inspecteur précise qu'il s'agit d'une déduction

de loyer qui n'est pas apparue en revenu. Après 1992, la refacturation du loyer

a disparu.

- Concernant la reprise sur le poste "chauffage-forfait

comptabilisé", l'inspecteur explique qu'il s'agit de deux locaux

situés dans la villa du recourant, soit un bureau de 6 ou 7 m² qui était

effectivement chauffé ainsi que quelques surfaces non chauffées: il a retenu un

montant de 600 fr. qu'il a estimé suffisant pour le bureau chauffé.

- Les "propres travaux non

enregistrés", correspondent, selon l'inspecteur, à des travaux

effectués dans la villa du recourant (plafond et partie électrique du plafond);

la main-d'oeuvre n'avait pas été portée en compte. Le recourant précise à ce

sujet qu'il avait effectué ces travaux le dimanche.

- Concernant les "frais

d'entretien d'immeuble excessifs - forfait sur VNLC non autorisés",

l'inspecteur explique que pour les surfaces à utilisation commerciale, il

prenait les frais effectifs car le forfait de 1/5ème n'était pas accepté. Il

n'avait cependant pas pu obtenir de pièces justificatives; il avait donc repris

le 1/5ème de la valeur locative. Les ristournes touchées jusqu'en 1991

n'étaient pas comptabilisées; le recourant confirme ce point. Le recourant

confirme encore qu'il a signé lui-même ses déclarations d'impôt. Il ajoute qu'à

un moment donné, le système des ristournes non déclarées a cessé. Le recourant

demande que le tribunal entende M. Sulliger qui a annoncé son absence par fax

le jour de l'audience pour des raisons de santé.

F. Une nouvelle audience a

été fixée le 26 juin 2000 en présence du représentant de la fiduciaire du

recourant, M. Sulliger. Les parties apportent encore les précisions suivantes:

- M. Sulliger affirme qu'il n'y a pas eu de

ristournes en 1985, 1986 et en 1992 concernant l'entreprise E.________; il n'a

cependant pas de pièces à produire. Le tribunal procède à nouveau à l'examen

des différentes reprises :

- Concernant les frais de véhicules de

collection, M. Sulliger estime que la part privée est surévaluée et il demande

qu'une somme de 2'000 francs par année soit retenue.

- l'inspecteur précise que seules les deux MG

et l'Austin ont été considérées comme voitures de collection et qu'un forfait

de 800 fr. par véhicule a été retenu; ce montant a été déterminé en fonction

des frais d'essence, des primes d'assurance et des taxes;

- le recourant ajoute qu'il ne tient pas de

comptabilité personnelle concernant ses véhicules privés; il estime cependant

ne pas rouler plus de 3'000 km par année avec les voitures de collection;

- M. Sulliger estime qu'un montant de 800 fr.

est trop élevé par rapport à l'utilisation que M. et Mme A.________ font des

véhicules de collection; en effet, les époux, qui travaillent chacun six jours

par semaine, ne disposent que du dimanche pour utiliser les véhicules à titre

privé; en outre, les frais de véhicule de Mme A.________ ont été comptabilisés

dans les comptes du recourant et non dans le compte de l'entreprise de Mme

A.________ (papeterie).

- Pour les frais

d'entretien non justifiés, l'inspecteur précise que ce poste résulte d'un

contrôle exhaustif de la comptabilité.

- En ce qui

concerne l'appréciation de la part privée, l'inspecteur a estimé qu'il y avait

soustraction pour le véhicule de Mme A.________ car ce poste n'avait pas été

comptabilisé; par ailleurs, le recourant n'était pas intervenu concernant la

reprise sur la part privée du véhicule de Madame; il fait en outre valoir que

le recourant, qui possède un appartement aux ********, devait effectivement

utiliser ses véhicules à titre privé;

- le recourant

admet qu'il se rend en voiture aux ********, mais pas souvent; il estime, dans

le cadre d'une appréciation globale, qu'une part privée de 700 francs par mois

serait excessive.

- M. Sulliger

indique pour la reprise sur le poste "chauffage - forfait

comptabilité" que le bureau dans la villa a une surface de 13 m²; il admet

qu'il n'a plus comptabilisé ce poste parce qu'il était trop susceptible d'être

discuté;

- l'inspecteur

estime avoir fait une appréciation favorable au contribuable en admettant déjà

le tiers des frais de chauffage, compte tenu de la surface du bureau.

- le recourant ne

conteste pas les autres reprises privées. L'inspecteur avait procédé à un

contrôle sommaire de la comptabilité de l'activité indépendante de Mme

A.________ dont le résultat n'avait pas donné lieu à des reprises.

- Selon

l'inspecteur, les véhicules privés faisaient partie de la fortune commerciale

mais pas les véhicules de collection. Il précise encore qu'il n'a jamais eu de

réponse très précise concernant l'utilisation des véhicules; le recourant

n'aurait jamais manifesté la volonté de collaborer au sujet de ces reprises.

- Le recourant

précise qu'il prendra sa retraite à la fin de l'année; il a par ailleurs réduit

son activité dans l'entreprise pour des motifs de santé.

- M. Sulliger

ajoute que le recourant est sur le point de déposer une demande tendant à

toucher l'AVS à partir de 64 ans, moyennant une réduction de sa rente de 6,8%,

à laquelle s'ajoutera une allocation complémentaire pour son épouse; dès 2001,

le revenu du recourant s'élèvera ainsi à environ 24'000 fr. par an. Le bénéfice

total de l'exercice 1998 pour l'entreprise du recourant s'élevait à 49'839 fr.

25 contre 73'109 fr. en 1997.

G. Le

recourant a encore produit le 24 juillet 2000, les factures de l'assurance

responsabilité civile/casco pour les véhicules de collection avec jeux de

plaques interchangeables, ainsi que les factures de la taxe automobile.

Véhicules

Assurance RC

Taxe automobile

MG SA / Opel Combo B14

1'324.30 fr.

654.00 fr.

Austin Healey MK3 / Opel Oméga

1'715.00 fr.

849.00 fr.

MGA Cabriolet / Audi Coupé

1'391.00 fr.

685.20 fr.

Total : 6'618.50 fr.

4'430.30 fr.

2'188.20 fr.

a encore précisé que le kilométrage annuel pour les trois véhicules de

collection ne s'élevait guerre au delà de 3000 km. En outre, le kilométrage

annuel privé se montait en tout et pour tout à 7'000 km. par an. Le recourant

précise encore que la comptabilité des voitures n'avait pas été tenue avec

toute la rigueur nécessaire pendant la période en cause, car il devait assumer

seul la gestion des chantiers, du personnel et du bureau, ce qui était trop

pour une seule personne; il n'avait pas eu l'intention de détourner de l'argent

dû au fisc et c'est par débordement que des écritures n'avaient pas été

passées.

H. Par

la suite, la possibilité a été donnée aux parties de se déterminer sur les

notes d'audiences mises au net.

Considérants

1.

L'intervention adressée

le 31 décembre 1997 par la fiduciaire René Sulliger à l'Administration

cantonale des impôts doit être considérée comme un recours formé contre les

décisions de rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes du

1er décembre 1997 concernant l'impôt fédéral d'une part, et l'impôt cantonal et

communal d'autre part, pour les périodes fiscale 1987-1988 à 1995-1996. Déposé

dans les délais de 30 jours fixé par l'art. 104 de la loi vaudoise sur les

impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI ou loi cantonale) et par les

art. 132 et 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre

1990.

(LIFD ou loi fédérale), le recours est intervenu en temps utile; il répond

en outre aux exigences de forme fixées par l'art. 31 de la loi vaudoise sur la

juridiction et la procédure administrative du 18 décembre 1989 (LJPA). Il y a

donc lieu d'entrer en matière sur le fond.

A Recours concernant l'impôt cantonal et

communal

2.

Le tribunal étant

chargé d'appliquer le droit d'office sans être lié ni par les moyens des

parties (art. 53 LJPA), ni par leurs conclusions (art. 104 al. 4 LI), il

convient d'examiner d'office si les règles concernant la prescription sont

respectées en raison du temps écoulé depuis la première période fiscale en

cause (1987-1988).

a) La loi cantonale

réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte

soumis à un délai. Il s'agit notamment des délais fixés pour procéder à une

taxation définitive et pour engager une procédure en soustraction fiscale

aa) Selon l'art 98 LI

l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des

éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation

définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de

taxation, la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux

exceptions suivantes (al. 2): le contribuable a tardé à donner des

renseignements qu'il était en mesure de fournir (let. a) ou des faits

importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis (let. b). En

pareil cas, l'autorité fiscale en avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir

été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation,

la taxation provisoire devient définitive (al. 4).

bb) L'art. 98a LI

traite du délai de prescription du droit de procéder à la taxation définitive.

Selon cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous

réserve des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 et 108 LI) ou

de rappels d'impôt (art. 109 LI), se prescrit par quatre ans dès la fin de la

période de taxation (al. 1). L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court

pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de

révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le

recouvrement est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne

solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en

Suisse (let. c). Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout

acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par

toute reconnaissance de dette d'impôt par le contribuable ou une personne

solidairement responsable avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de

remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau

délai commence alors à courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise que la

prescription du droit de taxer est acquise dans tous les cas, douze ans après

la fin de la période de taxation.

cc) La prescription

des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de

la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 LI, le

contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par

négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale

commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10%

des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de

taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année

en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de son

montant pour les deux périodes précédentes (al. 2 let. b). L'art. 133 LI

prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la

période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par

tout avis informant le contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf

si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2).

dd) La prescription

liée aux procédures de révision des décisions de taxation définitive est

réglementée par les art. 107 à 109 LI. Selon l'art. 107 LI, la taxation

définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois

dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans

dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 LI prévoit que

l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les

trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les

quatre ans dés la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre

des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans

la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

ee) Il y a lieu de

préciser encore que la soustraction d'impôt définie à l'art. 128 LI constitue

un motif de révision d'une décision de taxation définitive au sens de l'art.

109.

LI. Le tribunal a ainsi jugé que dans la procédure concernant la poursuite

des contraventions pour soustraction, le Département des finances (le

département), et sur délégation l'administration, pouvaient arrêter à la fois

les prononcés d'amende et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit

nécessaire que l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de

révision en ouvrant la voie de la réclamation (arrêt TA FI 96/057 du 5 novembre

1996.

consid. 1); il a aussi admis que la prescription relative de quatre ans

définie par l'art. 133 LI était non seulement applicable aux contraventions

mais également aux rappels d'impôt liés à la procédure de soustraction et que la

prescription absolue des amendes et rappels d'impôt restait régie par l'art.

98a al. 4 LI (arrêts TA FI 96/088 du 17 juin 1997 consid. 2 et FI 96/070 du 24

août 1999 consid. 2c).

b) Il convient donc de

déterminer si les règles sur la prescription ont été respectées par la décision

en cause.

aa) La première

période fiscale qui fait l'objet de rappels d'impôt et d'un prononcé d'amende

est celle de 1987-1988; pour cette période, la prescription absolue du droit de

taxer, qui est de douze ans après la fin de la période de taxation (art. 98a

al. 4 LI), arrive à échéance le 1er janvier 2001; en l'espèce, ce délai est

respecté à la date de la notification du présent arrêt.

bb) En ce qui concerne

la prescription relative de quatre ans du droit de taxer, prévue par l'art. 98a

al. 1 LI, elle arrive à échéance le 1er janvier 1993 pour la période fiscale

1987-1988 et le 1er janvier 1995 pour la période fiscale 1989-1990; ce délai a

été valablement été interrompu par la notification de l'avis d'ouverture de

l'enquête notifié le 10 décembre 1992 aux contribuables (art. 98a al. 3 LI).

cc) Le délai de

prescription de quatre ans applicable à la poursuite pénale ne peut être

interrompu aux mêmes conditions que celles du droit de taxer. L'art. 133 al. 2

LI exige en effet que chaque acte interruptif de prescription soit validé dans

le délai d'une année par une mesure d'instruction effective, la simple

notification d'un nouvel avis d'interruption de la prescription ne suffit en

principe pas (FI 98/007 du 18 mai 2000 et FI 96/0057 du 5 novembre). Si tel est

le cas, un nouveau délai de prescription de quatre ans commence à courir. Par

la suite, il en est de même à compter de tout acte de l'autorité tendant à

fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, notamment toute mesure d'instruction.

Le point de départ de ce nouveau délai est le 1er janvier qui suit l'année

durant laquelle l'acte interruptif est notifié (FI 96/0088 du 17 juin 1997).

En l'espèce, à la

suite de la notification de l'avis d'ouverture de l'enquête en soustraction

fiscale le 10 décembre 1992, un contrôle a été effectué dans les locaux de

l'entreprise le 22 avril 1993, qui a validé l'acte interruption de la

prescription dont l'échéance a ainsi été reportée de quatre ans, au 1er janvier

1997.

Dès le 15 juin 1993, l'administration a requis la production de pièces

complémentaires; ces demandes ont été renouvelées les 9 août 1993 et

l'inspecteur fiscal en charge du dossier a eu un entretien avec le contribuable

le 3 janvier 1994. Un nouvel avis d'interruption de la prescription notifié le

6.

décembre 1994 a été validé en date du 3 mai 1995, par l'envoi au contribuable

d'une liste de pièces, renseignements et documents à produire, concernant

notamment les frais des voitures de collection ainsi que la part privée des frais

de véhicules. Le délai de prescription a ainsi été à nouveau valablement

interrompu pour être reporté au 1er janvier 1999. La décision attaquée ayant

été notifiée le 1er décembre 1997, le délai de l'art. 133 LI est donc respecté.

Par surabondance, il convient

de relever encore qu'un rappel a été adressé aux contribuables le 19 janvier

1996.

et un nouveau contrôle fiscal s'est déroulé dans les locaux de

l'entreprise le 27 mars 1996 avec de nouvelles demandes de production de pièces

adressées les 5 mars, 19 avril 1996 et 19 août 1996. Un nouvel avis

d'interruption de la prescription a été notifié le 13 décembre 1996 et

l'administration a encore réclamé aux contribuables en mai 1997 les pièces qui

lui avaient été demandées le 16 août 1996.

c) Il ressort de la

décision attaquée que les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont fait

l'objet de taxations définitives et les périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996

de taxations provisoires; le dossier ne comporte cependant pas l'avis à

notifier dans les 6 mois indiquant que les taxations ont été maintenues

provisoires (art. 98 al. 3 LI). Mais lorsqu'une taxation provisoire intervient

pendant une enquête en cours pour soustraction fiscale, qui donne lieu à la

notification d'actes interruptifs de prescription validés par des mesures

d'instruction effectives dans l'année, il y a lieu de considérer que ces

mesures ont les mêmes effets que l'avis prévu par l'art. 98 al. 3 LI et que la

taxation est maintenue provisoire (voir arrêt FI 97/014 du 1er décembre 2000).

d) Enfin, les rappels

d'impôt modifiant des décisions de taxations définitives ne sont possibles que

si les conditions d'une révision au sens de l'art. 109 LI sont réunies, étant

rappelé que la découverte d'une soustraction fiscale constitue un motif de révision

soumis aux règles de prescription spéciales prévues par l'art. 133 LI (arrêt TA

FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1). En revanche, l'autorité de taxation ne

peut modifier une décision de taxation définitive lorsqu'elle disposait de tous

les éléments d'appréciation nécessaires lors de la taxation et qu'il n'existe

pas de motif de révision au sens de l'art. 109 LI (FI 96/053 du 2 septembre

1997.

consid. 4a).

aa) La procédure de

révision n'a en effet pas pour conséquence un nouvel examen complet de la précédente

taxation. La nouvelle taxation issue de la révision doit au contraire se

limiter aux points sur lesquels une modification doit intervenir en raison

d'éléments de faits nouveaux découverts (ATF 98 Ia 22 = JT 1974 I 122). Par

exemple, le tribunal a jugé que la reprise effectuée à l'actif du compte de

pertes et profits d'une société sur le poste concernant l'utilisation privée

des véhicules, - sous évalué selon l'autorité fiscale, - ne pouvait justifier

une révision de la décision de taxation définitive car l'autorité disposait au

moment de la taxation de tous les éléments nécessaires pour apprécier la

situation en ayant connaissance du compte véhicule de l'entreprise et de son

évolution, des amortissements opérés sur ces actifs et des montants attribués

au titre de part privée. L'autorité avait donc la possibilité de demander des

compléments si elle doutait de l'évaluation de ces montants avant de procéder à

la taxation définitive. Il n'existait donc pas de faits nouveaux justifiant une

révision (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997 consid. 5a). Ainsi, pour que la

voie de la révision soit ouverte, il faut que l'autorité se soit fondée dans sa

première décision sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait

découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision

de taxation entrée en force, mais qu'elle a été empêchée, en ayant fait preuve

de la diligence requise, de retenir dans sa décision (arrêt FI 96/053 du 2

septembre 1997 consid. 4a).

bb) En l'espèce, les

éléments contestés par les recourants concernent les reprises sur les parts

privées pour les frais de véhicules et les frais non justifiés d'entretien des

voitures; à cet égard, le recourant A.________ avait mentionné dans ses

déclarations concernant son entreprise d'électricité des frais de véhicules

relativement importants (15'387 fr. 70 en 1985, 16'748 fr. 50 en 1986, 34'166

fr. 60 en 1987 et 35'488 fr. 90 en 1988) en indiquant une part privée de 2'400

fr. pour chacune de ces années. L'épouse du recourant, qui exploite également

en raison individuelle un commerce à Vevey (papeterie), n'a mentionné aucun

frais de véhicule dans ses comptes ni de part privée, à l'exception du compte

d'exploitation de 1987 où une somme de 3'470 francs 45 a été inscrite en regard

du poste "Entretien réparation de véhicules". Enfin, la déclaration

d'impôt du couple ne mentionne aucune valeur sous la rubrique 32 concernant les

autres éléments de fortune (automobile, bateau etc.). Or, le contrôle fiscal a

permis d'établir que le recourant avait acquis pendant ces périodes deux

véhicules de collection à titre privé, immatriculés en plaques

interchangeables, et que l'essentiel des frais de la voiture utilisée par

l'épouse du recourant était pris en charge par l'entreprise d'électricité. A cela

s'ajoutait des frais d'entretien comptabilisés sans pièces justificatives. Les

reprises ordonnées par l'autorité intimée s'élèvent 16'383 fr. pour la période

fiscale 1987-1988 et à 22'086 fr. pour la période fiscale 1989-1990. Ainsi,

l'importance et la nature des reprises liées aux frais de véhicules ne

résultent pas d'une seule mauvaise appréciation de la part privée du recourant

mais proviennent de la découverte d'informations et de faits nouveaux que seul

le contrôle fiscal a permis de d'établir, notamment la présence de véhicules de

collection et d'une voiture particulière réservée à l'usage de l'épouse du

recourant. Les conditions d'une révision des taxations définitives concernant

les éléments repris sur les frais de véhicules sont réalisées à l'exception

toutefois de la part privée concernant le véhicule du recourant X._______, qui

avait annoncé la somme de 2'400 fr. Ce poste ne peut donc faire l'objet d'une

révision des taxations définitives pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990.

cc) Les recourants

contestent également la proportion des frais de chauffage à charge de

l'entreprise et l'estimation des ristournes qui ne font pas l'objet d'une

attestation du fournisseur. Mais ces éléments ont aussi été découverts dans le

cadre du contrôle fiscal, lequel a permis d'établir que la totalité des frais

de chauffage de la villa des recourants étaient inclus dans les charges de

l'entreprise alors que seul un bureau d'une dizaine de mètres carrés était

utilisé pour des besoins professionnels et chauffé. En ce qui concerne les

ristournes, qui n'étaient pas déclarées, seule l'enquête ouverte pour

soustraction fiscale a permis de déterminer leur existence et leurs montants;

une révision des taxations définitives se justifie aussi pour ces postes.

3.

Au fond, les recourants

contestent essentiellement l'importance des reprises sur les frais de

véhicules, les frais de chauffage de leur villa et l'estimation des ristournes

qui ne font l'objet d'aucune attestation des fournisseurs.

a) Selon l’art. 20 al.

1.

LI, tout revenu, même accessoire, provenant d’une activité dépendante ou

indépendante, est imposable. Il s'agit notamment du revenu des activités

indépendantes (commerce, industrie, métiers), tenant compte des prélèvements de

l'exploitant à des fins privées (let. b). L’art. 24 LI exclut expressément la

déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui

de sa famille (arrêt FI 97/157 du 9 décembre 1999).

b) Il résulte de ces

dispositions que seuls les frais de véhicules nécessités par les besoins de

l'exploitation commerciale peuvent être déduits du revenu imposable, à

l'exclusion de ceux concernant les véhicules que le contribuable et sa famille

servent aussi à des fins privées, ainsi que ceux concernant les véhicules qui

ne font pas partie de la fortune commerciale.

aa) En ce qui concerne

les voitures de collection du recourant, il s'agit de d'une Austin Healey 3000

MK, d'une MG MGA 1600 HDR et d'une MG MK 3000 (lettre de l'ACI du 29.9.1998).

Il est admis que ces voitures font partie de la fortune privée du contribuable

et l'ensemble des frais concernant ces véhicules ne peut être déduit du revenu

de l'entreprise d'électricité. L'autorité intimée a effectué une estimation des

dépenses fixes (assurances taxes) à défaut de comptes précis du contribuable;

elle a retenu une somme de 800 fr. par an pour chaque véhicule de collection,

ce qui correspond à une somme totale de 2'400 fr. pour les trois véhicules. Les

recourants estiment que ce montant serait trop important sans toutefois apporter

des preuves concrètes démontrant que le coût effectif provoqué par ces

véhicules était inférieur. Les factures produites après l'audience montrent que

les frais d'assurance et les taxes s'élèvent à 6'618.50 fr. avec les autres

véhicules munis des mêmes plaques interchangeables; la reprise de 2'400 fr.

correspond à une proportion de 36%; sans compter les frais d'essence pour les

3000.

km. effectués avec ces voitures de collection; il faut donc admettre que

le montant forfaitaire de 800.- fr. par an et par véhicule est proche des frais

fixes effectifs; il doit donc être maintenu. L'autorité intimée ajoute encore

aux frais forfaitaires, les autres frais d'entretien ou de réparation des

véhicules de collection, qui ne peuvent non plus être déduits du revenu de l'entreprise;

ces frais s'élèvent à 1241.- fr. pour la période fiscale 1989-1990, à 833 fr.

pour la période fiscale 1991-1992, à 3'063 fr. pour la période fiscale

1993-1994 et à 1462 fr. pour la période fiscale 1995-1996. Une reprise se

justifie aussi sur ces montants.

bb) Les recourants

critiquent l'estimation de la part privée à 4'200 fr., par an pour les

véhicules utilisé par chacun d'eux, ce qui correspond à une somme de 700 francs

par mois pour les deux véhicules. Ils estiment que ces montants seraient

surévalués notamment en raison du fait que ces voitures ne seraient que peu

utilisées pendant l'année. Le kilométrage annuel privé atteindrait en tout et

pour tout à 7'000 km. l'an selon la lettre des recourants du 24 juillet 2000.

Mais les recourants n'apportent pas d'éléments concrets à l'appui du recours

pour démontrer que cette estimation des parts privées serait excessive. Le

tribunal doit constater que les véhicules en cause font partie d'une catégorie

élevée (Opel Monza, Manta, Rekord, Oméga et Audi Quattro), qui implique des

frais relativement importants. Une directive de l'Administration fédérale des

contributions propose le mode de calcul suivant des parts privées aux frais de

véhicule. Pour un véhicule dont le prix catalogue s'élève à 45'000 fr. - comme

l'Audi Coupé - et qui parcourt 10'000 km par année dont 5'000 km à titre privé,

la part privée est estimée à 6'000 fr. par année; et à 5'250 fr. par an pour un

véhicule dont le prix catalogue s'élève à 37'000 fr., comme l'Opel Oméga, pour

le même kilométrage. Le montant retenu de 4'200 francs tient compte du nombre

plus réduit de kilomètres effectués à titre privé selon les indications données

par les recourant (7000 km.); il ne semble donc pas surévalué et il peut être

maintenu. Il faut rappeler que pour les périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990, qui ont fait l'objet de taxations définitives, les conditions d'une

révision ne sont pas remplies pour une nouvelle appréciation de la part privée

déjà déclarée par le recourant A.________. Il y a lieu de relever encore que

pour la période fiscale 1989-1990, l'autorité intimée a déduit des reprises la

part privée déjà mentionnée dans la déclaration en retenant la somme de 3'600

fr. par an alors que seul le montant de 2'400 fr. avait été inscrit dans la déclaration

d'impôt de cette période (la somme de 3'600 fr. apparaît seulement dans les

déclarations depuis la période fiscale 1991-1992).

cc) Les recourants

critiquent aussi les reprises sur les frais d'entretien de véhicules non

justifiés. Les montants retenus à ce titre sont les suivants : 1'983 fr. pour

la période fiscale 1987-1988, 8'045 fr., pour la période 1989-1990, 4'7027 fr.

pour 1991-1992, 6266 fr. pour 1993-1994 et 170 fr. pour 1995-1996, soit un

total de 21'191 fr. sur les cinq périodes fiscales en cause. Si ce montant peut

paraître relativement important par rapport aux parts privées reprises (50'400

fr. sur 10 ans), il doit être mis en relation avec la totalité des frais de

véhicules que l'entreprise a voulu déduire de son revenu dans ses déclarations

d'impôt, qui s'élève à plus de 300'000 fr. pendant cette période, y compris les

frais de leasing. Il est vrai que la part privée estimée à 4'200 fr. pour le

recourant et pour son épouse devrait en principe comprendre tous les frais

d'entretien ou de réparation provoqués par l'utilisation privée. Mais les frais

non justifiés doivent être repris non pas en raison d'une éventuelle

affectation privée, mais parce qu'ils ne sont pas établis par pièces et que

leur réalité n'est pas prouvée. Il appartenait en effet au recourant de

conserver toutes les pièces justificatives permettant de démontrer qu'il s'agit

de dépenses effectives. Les reprises ordonnées au titre de frais d'entretien

non justifiés doivent donc être maintenues.

c) La reprise

concernant les frais de chauffage doit également être examinée par rapport aux

principes posés à l'art. 20 LI selon lesquels les résultats de l'entreprise du

recourant ne peuvent être grevés de dépenses privées. Or, selon les

explications données par le contrôleur fiscal à l'audience, la somme de 1'860

fr. correspondant aux frais de chauffage de la villa des recourants, était

déduite du revenu de l'entreprise chaque année alors que seule une pièce d'une

dizaine de mètres carrés était utilisée par l'entreprise et effectivement

chauffée. En admettant une participation aux frais de chauffage de l'entreprise

de 600 fr. par an, l'autorité intimée limite la reprise au tiers des frais de

chauffage privés des recourants en acceptant ainsi qu'ils soient déduit des

résultats de l'entreprise. Cette appréciation ne peut être critiquée par le

tribunal dès lors que la surface du bureau chauffé est vraisemblablement

inférieure au tiers de la totalité des surfaces chauffées de la villa.

d) En ce qui concerne

les ristournes non attestées, les recourants n'ont produit pendant l'enquête

aucune attestation de l'entreprise G._______ AG pour les années de calcul 1985,

1986, 1992 et 1993, ni de l'entreprise Trolliet pour l'année 1985. L'autorité

intimée a effectué une moyenne des ristournes versées les autres années selon

les attestations produites pour déterminer le montant probable des sommes

encaissées. La moyenne des ristournes versées par l'entreprise G._______ AG

pendant les années de calcul 1987 à 1992 et 1994, s'élève à 2506 fr. et cette somme

a été reprise pour les années de calcul 1985, 1986, 1992 et 1993. Le recourant

a cependant produit en cours de procédure un décompte de G._______ AG

mentionnant le versement d'une ristourne de 1202 fr. 40, pour l'année de calcul

1993, puis, une lettre de l'entreprise G._______ du 20 juillet 2000 indiquant

qu'elle ne disposait plus d'archives pour les années 1985 et 1986. Il a encore

précisé dans sa lettre du 24 juillet 2000 qu'il n'était pas en relation

contractuelle avec l'entreprise à cette époque. Le tribunal ne peut cependant

déduire de cette situation qu'aucune ristourne n'a été versée pendant ces

années. Le recourant a en effet régulièrement touché chaque année des

ristournes de ses principaux fournisseurs et il ne donne aucune explication

plausible sur l'absence de ristourne pendant les années en cause. L'absence de

relation contractuelle avec l'entreprise G._______ AG avant 1987 aurait en

effet dû être signalée dès l'ouverture de l'enquête, ou en tous les cas lorsque

l'administration réclamait les pièces concernant cette période. Il est vrai que

la lettre de G._______ AG du 20 juillet 2000 signale qu'elle ne dispose plus de

documents archivés datant de 1985 et 1986. Mais au moment où l'enquête en

soustraction fiscale a été ouverte (1992), l'entreprise G._______ AG conservait

très vraisemblablement des archives permettant de confirmer l'absence d'un

versement de ristournes pour ces périodes et elle détient probablement encore

l'attestation qui manque pour 1992. Les mêmes observations s'imposent pour la

ristourne de l'entreprise Trolliet estimée à 479 fr., pour l'année de calcul

1985.

Ainsi, le versement de ristournes pendant les années de calcul est

fortement probable et à défaut de preuves contraires des recourants, les

reprises se justifient sous réserve du montant de la ristourne effectivement

versée par G._______ AG pour l'année 1993. Enfin, le tribunal estime que les

ristournes d'C.________ de 1993 (4'198 fr.) et 1994 (3476 fr.) portées en

déduction de factures ne peuvent faire l'objet de reprises, car seuls les

montants effectivement payés sur ces factures ont pu être portés dans les

charges du compte de pertes et profits. On ne peut donc parler d'un revenu

caché ou non comptabilisé et les reprises sur ces ristournes ne se justifient

pas.

4.

Les recourants

contestent aussi les amendes prononcées à leur encontre. Ils estiment ne pas

avoir agi de manière fautive; en particulier, ils considèrent n'avoir pas

cherché à soustraire des éléments imposables à l'autorité de taxation.

a) L'art. 128 LI réprime

le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant

intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu

de la loi; cette disposition distingue la soustraction constatée avant la fin

de la période de taxation (al. 2 let a) de la soustraction commise lors des

deux périodes précédentes (al. 2 let b). Dans le premier cas, une majoration de

10% est opérée sur les éléments soustraits et dans le second cas, l'amende peut

atteindre cinq fois le montant de l'impôt soustrait. Le montant de l'amende

doit être fixé d'après le degré de la faute du contribuable (al. 3).

L'infraction prévue par l'art. 128 LI est réalisée lorsque le contribuable a

accompli tous les actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire

que ceux-ci aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la

différence entre la soustraction découverte après la période de taxation et la

soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside ainsi

dans le montant de la pénalité. La pénalité de 10% n'est applicable que si la

soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation, même si une

taxation définitive est intervenue dans l'intervalle; enfin, si la soustraction

est découverte ultérieurement, mais avant la taxation définitive, une amende

sera prononcée pour tentative.

b) L'infraction

appartient au droit pénal fiscal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code

pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de

l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv), soumise à

la loi sur les contraventions du 18 novembre 1969 (LC); cette loi prévoit à son

art. 4 que les dispositions générales du code pénal (art. 1 à 110) font règle

pour les contraventions réprimées par la législation cantonale; l'art. 6 LC

précisant que la contravention est en principe punissable même quand elle est

commise par négligence. Cependant, l'art. 2 al. 2 let. a LC précise que la loi

sur les contraventions ne s'applique pas à celles dont la répression est de la

compétence des autorités fiscales. Les dispositions générales du code pénal ne

sont donc pas applicables aux contraventions de l'art. 128 LI qui sont

prononcées par le département (ATF non publié du 22 mai 1997 consid. 5).

c) La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale selon l'art. 128 LI suppose d'une

part que le contribuable se soustrait à l'impôt et d’autre part, qu'il élude

dans ce but les obligations qui lui incombent en vertu de la loi. La

soustraction n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en

éludant intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui

incombaient. Lorsque le contribuable est conscient du caractère inexact ou

incomplet de la déclaration, il est en général admis qu'il agit

intentionnellement (ATF 114 Ib 27). Le contribuable commet une infraction par

négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre

compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable

quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les

circonstances et par sa situation personnelle. S'il a des doutes concernant ses

obligations fiscales, il doit faire en sorte de les lever ou en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n 6s).

d) En l'espèce,

l'ensemble des reprises admises par le tribunal remplissent les conditions

objectives de la soustraction fiscale; en effet, les recourants n'ont pas

respecté les obligations fiscales qui résultent de l'art. 20 LI sur la déclaration

de leurs revenus, ce qui a eu pour conséquence que l'impôt perçu était

inférieur au montant de l'impôt effectivement dû. En ce qui concerne la

condition subjective de la faute, le recourant A.________, contre lequel les

amendes sont prononcées, ne pouvait pas ignorer que les ristournes qu'il

touchait de ses fournisseurs n'étaient pas inscrites dans ses comptes ni

mentionnées dans son revenu imposable. Il devait également se rendre compte que

la prise en charge de tous les frais de véhicules par l'entreprise permettait

également de réduire les résultats de son activité indépendante et de diminuer

dans cette mesure le montant de l'impôt dû alors que certains frais

concernaient des véhicules privés d'une part et d'autre part des véhicule

commerciaux utilisés à des fins privées. Le tribunal retient donc qu'il a agit

avec conscience en tous les cas pour les frais de véhicule privé de son épouse

et ceux des voitures de collection. En revanche, pour sa propre part privée aux

frais de véhicules, indiquée à 2'400 fr., puis 3'600 fr., le tribunal admet que

le recourant n'a pas cherché à tromper l'autorité fiscale et que la condition

de la faute fait défaut pour ces reprises; le tribunal estime enfin que le

recourant a agit avec négligence pour les autres reprises concernant notamment

les frais de véhicules non justifiés, les frais de chauffage et les intérêts

non déclarés.

e) Il convient encore

de déterminer si le montant des amendes prononcées contre le recourant est en

rapport avec la faute commise (art. 128 al. 3 LI). A cette fin, le département

a précisé, dans un rapport 5 août 1992, les critères à retenir :

"5. Dans le

cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit

être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité

objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En

règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le

rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité

subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs

suivants:

- infraction sans ou

avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction

"simple" ou "qualifiée")

- la nature de la

soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de

culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du

contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de

collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme

au droit, annonce spontanée),

- les antécédents du

contribuable.(...).

On tiendra compte

enfin du revenu et de la fortune imposable du contribuable, de son état civil

et de ses charges diverses.

Le tableau

ci-dessous, établi par le Département des finances, sert de guide à la fixation

des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

1.

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2.

à 5

1.2

avec collaboration

1.

à 1,75

1.

à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1.

à 2

B. Soustraction simple

2.

Intentionnelle

2.1

sans collaboration

1.

à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1.

à 2

2.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3.

Négligence grave

3.1

sans collaboration

0,75 à 1,5

1.

à 1,75

1.

à 2

3.2

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4.

Négligence légère

4.1

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les

quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les

amendes ne seront inférieures au montant qui serait dû au titre d'intérêts de

retard, si de tels intérêts pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite

des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées,

les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de

leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition

société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable,

avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les

quotités d'amendes minimales."

Ces directives,

internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles

ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables

et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment

l'arrêt FI 94/013 du 23 mars 2000) dès lors que les dispositions générales du

code pénal ne sont pas applicables (consid. 4b ci-dessus). Il convient encore

de préciser que l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme

et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH) s'applique aux

procédures pénales fiscales (ATF 121 II consid. 4b 264-265); cette disposition

prévoit notamment que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue

équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal

indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera du bien fondé de

toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Ces garanties de

procédure sont actuellement reprises pour l'essentiel aux art. 29, 30 et 32 de

la nouvelle Constitution fédérale du 18 avril 1999 (nCst).

f) En l'espèce, seules

les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont fait l'objet de taxations

définitives et peuvent entraîner le prononcé d'une amende pour soustraction

consommée au sens de l'art. 128 al. 2 let. b LI. Le rapport entre les éléments

soustraits et la totalité du revenu imposable est inférieur à 20% (10% pour la

période 1987-1988 et 14% pour 1989-1991) de sorte que la soustraction peut être

qualifiée de légère. Par ailleurs, la collaboration du recourant au

rétablissement de sa situation fiscale ne peut être qualifiée de bonne mais

elle ne peut non plus être totalement exclue. Selon la directive de

l'administration, pour une soustraction légère intentionnelle, le coefficient

de l'amende est de 1 à 1.5 de l'impôt soustrait sans collaboration du

contribuable et de 0.5 à 1.25 avec collaboration du contribuable. Il est en

outre de 0.5 à 1.25 en cas de négligence légère sans collaboration et de 0.3 à

1.

avec collaboration. L'autorité intimée a retenu des coefficients de 0.66 et

0.6

relativement peu élevé, mais qui tiennent compte ainsi de l'absence de

soustraction fiscale pour la reprise sur la part privée des frais de véhicule

du recourant. Ces coefficients correspondent à des amendes de 7'400 fr. pour la

période fiscale 1987-1988 et de 7'100 fr. pour la période fiscale 1989-1990. Si

le coefficient appliqué au recourant se justifie par rapport aux éléments

retenus par l'autorité intimée, il faut relever encore qu'elle n'a pas tenu

compte de la situation personnelle actuelle du recourant. Ce dernier est en

effet proche de l'âge de la retraite et il va probablement réduire ou cesser

toute activité pour des raisons de santé. Dans ces conditions, il se justifie

de retenir un coefficient d'environ 0.4 et de fixer ainsi le montant des

amendes à 4'000 fr. pour la période fiscale 1987-1988 et à 4'500 fr. pour la

période fiscale 1989-1990. En revanche, la pénalité de 10% appliquée aux

périodes 1991-1992 à 1995-1996 aux ristournes essentiellement, correspond à un

supplément d'impôt relativement modeste inférieur à 1000 fr. pour la période

fiscale 1991-1992 où elle est la plus importante.

B Recours concernant l'impôt fédéral

direct.

5.

En droit fédéral, le

tribunal est également tenu d'appliquer le droit d'office sans être lié par les

moyens ou les conclusions des parties; il dispose en effet des mêmes

compétences que l'autorité de première instance dans la procédure de taxation

et il peut modifier la décision attaquée à l'avantage ou au détriment du

contribuable (art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD). Compte tenu du délai écoulé

depuis les périodes de taxation en cause, il convient aussi d'examiner d'office

si les règles relatives à la prescription du droit de taxer et de prononcer des

amendes sont respectées.

a) L'entrée en vigueur

le 1er janvier 1995 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14

décembre 1990 (ci-après : la loi fédérale ou LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du

Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct

(ci-après l'arrêté fédéral ou AIFD). Cependant, tous les rappels d'impôt et

prononcés d'amendes litigieux se rapportent à des périodes de calcul de l'impôt

antérieures à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi fédérale. Le principe de

la non-rétroactivité, déduit de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale du

29.

mai 1874 (aCst.), fait obstacle à l'application d'une norme à des faits

entièrement révolus avant son entrée en vigueur. Il n'y a toutefois pas de

rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état

de fait qui a pris naissance avant l'entrée en vigueur du nouveau droit mais se

prolonge après son entrée en vigueur. Une telle rétroactivité est en principe

admise sous réserve du respect des droits acquis (ATF non publié précité du 22

mai 1997 consid. 7a et les références citées). Une créance soumise à

prescription est un fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans

déployer d'effet rétroactif proprement dit; il est ainsi admissible de

soumettre à de nouveaux délais de prescription des créances nées et devenues

exigibles sous l'empire de l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées

au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Les délais prévus par

celui-ci ne commencent toutefois à courir seulement à partir de son entrée en

vigueur (ATF 107 Ib 198 ss). En revanche, ce principe ne s'applique pas en

matière de poursuite des infractions pénales pour lesquelles le nouveau droit

ne s'applique que si les délais qu'il prévoit sont plus courts que ceux de

l'ancien droit (ATF précité non publié du 22 mai 1997 consid. 8).

b) La nouvelle loi

fédérale est donc applicable à la prescription des rappels d'impôt (consid. 5a

ci-dessus). Comme l'arrêté fédéral ne comporte pas de dispositions sur les

délais pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt, les délais du nouveau droit

fédéral commencent à courir dès le point de départ qu'ils fixent et non pas dès

l'entrée en vigueur de la loi fédérale. S'agissant de la prescription relative,

l'art. 152 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel

d'impôt s'éteint 10 ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la

taxation entrée en force était incomplète (al. 1); pour la prescription

absolue, le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint 15 ans après la fin de

la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 2). La première période

fiscale en cause remonte à 1987-1988, le délai de prescription du droit

d'ouvrir la procédure de rappel arrive à échéance le 1er janvier 1999; ce délai

est clairement respecté dès lors que l'avis d'ouverture de l'enquête a été

notifié le 8 décembre 1992 à la société recourante. En outre, le délai de la

prescription absolue arrive à échéance le 1er janvier 2004, et il est également

respecté par la notification du présent arrêt.

c) En ce qui concerne

le délai de prescription applicable aux prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD

prévoit que le droit d'engager la procédure en soustraction s'éteint cinq ans

après la période de taxation en question. Selon la jurisprudence, cette

disposition ne doit pas être considérée comme une règle sur la prescription

absolue de l'action pénale; elle doit plutôt être mise en relation avec les

règles concernant les rappels d'impôt fiscaux, qui s'appliquent à l'ouverture

des procédures dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est ainsi un

délai de péremption ne pouvant être prolongé mais qui est sauvegardé par l'ouverture

de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 publié aux Archives 54,

578.

et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne comporte aucun

délai de prescription absolue de la procédure en soustraction. Le Tribunal

fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune qu'il convenait de combler

par le juge, comme s'il agissait en qualité de législateur, par l'application

des principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263 consid. 5). Il a relevé que la

nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit pour la soustraction d'impôt

consommée un délai de prescription de dix ans à compter de la fin de la période

fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon

incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce délai est interrompu par tout

acte de procédure tendant à la poursuite de l'infraction; mais qu'il ne peut

être prolongé de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD).

La soustraction d'impôt se prescrit ainsi par 15 ans après la fin de la période

fiscale en question. Cette réglementation étant identique à celle prévue par la

législation fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

Dispositif

communes, le Tribunal fédéral a estimé que le législateur se serait prononcé

pour une solution semblable s'il avait voulu régler la prescription de la

poursuite de l'action pénale dans l'arrêté fédéral. Ainsi, pour combler la

lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la prescription absolue de l'action

pénale, il convient de retenir le délai de 15 ans prévu à l'art. 185 al. 1 let.

b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323

consid. 4, aussi publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118).

Pour la prescription absolue de la tentative de soustraction, la jurisprudence

a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD

pour les infractions commises avant son entrée en vigueur (ATF rendu le 10 août

1998 en la cause X c/ Administration cantonale des impôts de Nidwald, publié à

la Revue fiscale 1998, 733).

d) En résumé, la

prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction

reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable

que le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la

prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence

fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de

soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager

la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est

donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale

définit de manière différente le point de départ, qui court dès "la

clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de

soustraction a été commise", alors que l'art. 134 AIFD fixe le point de

départ du délai de cinq après la clôture de la période de taxation en cause.

Ainsi, lorsque que la clôture définitive de la procédure de taxation correspond

avec la fin de la période de taxation en cause, la prescription relative de

quatre ans du nouveau droit est plus favorable; en revanche, si la clôture

définitive de la procédure intervient plus d'une année après la fin période de

taxation en cause, l'ancien droit reste plus favorable au contribuable.

e) En l'espèce, en

matière d'impôt fédéral direct, l'autorité intimée a prononcé des amendes pour

soustraction consommée en rapport avec les périodes fiscales 1987-1988 à

1991-1992 et pour tentative de soustraction en ce qui concerne les périodes

1993-1994 et 1995-1996. L'arrêté fédéral, qui prévoit la possibilité de

procéder à des taxations provisoires (art. 114 al. 4 AIFD), ne fixe pas de

règles comparables à celle de l'art. 98 LI selon lesquelles la taxation

provisoire devient automatiquement définitive après l'écoulement d'un certain

délai. Les taxations des périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996 ont donc

conservé leur caractère provisoire.

aa) Pour la

prescription applicable à la contravention de soustraction consommée, le délai

de cinq ans fixé par l'art. 134 AIFD pour engager la procédure a été respecté

par l'envoi de l'avis d'ouverture de l'enquête, le 10 décembre 1992; le délai

de la prescription absolue de 15 ans arrive seulement à échéance le 1er janvier

2004, de sorte qu'il est également respecté par la notification du présent

arrêt.

bb) En ce qui concerne

les délais de prescription applicables à la tentative de soustraction, le délai

de cinq ans de l'art. 134 AIFD, avec le point de départ qui est fixé à la fin

de la période de taxation (et non pas dès la clôture définitive de la

procédure) est plus favorable au contribuable. Ce délai arrive à échéance le

1er janvier 2000 pour la période fiscale 1993-1994 qui fait l'objet d'une

amende pour tentative de soustraction et il a été respecté par les mesures

d'instruction qui étaient en cours à l'issue de cette période. En ce qui

concerne la prescription absolue applicable à la tentative de soustraction, le

délai de 6 ans prévu par l'art. 184 al. 1 let. a LIFD est applicable. Ce délai

commence à courir à la date de la notification de la décision attaquée, le 1er

décembre 1997; il arrive ainsi à échéance le 1er décembre 2003 et il est

également respecté par la notification du présent arrêt.

6. a) La nouvelle loi

fédérale sépare la procédure concernant le rappel d'impôt (art. 151 à 153 LIFD)

de celle relative à la poursuite d'infractions à caractère pénal (art. 174 à

185 LIFD). Cette différence se justifie par le fait que la nature des créances

en jeu est différente. L'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art.

129 AIFD ou l'art. 175 LIFD est une sanction de caractère pénal soumise aux

règles conventionnelles de l'art 6 CEDH, alors que le rappel d'impôt est une

prétention fiscale comparable à la créance primitive d'impôt. Il s'agit en

effet de prélever au cours d'une nouvelle taxation les impôts qui n'ont pas été

perçus à tort. Le rappel d'impôt est une révision en faveur du fisc de la

décision de taxation entrée en force et il n'a pas de caractère pénal (ATF 121

II 265 consid. 4b). Ainsi, l'assujettissement au rappel d'impôt se détermine

toujours selon le droit qui était en vigueur pendant la période fiscale sur

laquelle porte le rappel et non pas selon le droit le plus favorable au

contribuable (ATF rendu le 8 mai 1998 en la cause A.X. c/ l'Administration

fiscale du canton de Berne, traduit à la RDAF 1999, 543, consid. 1b 546-547).

b) L'arrêté fédéral de

1940 ne prévoit pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en

force et définitives; mais cette faculté avait été admise par le Tribunal

fédéral comme un droit déduit de l'art. 4 aCst., notamment lorsque la révision

intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du

contribuable, même en l'absence d'une base légale expresse (ATF 78 I 200 consid.

1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se justifiait

notamment par rapport aux règles applicables à la révision des arrêts du

Tribunal fédéral, posées aux art. 136 et 137 OJ (ATF 111 Ib 210-211 consid. 1,

105 Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; voir aussi G. Steinmann, Die Revision im

Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss ainsi que H. Masshardt et F Gendre, Commentaire

IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté f¿éral lie la procédure de

répression de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce

qui résulte expressément des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible d'une

amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit être

payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD ("...l'administration

cantonale ... fixe le montant de l'amende et de l'impôt et notifie sa décision

au contrevenant...") et 135 AIFD ("Pour la perception des montants

soustraits et des amendes..."). Cette relation étroite entre le rappel de

l'impôt soustrait et le prononcé de l'amende pour soustraction fiscale a amené

le Tribunal fédéral à considérer que le rappel ne pouvait être ordonné que si

tous les éléments constitutifs de l'infraction fiscale, notamment l'élément

subjectif de la faute, étaient réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la

cause G c/ canton de St Gall consid. 2, publié aux Archives 52,. 454 et traduit

à la RDAF 1984, 282; voir aussi l'ATF du 29 septembre 1986 publié aux Archives

57, 218 et traduit à la RDAF 1989, 429).

c) En l'espèce, les reprises

d'impôt ordonnées pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992,

qui ont fait l'objet de taxations définitives, sont donc subordonnées à la

réalisation de tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale. En

revanche, les décisions de taxations provisoires des périodes fiscales

1993-1994 et 1995-1996 peuvent faire l'objet d'un réexamen complet et d'une

nouvelle appréciation lors de la taxation définitive.

7. Il convient de

déterminer si tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale sont

réalisés pour déterminer si les reprises concernant les périodes 1987-1988 à

1991-1992 se justifient.

a) L'art. 129 al. 1

AIFD définit l'infraction de soustraction fiscale de la manière suivante :

Celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt pour la défense

nationale en éludant les obligations qui lui incombent (...) dans la procédure

de taxation, de réclamation de recours ou d'inventaire (let. a) ou en celant

des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de

l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des

indications inexactes (let. b), est passible d'une amende allant jusqu'à quatre

fois le montant soustrait; ce montant devant être payé en plus de l'amende. La

tentative de soustraction est définie par l'art. 131 al. 2 AIFD : S'il

apparaît, au cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de réclamation ou

de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée ou

un inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou

a tenté en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en

erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de

l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant

de l'impôt pour la défense nationale, l'amende sera de 20 à 20'000 francs.

b) Les éléments

constitutifs de la soustraction d'impôt et de la tentative de soustraction

prévus par le nouveau droit fédéral aux art. 175 et 176 LIFD sont similaires à

ceux définis par l'arrêté fédéral. Comme l'art. 129 al. 1 AIFD, l'art. 175 al.

1 LIFD vise le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en

sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être ou

qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Dans les deux cas, le

contribuable n'exécute pas les obligations qui lui incombent pour déclarer un

fait constitutif d'un prélèvement d'impôt et il doit agir soit

intentionnellement, avec conscience et volonté, soit par négligence (ATF du 10

juin 1998 rendu en la cause Administration fiscale du canton de Berne c/ X,

traduit à la RDAF 1999, 555). En outre, l'art. 176 LIFD réprime la tentative de

soustraction en prévoyant que celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera

puni de l'amende.

c) Dans une circulaire

du 28 mai 1958, qui a fait l'objet d'une édition complémentaire en 1987,

l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions

concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée,

de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces

instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les

trois éléments suivants sont réunis : Il faut tout d'abord la soustraction d'un

montant d'impôt; c'est à dire une taxation insuffisante par rapport aux

exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû

intervenir (1ère condition); ensuite, il faut que l'insuffisance de la taxation

ou l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée

au contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition); et enfin, qu'il s'agisse

d'une violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par

négligence (3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments

objectifs de l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la

fortune pour les personnes physiques ou du bénéfice et du capital pour les

personnes morales échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus,

des recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les

périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de

l'infraction) est celle de la faute.

e) Il convient donc

d'examiner tout d'abord si les conditions objectives de la soustraction sont

réalisées, c'est-à-dire si la violation d'une obligation fiscale a entraîné une

taxation insuffisante par rapport aux exigences de l'arrêté fédéral.

aa) Selon l'art. 21

AIFD, l'impôt se calcule sur le revenu total du contribuable provenant d'une

activité à but lucratif, du rendement de la fortune ou d'autres sources de

recettes (al. 1). L'art. 22 al. 1 let. a AIFD précise que les frais généraux

nécessaires à l'acquisition du revenu sont déduits du revenu brut. Il s'agit des

dépenses immédiates et directes faites pour obtenir le revenu imposable et pour

maintenir la source de revenu, qui correspondent en principe aux frais généraux

autorisés par l'usage commercial au sens de l'art. 49 al. 1 let. b AIFD (H. Masshardt et F Gendre, Commentaire

IDN 1980, p. 140-141).

bb) En l'espèce,

l'examen effectué par le tribunal pour les reprises ordonnées en vertu du droit

cantonal (consid. 3) est également valable pour l'impôt fédéral direct. Ainsi,

les reprises concernant les dépenses qui ne peuvent être assimilées aux frais

généraux au sens de l'art. 22 al. 1 let. a AIFD se justifient car elles

concernent des frais de nature privée grevant à tort les résultats de

l'entreprise. En particulier, tous les frais de véhicules privés pris en charge

par l'entreprise ou qui n'étaient pas justifiés ne pouvaient être déduits du

revenu imposable. En déduisant du revenu des frais et dépenses qui n'entraient

pas dans la catégorie des frais généraux, la taxation effectuée était

inférieure aux exigences de l'arrêté. Les ristournes non comptabilisées font

aussi partie des revenus non déclarés, à l'exception de celles d'C._______ qui

ont été portées en déduction de factures pour les années de calcul 1993-1994.

Les conditions objectives de la soustraction fiscale sont donc remplies.

e) Il convient ensuite

de déterminer si l'élément subjectif de la faute est rempli. La condition de la

faute ou de la culpabilité, c'est à dire de l'intention ou de la négligence,

doit s'analyser selon l'art. 18 CP, applicable en vertu de l'art 333 al. 1 CP;

cette disposition prévoit en effet que les dispositions générales du code pénal

sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales à moins

qu'elles ne réglementent de manière particulière le domaine en question. L'art.

18 CP (applicable aux contraventions par le renvoi de l'art. 102 CP), précise

que l'auteur commet intentionnellement une infraction s'il la commet avec

conscience et volonté (al. 2) et la commet par négligence si, par une

imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des

conséquences de son acte; l'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de

l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa

situation personnelle (al. 3).

aa) La jurisprudence a

précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que

celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. Elle est censée être

apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le

contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Le contribuable accepte ainsi de tromper l'autorité fiscale en vue

d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114 Ib 29-30 consid. 3a). L'autorité ne

peut d'ailleurs effectuer une vérification approfondie de toutes les

déclarations qu'elle reçoit et elle doit aussi partir de l'idée que le

contribuable exécute correctement ses obligations; le principe de la bonne foi

ne concerne en effet pas uniquement l'activité de l'Etat mais également les

particuliers en les invitant aussi à agir de bonne foi (André Grisel, Traité de droit administratif vol. I p. 389).

Lorsqu'un contribuable ne remplit pas lui-même sa déclaration d'impôt, mais la

soumet à un représentant contractuel, la soustraction commise par ce dernier

est imputée au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en

mesure d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405;

ATF du 6 février 1970 publié aux Archives 39 p. 258). Ainsi, la jurisprudence

admet que celui qui remet une déclaration d'impôt établie par exemple sur la

base d'une comptabilité incomplète et a connaissance de ce défaut a aussi,

selon l'expérience de la vie, rempli sa déclaration d'impôt de manière

incomplète dans l'intention de payer moins d'impôts (ATF 114 Ib 30 consid. 3b).

bb) Pour apprécier la

négligence, la jurisprudence et la doctrine posent des exigences sévères quant

à la prévoyance requise, c'est-à-dire aux mesures de précautions commandées par

les circonstances selon l'art. 18 al. 3 CP. Si le contribuable a un doute

concernant ses obligations fiscales et la manière de remplir sa déclaration

d'impôt, il doit faire en sorte de lever ce doute ou au moins d'en informer

l'autorité fiscale (arrêt de la Commission cantonale de recours en matière

d'impôt du canton de Fribourg du 14 avril 1989, publié à la RDAF 1991, 288

consid. 4b et les références citées). Ainsi, le contribuable agit par

négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui

présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,

dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et

d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355 et Archives, 60, 259).

Même lorsque le mandataire adresse la déclaration d'impôt à l'autorité fiscale

sans la faire signer ni même la montrer au contribuable, ce dernier n'est pas

déchargé de ses obligations fiscales et il doit aussi assumer la responsabilité

du fait des auxiliaires qu'il met en oeuvre (voir art. 101 CO). En particulier,

il incombe au contribuable d'informer la fiduciaire qu'il mandate sur tous ses

revenus ainsi que sur toutes les opérations inhabituelles afin qu'elle soit à

même de remplir correctement la déclaration d'impôt (ATF rendu le 30 juin 1999

en la cause AFC c/ X publié à la RDAF II 1999, 535). Ainsi, le contribuable qui

ne vérifie pas si la déclaration d'impôt remplie par son épouse ou un autre

représentant mentionne bien tous ses revenus, commet une soustraction d'impôt

par négligence lorsqu'une partie de ses revenus provenant d'une activité

accessoire, des intérêts d'un compte bancaire ou des indemnités forfaitaires

dépassant les frais effectifs de déplacement, n'est pas déclarée (ATF rendu le

8 mai 1998 en la cause A.X. c/ canton de Berne traduit à la RDAF 1999, 543).

cc) Il se pose encore

la question de savoir si l'application des dispositions générales du code pénal

(art. 333 CP) permet de sanctionner la tentative de soustraction fiscale par

négligence. Selon l'art. 333 al. 3 CP, les contraventions prévues par d'autres

lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par

négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la

contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

Or, il faut déduire du texte de l'art. 131 al. 2 AIFD ("en vue d'obtenir

une taxation moins élevée") que l'intention d'induire en erreur l'autorité

de taxation est un élément essentiel de la tentative de soustraction fiscale,

qui exclut la punissabilité par simple négligence (H. Masshardt et F Gendre, op. cit., p. 397-399; RDAF 1958 p.

58); en revanche, le texte de l'art. 176 al. 1 LIFD ("celui qui tente de

se soustraire à l'impôt") n'est pas aussi clair et, comme en droit

cantonal, réprime la tentative de soustraction commise par négligence.

f) En l'espèce,

l'existence d'une faute du contribuable a été établie en droit cantonal pour

les reprises en cause à l'exception de celle portant sur la différence entre la

part privée aux frais de véhicules annoncée par le recourant et l'estimation de

la part privée effectivement reprise par l'autorité intimée. Pour ces montants,

la condition subjective de la faute fait défaut et la taxation définitive ne

peut être modifiée sur ce point pour les périodes fiscales 1987-1988 à

1991-1992. La décision attaquée tient compte de cet aspect car le montant des

reprises sur les frais de véhicules pour l'impôt fédéral ne comprend que la

part privée aux frais de véhicule de l'épouse du recourant pour ces trois

périodes fiscales. Quant aux autres reprises, elles remplissent toutes les

conditions de la soustraction fiscale, étant rappelé que seule la négligence

est retenue pour les frais de véhicule non justifiés, pour les reprises sur les

frais de chauffage et les autres soustractions non contestées par le recourant

(consid. 4d ci-dessus) .

8. Il reste encore à

déterminer si le montant des amendes mises à la charge des recourants se

justifie.

a) L'art. 129 al. 1

AIFD prévoit une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant soustrait;

Un barème, établi en 1958 et révisé en 1987, fixe les coefficients par rapport

au montant soustrait en fonction de la proportion entre l'impôt soustrait et

l'impôt dû selon le tableau suivant :

Rapport en

pour-cent entre l'impôt soustrait

et l'impôt total dû

Montant de

l'amende en pour-cent du montant de l'impôt soustrait

jusqu'à et y compris 10%

100%

de plus de 10 %

jusqu'à et y compris 20%

110%

de plus de 20 %

jusqu'à et y compris 30%

120%

de plus de 30 %

jusqu'à et y compris 40%

130%

de plus de 40 %

jusqu'à et y compris 50%

140%

de plus de 50 %

jusqu'à et y compris 60%

150%

de plus de 60 %

jusqu'à et y compris 70%

160%

de plus de 70 %

jusqu'à et y compris 80%

170%

de plus de 80 %

jusqu'à et y compris 90%

185%

de plus de 90 %

200%

max. 400%

Les instructions précisent que lorsque le montant soustrait ne dépasse pas 500

fr. l'amende ne doit pas en principe dépasser 100% du montant de l'impôt

soustrait. Elles indiquent en outre que l'amende doit être fixée en tenant

compte des circonstances de nature à atténuer ou à aggraver la sanction.

L'amende pouvant ainsi être augmentée jusqu'à concurrence de 400% du montant

soustrait ou ramenée en dessous de 100% de ce montant. L'art. 175 al. 2 LIFD

fixe une fourchette différente en prévoyant que l'amende est fixée au montant

de l'impôt soustrait (coefficient 1) et en permettant une réduction jusqu'au

tiers de ce montant en cas de faute légère (coefficient 0.33) et une

aggravation jusqu'au triple de l'impôt soustrait si la faute est grave

(coefficient 3). Pour la tentative, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoit une amende

pouvant aller de 20 à 20'000 francs alors que l'art. 176 al. 2 LIFD fixe une

proportion de deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction

consommée avait été commise intentionnellement, ce qui détermine un minimum de

l'amende au deux tiers du tiers du montant que le contribuable avait

l'intention de soustraire.

c) La nouvelle loi

fédérale sur l'impôt fédéral direct ne comporte pas de dispositions

transitoires en ce qui concerne le droit pénal fiscal. Il faut donc se référer

aux disposions générales du code pénal qui s'appliquent aux contraventions par

le renvoi des art. 333 al. 1 et 102 CP, en particulier l'art. 2 al. 2 CP. Cette

disposition pose le principe de la loi la plus favorable (lex mitior) dans les

termes suivants : "Le présent code est aussi applicable aux crimes et aux

délits commis avant la date de son entrée en vigueur, si l'auteur n'est mis en

jugement qu'après cette date et si le présent code lui est plus favorable que

la loi en vigueur au moment de l'infraction". Le juge doit rechercher

concrètement quelle est la disposition qui abouti à un résultat le plus

favorable à l'auteur. A cet égard, le Tribunal fédéral a constaté que le barème

de l'art. 175 al. 2 LIFD n'était pas dans tous les cas plus favorable à celui

de l'art. 129 al. 1 AIFD. En effet, lorsque l'impôt soustrait est peu important

et si la faute n'est que légère, l'art. 175 al. 2 LIFD ne permet de réduire

l'amende que jusqu'au tiers du montant soustrait alors que l'art. 129 al. 1

AIFD ne fixe pas de minimum (ATF précité du 10 juin 1998 RDAF 1999, p. 555).

d) En l'espèce,

l'autorité intimée a retenu pour les trois premières périodes fiscales qui ont

fait l'objet d'une soustraction consommée des coefficients d'amende de l'ordre

de 0.8. Ce coefficient, montre que l'autorité intimée a opéré une réduction du

coefficient de 1 prévu par l'art. 175 al. 2 LIFD. Le montant de ces amendes

reste toutefois relativement élevé compte tenu de la situation personnelle et

professionnelle du recourant A.________. Proche de l'âge de la retraite, le

recourant va cesser son activité commerciale dont les résultats ont fortement

baissé lors de la dernière période fiscale et il a fait état d'ennuis de santé

lors de la dernière audience. Le tribunal estime qu'il convient donc de réduire

encore le coefficient d'amende à 0.5 pour tenir compte de ces circonstances.

Ainsi les prononcés d'amendes doivent être réduits de 3'700 fr. à 2'300 fr.

pour la période fiscale 1987-1988, de 4'500 fr. à 2'800 fr. pour la période

fiscale 1989-1990 et de 5'600 fr. à 3'500 fr. pour la période fiscale

1991-1992. En revanche, pour les deux dernières périodes fiscales, l'administration

a appliqué un coefficient bas pour tentative, en tenant compte du fait que

seule une partie des soustractions était intentionnelle et l'autre, commise par

négligence, ne pouvait donner lieu à une contravention. Il convient donc de

maintenir le montant de l'amende prononcée pour la période fiscale 1993-1994

(coefficient de 0.18). La décision concernant la période fiscale 1995-1996 doit

enfin être annulée avec le prononcé d'amende pour tenir compte du montant de la

ristourne de G._______ AG effectivement versée en 1993 et déduire les

ristournes d'C._______ AG, qui ont été comptabilisées en déduction de factures

sur les fournitures de la même société.

9. Ainsi, il résulte des

considérants qui précèdent que le recours n'est que partiellement admis. La

décision concernant les taxations définitives en droit cantonal et fédéral de

la période fiscale 1995-1996 est annulée et de dossier renvoyé à l'autorité

intimée afin de déduire des reprises les ristournes versée par C._______ en

1993 et 1994 et de tenir compte du montant effectif de la ristourne versée par

G._______ AG pour l'année de calcul 1993. La décision fixant le montant des

amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 est réformée pour

appliquer un coefficient d'amende réduit à 0.4 pour l'impôt cantonal et

communal, ainsi que celle fixant le montant de l'amende en impôt fédéral pour

les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 afin d'appliquer le coefficient

d'amende de 0.5. Enfin, la reprise effectuée en droit cantonal sur la part privée

du recourant A.________ aux frais de véhicules se peut être admise pour les

périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990. Au vu de ce résultat, il convient de

fixer l'émolument de justice à la charge des recourants à 2'000 fr. (art. 55

al. 1 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

A Recours concernant l'impôt cantonal et

communal

I. Le recours dirigé

contre la décision du 1er décembre 1997 concernant le rappel d'impôt, la

nouvelle taxation définitive et le prononcé d'amende pour la période fiscale

1987-1988 est partiellement admis et la décision attaquée réformée en ce sens

que la part privée aux frais de véhicules de A.________ ne peut faire l'objet

de reprises, le montant des éléments imposables soustraits est ainsi réduit de

19'427 fr. à 17'627 fr. en moyenne pour la période fiscale et le revenu net

imposable est diminué de 195'300 fr. à 193'500 fr.; le montant de l'amende est

réduit de 7'400 fr. à 4'000 fr.

II. Le recours dirigé

contre la décision du 1er décembre 1997 concernant le rappel d'impôt, la

nouvelle taxation définitive et le prononcé d'amende pour la période fiscale

1989-1990 est partiellement admis et la décision attaquée réformée en ce sens

que la part privée aux frais de véhicules de A.________ ne peut faire l'objet

de reprises et le montant des éléments imposables soustraits est réduit de

22'488 fr. à 21'888 fr. en moyenne pour la période fiscale et le revenu net

imposable est diminué de 160'600 fr. à 160'000 fr.; le montant de l'amende est

réduit de 7'100 fr. à 4'500 fr.

III. Le recours dirigé

contre la décision du 1er décembre 1997 concernant les taxations définitives

avec majoration de 10% sur les éléments imposables soustraits pour les périodes

fiscales 1991-1992 et 1993-1994 est rejeté et la décision attaquée maintenue

avec la majoration de 10% sur les éléments imposables soustraits.

IV. Le recours dirigé contre la décision du 1er

décembre 1997 concernant la taxation définitive et la majoration de 10% sur les

éléments imposables soustraits pour la période fiscale 1995-1996 est

partiellement admis et la décision attaquée annulée; le dossier étant retourné

à l'Administration cantonale des impôts afin qu'elle procède à un nouveau au

calcul du revenu imposable et statue sur la taxation définitive avec la

majoration de 10% sur les éléments soustraits, sans reprendre les ristournes de

la société C._______ AG de 1993 et 1994 et en réduisant le montant de la

ristourne de G._______ AG versée en 1993 de 2'506 fr. à 1202 fr. 40.

B Recours

concernant l'impôt fédéral direct.

V. Le recours dirigé

contre la décision du 1er décembre 1997 concernant le rappel d'impôt, la

nouvelle taxation définitive et le prononcés d'amende pour la période fiscale

1987-1988 est rejeté en ce qui concerne le rappel d'impôt et la nouvelle

taxation définitive, qui sont maintenus, et il est partiellement admis en ce

qui concerne le prononcé d'amende, dont le montant est réduit de 3'700 fr. à

2'300 fr.

VI. Le recours dirigé

contre la décision du 1er décembre 1997 concernant le rappel d'impôt, la

nouvelle taxation définitive et le prononcé d'amende pour la période fiscale

1989-1990 est rejeté en ce qui concerne le rappel d'impôt et la nouvelle

taxation définitive, qui sont maintenus, et il est partiellement admis en ce

qui concerne le prononcé d'amende, dont le montant est réduit de 4'500 fr. à

2'800 fr.

VII. Le recours dirigé

contre la décision du 1er décembre 1997 concernant le rappel d'impôt, la

nouvelle taxation définitive et le prononcé d'amende pour la période fiscale

1991-1992 est rejeté en ce qui concerne le rappel d'impôt et la nouvelle

taxation définitive, qui sont maintenus, et il est partiellement admis en ce

qui concerne le prononcé d'amende, dont le montant est réduit de 5'600 fr. à

3'500 fr.

VIII. Le recours dirigé

contre la décision du 1er décembre 1997 concernant la taxation définitive et le

prononcé d'amende pour la période fiscale 1993-1994 est rejeté et la décision

attaquée maintenue avec le prononcé d'amende.

IX. Le recours dirigé

contre la décision du 1er décembre 1997 concernant la taxation définitive et le

prononcé d'amende pour la période fiscale 1995-1996 est partiellement admis et

la décision attaquée annulée; le dossier étant retourné à l'Administration

cantonale des impôts afin qu'elle procède d'une part, au nouveau calcul du

revenu imposable et de la taxation définitive sans reprendre les ristournes de

la Société C._______ AG de 1993 et 1994 et en réduisant le montant de la

ristourne de G._______ AG versée en 1993 de 2'506 fr. à 1202 fr. 40 et d'autre

part, en fixant un nouveau prononcé d'amende en fonction de ces modifications.

X. Un émolument de justice

de 2'000 fr. (deux mille francs) est mis à la charge des recourants

solidairement entre eux.

Lausanne, le 14 décembre 2000

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires

de l'avis d'envoi ci-joint.

Composition

Faits

Considérants

1.

1990.

2.

109.

1996.

1997.

6.

1996.

1997.

3.

1.

3000.

1985.

4.

1.

2.

1.2

1.

1.

1.3

1.

2.

2.1

1.

2.2

1.

2.3

3.

3.1

1.

1.

3.2

3.3

4.

4.1

4.2

4.3

1.

0.6

5.

29.

578.

Dispositif