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Décision

FI.1998.0061

TA - FI.1998.0061 - 1998-10-28 - c/ACI

28 octobre 1998Français11 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ et

X.________ ont été associés dans la société en nom collectif Y.________

(ci-après la Y.________). Celle-ci exerçait son activité dans les cantons de

Vaud et de Fribourg, ainsi qu'à Genève, où elle avait son siège à Chêne-Bourg.

Le 16 décembre 1985, les associés sont convenus de vendre les actifs de la

Y.________ dans le domaine du nettoyage des vêtements, de se partager le prix

et de mettre fin à la société au 31 décembre 1986. Ladite vente est intervenue

par contrats des 30 juin et 4 septembre 1986 conclus avec les sociétés anonymes

Y.________ SA et Dombac SA. Le prix a été fixé à 10 millions de francs, auquel

s'ajoutait une somme à fixer en fonction du résultat des années suivantes. Le

transfert a eu lieu avec effet au 31 décembre 1985. Selon un document intitulé "Détail

des actifs et passifs faisant l'objet de la reprise de biens", la

valeur des actifs repris par Y.________ SA a été modifiée par rapport à ce qui

figurait au bilan de la Y.________ au 31 décembre 1985; c'est ainsi que le

poste "Goodwill" a été augmenté de 2'222'818 fr. et que les

postes "Matériel" "Véhicules" "Mobilier"

et "Installations" ont été augmentés de 3'071'649 francs.

Au premier janvier

1986, le bilan de la Y.________ faisait apparaître à l'actif deux immeubles,

l'un à Vevey, pour 322'409 fr., et l'autre à Nyon, pour 82'640 francs. Par acte

du 26 octobre 1987, A.________ s'est vu attribuer la propriété de l'immeuble de

Nyon dans le cadre de la liquidation de la Y.________, cela pour un prix

correspondant à la moitié de sa valeur comptable. Par acte du 25 novembre 1987,

X.________ s'est quant à lui vu attribuer l'immeuble de Vevey pour un prix

correspondant à la moitié d'une valeur fixée par les associés à 912'640 francs.

B. Le 19 janvier 1988,

X.________ a déposé une déclaration d'impôt pour la période 1987-1988 en

n'annonçant aucun revenu en qualité d'indépendant pour les années 1985 et 1986.

Le 7 décembre 1990, la Commission d'impôt de Lausanne lui a adressé une

décision de taxation intermédiaire motivée par la cessation de son activité

indépendante au 31 décembre 1985. Le même jour, elle lui a adressé une décision

de taxation en matière de bénéfices en capital, laquelle exposait comme suit la

détermination des éléments imposables :

Goodwill : ajustement

2'222'818

Préciput 15% en faveur de Genève

333'333

Les pour-cent sont établis sur la base des

chiffres d'affaires localisés, soit :

GE : 69,235% VD : 29,069%

1'307'770 549'647

+ 333'333

1'641'103

FR : 1,666%

31'469

Préciput

Vaud : par associé : fr. 549'647 =

2

274'823

Immeubles :

Nyon

0

Vevey : montant de l'aliénation

/. valeur comptable

net

fr. 912'640

322'400

fr. 590'230

par associé : fr. 590'230

=

2

295'115

Montant total soumis à l'impôt spécial sur

les bénéfices en capital, sous réserve de la décision AVS

569'938

Arrondi à

569'900

Au taux global selon information de

l'Autorité fiscale genevoise

3'113'500

C. X.________ a formé le 20

décembre 1990 une réclamation contre la taxation en matière de bénéfices en

capital susmentionnée. L'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) l'a

écartée par décision du 27 avril 1998, tout en augmentant à 803'700 fr. le

montant soumis à l'impôt sur les bénéfices en capital; elle a alors fait porter

la taxation sur une réévaluation du poste comptable "Mobiliers,

matériels et installations" d'un montant de 3'071'649 francs.

X.________ a saisi le

Tribunal administratif par actes des 28 mai et 17 juillet 1998 en concluant à

ce qu'il soit libéré de tout impôt. L'ACI s'est déterminée par lettre du 25

août 1998 en concluant au rejet du recours. Les moyens invoqués de part et

d'autre seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérants

1.

L'art. 29 al. 1 LI

prévoit qu'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est

perçu notamment en cas de taxation intermédiaire sur certains bénéfices

mentionnés à l'art. 20 lit. c LI. Il s'agit selon cette disposition des

bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du

transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale ainsi les

bénéfices de réévaluation.

L'autorité intimée a

appliqué ces règles au recourant en considérant que, pour une quote-part

afférente au canton de Vaud, il avait réalisé un gain en capital imposable

d'une part en raison d'une revalorisation comptable de certains postes de la

comptabilité de la Y.________, d'autre part à l'occasion du transfert d'un

immeuble dans sa fortune privée.

2.

Le recourant soutient

tout d'abord que le droit de taxer est prescrit à plusieurs égards.

a) Selon l'art. 98a

al. 4 LI, une prescription absolue de ce droit intervient douze ans après la

fin de la période de taxation. Pour le recourant, le point de départ de ce

délai est en l'espèce la fin de l'année 1998, à savoir le moment où le gain en

capital imposable a été réalisé. C'est cependant mal interpréter la disposition

précitée, qui se réfère non pas à la survenance du fait générateur de l'impôt

mais à la fin de la période de taxation.

Certes la règle

est-elle taillée pour l'imposition ordinaire, dans le cadre de laquelle une

taxation intervient tous les deux ans (art. 69 al. 1 LI), tandis qu'en matière

de bénéfice en capital ou de gains immobiliers, l'imposition est opérée

immédiatement (art. 69 al. 2 LI); la notion de période de taxation est ainsi

sans rapport avec l'institution de l'impôt unique de l'art. 29 LI ou celle de

l'impôt sur les gains immobiliers de l'art. 40 LI. On pourrait ainsi être tenté

d'interpréter l'art. 98 al. 4 LI de façon à l'adapter à ses cas d'application :

s'agissant de l'imposition ordinaire, l'interprétation littérale prévaudrait,

tandis qu'en cas d'impôt unique, les mots "période de taxation"

devraient laisser la place, comme seule cohérente et adaptée, à la notion de

moment de l'imposition (cf. un exemple d'une telle démarche in StE 1993, B 92.9

n. 3, où le Tribunal administratif zurichois, appelé à computer le délai de

prescription d'un rappel d'impôt sur les gains immobiliers a interprété une

disposition générale sur la prescription des rappels d'impôt en ce sens que

celle-ci débutait non pas à la fin de l'année fiscale au cours de laquelle

l'imposition avait été omise, comme prévu par le texte légal, mais dès la

survenance du fait générateur de l'impôt). Un tel procédé se heurte cependant à

la lettre de l'art. 98a al. 4 LI, dont le sens ne peut qu'être clair puisque la

notion de "période de taxation" à laquelle il est fait appel

est définie par la loi elle-même à l'art. 73 al. 2 LI ("La période de

taxation suit la période fiscale"). Rien ne permettant au surplus

d'admettre que le régime institué par la lettre de l'art. 98a al. 4 LI ne

correspond pas à ce qui a été voulu par le législateur, on ne saurait

interpréter cette norme contra litteram. Force est ainsi de s'en tenir à un

point de départ de la prescription absolue après la fin d'une période de

taxation de deux ans. Le Tribunal administratif a déjà jugé dans ce sens dans

son arrêt du 27 janvier 1993 dans la cause FI 92/0085 et n'a pas été contredit

par le Tribunal fédéral statuant sur recours de droit public le 14 mars 1995

(2P. 91/1993). Savoir quelle période de taxation il fallait prendre en compte,

celle qui était en cours au moment de la survenance du fait générateur de

l'impôt ou la suivante, avait été laissé indécis dans cette jurisprudence : le

Tribunal administratif l'a complétée dans son arrêt du 4 novembre 1997 dans la

cause FI 97/120 en considérant que la période de taxation déterminante

coïncidait avec celle durant laquelle le gain à imposer était réalisé (cf.

également FI 97/0013 du 9 septembre 1997 et FI 97/0116 du 14 mai 1998).

b) Le recourant tient

encore pour acquise la prescription relative du droit de taxer prévue à l'art.

98a al. 1 LI. Il est vrai que cette prescription, d'une durée de quatre ans,

n'a pas été interrompue entre la réclamation du 20 décembre 1990 et la décision

attaquée du 27 avril 1998. Mais elle a été suspendue durant la procédure de

réclamation et de recours, comme prévu à l'art. 98a al. 2 lit. a LI.

Contrairement à ce que prétend le recourant, une telle suspension ne permet pas

de prolonger indéfiniment l'effet de la prescription, compte tenu du délai

absolu de douze ans de l'art. 98a al. 4 LI. Qu'aucune taxation n'ait été opérée

avant le 27 avril 1998 sur la revalorisation de certains actifs ne change rien

à ce qui précède : la réclamation formée par le contribuable a eu cet effet que

le droit d'entreprendre une taxation nouvelle a été prolongé en faveur du fisc.

3.

Le recourant soutient

enfin qu'en procédant à une taxation d'une réévaluation du poste comptable "matériels,

mobiliers, installations", l'autorité intimée a violé le principe de

l'interdiction de la double imposition intercantonale. Pour lui, cette

réévaluation n'a concerné que le canton de Genève, où la Y.________ détenait du

matériel de prix, à l'exclusion notamment du canton de Vaud, où les magasins

exploités par elle ne comportaient que des actifs sans valeur.

Une telle conception

pourrait valoir s'il s'agissait d'imposer la fortune d'une entreprise

intercantonale. Tous les biens se trouvant par hypothèse sur le territoire du

canton du siège social, ce canton serait seul habilité à prélever un impôt,

quelle que soit la méthode utilisée pour répartir la matière imposable entre

les différents cantons; selon la méthode directe, on rechercherait le

pourcentage des actifs comptables de chaque canton par rapport aux actifs

totaux pour trouver que le canton du siège détient la totalité de ceux-ci;

selon la méthode dite indirecte, on attribuerait au seul siège la totalité des

actifs en raison de leur lien géographique (Xavier Oberson, Droit fiscal

suisse, 1998, p 382).

En l'espèce toutefois,

l'impôt sur les gains en capital en cause ne frappe pas la fortune de

l'entreprise mais le bénéfice ou revenu qui est apparu à sa liquidation. Or, ce

revenu, qui n'a pu naître qu'avec l'activité de chacun des établissements situés

dans divers cantons est répartit différemment de la fortune : selon la méthode

indirecte utilisée ici, il est attribué à chacun des établissements sis dans

ces cantons en proportion du chiffre d'affaires qu'il réalise par rapport au

chiffre d'affaires total (Oberson, op. cit., p. 383). Peu importe ainsi la

nature du poste du bilan ayant fait l'objet de la réévaluation litigieuse :

s'agissant du bénéfice que celle-ci fait apparaître, une répartition s'impose

entre les différents cantons intéressés. C'est ainsi à tort que le recourant

entend l'attribuer au seul canton de Genève.

Ce qui précède vaut

également s'agissant d'une réévaluation du poste "goodwill",

pour laquelle le recourant nie à tort au canton de Vaud un droit à

l'imposition. En particulier, le fait que ce poste ait été attribué au canton

de Genève dans le cadre d'une répartition effectuée en 1984 des éléments de

fortune de la Y.________ corrobore la distinction opérée ci-dessus entre

fortune et revenu.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

rendue le 27 avril 1998 par l'Administration cantonale des impôts est

confirmée.

III. Les frais du

présent arrêt sont mis à la charge de X.________, par

fr. 5'000.-- (cinq mille) francs.

sa/Lausanne, le 28 octobre 1998

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint