FI.1998.0045

TA - FI.1998.0045 - 2001-03-06 - c/ACI

6 mars 2001Français71 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ est

ingénieur en mécanique; il était co-actionnaire et directeur de A.________ SA,

société active dans le domaine de la production contrôlée par ordinateur,

jusqu'à la faillite de cette dernière, survenue en 1993. Il s'est retrouvé au

chômage après la faillite de A.________ SA et la perte, à compter du 1er

décembre 1992, de son emploi. En parallèle toutefois, il s'est établi à Morges,

dans les locaux de B.________ SA, en qualité de consultant indépendant pour

plusieurs pays afin, notamment, de trouver des débouchés pour la vente de

produits destinés à neutraliser la pollution due aux hydrocarbures, de livrer

des produits de première nécessité ou de fournir du mobilier.

B. C.________, à Thônex/GE,

qui comptait parmi les clients de A.________ SA, a proposé à X.________

d'exploiter le savoir-faire de la société faillie. Le 10 mai 1993, les parties

ont passé une convention dans l'optique de créer une société anonyme dont le

but devait être la commercialisation de produits d'informatique industrielle

pour des pays de l'Afrique du Nord, du Moyen-Orient et de l'Est de l'Europe; la

répartition du capital-actions devait, en principe, se faire à parts égales (v.

art. 4). Les obligations contractées à cet égard par C.________ sont prescrites

à l'article 2, disposition que l'on cite ici dans son intégralité:

"1) La compagnie s'engage à

apporter les différents contrats de distribution et les produits à commercialiser.

2) La compagnie avancera à

l'associé les sommes nécessaires à couvrir les frais de prospection et d'étude

de marchés préliminaires à l'ouverture de la société et à son organisation en

lui faisant parvenir une somme équivalente de $US 25'000.- au maximum sur une

période qui ne devrait pas dépasser 6 mois.

3) Ces avances de frais feront

l'objet d'un amortissement au fur et à mesure du développement de la future

société en fonction de la situation.

4) Cette convention est conclue

pour la validité de la période de prospection préliminaire, estimée à 6 mois, à

partir de la date de la signature du présent accord."

X.________ avait, pour

sa part, à assumer les obligations suivantes, consacrées par l'art. 3, à teneur

duquel:

"1) L'associé sera chargé de

la prospection et de l'ouverture des marchés en question et de la promotion des

différents produits et cela sans rémunération durant de (sic!) période de

prospection préliminaire."

2) Pendant la durée de la

présente convention l'associé ne devra pas développer sur les territoires

mentionnés d'autres activités considérées comme étant concurrentes.

3) L'associé s'engage à ne pas

divulguer les informations qui seront mises à disposition pour faciliter sa

tâche. De telles informations seront considérées comme des infractions à la

présente convention et entraîneront sa résiliation et outre le droit pour la

compagnie de réclamer des dommages et intérêts."

En outre, il était

prévu qu'X.________ soit nommé directeur de cette future société, D.________,

directeur général de C.________, devant être élu aux fonctions d'administrateur

délégué (art. 6, par. 1). En réalité, cette nouvelle société n'a pas été

constituée pour les raisons explicitées en audience par D.________ (v.

ci-après, lettre H); X.________ a cependant été engagé par C.________ le 21

décembre 1993, pour développer un logiciel informatique, à l'essai jusqu'au 31

mars 1994, moyennant un salaire mensuel de 8'000 francs, indemnité pour frais

de déplacement et de représentation en sus. Les résultats escomptés ne s'étant

toutefois pas produits, les parties ont mis un terme à ce contrat de travail

avec effet au 31 mars 1994 (la lettre de C.________ du 24 mars 1994 propose en

fait à X.________ la poursuite des activités mais avec une rémunération sous la

forme exclusive d'un commissionnement; forme que les parties n'ont cependant

pas poursuivie, à l'exception de quelques mandats ultérieurs confiés au

contribuable par C.________).

A la faveur d'un

contrôle effectué chez C.________, il a été saisi plusieurs pièces dont il

ressort que de mai à décembre 1993, le compte UBS d'X.________ a été

régulièrement crédité de 7'000 fr. par mois, soit 56'000 fr. au total, par le

débit du compte ouvert par C.________ à l'United Overseas Bank (UOB), en

référence avec A.________, le libellé du chèque établi par C.________ le 22

juin 1993 faisant même ressortir la mention: "Hon. A.________. (mai

93)". En second lieu, ce contrôle a fait apparaître qu'X.________

avait perçu, durant la même période, 35'887 fr. 40 à titre de remboursement de

frais, notamment pour des voyages effectués en Afrique du Nord et au

Moyen-Orient, des notes justificatives étant annexées. En outre, des billets

d'avion pour des voyages effectuées par X.________ ont directement été facturés

à C.________ par American Express, au même titre que ceux d'autres autres

Considérants

collaborateurs dont D.________, son directeur. Plus encore, C.________ s'est

fait facturer en juillet 1993 quatre billets d'avion par American Express, pour

un montant de 2'100 fr. (Genève-Lisbonne), ce pour un voyage d'agrément de la

famille X.________, la mention manuscrite étant apposée sur la facture: "à

déduire du salaire de X.________ 50% en août et 50% en septembre"; or,

5'950 fr. ont été virés à X.________ le 31 août 1993 (7'000 fr. - 1'050 fr.).

Il a également été retrouvé deux factures de l'Imprimerie E.________, à

Perly-Certoux/GE dont il ressort que des cartes de visite commerciales ont été

facturées à C.________ pour X.________ en mai et septembre 1993.

C. Les rapports entre

C.________ et X.________ ont, pour l'essentiel, pris fin le 31 mars 1994;

celui-ci n'a toutefois cessé en parallèle d'exercer une activité de consultant

indépendant pour le compte d'autres sociétés dont F.________, à Lisbonne, afin

de développer le marché de mobilier et de biens de consommation dans des pays

d'expression arabe. Du mois d'avril 1993 à fin 1995, B.________ SA, par son

administrateur G.________, avait mis un bureau à disposition d'X.________ dans

les locaux qu'elle loue à Morges dans l'immeuble de la CVE; c'est depuis ce

bureau que le recourant a poursuivi ses activités et correspondait avec

F.________; ses propres correspondants avaient, à cette époque, l'habitude de

lui écrire à Morges, pour adresse case postale 82.

X.________ a adressé,

entre juin et septembre 1994, à F.________ cinq factures (nos 30061, 30071/72,

30091/92) d'un montant total de 59'983 DM; le libellé de ces factures est

identique, il s'agit à chaque reprise d'une participation de 50% de F.________

aux frais de voyage de la représentation commerciale du recourant en Tunisie,

en Libye, en France et en Espagne. En sus, il s'est fait rembourser par cette

firme, le 11 octobre 1994, la contre-valeur de 2'200 DM pour une note de frais

concernant l'envoi de textiles de Tunis à Djerba le 1er septembre 1994, soit

1'805 fr. 10. Le compte BCV d'X.________ a du reste été, à la même époque,

crédité à hauteur de 51'006 fr., soit la contre-valeur de 62'183 DM. Ces

versements trouvent leur fondement dans un accord qu'X.________ avait conclu

avec F.________, accord que cette dernière a concrétisé dans sa correspondance

en langue portugaise du 24 juin 1993; on en retire que cette société s'est

engagée à rembourser à X.________ la moitié de ses dépenses justifiées dans le

cadre de l'exécution de ses divers mandats.

Or, depuis décembre

1992, et durant toute la période durant laquelle il a travaillé pour le compte

de C.________ et F.________, X.________ n'a déclaré aucun gain intermédiaire et

n'a cessé de percevoir l'indemnité de chômage dont la restitution ne peut,

selon toute vraisemblance, plus lui être réclamée aujourd'hui (la demande de la

caisse de chômage paraît de toute façon frappée par la prescription absolue;

cf., sur ce point, art. 95 al. 4 LACI).

Du 18 avril au 31

décembre 1995, X.________ a suivi un programme d'occupation chez H.________; il

est employé chez I.________ SA depuis le 1er mars 1996.

Les époux X.________

et Ana Rita X.________- vivent séparés depuis le 1er septembre 1994.

D. En date du 17 janvier

1996, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a ouvert une

procédure en soustraction à l'encontre d'X.________. Les renseignements en sa

possession ont fait apparaître un doute au sujet du contenu des déclarations

d'impôt du couple X.________ relatives aux périodes 1991-1992 à 1995-1996, de

sorte que ces dernières pourraient ne pas avoir été conformes à la vérité.

a) Pour mémoire, on

rappelle que la période 1991-1992 a été taxée de façon définitive le 27 mai

1992.

pour l'impôt cantonal et communal (revenu: 151'400 fr., au taux de 54'000

fr., fortune: 0 fr.) et le 6 août 1992 pour l'impôt fédéral direct (revenu:

138'200 fr.). Suite au changement de profession d'X.________ (chômage de longue

durée), une décision de taxation intermédiaire a été rendue le 18 février 1994,

maintenant à 151'400 fr. le revenu annuel déterminant pour l'impôt cantonal et

communal durant les mois de janvier à novembre 1992 mais fixant à 109'200

francs ce même revenu pour le mois de décembre 1992. Une décision similaire a

été rendue pour l'impôt fédéral direct, fixant à 96'000 francs le revenu

déterminant pour le mois de décembre 1992.

b) La période

1993-1994 a été taxée de façon définitive le 29 septembre 1993 pour l'impôt

cantonal et communal (revenu: 135'800 fr., au taux de 48'500 fr., fortune: 0 fr.)

et le 14 février 1994 pour l'impôt fédéral direct (revenu: 129'700 fr.). Suite

à la taxation intermédiaire, le revenu du couple pour l'impôt cantonal et

communal a été, pour cette période, ramené à 97'600 fr., au taux de 34'800 fr.,

par décisions des 18 et 24 février 1994. Par décision de complément du 18 mai

1994, le revenu imposable du couple a été fixé à 95'800 fr. au taux de 34'200

fr. pour l'année 1993. Par décision du 18 février 1994, le revenu imposable du

couple pour l'impôt fédéral direct a été ramené à 89'700 fr. pour l'année 1993,

91'500 fr. pour l'année 1994.

En date du 12

décembre 1994, l'autorité de taxation a pris acte de la séparation durable des

époux à compter du 1er septembre 1994 et a notifié à ceux-ci une nouvelle

décision de taxation intermédiaire. Dès lors et jusqu'à fin décembre, le revenu

imposable pour l'impôt cantonal et communal a été ramené à 43'400 fr., quotient

1, le revenu de janvier à août 1994 étant fixé à 97'600 fr. au taux de 34'800

fr. Par notification complémentaire du 15 mars 1995, l'autorité de taxation a

fixé à 89'700 fr. le revenu du couple déterminant pour l'impôt fédéral direct,

pour la période allant de janvier à août 1994, puis à 54'100 fr., le revenu

pour la période subséquente de septembre à décembre 1994 (concerne X.________

seul).

Par décision

définitive du 31 mars 1995, le revenu imposable des époux X.________ pour

l'impôt cantonal et communal a été fixé à 95'800 fr. au taux de 34'200 fr.,

pour la période de janvier à août 1994, et à 41'500 fr. au taux de 41'500 fr.

pour la période de septembre à décembre 1994 (concerne X.________ seul).

c) X.________ a

déclaré 8'197 fr. de revenu pour la période 1995-1996. Par décisions de

Dispositif

taxation définitive, la Commission d'impôt de Morges a arrêté, le 12 juin 1995,

à 53'400 fr. son revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal pour dite

période, quotient 1, la fortune étant fixée à zéro francs et, le 7 février

1996, à 53'800 francs, son revenu pour l'impôt fédéral direct.

E. Par avis de prochaine

clôture du 2 octobre 1996, l'ACI se proposait, d'une part, de supprimer la

taxation intermédiaire avec effet au 1er décembre 1992 pour changement de

profession dû au chômage de longue durée, d'autre part, de reprendre les

éléments suivants dans les déclarations d'X.________:

Périodes fiscales

1995-1996

Années de calcul

1993

1994

Totaux

Honoraires C.________ mai-déc.93

56'000 fr.

Commissions F.________ (13'350 DM)

11'080 fr.

Total

56'000 fr.

11'080 fr.

67'080 fr.

X.________ s'est, par la plume de l'avocat Jean-Arnaud

de Mestral, opposé aux conclusions de l'ACI. Des renseignements complémentaires

sur son activité ont été exigés du contribuable; initialement en effet, l'ACI

se proposait de renoncer à reprendre le montant de 51'006 fr. crédité au

contribuable durant l'année 1994 par F.________ à titre de remboursement de

frais, bien qu'aucun justificatif n'ait été produit. Or, à l'issue du contrôle,

l'ACI a finalement considéré qu'à défaut d'explication probante, ce montant

devait être ajouté au revenu imposable de l'année en question. Entre-temps,

comme annoncé par le contribuable, le montant d'une sixième facture (n° 95001,

du 30 janvier 1995) honorée par F.________, soit 11'160 fr. (soit la

contre-valeur de 13'350 DM), crédité le 8 février 1995, a été déclaré durant la

période 1997-1998.

F. En date du 25 février

1998, l'ACI a donc notifié à X.________ deux décisions de rappel d'impôt et de

prononcé d'amendes, tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière

d'impôt cantonal et communal. Les éléments suivants ont été repris dans chacune

des deux décisions:

Périodes fiscales

1995-1996

Années de calcul

1993

1994

Totaux

Honoraires Cedex SA mai-déc.93

56'000 fr.

Commissions De Sousa Lda (59'983 DM)

51'006 fr.

Total

56'000 fr.

51'006 fr.

107'006 fr.

a) S'agissant de l'impôt fédéral direct, cette décision

revient sur la taxation intermédiaire au 1er décembre 1992 (période 1991-1992);

dès lors le revenu imposable du couple X.________ a été arrêté à 138'200 fr.

pour toute l'année. Pour la période 1993-1994, le revenu imposable du couple

durant l'année 1993 a été fixé à 129'700 fr., celui de l'année 1994 étant fixé,

pour le couple X.________, à 129'700 fr., de janvier à août 1994, et, pour

X.________ seul, à 94'200 fr., de septembre à décembre 1994. Quant à la période

1995-1996, le revenu imposable de celui-ci a été arrêté à 111'800 fr.

Les rappels d'impôt

fédéral direct suivants ont donc été notifiés à X.________:

année de calcul

1992 (30 j.)

456,80

année de calcul 1993

4'533,00

année de calcul

1994 (240 j.)

3'022,00

année de calcul

1994 (120 j.)

1005,95

année de calcul

1995

4'817,75

année de calcul

1996

4'817,75

Totaux

18'653,25

En outre, celui-ci s'est vu infliger des pénalités de

300, 5'600, respectivement 6'400 francs pour soustraction consommée durant les

périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996.

b) S'agissant de

l'impôt cantonal et communal, cette décision revient sur la taxation

intermédiaire au 1er décembre 1992 (période 1991-1992); dès lors le revenu

imposable du couple X.________- a été arrêté à 151'400 fr. pour toute l'année,

au taux de 54'000 fr. Pour la période 1993-1994, le revenu imposable du couple

durant l'année 1993 a été fixé à 135'800 fr. au taux de 48'500 fr., celui de

l'année 1994 étant fixé, pour le couple X.________, à 135'800 fr. au taux de

48'500 fr., de janvier à août 1994, et, pour X.________ seul, à 81'600 fr. au

taux de 81'600 fr., de septembre à décembre 1994. Quant à la période 1995-1996,

le revenu imposable de celui-ci a été arrêté à 116'800 fr. au taux de 116'800

fr.

Les rappels d'impôt

cantonal et communal suivants ont donc été notifiés à X.________:

année de calcul

1992 (30 j.)

763,10

année de calcul

1993

8'198,90

année de calcul

1994 (240 j.)

5'590,75

année de calcul 1994

(120 j.)

3'265,20

année de calcul

1995

16'831,40

année de calcul

1996

16'831,40

Totaux

51'480,75

En outre, celui-ci s'est vu infliger des pénalités de

600, respectivement 13'700 francs pour soustraction consommée durant les

périodes 1991-1992 et 1993-1994; les éléments soustraits à la déclaration de la

période 1995-1996 ont été majorés de 10%, vu l'art. 128 al. 2 lit. a LI.

G. Par la plume de l'avocat

de Mestral, X.________ s'est pourvu en temps utile auprès du Tribunal

administratif contre la décision rendue en matière d'impôt cantonal et

communal, en concluant à son annulation. Il a interjeté réclamation contre la

décision rendue en matière d'impôt fédéral direct. Le contribuable ayant

expressément consenti à ce que sa réclamation soit traitée comme un recours, le

Tribunal administratif s'est donc saisi des deux objets.

La cause a été

suspendue le temps, pour l'ACI, de notifier à Mme X.________ un avis de

prochaine clôture et des décisions.

En date du 27

septembre 1999, deux décisions ont été notifiées au couple

X.________-X._______, pour adresse Mme X.________; ces dernières confirment les

décisions du 25 février 1998 en tant qu'elles modifient le revenu du couple et

arrêtent les rappels d'impôt dus durant le mois de décembre 1992, l'année 1993

et de janvier à août 1994.

Mme X.________,

également par la plume de Me de Mestral, s'est pourvue en temps utile auprès du

Tribunal administratif contre la décision rendue en matière d'impôt cantonal et

communal, en concluant à son annulation. Elle a en outre interjeté réclamation

contre la décision rendue en matière d'impôt fédéral direct. La contribuable

ayant expressément consenti à ce que sa réclamation soit traitée comme un

recours, le Tribunal administratif s'est donc également saisi de ces deux objets.

H. Le Tribunal

administratif a tenu audience en ses locaux, le 31 octobre 2000, au cours

duquel il a entendu, outre X.________ assisté de son conseil et les

représentants de l'ACI, J.________ et K.________, les témoins G.________,

******** et D.________. En revanche, Mme.________ X.________- ne s'est, pour sa

part, pas présentée. On reproduit ci-après le compte-rendu des déclarations des

trois témoins entendus par le tribunal à cette occasion, document sur lequel

les parties ont eu l'occasion de se déterminer:

1. L.________,

1943, ingénieur commercial

témoin indique avoir fait la connaissance d'X.________ lors de la constitution

de A.________ SA; il était avec celui-ci actionnaire et co-fondateur de cette

société. Il confirme que A.________ SA a dû cesser ses activités suite au

litige qu'elle a rencontré avec son fournisseur principal. Le témoin a par la

suite lié des liens d'amitié avec X.________ qui parlait alors de réinvestir et

de monter une nouvelle affaire; dès avril 1993, il a donc mis à disposition de

celui-ci, pour une somme modique, les bureaux occupés par sa société,

B.________ SA, dans l'immeuble de la CVE, à Morges.

témoin a par ailleurs ajouté qu'au début de sa nouvelle activité, X.________

était plus souvent à Morges. Par la suite, il a utilisé les bureaux mis à

disposition comme base car il était plus souvent à l'étranger, même s'il

revenait régulièrement. Le témoin ignore en revanche quelles affaires traitait

exactement X.________; il s'est néanmoins souvenu , d'une part, que des clients

étrangers fréquentaient ses bureaux, d'autre part, que l'utilisation par

X.________ de ses lignes faisait que ses propres factures de télécommunication

étaient, surtout en 1994 et en 1995 assez élevées, passant de 500 à des

milliers de francs. Le témoin dit du reste avoir été effrayé par de tels

montants, ce d'autant plus qu'il était incapable de porter une appréciation

quelconque sur les affaires d'X.________. Sur ce point, le témoin a confirmé le

récapitulatif des montants, soit la pièce n° 47 du bordereau des recourants.

témoin savait en revanche qu'X.________ était en relation avec C.________ et

avait passé une convention avec cette dernière société; il est toutefois

incapable de fournir plus de précision sur ce point. X.________ ne lui a du

reste jamais dit qu'il disposait d'un bureau ailleurs qu'à Morges; comme

celui-ci se déplaçait souvent, il était difficile pour le témoin de faire une

distinction parmi ses déplacements. Le témoin s'est toutefois souvenu d'avoir

reçu des appels d'D.________, directeur de C.________, dont il a fait la

connaissance dans la salle d'attente du tribunal.

Quant

aux revenus d'X.________ durant la période ici en cause, le témoin a indiqué

qu'il n'avait pas été facile de s'inscrire au chômage, vu sa position chez

A.________ SA. Il s'est souvenu de l'accord passé avec C.________, X.________

étant chargé de la promotion et du développement des produits de A.________ SA;

il a également fait état de contacts au Portugal et à Chypre, sans toutefois

fournir plus de précision, si ce n'est qu'il aurait été frappé par la raison

sociale F.________ qu'il a rapprochée d'une affaire de vente de mobilier.

2. M.________, 1956, administrateur-délégué

témoin est administrateur délégué d'ODS Europe, à Annecy; cette dernière société

détient la représentation commerciale de progiciels américains pour la France

et les pays francophones. Il a confirmé avoir fait la connaissance d'X.________

fin 93/début 94; il avait à cette époque été approché par celui-ci et par M.

N.________, société du même groupe, basée en Suisse, dans le cadre de la

réalisation projetée d'une cimenterie en Tunisie. Il a consenti à ce

qu'X.________ passe un accord pour l'octroi des licences avec N.________ SA, ce

qui a été fait; le témoin dit toutefois ignorer le contenu du contrat passé

entre cette dernière société et X.________. N.________ Europe a, pour sa part,

fourni les progiciels en Tunisie en exigeant cependant une garantie d'une

société tierce non basée dans ce dernier pays, raison pour laquelle elle a finalement

conclu avec C.________ en 1994 à cet effet; N.________ Europe a donc tout

facturé à cette dernière société.

témoin a confirmé qu'X.________ avait amené cette affaire mais que cette

dernière s'est finalement révélée désastreuse, à la fois du point de vue

financier, puisqu'N.________ Europe a perdu plus d'un million de francs

français, C.________ ayant fait faillite et, sur le plan de l'image de marque,

le fournisseur américain s'en étant mêlé.

3. C.________, 1929, consultant, retraité

témoin a expliqué qu'il avait fait la connaissance d'X.________ à l'époque où

C.________, dont il était le directeur, venait de perdre la représentation des

produits Yamaha pour l'Ile de la Réunion; la société cherchait alors de

nouveaux débouchés et avait été invitée à soumissionner pour une fabrication

assistée sur ordinateur en Arabie Saoudite. X.________ a été prié de préparer

cet appel d'offres. Le témoin a confirmé que C.________ et X.________ avaient

envisagé de constituer une société qui aurait repris à son compte le

développement des produits de A.________ SA; à l'époque en effet C.________

avait reçu le mandat de dépolluer un site au Moyen-Orient.

témoin a confirmé qu'X.________ avait exigé de C.________ une certaine somme

afin de pouvoir mettre sur pied ses activités; pour limiter l'engagement de

C.________, il était convenu que la somme de 25'000 US $ soit remise à celui-ci

sur six mois. Finalement, elle a été versée sur huit mois, de mai à décembre

1993. Un extrait du compte 41641 "O.________", à teneur duquel 59'000

francs d'honoraires auraient été versés à X.________ durant cette période, a

été soumise au témoin; celui-ci a indiqué qu'il s'agissait bien d'un acompte

pour créer cette nouvelle société, en aucun cas d'honoraires.

témoin a ajouté qu'X.________ était en outre défrayé; par ailleurs, celui-ci

était également envoyé pour d'autres missions, mais sans rémunération, ses

frais étant toutefois remboursés. Par ce biais, X.________ investissait en vue

de la future société à créer. Le témoin sait qu'en 1993, X.________ exerçait

d'autres activités; il ignore en revanche quelle portion de son temps

disponible celui-ci consacrait pour C.________. Il a cependant confirmé

qu'X.________ avait son bureau dans les locaux de C.________ qu'il avait aménagé

avec son propre matériel.

Finalement,

le projet de constitution de nouvelle société a été abandonné après que

plusieurs affaires (notamment à Dubai et à Lisbonne) aient échappé aux deux

partenaires. C.________ a toutefois engagé X.________ en 1994, dans le but de

développer un logiciel informatique; cette collaboration a cessé après trois

mois. Le témoin a en revanche consulté X.________ postérieurement, à une ou

deux reprises.

En audience,

X.________ a requis la suspension de la cause pour deux motifs distincts :

d'une part, il a émis le souhait de pouvoir dresser une comptabilité de son

activité indépendante pour les années 1993-1994; d'autre part, il a expliqué

être exposé à une décision éventuelle de restitution des prestations de

l'assurance-chômage indûment perçues en 1993, la Caisse publique cantonale

vaudoise de chômage (ci-après: CPCVC) l'ayant interpellé à cet effet. Après

examen, le tribunal a refusé d'entrer en matière sur cette requête au motif que

l'établissement d'une comptabilité ne lui a pas paru nécessaire, les entrées

n'étant, comme on le verra ci-dessous, pas contestées, et le droit de la CPCVC

d'obtenir la restitution des indemnités étant très vraisemblablement périmé, vu

l'art. 95 al. 4 LACI, en relation avec l'art. 105 LACI. En revanche, X.________

a été acheminé à produire toute pièce utile de nature à établir les charges

correspondant aux entrées perçues dans le cadre de ses relations avec

F.________; il a dans ce cadre, versé au dossier un lot important de pièces

nouvelles.

Enfin, chaque partie a

produit une écriture renfermant ses explications finales.

1. Les recourants dénient

à l'autorité intimée le droit de procéder à des rappels d'impôt; ils exposent

que les conditions permettant à l'autorité fiscale de réviser une taxation

définitive au détriment du contribuable ne sont pas réalisées, puisqu'il n'y a

pas eu soustraction de leur part dans le cas d'espèce. En bonne logique, ils

contestent les amendes qui leur ont été infligées en relation avec des faits non

constitutifs d'une soustraction.

a) On rappelle que la

procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet

exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui

est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v.

arrêts FI 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre

1994, 93/016, du 10 mai 1994). La situation doit être distinguée selon qu'il

s'agit de réviser une taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal

ou en matière d'impôt fédéral direct.

b) En droit vaudois,

la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt

direct cantonal et communal. L'autorité intimée invoque à cet effet le contenu

de l'art. 109 LI dont l'alinéa 1er, première phrase, permet à l'autorité de

taxation de réviser la taxation définitive "(...)dans les trois mois

dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans

dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux

importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours". Selon la jurisprudence du

Tribunal administratif (arrêts FI 93/100, du 28 octobre 1994 et FI 93/101, du

15 mars 1995), cette règle exige seulement que la procédure de révision soit

entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision,

mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette

échéance.

Par faits nouveaux, on

entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts

après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant

que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que

l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir

déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de

manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment

lit. b, OJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la

loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5,

p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi,

Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp,

Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991

nos 1300 et ss; v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1

et ss). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie

de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première

décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait,

postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui

se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée

sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir

dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon

Moor, ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision

différente s'ils avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus

généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche

Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich

1985, pp. 96-97).

On rappellera par

ailleurs que la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler

rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle

de la soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra

ci-dessous, ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation

définitive hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 96/053, déjà cité),

cette solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss

LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce

point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in

Archives 61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister,

Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi

Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le

système mis en oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le

nouveau régime de la LIFD).

c) S'agissant du droit

fédéral, on admet que la révision des taxations, quand bien même elle n'est pas

prévue par l'AIFD, est possible en application des art. 136 ss OJF, par

analogie. La jurisprudence a retenu cette solution en considérant que la

possibilité de procéder à une révision découle de la garantie de l'art. 4

ancienne Cst; elle a donc limité celle-ci aux cas de révisions opérées en

faveur du contribuable. Au contraire, elle a exclu la voie de la révision en

défaveur du contribuable, à défaut de base légale, sauf en cas de soustraction;

les arrêts du Tribunal fédéral qui retiennent cette solution la fondent sur

l'art. 129 al. 1 AIFD, seule disposition en effet à prévoir le rappel d'impôt

(dans ce sens Archives 52, 454, spécialement p. 457 s. et références citées).

En vigueur depuis le

1er janvier 1995, la LIFD prévoit, à son article 151 al. 1, le rappel d'impôt,

notamment "lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus

de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été

effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force

est incomplète (...)". Contrairement à ce qui prévalait antérieurement

sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la

commission d'une infraction.

2. L'autorité intimée

fait, dans le cas d'espèce, valoir deux motifs lui permettant de revenir sur

les taxations définitives qui ont été notifiées aux recourants pour les

périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996; ces derniers motifs seront

examinés de façon successive.

a) L'autorité intimée

a tout d'abord considéré qu'X.________ avait exercé, de mai à décembre 1993,

une activité lucrative dépendante au sein de C.________ et avait, à ce titre,

perçu un revenu de 56'000 francs (8 mois x 7'000 fr.). Or, ce montant ne

figurant pas dans la déclaration d'X.________ relative à la période 1995-1996

(années de calcul 1993-1994), une reprise a été opérée à due concurrence, en

complément du revenu imposable déclaré par celui-ci.

Le recourant soutient

que, durant toute la période ici en cause, il effectuait ses activités dans le

bureau mis à sa disposition, pratiquement à titre gracieux vu ses difficultés,

par B.________ SA à Morges. Or, on relève qu'il a également indiqué dans la

procédure qu'il disposait d'un bureau dans les locaux de C.________, à Thônex/GE,

qu'il avait du reste garni de son propre mobilier, et y avait apporté son

propre ordinateur. Au demeurant, il semblait à cette époque avoir plusieurs

bureaux en même temps en des endroits différents. Il s'est borné à indiquer

que, durant la période considérée, il tentait de développer une activité de

courtage et d'intermédiaire en matière commerciale.

aa) La question de

savoir si X.________ a exercé son activité pour le compte de C.________ dans le

cadre d'un contrat de travail ou de façon indépendante peut cependant demeurer

indécise; l'essentiel est en effet de déterminer si les sommes perçues à ce

titre par le recourant doivent être qualifiées de revenu imposable, auquel cas

la reprise opérée serait justifiée. Or, le recourant fait observer sur ce point

que les montants qu'il a reçus s'inscrivent dans le cadre des obligations

contractées par C.________ à l'article 2 de la convention du 10 mai 1993; en

effet, C.________ s'est engagée à hauteur d'US$ 25'000.-- pour une durée

maximale de six mois. En audience, le témoin D.________ a indiqué que la somme

en question avait finalement été versée sur huit mois, de sorte que, de mai à

décembre 1993, X.________ avait reçu au total 56'000 francs de C.________. Pour

le témoin, on ne saurait toutefois considérer qu'il s'agit là d'honoraires,

mais d'un acompte versé à X.________ en vue de la création de la future

société.

bb) Même si l'on suit

les explications du témoin ********, il n'est pas douteux que cette somme doive

être considérée comme faisant partie du revenu imposable d'X.________. On

rappelle sur ce point qu'en droit fiscal suisse, on entend par revenu

l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un

contribuable pendant une période donnée et dont il peut disposer pour

satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la

période (v., parmi de nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,

L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 301,

références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la fortune nette,

se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD, de même qu'à

l'art. 20 al. 1 LI.

Il ressort de cette

déposition qu'initialement, le montant de 56'000 fr. avancé par C.________

devait être affecté au développement de la future société dont les deux

partenaires étaient censés devenir actionnaires à parts égales; en contrepartie

de ce versement dont il a régulièrement été crédité, il s'agissait pour

X.________, toujours selon le témoin, d'investir dans cette future société, en

d'autres termes de travailler pour elle. Du reste, si cette dernière société

avait été constituée, cette avance aurait dû être traitée de façon comptable en

tant que prêt de C.________ à la nouvelle société, en vue de lui permettre de

développer ses propres affaires. La cause de ces versements réside par

conséquent exclusivement dans la rémunération de l'activité qu'X.________ a

déployée pour la réussite du projet commun; du reste, on observe que celui-ci,

une fois avorté le projet de partenariat, n'a pas été exposé au remboursement

par C.________ de ce montant.

cc) Le contribuable

doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que ce dernier reflète sa

capacité contributive réelle; c'est donc à partir du revenu net que sera

calculé l'impôt. Dès lors, on ne tient notamment pas compte, dans

l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition que

le contribuable est autorisé à déduire (v., outre Rivier, op. cit., p. 303,

Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1

lit. a AIFD, n° 23, p. 511).

Le recourant soutient

avoir été exposé à des frais dans l'exercice de cette activité; or, durant

cette période, on relève en effet qu'il a perçu au total 91'887 fr. 40, soit

56'000 francs auxquels viennent s'ajouter 33'887 fr. 40 de remboursement de

frais. Il appert en effet des documents versés au dossier que C.________ a

traité de façon distincte les frais remboursés à X.________ et les versements

mensuels et réguliers à celui-ci de 7000 francs. De la déposition d'D.________,

directeur de C.________, on retient du reste qu'X.________ était, en sus des

acomptes de 7'000 francs par mois dont il était gratifié, défrayé, dans la

mesure où tous ses frais lui étaient remboursés. Dans ces conditions les

montants qu'X.________ a retirés de l'activité exercée de mai à décembre 1993,

ce dans le cadre d'un partenariat en vue de la création d'une société future,

donc d'un contrat de société simple sont de toute façon imposables dès lors

qu'ils apparaissent comme le revenu d'une activité lucrative; en effet, les

frais engagés par le recourant en vue de la réalisation de ce partenariat lui

étaient remboursés sous une autre rubrique.

Dès lors, le montant

de 56'000 fr., qui n'a pas été annoncé, doit être repris au même titre qu'un

salaire non déclaré. La reprise opérée par l'ACI doit en effet être confirmée

tant en impôt fédéral direct qu'en impôt cantonal et communal, vu l'absence de

ce montant dans la déclaration relative à la période 1995-1996, taxée

entre-temps de façon définitive, faut-il le rappeler.

b) En second lieu,

l'ACI a considéré qu'Alexandre X.________ avait perçu, dans le cadre d'une

activité indépendante exercée de façon accessoire, un revenu de 51'006 francs

pour divers mandats effectués en Tunisie, en Libye, en France et en Espagne

pour le compte de la société portugaise F.________.

aa) A ce sujet, le

recourant a toujours soutenu que ces montants représentaient effectivement le

remboursement des dépenses auxquelles il a été exposé dans le cadre de son

activité de représentant commercial indépendant. A cela l'ACI objecte, d'une

part, qu'il est douteux qu'à cette époque Alexandre X.________ ait

effectivement eu les moyens de financer l'autre moitié, celle censée être à sa

charge, des dépenses effectivement engagées, d'autre part, que ces montants

n'apparaissent pas dans la comptabilité produite par le recourant. Enfin, elle

constate qu'aucun justificatif probant de ces frais n'a été produit. Dans ces

conditions, l'ACI voit, dans ce montant de 51'006 fr., un revenu non déclaré de

l'activité lucrative indépendante accessoire du recourant, ce qui justifie,

selon elle, la reprise qu'elle a opérée.

Le recourant soutient

au contraire qu'il a réellement été exposé en 1994 à des frais importants,

justifiés, selon lui, par l'usage commercial. Il n'a, certes, ni établi de

comptabilité commerciale conformément à l'art. 937 CO, ni observé les

incombances prescrites aux articles 88 al. 1 LI et 125 al. 2 LIFD. Il a

cependant dressé à cet effet, dans la procédure en soustraction, un décompte

dont il ressort qu'en 1994, il aurait engagé, dans le cadre du mandat confié

par F.________, pour 33'832 fr. 05 de frais de voyage et de représentation

commerciale payés hors de carte de crédit. Le recourant annonce par ailleurs

pour 42'213 fr. 54 de factures payées en 1994 sur Eurocard (10'226 fr. 10) et

sur Visa (32'987 fr. 44). Il revendique pour 56'637 fr. 80 de frais de

téléphone, fax et de portable en 1994 (dont 14'782 fr. 70 pour C.________ et

8'470 fr. 65 sur son n° personnel; en outre, il aurait eu pour 33'384 fr. 45 de

frais de communication dans le cadre de son activité indépendante). Au total,

le recourant fait état de 109'430 fr. de dépenses commerciales durant l'année

en question; en conséquence, on retient de ses explications qu'il estime

pouvoir revendiquer la déductibilité de son revenu des pertes réalisées.

bb) Postérieurement à

l'audience, le recourant, déférant à l'invitation du tribunal, a dressé la

liste exhaustive de toutes les dépenses qui, selon lui, correspondent au

libellé de chacune des cinq factures adressées en 1994 à F.________ pour un

montant total de 51'006 francs, en exécution de l'arrangement dont il est

question ci-dessus. X.________ fait en outre état d'un sixième versement daté du

11 octobre 1994, d'un montant de 1'805 fr. 10 pour lequel il n'a au demeurant

pas établi de facture.

Le tribunal procédera

donc à l'examen de toutes les dépenses dont le recourant invoque la

justification par l'usage commercial à l'appui de chacun de ces cinq

versements. Il se réfère sur ce point aux explications du recourant, en

rappelant que celui-ci est lié, conformément au principe de la justification,

par le contenu des pièces comptables qu'il a établi et sur la base desquelles

il a réclamé une participation à F.________ (v. sur ce principe et ses

conséquences, Chambre fiduciaire, Manuel suisse d'audit 1998, Tome I, n° 2.124,

p. 17). Il doit ainsi établir, ou à tout le moins rendre vraisemblable, le fait

qu'il a bien été exposé aux dépenses revendiquées; à défaut, on se demandera si

ces dernières ne recouvrent pas une part privée que le contribuable n'est, de

toute façon, pas autorisé à déduire. Le fardeau de la preuve de la

justification commerciale des dépenses revendiquées repose sur les épaules du

contribuable; ce principe est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque

partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit.

On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie en

matière fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à

l'établissement de la taxation (cf. art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v.

Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dès lors, s'il

appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance

d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et

prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (v., outre Rivier,

ibid., références citées, Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal,

OREF, 1997, pp. 136-137).

aaa) S'agissant tout

d'abord de la facture n° 30061 du 30 juin 1994 de 21'700 DM (17'794 fr.), le

recourant fait valoir pour 35'979 fr. 10 de dépenses auxquelles il aurait été

exposé durant le mois de mai 1994 pour une représentation commerciale en

Tunisie; dès lors, on exclura d'emblée les frais engagés en juin, soit les

postes nos 32 à 38 portant sur 1'235 francs. Quant aux autres postes, on relève

en premier lieu que le recourant aurait avancé au total une somme de 4'000

francs de mars à mai 1994 au dénommé U.________, responsable au demeurant d'une

société ********. Or, pour tout justificatif, le recourant a produit une copie

de la réquisition de poursuite adressée à l'office genevois compétent pour

notification au précité, pièce qui évoque un prêt à ce dernier comme cause de

cette créance; le lien avec F.________ est douteux. En effet, il est au

demeurant curieux que le recourant ait demandé le remboursement pour la

totalité d'une avance qu'il aurait effectuée, lors même que la moitié devait,

dans sa logique, lui être remboursée. En second lieu, le recourant revendique

la remise en deux fois de 20'000 francs en argent liquide à un dénommé

P.________. Or, deux constatations permettent au tribunal d'exclure toute

justification: d'une part, à teneur de l'extrait produit, il ressort que le

compte ouvert à l'UOB où des retraits ont été effectués ne l'a pas été à son

nom et/ou celui de son épouse mais par Q.________; d'autre part, il en ressort,

certes, que 10'000 francs ont bien été retirés les 22, respectivement 25 avril

1994, mais aucun document n'établit que ces sommes ont effectivement été

remises au dénommé P.________, ni que ce dernier aurait un lien avec F.________.

Sur ce dernier point, X.________ a expliqué en audience que le dénommé

P.________ était un fournisseur du Colonel Kadhafi, Chef d'Etat libyen et qu'il

fallait passer par lui pour avoir l'espoir de décrocher un contrat dans ce

pays, vu son introduction. Or, ces frais sont invoqués à l'appui de la

justification d'une dépense concernant une affaire tunisienne et non pas

libyenne. X.________ produit par ailleurs un relevé Eurocard pour justifier

l'utilisation commerciale d'un repas au Restaurant R.________, à Genève, qui

lui a coûté 180 francs (n° 18) et qu'il aurait offert toujours au dénommé

P.________; aucun lien avec F.________ n'est établi. Il en est de même du

paiement de 2'500 francs au marchand de cigares Gérard à Genève (relevé Visa;

poste n° 21) que le recourant attribue, sans le démontrer, à un cadeau offert

au précité. En revanche, il est plausible que, dans le cadre de son mandat, le

recourant se soit rendu à Lisbonne, ce qui tend à admettre le montant de 864

francs pour frais d'avion comme commercialement justifié (poste n° 23), à

l'exception du montant de 136 francs, aucun justificatif n'étant produit (n°

24). Quant aux cinq factures de téléphones revendiquées, on voit que le compte

3'200 a trait aux cinq lignes téléphoniques suivantes: nos 021/802.26.28,

802.27.24 et 803.53.26 au nom de G.________, 021/801.14.38 et 077/23.25.71 au

nom d'X.________. Les factures concernant les nos 27 à 29 ont trait à

l'utilisation des trois premières lignes du 15 mars au 15 mai 1994; elles ont

été réglées par poste et, dans sa correspondance du 22 octobre 1996, G.________

assure qu'X.________ a respecté l'accord convenu sur ce point. Par ailleurs, il

ressort des explications du témoin que ses factures de téléphones ont, dans une

mesure substantielle, pris l'ascenseur dès que le recourant s'est installé dans

ses locaux. Pour admettre cependant le montant de 2'092 fr. 30 comme

commercialement justifié, il aurait fallu, d'une part, que le recourant

démontre que ces trois factures ont bien trait exclusivement à l'utilisation

par lui-même de ces trois lignes à des fins exclusivement professionnelles,

notamment dans le cadre de son mandat pour F.________ (ce bien qu'il ait au

demeurant exercé d'autres mandats), d'autre part, qu'il en a lui-même effectué

le paiement, démonstration qui, en l'état, n'est pas établie. Les factures

concernant les nos 30 à 31 ont trait au numéro privé d'X.________ et à

l'appareil portable de celui-ci; or, l'utilisation de la première ligne à des

fins exclusivement commerciales n'est pas établie et aucun justificatif ne

vient étayer la seconde.

bbb) A l'appui de la

facture n° 30'071 du 30 juillet 1994 de 3'448 DM (soit 2'842 fr. 90),

X.________ invoque des frais de voyage et de représentation en Tunisie au mois

de juin 1994. Comme le relève fort pertinemment l'ACI, les justificatifs

produits en relation avec ce montant font tous état de frais engagés en mars et

avril 1994; au surplus, aucun ne concerne ce pays. Par surcroît, X.________

invoque des frais de voyage engendrés par des discussions qu'il aurait eu avec

le dénommé V.________, à Vienne et à Paris; or, il a décrit en audience ce

dernier comme ressortissant jordanien, lié à l'Iraq, que P.________ lui aurait

présenté; aucun lien ni avec F.________, ni avec la Tunisie, n'est établi,

contrairement au libellé de dite facture.

ccc) La facture n°

30'072 du 30 juillet 1994, d'un montant de 12'795 DM (10'491 fr. 90) a trait

aux frais de voyage et de représentation commerciale d'X.________ en Libye juin

1994. Les postes nos 36 et 37 ne peuvent être admis comme commercialement

justifié, faute de justificatif. Il est plausible en revanche que le recourant

ait pu être exposé à des frais d'avion, mais la relation entre Malaga, d'une

part, la Libye, d'autre part, RCO Ltd (cf. ddd, infra) et F.________, par

ailleurs, n'est pas établie, de sorte que la justification du poste n° 35 ne

saurait être admise. Les postes nos 42 et 43 sont sujets à caution, dans la

mesure où ils concernent des dépenses effectuées non pas en juin mais en

juillet 1994; au surplus, ni l'affectation de dépenses en faveur du dénommé

S.________, ni même le lien, comme on l'a vu ci-dessus, entre ce dernier et la

Libye ne sont établis. Enfin, s'agissant des postes 48 et 52, les remarques

faites sous aaa) concernant les postes 27 à 31 valent mutatis mutandis.

ddd) La facture n°

30091 du 30 septembre 1994, de 9'560 DM (7'839 fr. 20), concerne des frais de

voyage et de représentation commerciale en France et en Espagne, auxquels

X.________ aurait été exposé durant ce mois-ci. On relève d'emblée que le poste

n° 69, de 3'000 fr., soit des frais de voyage à Lisbonne et à Montpellier avec

une délégation libyenne, ne saurait être admis dans la mesure où il n'est étayé

par aucun document. Quant aux autres postes, on relève tout d'abord que le

recourant associe les pièces nos 65 à 67 à un voyage à Malaga et à des dépenses

qu'il aurait effectuées dans cette ville; or, la pièce n° 65 est un relevé

Eurocard à teneur duquel il est question d'une dépense de 1'190 fr. en faveur

d'une firme "W.________", à Montagny, sans lien apparent avec Malaga,

ni F.________. Quant aux deux autres pièces, il est question d'une société

CC.________ qui a son siège à Malaga; le recourant a expliqué en audience que

cette dernière était cliente de Z.________SA, laquelle était liée à F.________.

Or, il était convenu entre ces partenaires que AA.________, par l'intermédiaire

de BB.________ SA, 18'000 tonnes de sucre en Iran; X.________ disposait

effectivement d'une procuration de BB.________ SA à cette fin; toutefois, cette

livraison n'a jamais été effectuée, la lettre de crédit n'ayant jamais été

ouverte. Quoi qu'il en soit, ces deux pièces concernent des notes de restaurant

de Marbella, donc des frais qui, par essence, sont de nature privée et ne

peuvent être justifiés par l'usage commercial. S'agissant des postes nos 64, 70

et 71, la preuve de l'affectation commerciale de ces dépenses prétendument

effectuées en faveur d'une délégation libyenne n'est pas rapportée. Quant aux

postes nos 97 à 101, outre les remarques faites ci-dessus sous aaa), qui

restent valables, on relève que les factures produites ont trait aux mois de

septembre à novembre 1994, parfois même octobre et novembre 1994 (n° de Natel

du recourant); ils ne peuvent, dans ces conditions, être admis.

eee) La cinquième facture

qu'X.________ a envoyée à F.________, n° 30092, le 30 septembre 1994, pour un

montant de 12'480 DM (10'233 fr. 60) a trait à des frais de voyage et de

représentation commerciale en Tunisie et en Libye en septembre 1994. Or, le

poste n° 56 (cash pour la délégation libyenne), qui n'est étayé par aucune

pièce, ne saurait être admis. Il en est de même des postes nos 53 à 55, 57 à 61

qui concernent des dépenses qui, d'une part, n'ont pas été engagées durant le

mois de septembre et dont, d'autre part, la justification commerciale n'est pas

établie. Le recourant attribue, certes, ces cadeaux divers (achats de cigares,

de livres et de jouets) et ces notes de restaurants et d'hôtels à des frais

engagées en faveur d'une délégation libyenne; il n'en demeure pas moins que,

par définition, ces frais sont d'ordre privé et que cette présomption n'est en

l'occurrence pas renversée. Quant aux postes nos 77 à 81, les frais de

télécommunication dont l'usage commercial est revendiqué ne sauraient être

admis pour la simple et unique raison qu'aucune des factures produites n'a

trait au mois de septembre 1994; on relève du reste que les factures concernant

les postes nos 77 à 80 n'avaient du reste pas encore été établies lorsque le

recourant a envoyé la sienne à F.________.

fff) X.________ a en

outre produit la copie d'un relevé UBS au 31 octobre 1994 dont il ressort qu'en

date du 11 octobre 1994, F.________ a crédité son compte d'un montant de 1'805

fr. 10, soit la contre-valeur de 2'200 DM. Il ressort des notes de l'ACI figurant

au dossier que ce montant a effectivement été pris en compte dans le total des

reprises, en sus des cinq factures dont il est question ci-dessus. On ignore

cependant si X.________ a délivré une facture à cet effet à sa mandante

portugaise, en exécution de la convention les liant; aucun document en ce sens

n'a été produit. On peut toutefois supposer que le montant de 1'805 fr. 10

représente la moitié des frais auxquels le recourant a été exposé. Comme pièce

justificative, X.________ a produit une copie - très difficilement lisible au

demeurant - d'une lettre de transport n° 199 4478 3056, établie par Tunis Air

en dinar tunisien, dont on retient que F.________ a expédié de Tunis à Djerba,

en date du 1er septembre 1994, une certaine quantité de textiles destinée à la

Libye. A cela s'ajoutent deux lettres de transport établies par Air France en

dollar US pour des expéditions similaires. On retire par ailleurs d'un fax que

le recourant a adressé le 1er septembre 1994 au Comité général libyen pour les

relations étrangères et internationales qu'à la suite apparemment d'un erreur

d'Air France, 180 cartons de textiles ont été réexpédiés vers Djerba par Tunis

Air, ce qui a engendré des frais supplémentaires auxquels X.________ aurait été

exposé. Bien qu'aucune explication n'ait été fournie par ce dernier, là

résiderait la cause de ce paiement de 1'805 fr. 10 par F.________ le 11 octobre

1994; il pourrait donc s'agir de la moitié de la contre-valeur (à 1,34 fr.) de

2'700 Dinars tunisiens, montant figurant dans la lettre de transport Tunisair

sous la rubrique "Autres frais". Dès lors, la justification

commerciale de cette dépense apparaît comme établie, ce d'autant plus que l'on

n'est pas confronté ici à des frais qui, par définition, sont de nature privée.

cc) Quant aux frais

généraux auxquels le recourant dit avoir été exposé et dont il demande la prise

en compte en expliquant avoir réalisé un revenu négatif, on relève plusieurs

anomalies. S'agissant du compte 3'100, X.________ et G.________ étaient certes

convenus d'un loyer forfaitaire de 200 francs en contrepartie de la mise à

disposition d'un bureau au premier par le second; or, on voit, à teneur même du

courrier du 22 octobre 1996 produit comme seul justificatif, que cet accord n'a

jamais été honoré.

dd) On retient de ce

qui précède que le recourant n'a pu apporter la démonstration qu'il a bien été

exposé, dans le cadre de son mandat pour F.________, à des frais justifiés par

l'usage commercial, excepté à hauteur d'un montant de 864 fr. que l'on prendra

en considération à raison de la moitié, dans la mesure où l'autre moitié lui a

été remboursée par son partenaire portugais, auquel s'ajoute le remboursement

de 1'805 fr. 10 du 11 octobre 1994, soit 2'237 fr. 10. Dans ces conditions,

c'est à juste titre que l'autorité intimée a opéré, quant au principe, une

reprise dans la déclaration relative à la période fiscale 1995-1996, puisque

les versements dont X.________ a été crédité par F.________ doivent être

considérée comme le revenu d'une activité lucrative indépendante, exercée à

titre accessoire, voire même principal.

En revanche, cette

reprise devra être ramenée et arrondie à 48'769 francs (51'006 fr. - 2'237 fr.

10), soit une correction totale, en additionnant la reprise C.________ de

56'000 fr. (cf. lit. a, supra), de 104'769 francs au lieu de 107'006 francs,

comme retenu dans les décisions attaquées.

3. Les constatations

faites par l'ACI et les reprises qu'elle a opérées dans la déclaration

1995-1996 (années de calcul 1993-1994) ont une conséquence directe sur les deux

périodes antérieures. On se rappelle en effet que les époux X.________ ont

obtenu d'être taxés de façon intermédiaire avec effet au 1er décembre 1992, vu

le chômage de longue durée revendiqué par X.________. L'ACI voit dans la

soustraction qu'X.________ aurait commise en celant à l'autorité fiscale le

revenu réalisé en 1993 de son activité pour le compte de C.________ et celui

retiré en 1994 de son activité pour F.________, un motif de réviser en quelque

sorte, au détriment du contribuable, les décisions définitives de taxation

intermédiaire des 18 et 24 février 1994 relatives à l'IFD et à l'ICC, périodes

1991-1992 et 1993-1994. Pour elle, il n'y avait tout simplement pas de motif

valable pour la notification de ces taxations intermédiaires, de sorte que ces

dernières doivent être considérées comme étant annulées, le revenu imposable

des époux X.________ étant dès lors celui initialement fixé par les décisions

des 27 mai 1992 (ICC; 151'400 fr.) et 6 août 1992 (IFD; 138'200 fr.) pour la

période 1991-1992 et par les décisions des 29 septembre 1993 (ICC; 138'500 fr.)

et 14 février 1994 (IFD; 129'700 fr.) pour la période 1993-1994. Compte tenu

toutefois de la séparation des époux X.________ à compter du 1er septembre

1994, le revenu imposable du couple durant l'année 1994 a été fixé à 135'800

fr., de janvier à août 1994, et, pour Alexandre X.________ seul, à 81'600 fr.

au taux de 81'600 fr., de septembre à décembre 1994.

a) Vu les art. 9 al. 2

LI et 13 al. 1 LIFD, Alexandre X.________ et Mme.________ X.________ répondent,

en principe, solidairement des impôts dus par le couple au 31 août 1994; selon

l'art. 13 al. 2 AIFD, la femme mariée ne répond cependant solidairement que de

sa part à l'impôt total. Cela explique que des décisions séparées aient été notifiées

le 27 septembre 1999 par l'ACI à Mme.________ X.________.

aa) Mme.________

X.________ se plaint essentiellement de ce que la motivation des décisions qui

lui ont été adressées est lacunaire; elle dit ne pas comprendre en particulier

comment les rappels d'impôts ont été calculés. Il ressort pourtant clairement

des décisions attaquées que ces dernières ont trait à la période de calcul du

1er décembre 1992 au 31 août 1994, soit celle touchée par les premières

taxations intermédiaires notifiées au couple, soit du début du chômage de

longue durée d'X.________ jusqu'à la séparation effective des époux. Au

surplus, ces décisions font expressément référence à l'avis de prochaine

clôture du 8 juin 1998, à l'issue duquel la recourante avait au demeurant renoncé

à être entendue (cf. lettre de Me de Mestral du 10 juin 1998), et en reprennent

les calculs. Il est vrai qu'à la différence des décisions notifiées à

X.________ seul, les décisions du 27 septembre 1999 ne mentionnent pas les

reprises opérées à la déclaration du revenu 1995-1996 de ce dernier; cela est

dû au fait que ces deux reprises ne concernent que celui-ci. Or, ces reprises

rétroagissent en quelque sorte sur les deux périodes antérieures, puisqu'elles

font apparaître qu'en réalité, c'est peut-être à tort et en méconnaissance

d'éléments celés au fisc par X.________ que des taxations intermédiaires ont

été notifiées au couple. Cela étant, les décisions du 27 septembre 1999 sont

opposables à Mme.________ X.________. On note aussi qu'il est quelque peu paradoxal

de la part de cette dernière d'invoquer une violation du droit d'être entendu,

tout en ne prenant pas part à l'audience à laquelle elle était pourtant dûment

convoquée.

bb) L'objet du litige

soumis à la compétence du Tribunal administratif ne s'étend cependant pas à la

question de savoir si Mme.________ X.________ répond solidairement du paiement

du rappel d'impôt avec X.________. Dans ses dernières écritures, l'ACI a en

effet précisé qu'une réclamation ayant été interjetée contre l'appel en solidarité

résultant de la décision du 7 juin 1995 de la commission d'impôt, décision

antérieure aux décisions dont est recours devant le Tribunal de céans, cette

question sera traitée séparément, à l'issue de la présente procédure.

b) Quant au fond, le

débat a trait ici aux art. 70 LI et 96 AIFD. On rappelle qu'en instituant la

possibilité d'une taxation intermédiaire, ces dispositions prévoient une

dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système

dit praenumerando-, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour

cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui

précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire tend à corriger une

taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette

dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de

l'événement engendrant cette taxation intermédiaire (Walter Ryser/ Bernard

Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 417). La taxation

intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une

modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances

particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313;

109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op.

cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une

taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Känzig, op.

cit., ad art. 42 AIFD, n° 2); par surcroît, la modification du revenu imposable

doit non seulement être durable, mais encore essentielle (v. ATF 109 Ib 12 et

les arrêts cités), tout au moins en cas de cessation d'activité.

aa) La taxation

intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des

événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 LI concordant,

à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la séparation

prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité lucrative, ainsi

qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements ont en commun le

fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les bases de la

taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours de la

période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD); cette

condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa nouvelle

situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de taxation

intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art 96 AIFD doit toutefois être

interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50;

53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation

intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à

savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité

lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais

non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité

lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative accessoire

ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314). Selon la

jurisprudence et la doctrine citées par Rivier, il y a changement de profession

lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est

profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état, soit

qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait fondamentalement changé; peu

importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire, forcé (op. cit.,

pp. 471-472; v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées). En

règle générale, un changement de profession déterminant pour une taxation

intermédiaire doit impliquer une modification quantitative importante du revenu

(ATF 109 Ib 12; 101 Ib 399, cons. 2b). On admet généralement qu'il y a

modification durable des bases d'imposition du revenu, lorsque le contribuable

change de domaine d'activité au point qu'il ne peut plus se servir des

connaissances acquises dans l'exercice de sa profession précédente ou lorsque

son revenu est défini selon des critères très différents (v. arrêt FI 95/001 du

27 novembre 1996). A titre d'exemple, il a été admis à réitérées reprises que

le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à

une condition indépendante et inversement permettait au contribuable de

requérir la notification d'une taxation intermédiaire (cf. not. Archives 43,

123; 42, 31).

bb) Les modifications

du revenu ne conduisent toutefois à une taxation intermédiaire que lorsqu'elles

apparaissent durables, selon toute probabilité; dans sa circulaire du 17

décembre 1985 relative à l'application des articles 42 et 96 AIFD,

l'Administration fédérale des contributions considère que cette condition est

remplie lorsque ces modifications subsisteront vraisemblablement au moins deux

ans (v. Archives 54, p. 445 et ss, not. 451).

Ainsi, le début d'une

période de chômage et ses conséquences en matière de taxation fiscale font

l'objet d'une circulaire édictée par l'ACI (circulaire n° 25 relative aux

incidences fiscales du chômage). Il y est précisé qu'une taxation intermédiaire

ne se justifie que lorsque la période de chômage dure une année ou davantage

(chômage de longue durée). Dans ce cas, il y a lieu de procéder le cas échéant

à une taxation intermédiaire avec effet au moment de la perte d'emploi. Une

nouvelle taxation interviendra pour cessation d'activité si l'intéressé reste

sans emploi à l'échéance de son droit aux prestations de chômage. Il en va de

même si le contribuable reprend une activité durable; l'autorité de taxation

procédera alors à une taxation intermédiaire au moment de la reprise - "peu

importe que cette dernière soit liée ou non à un changement de profession"

(ibid., n° 2.1.4). En revanche, lorsque la période de chômage est inférieure à

une année, le contribuable n'a en principe pas droit à une taxation

intermédiaire, mais peut requérir différentes mesures (prolongation du délai de

paiement, échelonnement, abandon des intérêts moratoires, suppression de la

majoration, ibid., n° 2.1.3).

En droit fédéral, selon

la circulaire de l'AFC précitée, il ne sera en règle générale pas procédé, en

cas d'interruption de l'activité lucrative moins de deux ans durant ou de

chômage complet durant moins d'une année, à une taxation intermédiaire. La

jurisprudence a également eu l'occasion de confirmer cette pratique, en ce sens

qu'à moins d'un chômage complet excédant une année, une taxation intermédiaire

ne se justifie en principe pas (v. StE 1996 B 63.13, Nr. 48).

En somme, le chômage

de longue durée est assimilé au changement de profession: l'un et l'autre

donnent lieu à taxation intermédiaire à des conditions semblables parce que

l'on présuppose que la perte d'emploi débouchera sur un changement de

profession ou - plus exactement - sur une situation économiquement comparable à

un changement de profession. Cette assimilation n'est en soi pas critiquable.

Elle s'explique par le caractère précaire de la situation du chômeur qui voit

ses perspectives de réinsertion professionnelle d'autant plus compromises que

le chômage perdure. En outre, le changement de profession est souvent

directement lié à la perte de l'emploi exercé antérieurement (voir le rapport

du Conseil d'Etat du 19 mars 1993, in BGC, juin 1993, p. 788 ss).

Le changement durable

des bases d'imposition ne peut s'apprécier de façon correcte qu'après

l'écoulement du temps requis. Cette condition présente un caractère subjectif

et sa réalisation doit être appréciée au moment de la taxation; c'est donc sur

la foi des déclarations du contribuable que l'autorité de taxation examine si,

dans le cas d'espèce, cet élément est réuni (v. arrêt FI 94/151 du 11 décembre

1996).

cc) Quant à ses

effets, la cessation de l'activité lucrative donne lieu à une nouvelle mesure

de l'impôt, si elle est définitive, à partir du moment où le revenu du travail

disparaît; la date décisive n'est donc pas celle de la cessation de l'activité

mais celle de la disparition du revenu du travail (Känzig, op. cit., ad 42

AIFD, nos 19 et 38 in fine; Ryser/Rolli, op. cit., p. 342, références citées).

Tel sera le cas en particulier lorsqu'il ne résulte pas une différence

extraordinaire de la comparaison entre la moyenne des revenus réalisés durant

la période de calcul, soit celle suivant immédiatement la cessation d'activité,

et celle de la moyenne des revenus réalisés durant la période de calcul

antérieure (v. sur ce point, RDAF 1969, 16, cons. 4).

c) aa) L'instruction

de la présente cause a permis d'établir qu'X.________ ne s'est, dans la

réalité, trouvé sans emploi que de décembre 1992 à mai 1993, soit les cinq mois

durant lesquels la liquidation de A.________ SA s'est déroulée. Ainsi, il

apparaît que le motif sur lequel reposaient les décisions de taxation

intermédiaire s'en trouve sérieusement ébranlé; en effet cette période de cinq

mois de chômage n'est pas assez étendue pour justifier une taxation

intermédiaire. Ainsi, contrairement à ce qui ressort du contenu des

déclarations du couple pour les périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996,

X.________ n'a jamais été un chômeur de longue durée. Certes, de janvier à mars

1995, il a bénéficié de l'aide financière "Bouton d'Or" puis a

exercé un programme d'occupation d'avril à décembre 1995 chez H.________; cette

situation ne lui permet cependant pas de requérir avec succès une taxation

intermédiaire à compter du 1er janvier 1995, dans la mesure où il s'est procuré

de la sorte un gain intermédiaire au sens de la LACI (v. sur ce point FI

97/134, du 29 décembre 1999).

bb) Il resterait

encore à déterminer si l'autorité intimée était autorisée à revenir sur les décisions

des 18 et 24 février 1994. Dans l'arrêt FI 94/151, déjà cité, le Tribunal

administratif a jugé que l'autorité fiscale ne pouvait se prévaloir du moyen

exceptionnel que constitue la révision pour annuler une taxation intermédiaire

définitive en raison de faits survenus après la notification des décisions (la

contribuable avait dans ce cas repris une activité lucrative accessoire,

contrairement aux prévisions budgétaires qu'elle avait établies et sur la base

desquelles une taxation intermédiaire lui avait été notifiée). Dans le cas

d'espèce toutefois, les faits sur lesquels l'autorité se fonde pour annuler les

taxations intermédiaires définitives étaient déjà survenus lorsque ces

dernières ont été notifiées; en effet, on a vu qu'X.________, qui a revendiqué

l'indemnité de chômage depuis décembre 1992, avait repris une activité pour le

compte de C.________ en mai 1993 déjà. Par surcroît, le cas d'espèce se

distingue de l'état de fait de l'arrêt précité en ce que l'autorité fiscale

s'est trouve ici confrontée à un contribuable ayant dissimulé les revenus qu'il

a retiré d'autres activités.

On rappelle que

l'autorité de taxation a, initialement, considéré que les conditions d'une

taxation intermédiaire étaient réunies dans la mesure où il ressortait des explications

d'X.________ qu'il était devenu chômeur de longue durée à compter du 1er

décembre 1992, soit depuis la faillite de l'entreprise dont il était directeur

et co-actionnaire. On doit admettre que, si celui-ci avait effectivement été au

chômage du 1er décembre 1992 au 1er janvier 1994, comme cela ressort du

décompte de la CPCVC, joint à la déclaration du couple X.________ pour la

période 1995-1996, les décisions des 18 et 24 février 1994 eussent été

justifiées. En revanche, la prise d'un emploi salarié chez C.________ du 1er

janvier au 31 mars 1994 n'aurait pas justifié, faute de caractère durable,

qu'une nouvelle taxation intermédiaire soit notifiée au couple. On relève sur

ce dernier point que, dans une correspondance remontant au 10 février 1994, C.________

informait l'administration fiscale du canton de Genève de ce qu'X.________

était salarié chez elle depuis le 1er janvier 1994. Peu importe cependant la

date à laquelle la commission d'impôt en a pris connaissance, puisque le

contenu de cette correspondance apparaît sans portée aucune.

Il n'y a pas lieu de

douter que l'ACI a découvert ultérieurement seulement la situation réelle

d'Alexandre X.________, telle qu'elle se présente à l'issue de la procédure de

rappel d'impôt et en soustraction; or, cette situation eût normalement empêché

le couple X.________ d'obtenir que des taxations intermédiaires lui soient

notifiées pour ce motif, les conditions consacrées par les art. 96 AIFD et 70

LI n'étant pas réunies.

cc) Ainsi, on retient

de ce qui précède que les motifs invoqués par l'autorité intimée à l'appui de

sa décision de rappel d'impôts apparaissent déterminants. Force est de

constater que l'autorité de taxation s'est fondée, par la faute du

contribuable, sur un état de fait incomplet, voire inexact, en rendant ses

décisions de taxation intermédiaire. Dès lors, on doit effectivement admettre

un motif de réviser de ces dernières décisions, au plan de l'impôt cantonal et

communal. Au surplus, la reprise et le rappel d'impôt y relatif seront

justifiés en impôt fédéral direct également (ils le sont de toute façon en

impôt cantonal et communal), pour autant que l'on retienne in casu l'existence

d'une soustraction; là sera l'objet du considérant suivant.

4. X.________ conteste en

outre les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction à l'impôt fédéral

direct et à l'impôt cantonal et communal.

a) On rappellera qu'en

droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une

taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un

contribuable a violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée

par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur

tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives 52, 454; 54,

660; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes

conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore

entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la

base de l'art. 131 al. 2 AIFD, lequel exige un acte intentionnel.

Les conditions de la

soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de

distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en

force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en

danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes

nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas

abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un

terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de

"tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal

administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera

cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une telle

"tentative" de soustraction, de réduire l'amende à la moitié de celle

qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.

Pour que les éléments

objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout

d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments

imposables et ensuite, s'agissant des personnes physiques, démontrer que ces

montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la

condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de

manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. On se référera

aux définitions de l'art. 18 CP pour opérer la distinction entre ces deux

hypothèses. Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère

intentionnel de la soustraction est rapportée lorsqu'il est établi de manière

suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact

ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faudrait

alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière

intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et

d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec

cette possibilité (dol éventuel; cf. Archives 62, 668; ATF 114 Ib 27; StE 1988

B 101.21, no 6; v. aussi Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der

direkten Bundessteuer, diss., Bern 1991, § 10 no 2.3, pp. 82-83). Au contraire,

l'acte relève de la négligence si l'intéressé, par une imprévoyance coupable,

agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte

(art. 18 al. 2 CP); l'imprévoyance est coupable, lorsque l'auteur n'a pas usé

des précautions commandées par les circonstances ou par sa situation

personnelle (al. 3). Lorsqu'on retient que le contribuable a agi par

négligence, de façon consciente ou inconsciente (v. sur ce point, ATF 121 IV

249; 96 IV 99), cette circonstance peut apparaître comme un facteur de

réduction de la quotité de l'amende (Behnisch, op. cit., pp. 85-86).

b) Il importe de

distinguer les deux situations qui se présentent dans le cas d'espèce.

aa) S'agissant tout

d'abord de la période 1995-1996, l'ACI voit une soustraction intentionnelle de

la part d'X.________ dans le fait d'avoir dissimulé au fisc les revenus

provenant de ses diverses activités, dont ceux provenant de son activité

lucrative dépendante ou indépendante pour le compte de C.________ depuis mai

1993, de même que ceux obtenus dans le cadre de la représentation commerciale

de F.________ en 1994. Or, l'instruction de la présente cause a effectivement

révélé que durant cette période le contribuable avait dissimulé une part non

négligeable - 104'769 francs - des revenus qu'il retirait de ces diverses

activités. La réalisation de l'élément objectif de la soustraction ne fait donc

guère de doute. Quant à l'élément subjectif, il est difficile au recourant de

soutenir, au vu de l'ampleur du montant en cause, qu'il s'agit d'une simple

négligence. Dans le meilleur des cas pour lui, on se trouve sans doute dans une

situation proche du dol éventuel, qui est une forme de la culpabilité

intentionnelle, c'est à dire celle où le contribuable remet sa déclaration en

envisageant le risque qu'elle puisse être incomplète et en s'accommodant de ce

dernier.

Cela étant, on observe

que la taxation définitive de la période 1995-1996 pour l'impôt fédéral direct

a été notifiée à X.________ le 7 février 1996, soit près de trois semaines

après l'ouverture de la procédure en soustraction à son encontre. Dans une

situation de ce genre, le Tribunal administratif a jugé à plusieurs reprises

que, la taxation n'étant pas entrée en force au jour où une soustraction est

suspectée, le comportement du contribuable était constitutif, non pas d'une

soustraction consommée mais d'une simple tentative (v., notamment, arrêts FI

99/043 du 1er juillet 1999; 97/158 du 2 juillet 1998; 95/040 du 12 mars 1996).

Il y aura donc lieu d'en tirer des conséquences sur la quotité de l'amende

infligée au recourant et la décision attaquée devra donc être modifiée sur ce

point.

bb) Quant aux périodes

1991-1992 et 1993-1994, l'ACI a vu une soustraction intentionnelle de la part

d'X.________ dans le fait d'avoir obtenu des taxations intermédiaires dont il

savait que le couple n'y aurait normalement pas droit. En effet, le recourant

s'est contenté de déclarer les indemnités qu'il a perçues depuis décembre 1992,

soit depuis que l'insolvabilité de A.________ SA a officiellement été

constatée, de l'assurance-chômage, à l'exception des autres revenus. Ainsi, le

recourant s'est présenté à l'autorité de taxation en tant que chômeur de longue

durée depuis le 1er décembre 1992, dissimulant le fait qu'il avait, depuis

lors, repris une activité dégageant un certain revenu et que le caractère de

durabilité de son changement de situation professionnelle faisait, dans ces

conditions, défaut. Par surcroît, le recourant devait, pour obtenir une

taxation intermédiaire avec effet au 1er décembre 1992 et être imposé sur sa

nouvelle situation, déclarer d'emblée les revenus retirés de ses activités, à

tout le moins celle effectuée pour C.________. Par conséquent, les éléments

objectifs et subjectifs de la soustraction fiscale sont également réalisés

s'agissant de ces deux périodes fiscales.

c) Il reste encore à

apprécier la quotité des amendes infligées à X.________ dans le cas d'espèce.

aa) S'agissant tout

d'abord de l'impôt fédéral direct, on rappellera que l'art. 129 AIFD punit la

soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le

montant de l'impôt soustrait. A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui

a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en

principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au

tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le

tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus

favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou

un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement

qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était,

dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur

(arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, cons. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995,

cons. 1; cf., dans le même sens, Behnisch, op. cit., § 90, p. 376). Il y aurait

donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce pour les trois périodes

fiscales ici concernées.

En revanche, l'art.

176 al. 2 LIFD, applicable à la taxation de la période 1995-1996, impose à

l'autorité de répression de fixer, en cas de tentative de soustraction, une

peine équivalant aux deux tiers de celle qui aurait infligée au cas où la

soustraction eût été consommée, sans fixer aucun plafond.

On rappelle que ces

pénalités atteignent en l'occurrence les montants de 300, 5'600, respectivement

6'400 francs pour soustraction consommée durant les périodes 1991-1992,

1993-1994 et 1995-1996; chacune d'entre elles représente le 65% de l'impôt

ainsi soustrait. Compte tenu des circonstances du cas d'espèce, ces amendes

devront être confirmées s'agissant des deux premières périodes; elles

n'apparaissent pas en effet disproportionnées au point qu'il y ait lieu de les

réduire. En revanche, l'amende pour tentative de soustraction durant la période

1995-1996 sera ramenée à 4'000 francs.

bb) L'art. 128 LI

constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;

cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant

jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant

étant fixé d'après la faute du contribuable (al. 3). Le droit cantonal ignore

la distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée, comme en

droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'art. 128

al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la

soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque,

dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce

point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994,

cons. 4a).

Pour soustraction à

l'impôt cantonal et communal, X.________ s'est vu infliger des pénalités de

600, respectivement 13'700 francs pour soustraction consommée durant les

périodes 1991-1992 et 1993-1994, soit 80% de l'impôt soustrait. Ces amendes ne

paraissent pas disproportionnées, compte tenu des circonstances du cas

d'espèce. Enfin, les éléments soustraits à la déclaration de la période

1995-1996 ont été majorés de 10%, vu l'art. 128 al. 2 lit. a LI; il y aura lieu

de modifier la décision sur ce point, conformément au considérant 2 ci-dessus,

la reprise ayant été ramenée à 104'769 francs.

5. a) Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à n'admettre que très partiellement les

recours d'X.________ en tant qu'ils sont dirigés contre les décisions du 25

février 1998.

S'agissant de l'impôt

fédéral direct, période fiscale 1995-1996, le chiffre 1 de la décision du 25

février 1998 sera annulé, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour

nouveau calcul du rappel d'impôt et notification d'une nouvelle décision,

conformément aux considérant 2b/dd qui précède et le chiffre 2 sera réformé en

ce sens que l'amende infligée à Alexandre X.________ est ramenée à 4'000

francs; pour les autres périodes, dite décision est au surplus confirmée.

S'agissant de l'impôt

cantonal et communal, période fiscale 1995-1996, le chiffre 1 de la décision du

25 février 1998 sera annulé, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour

nouveau calcul du rappel d'impôt et notification d'une nouvelle décision,

conformément aux considérant 2b/dd qui précède; en ce qui concerne les deux

autres périodes et, pour les trois périodes, le chiffre 2, dite décision est au

surplus confirmée.

b) En revanche, les

recours d'Mme.________ X.________, dirigés contre les décisions du 17 septembre

1999, seront rejetés, dites décisions étant confirmées.

c) X.________

succombant sur la majeure partie de ses griefs, il se justifie de mettre un

émolument judiciaire à sa charge; il y a toutefois lieu de réduire, en équité,

à 3'750 francs le montant de cet émolument. Un émolument judiciaire réduit à

500 francs sera mis à la charge d'Mme.________ X.________ qui, pour sa part,

succombe sur l'ensemble de ses griefs. Enfin, il ne sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

d'X.________ sont très partiellement admis.

II. a) Le chiffre

1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 février 1998,

rendue en matière d'impôt fédéral direct, est annulé en tant qu'il a trait à la

période fiscale 1995-1996, le dossier étant retourné à l'autorité intimée pour

nouveau calcul du rappel d'impôt et notification d'une nouvelle décision,

conformément aux considérants du présent arrêt; le chiffre 2 de dite décision

est, en tant qu'il a trait à la période 1995-1996, réformé en ce sens que

l'amende est ramenée à 4'000 francs pour tentative de soustraction; dite

décision est au surplus confirmée.

b) Le chiffre

1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 février 1998,

rendue en matière d'impôt cantonal et communal, est annulé en tant qu'il a

trait à la période fiscale 1995-1996, le dossier étant retourné à l'autorité

intimée pour nouveau calcul du rappel d'impôt et notification d'une nouvelle

décision, conformément aux considérants du présent arrêt; dite décision est au

surplus confirmée.

III. Les recours

d'Mme.________ X.________- sont rejetés.

IV. Les décisions

du 17 septembre 1999 de l'Administration cantonale des impôts sont confirmées.

V. a) Un émolument

de 3'750 (trois mille sept cents cinquante) francs est mis à la charge

d'X.________.

b) Un

émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge d'Mme.________

X.________-________.

VI. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 6 mars 2001

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1992.

Dispositif