FI.1998.0038

TA - FI.1998.0038 - 2001-07-19 - c/ ACI

19 juillet 2001Français22 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits

suivants:

A. Le 6 mai

1987, X.--------, A.________ et B.________ ont acquis d'C.________, par acte de

"cession de la titularité partielle d'une servitude de droit de superficie

immatriculé comme immeuble à titre de droit distinct et permanent, soit

vente", en société simple et propriété commune chacun pour un tiers, une

quote-part de 500/1'000èmes du droit de superficie constitué sur la parcelle nº

1.******** du cadastre de la commune de Crissier.

société simple X.--------, Pierre et B.________ (ci-après: D.________) et

C.________ ont constitué une propriété par étage sur la parcelle précitée et y

ont construit une halle artisanale. Ce bâtiment de deux niveaux comprend au

rez-de-chaussée un dépôt commercial et artisanal réservé à la société simple

D.________, et au 1er étage un dépôt commercial et artisanal attribué à

C.________.

B. Pour les

périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, X.-------- a déclaré comme revenu sa

part au résultat de la société simple D.________. Les comptes joints aux

déclarations d'impôt se présentaient comme il suit :

a) Compte de Pertes et Profits pour la

période allant du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1990 (2 ans)

Doit

Avoir

Recettes de locations

312'650,25

Recettes diverses

370.---

Intérêts sur compte-courant Interbat SA

8'074,55

Entretien d'immeuble

7'962,90

Droit de superficie

29'358,35

Intérêts et frais de banques

35'730,60

Intérêts hypothécaires

157'371,25

Assurances, taxes, permis

8'796,60

Frais de bureau, administration

26'789.---

Annonces, publicité

65,75

Impôt foncier

853,70

Amortissement :

- sur immeuble

54'166,65

_________________________

Totaux :

321'094,80

Bilan au 31 décembre 1990

Actif

Passif

Immeuble

1'673'865,60

Fonds d'amortissement

./. 63'850,15

1'610'015,45

Banque Cantonale Vaudoise,

- compte-courant no ********

35'947,---

- compte-courant no ********

19'710,60

E.________ SA, compte-courant

123'280,25

F.________ SA, compte-courant

33'000.---

Crédit Foncier Vaudois,

- hypothèque no ********

88'650.---

- hypothèque no ********

1'461'350.---

Banque Cantonale Vaudoise,

- compte à terme no ********

250'000.---

Passifs transitoires

47'954,30

Découvert B.________

8'667.---

Découvert A.________

8'667.---

Découvert X.________

8'667.---

___________________________

Totaux :

1'847'954,30

b) Compte de Pertes et Profits pour la

période allant du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992 (2 ans)

Doit

Avoir

Recettes de locations

426'979,30

Recettes diverses

256. ---

Intérêts sur compte-courant E.________ SA

16'782,85

Intérêts et frais de banques

10'447,42

Droit de superficie

29'554,40

Intérêts hypothécaires

249'117,90

Assurances, taxes, permis

6'545,70

Entretien, renouvellement matériel

2'038.20

Frais de bureau, administration

12'824,10

Impôts

5'540,30

Amortissement :

- sur immeuble

133'909,30

Bénéfice de l'exercice (2 ans)

14'935,67

_________________________

Totaux :

454'465,57

Bilan au 31 décembre 1992

Actif

Passif

Immeuble

1'673'865,60

Fonds d'amortissement

./.197'759,45

1'476'106,15

Banque Cantonale Vaudoise,

- compte-courant no ********

77'383,---

Crédit Foncier Vaudois,

- compte à terme

123'000.---

E.________ SA, compte-courant

106'756,10

Impôt anticipé à récupérer

3'322,07

Actifs transitoires

488,20

Crédit Foncier Vaudois,

- hypothèque no ********

88'650. ---

- hypothèque no ********

1'431'625,45

Banque Cantonale Vaudoise,

- compte-courant no ********

10,65

- hypothèque no *********

250'000.---

Passifs transitoires

63'834,75

15'688,44

Découvert B.________

15'688,44

Découvert A.________

15'688,45

Découvert X.________

___________________________

Totaux :

1'834'120,85

Pour la période de calcul

1993-1994 (période fiscale 1995-1996), aucun amortissement sur immeuble n'a été

déclaré.

C. Le 4

septembre 1996, la Commission d'impôt a notifié à X.-------- trois décisions de

taxation définitive pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et

1995-1996. Les deux premières décisions refusaient notamment les amortissements

revendiqués sur l'immeuble appartenant à la société simple D.________, à savoir

54'166,65 fr. pour la période fiscale 1991-1992 et 133'909,30 fr. pour la

période fiscale 1993-1994.

Le 10

septembre 1996, le contribuable représenté par la fiduciaire Bernard Monachon

SA a formé une réclamation auprès de la Commission d'impôt et recette de

district de Morges contre les taxations des périodes 1991-1992, 1993-1994 et

1995-1996. Il y demandait une justification de diverses modifications apportées

à ses déclarations d'impôt et contestait la totalité des reprises sur

l'amortissement de l'immeuble.

Dans sa

réponse du 19 septembre 1996, la Commission d'impôt de Morges a indiqué de

manière détaillée les modifications qu'elle avait apportées aux déclarations

d'impôt, tout en confirmant son refus d'admettre les amortissements revendiqués

sur l'immeuble. Le 25 septembre 1996, X.-------- a informé la Commission

d'impôt de Morges qu'il acceptait les reprises opérées, à l'exception des

amortissements sur l'immeuble de la société simple D.________. Le 8 octobre 1996,

la Commission d'impôt de Morges a informé le contribuable qu'elle transmettait

le dossier fiscal à l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle statue

sur la réclamation.

D. Le 12

février 1998, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a rejeté

la réclamation d'X.--------. Elle relève en substance que le recourant n'était

pas engagé dans une activité commerciale incluant l'immeuble en question;

celui-ci n'était d'ailleurs pas destiné à la vente; ses locaux avaient été

remis à bail à diverses sociétés, dont E.________ SA. Elle a considéré en outre

que le réclamant et ses deux associés avaient pris l'option d'acquérir un droit

de superficie et de faire construire un dépôt artisanal et commercial en leur

nom et pour leur compte, plutôt que d'apporter ces actifs à la société (dans

laquelle X.-------- exerçait une activité lucrative dépendante). Pour ces

motifs, elle a estimé que l'immeuble appartenait à la fortune privée du

recourant et a refusé par conséquent la déduction des amortissements requis.

E. X.--------

a recouru contre cette décision le 12 mars 1998. Il fait grief à l'autorité

intimée de ne pas avoir tenu compte de la durée du droit de superficie. Il est

d'avis que l'amortissement doit être admis dans la mesure où la prolongation du

droit de "propriété" est incertaine.

Dans ses

déterminations du 2 juin 1998, l'Administration cantonale des impôts a constaté

que le recourant n'apportait pas d'éléments nouveaux et a conclu au rejet du

recours.

F. Sur

réquisition du juge instructeur, le recourant a précisé ce qui suit le 3 août

1998:

"Activité

X.________

Administrateur E.________ SA

Salarié E.________ SA

à temps partiel

Activité B.________

Administrateur E.________ SA

Salarié G.________ SA

à plein temps

Activité A.________

Salarié E.________ SA à plein temps

Mode de financement

selon comptes au 31 décembre

1988 annexés. En fait, la totalité de cette opération a été financée par les

fonds étrangers

But poursuivi par

le recourant

Mise

en valeur de cette construction en vue de sa vente"

ce courrier, étaient joints les comptes au 31 décembre 1988 de la société

simple (exposant au titre des charges de l'exercice un amortissement sur

immeuble de 9'683,50 fr.).

G. Sur nouvelle réquisition

du juge instructeur, par courrier du 7 juin 2000, la fiduciaire Bernard

Monachon SA a indiqué le nom des locataires qui ont occupé l'immeuble de la

société simple D.________ durant les années 1989 à 1992 (déterminantes pour les

périodes fiscales litigieuses): au nombre des trois à quatre sociétés citées

pour chacune des années en question figure E.________ SA, société dont le

recourant et ses associés dans la société simple D.________ étaient les

administrateurs ou les salariés. La fiduciaire a encore précisé qu'aucun des

associés n'était inscrit au registre du commerce en raison individuelle. Enfin,

les listes de présence des actionnaires aux assemblées générales ordinaires

d'E.________ SA, produites pour les années 1990 à 1993, indiquent que

B.________ et X.-------- détiennent à parts égales la totalité des actions de

la société.

H. Le dossier paraissant complet et les parties n'ayant

pas requis la fixation d'une audience, le juge instructeur les a informées en

date du 24 juillet 2000 que le tribunal statuerait à huis clos. A la suite

d'une première délibération, le tribunal a encore requis des extraits du

registre foncier concernant la parcelle de base (no 1.********), le droit de

superficie immatriculé comme immeuble (no ********) et les parts de propriété

par étages (nos 1.******** et 2.********). Le recourant a confirmé, par lettre

du 1er février 2001, qu'il n'avait pas conclu avec ses associés Pierre et

B.________ un contrat de société simple en la forme écrite. Différentes pièces

ont été produites, dont l'acte constitutif de la propriété par étages et son

règlement.

Considérants

1.

recours du 12 mars 1998, interjeté contre la décision du 12 février 1998, a été

formé par acte écrit et motivé dans le délai légal de trente jours; partant, il

est recevable en la forme.

La seule

question à résoudre est celle de savoir si l'autorité intimée était fondée à

refuser la déduction des amortissements sur l'immeuble dont le recourant est

propriétaire - en société simple - et qu'il loue en partie à la société dont il

est également l'un des actionnaires.

2.

Selon l'art. 23 al. 1 lettre b LI, les personnes physiques peuvent déduire de

leurs revenus les amortissements qui sont justifiés par l'usage commercial. En

outre, l'art. 55a LI, applicable par renvoi de l'art. 23 lettre b in fine

LI, précise que les diminutions de valeur des actifs peuvent faire l'objet

d'amortissements, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, à défaut de

comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan

spécial d'amortissements. Il s'ensuit que l'amortissement admis par le droit

fiscal se définit comme une déduction du revenu brut destinée à compenser la

diminution de valeur subie par la fortune du contribuable servant à

l'acquisition du revenu (Blumenstein, Locher, System des

Steurrechts, 5ème éd., 1995, p. 226). En d'autres termes, le contribuable ne

peut pratiquer des amortissements que sur les éléments de sa fortune

commerciale, et non pas sur des éléments de sa fortune privée (ATF 70 I 260;

91, 284; ATF 79 I 64, Arch. 22, p. 326 applicable par analogie en droit

cantonal; Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, p. 348; Masshardt, Gendre,

Commentaire IDN, 1980, ad art. 22, n. 18, p. 163 ; Ryser, Rolli,

Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 166 et 186). Par conséquent, la

délimitation entre la fortune commerciale et la fortune privée est déterminante

pour savoir si des amortissements sont admissibles. Il convient donc en

l'espèce de déterminer si l'immeuble en question fait partie de la fortune

commerciale ou de la fortune privée du recourant. Plus précisément, cela

revient à déterminer si le recourant exerce une activité commerciale à titre

indépendant ou si, au contraire, il s'est adonné à de la simple gestion de sa

fortune privée.

b) Dans

le domaine immobilier et plus précisément en matière de gains en capital

réalisés sur des biens immobiliers, le Tribunal fédéral a développé une

abondante jurisprudence afin de distinguer l'activité indépendante et la simple

gestion de la fortune privée (Yersin, La distinction entre l'activité

indépendante et la gestion de la fortune privée, Arch. 67, p. 97 ss; Yersin,

Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Arch.

59, p. 137 ss). Sous l'empire de l'Arrêté concernant l'impôt fédéral direct

(AIFD), jurisprudence et doctrine en sont venues à établir une triple

classification:

- les

gains en capital réalisés sur des biens privés, exonérés au plan fédéral;

- les

gains en capital provenant d'une activité indépendante ou commerciale, soumis à

l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 21 al. 1 lettre a AIFD);

- les

bénéfices en capital (y compris les augmentations de valeur) obtenus dans

l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres, soumis à l'impôt

ordinaire sur le revenu (art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD), ainsi qu'à l'impôt

annuel distinct de l'art. 43 AIFD en fin d'assujettissement et en cas de

taxation intermédiaire. Ainsi, les critères posés par le Tribunal fédéral pour

distinguer le commerce professionnel d'immeubles et la gestion de la fortune

privée permettent de distinguer les gains de la première catégorie de ceux des

deux autres. Selon la jurisprudence, il y a commerce d'immeubles dont les

revenus étaient imposables lorsque le contribuable procédait à des achats et à

des ventes d'immeubles, non pas simplement dans l'administration de sa fortune

ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais

systématiquement avec l'intention d'obtenir un gain (ATF 92 I 121, consid. 2a,

p. 122). Pour déterminer s'il y a ou non commerce d'immeubles imposable, il

convient, selon le Tribunal fédéral, de prendre en considération l'ensemble des

circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères comme la

fréquence des opérations, la durée de possession, l'utilisation des gains réalisés,

les méthodes utilisées et le mode de financement. Un rapport étroit entre

l'opération immobilière et l'activité exercée à titre principal par le

contribuable peut être un élément décisif (ATF 92 I 122 consid. 2a). Dans

d'autres décisions, le Tribunal fédéral s'est également référé aux critères de

la participation à une société de personnes, l'utilisation de connaissances

particulières et la mise en valeur de l'immeuble (ATF 122 II 450, consid. 3b.; RDAF 1997, p. 386

consid. 3b). S'agissant de l'intention de réaliser un gain, le Tribunal fédéral

a précisé que, lorsque l'activité déployée est dirigée dans son ensemble vers

la réalisation d'un profit, le produit de cette activité est imposable (Yersin,

op. cit., Arch. 67, p. 103). Tel est notamment le cas si le contribuable

s'efforce d'exploiter le développement du marché de la même manière qu'un

indépendant ou vise à revendre l'immeuble avec un gain et aussi rapidement que

possible. L'exonération de tels gains doit être strictement limitée à la simple

gestion de la fortune privée et à l'utilisation d'une occasion favorable (ATF

122.

II 449, consid. 3; Arch. 63, p. 47, consid. 3a).

Compte tenu de la similitude des dispositions

fédérales et cantonales en cette matière (cf. art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD

et 20 al 1 lettre c LI), on peut admettre que la jurisprudence développée en

matière d'impôt fédéral direct s'applique également par analogie en droit

cantonal.

c) Lorsqu'il s'agit - comme en l'espèce - de

déterminer si la location d'immeubles est assimilable à une entreprise gérée en

la forme commerciale, le Tribunal fédéral a intégralement repris les critères

développés en matière de gains immobiliers (RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 5

p. 191). Déjà sous l'empire de l'Arrêté du Conseil fédéral concernant la

perception d'un impôt pour la défense nationale (AIN), du 9 décembre 1940, il

était admis qu'une exploitation gérée en la forme commerciale pouvait ne pas

avoir seulement pour objet l'achat, la production et la vente de marchandises

ou d'immeubles, mais pouvait également fournir des prestations de services.

Ainsi, la location d'immeubles pouvait, le cas échéant, constituer une

entreprise commerciale, non seulement s'il s'agissait de prestations de

services en faveur d'un tiers propriétaire, mais également si les éléments

loués appartenaient au propriétaire de l'entreprise (ATF 91 I 288, consid. 2).

Toutefois, dans ce dernier cas, la jurisprudence a fait preuve d'une très

grande réserve, considérant que la location de ses propres immeubles relevait

en principe exclusivement de l'administration usuelle de la fortune privée (ATF

80.

I 417; RDAF 1984, p. 187; RDAF 1953, p. 282). Il y a également

administration de la fortune privée lorsque le locataire utilise les objets

loués à des fins commerciales, même si le propriétaire participe ou est

intéressé aux affaires du locataire (ATF 79 I 63, JdT 1954 I 349; RDAF 1953,

282). L'administration d'un immeuble ne devient pas non plus une exploitation

gérée en la forme commerciale du seul fait que cette fortune est si importante

que le propriétaire tient une comptabilité commerciale et qu'il réalise

occasionnellement des gains en capital (Arch. 48, p. 363).

Ainsi,

s'agissant d'un entrepôt affermé par deux copropriétaires à une société

anonyme, le Tribunal fédéral a jugé qu'aucun amortissement ne pouvait être

déduit des loyers perçus, même si la locataire l'utilisait exclusivement à des

usages commerciaux; l'immeuble faisait donc partie de la fortune privée des

contribuables (RDAF 1953, p. 282).

De même, l'immeuble que l'associé indéfiniment

responsable avait acheté de ses propres deniers et dont il tirait profit en le

donnant à bail à sa société en commandite ne faisait pas partie de sa fortune

commerciale (ATF 80 I 417). Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a jugé déterminant

le fait que l'immeuble ne constituait pas un actif social, mais avait été

acquis à titre personnel et financé par les fonds privés de l'associé. Ces

éléments démontraient qu'il s'agissait d'un placement du patrimoine privé dont

les loyers constituaient un rendement. A cet égard, il était indifférent que

l'immeuble ait été occupé par une société commerciale à laquelle le

propriétaire était intéressé.

La même solution a été

apportée au cas d'un avocat qui, avec son épouse, avait hérité d'un immeuble,

cédé en location à un centre commercial. L'organisation de cette entreprise

sous la forme d'une société simple et l'absence d'inscription au registre du

commerce constituaient, selon le Tribunal fédéral, des manifestations décisives

de la volonté de ne pas exploiter une entreprise commerciale (RDAF 1984, p.

187).

Tribunal administratif a suivi cette jurisprudence dans un arrêt relativement

récent (FI 93/0050 du 29 février 1996). Dans le cas d'espèce, associé avec un

partenaire en société simple, le recourant avait acquis un terrain et fait

construire un atelier mécanique pour le louer à une société anonyme dont il

était lui-même l'actionnaire et l'administrateur, mais dirigée par son associé.

La société simple ne servait ici que de cadre juridique à la propriété commune

des associés sur l'immeuble, considéré comme un élément de la fortune privée du

recourant. Plus récemment, le Tribunal administratif a également jugé (FI

97/0073 du 29 février 2000) que, pour constituer une activité lucrative indépendante,

la location d'éléments de fortune doit être intégrée dans une activité

planifiée et systématique. En l'occurrence, le recourant - associé en société

simple - avait fait construire un bâtiment industriel et l'avait ensuite loué à

une société dont lui-même et son associé étaient les administrateurs et

actionnaires. Le caractère isolé et déficitaire de l'opération ne traduisait

pas une activité commerciale.

Dans

quelques arrêts cependant, le Tribunal fédéral a admis certaines exceptions.

Ainsi,

s'agissant d'un contribuable qui louait un navire à une société d'import-export

dont il était l'administrateur, le Tribunal fédéral a jugé que la location

relevait d'une activité lucrative. A l'appui de sa décision, la Haute Cour a

souligné que le contribuable visait non seulement à tirer un profit de cet

actif, mais que son acquisition après la vente d'un premier bateau témoignait

de l'existence d'une planification. De plus, le bâtiment avait été mis au

service d'une société à laquelle le contribuable était intéressé

professionnellement. A tout le moins, en y investissant des capitaux et en

tenant une comptabilité, le contribuable avait usé de méthodes commerciales

(ATF 91 I 284).

Dans le

même sens, un contribuable qui avait acquis un droit de superficie sur un bien-fonds

et y avait construit, au moyen de fonds empruntés, plusieurs entrepôts qu'il

louait à des tiers exerçait, selon la jurisprudence, une activité à but

lucratif (Arch. 41, 34).

Dans ces

deux derniers arrêts, le Tribunal fédéral n'a plus considéré la location

d'objets comme faisant partie de l'administration de la fortune privée, mais

comme une activité à but lucratif : la location était en relation avec l'achat

et la vente des objets loués, ainsi qu'avec les bénéfices réalisés à cette

occasion du fait de l'ensemble de l'activité; la location des éléments de

fortune était ainsi intégrée dans une activité planifiée et systématique,

répondant aux critères spéciaux déterminants pour l'imposition au titre du

revenu des gains réalisés (voir à ce propos RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 6a

in fine p. 192). En revanche, lorsqu'un propriétaire transforme un

immeuble ou construit un bâtiment (d'habitation ou commercial) qu'il

rentabilise simplement par la location, il se limite à administrer normalement

sa fortune privée. Cette activité ne peut être considérée comme une activité

commerciale professionnelle allant au-delà d'une administration consciencieuse

de la fortune privée.

présence d'un cas limite, les critères qui permettent de déterminer clairement

si le contribuable exerce ou non une activité commerciale ont trait au temps

passé à la planification, aux méthodes d'organisation de l'opération, à

l'inscription du contribuable au registre du commerce, à la tenue d'une

comptabilité, au financement de l'opération au moyen de fonds étrangers et à la

forme juridique de l'entreprise (RDAF 1984, p.187). Dans les cas douteux, le

Tribunal fédéral a précisé que l'absence d'inscription au registre du commerce

et l'organisation sous forme d'une société simple étaient des manifestations

déterminantes du contribuable de ne pas vouloir gérer une entreprise

commerciale (sous l'empire de l'AIN, RDAF 1984, p. 187).

3.

Le recourant invoque comme seul argument à l'appui de

son recours l'incertitude liée à la prolongation ou non du droit de superficie

laquelle rendrait le droit de "propriété" incertain. Il conclut de ce

fait à l'admission des amortissements sur l'immeuble litigieux.

Dans le

cas présent, l'immeuble sur lequel les amortissements ont été repris par

l'autorité intimée est occupé pour moitié par la société dont le recourant est

actionnaire. Ce bien ne peut donc pas être attribué d'emblée à la fortune

commerciale ou privée du recourant. Son attribution doit être examinée à la

lumière des critères permettant de distinguer l'activité indépendante de la

simple gestion de fortune privée.

Parmi

les critères qui parlent en faveur de l'attribution à la fortune commerciale du

recourant, l'on peut citer le mode de financement auquel a recouru la société

simple D.________ pour acquérir et construire l'immeuble en cause. L'examen de

la comptabilité permet de constater en effet que les fonds nécessaires à cette

opération ont été empruntés. A cela s'ajoute le fait que le recourant était

administrateur et salarié à temps partiel de la société E.________ SA, laquelle

avait pour but le commerce de produits, fournitures et machines pour

l'industrie et la construction. Le recourant a donc vraisemblablement mis à

profit ses connaissances professionnelles pour acquérir et construire l'immeuble

avec ses deux associés (administrateur ou employé) de la société précitée.

revanche, et contrairement à ce que soutient le recourant, l'on ne saurait

déduire de la durée limitée du droit de superficie - inscrit au registre

foncier pour 50 ans - que les amortissements sont justifiés. Dans la

distinction entre gestion de fortune privée et activité commerciale, le critère

de la durée de propriété intervient lorsqu'il s'agit de démontrer que le

contribuable cherche à revendre l'immeuble avec un gain et aussi rapidement que

possible. En l'espèce, l'inscription du droit de superficie pour une durée de

50.

ans ne constitue pas un indice susceptible de traduire le caractère

commercial ou privé de l'immeuble. Certes, le recourant a déclaré vouloir

mettre en valeur l'immeuble en vue de sa vente. Toutefois, le temps écoulé

depuis sa construction en 1987 ne permet pas de considérer que le recourant ait

cherché à le revendre le plus rapidement possible. Il apparaît même que le

recourant n'a effectué qu'une opération isolée. Contrairement aux quelques cas

de location immobilière où le Tribunal fédéral a admis l'exercice d'une

activité indépendante, le recourant n'a pas loué un immeuble destiné à une

vente dont le produit devait être réinvesti dans une nouvelle opération

immobilière. Il n'exerce pas non plus d'activité immobilière selon un caractère

planifié et systématique comme l'exige la jurisprudence en matière de gains

immobiliers. Partant, il convient d'admettre que le recourant n'exerce pas

d'activité commerciale indépendante dans le cadre de la société simple

D.________, et que l'immeuble ne peut donc être qualifié de commercial.

dernier indice confirme par ailleurs que l'immeuble de la société simple

D.________ doit être attribué à la fortune privée du recourant : celui-ci a

choisi d'acquérir et de construire l'immeuble en société simple au lieu

d'apporter cet actif à la société E.________ SA qui occupait pourtant la moitié

de l'immeuble. Le recourant a ainsi opté pour une distinction économique et juridique

claire entre les actifs de la société dont il était actionnaire avec l'un de

ses associés, et ceux de la société simple. Dans ces circonstances, en

acquérant le droit, puis en construisant l'immeuble litigieux, le recourant a

simplement administré sa fortune privée. On note au demeurant que l'acte de

cession partielle du droit de superficie ne prévoit pas que la parcelle soit

rétablie dans son état primitif à l'extinction du droit. D'autre part, le

contribuable n'a pas déclaré d'amortissement au cours de la période fiscale

1995-1996. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée lui a refusé la

déduction des amortissements revendiqués pour les périodes antérieures.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

l'Administration cantonale des impôts du 12 février 1998 rendue sur réclamation

en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1991-1992 et

1993-1994 est confirmée.

III. Un émolument

de 1'000 (mille) francs, est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 19

juillet 2001/vz

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

122.

80.

3.

50.

Dispositif