FI.1998.0076

TA - FI.1998.0076 - 2003-07-31 - c/Département des finances et Administration cantonale des impôts

31 juillet 2003Français79 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

I Recours M. et Mme

X.________.

A. M.

X.________ est actionnaire et administrateur de la société X.________ SA

(ci-après : la société). Il a reçu de l'Administration cantonale des impôts

(ci-après l'ACI ou l'administration) le 30 novembre 1992 un avis d'ouverture

d'une procédure en soustraction fiscale. La lettre précisait que dans la mesure

où la déclaration d'impôt 1991-1992 n'avait pas encore fait l'objet d'une

taxation définitive, celle-ci était maintenue provisoire. Un avis

d'interruption de la prescription a été notifié le 22 juin 1993, informant le

contribuable que les rectifications à apporter aux déclarations d'impôts

1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 n'avaient pas pu encore être déterminées

exactement et que les travaux d'expertise se poursuivaient. Un nouvel avis

d'interruption de la prescription a été notifié le 1er décembre 1993 précisant

que l'enquête se poursuivait. Un même avis a aussi été notifié le 5 décembre

1994, puis le 27 juin 1995.

B. Dès le mois

de mars 1996, une correspondance s'est établie entre l'inspecteur fiscal chargé

du dossier, les époux X.________ et la fiduciaire Rais à Lausanne en ce qui

concerne notamment trois promotions immobilières réalisées par une société

simple formée de A._________, entrepreneur à ********, B._________, architecte

à Y._________ et M. X.________. Il s'agissait de la réalisation de

constructions à vendre par lots aux lieux-dits "E._________" à

F._________ (villa jumelle), "G._________" à D._________ (bâtiment

professionnel et bâtiment de 8 appartements) et "C._________" à

D._________ également (villas mitoyennes A B C D E). Il résulte des

investigations menées par l'inspecteur fiscal et des pièces et renseignements

donnés par la fiduciaire les éléments suivants.

a) Les

trois opérations auraient dû se solder par la vente totale des constructions;

mais en janvier 1997, toutes les unités n'étaient pas encore vendues et des

travaux de finition restaient à effectuer.

b) Des bons

de complaisance avaient été émis pour échapper aux règles des arrêtés fédéraux

urgents destinés à lutter contre la spéculation foncière. Le bénéfice à

réaliser était prélevé sous la forme de bons de complaisance dont la

contre-valeur était reversée aux promoteurs. Pour la promotion

"E._________" à F._________, deux bons d'un montant total de 22'000

fr. avaient été émis et reversés. "G._________" à D._________, trois

bons de complaisance totalisant 77'000 fr. avaient également été émis et

reversés. Pour "C._________" à D._________, la fiduciaire relevait

que de tels bons avaient probablement été émis, mais elle n'avait pas eu accès

à la comptabilité de cette promotion et elle ne pouvait donc produire les bons

en question.

Les travaux d'installations électriques ont été adjugés à l'entreprise

X.________ SA sur la base d'offres établies en février 1989 pour la promotion

"G._________", en juin 1990 pour celle "E._________" et en

janvier 1992 pour "C._________". A la demande de l'ACI, ces travaux

ont fait l'objet de factures finales le 15 janvier 1997. Ces factures

comprennent une réduction de 10% pour travaux inachevés et un rabattement

conjoncturel de 30 % selon le tableau suivant :

Promotions

Montant de l'offre

Travaux adjugés

Acomptes encaissés

Réduction 10%

Abattement conj. 30%

Montants facturés

"E._________"

F._________

63'798.50

59'200.00

26'500.00

5'920.00

15'984.00

38'200.00

"G._________"

à D._________

119'466.15

119'400.00?

75'000.00

11'941.10

32'237.65

75'221.25

"C._________"

à D._________

135'854.35

120'000.00

40'000.00

12'000.00

32'400.00

75'600.00

C. L'administration

a notifié aux époux X.________ un avis de prochaine clôture le 9 mars 1998,

auquel étaient joint deux tableaux indiquant les reprises envisagées pour

l'impôt cantonal et communal d'une part et pour l'impôt fédéral d'autre part.

En ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, les reprises concernant les

périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont été abandonnées pour des motifs de

prescription.

a) Pour

l'impôt cantonal et communal le tableau des reprises se présente comme suit :

Années de taxation

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1989

1990

1991

1992

1993

1994

Reprises

provenant de X.________ SA

- H._________

assurance maladie

3'631

- I._________

assurance maladie

1'075

1'612

2'150

- I._________

LPP

4'850

- Ristournes

J._________

2'192

3'729

- Ristournes

K._________

1'412

3'145

- Ristournes

L._________

2'500

1'801

Honoraires

administrateur Monsieur

3'000

Honoraires

administrateur Madame

3'000

Reprises de

chiffre d'affaires (X.________ SA)

Promotion

immobilière G._________

Acompte de 24.

11. 1989

5'000

Acompte du 2.

10. 1990

40'000

Acompte du 9.

10. 89

30'000

Solde

facture 1. 3. 93, soit date de la dernière vente

32'438

E._________ à

F._________

Acompte du 13.

5. 1991 (fr. 21'500 - 10'000 cpta)

11'500

Solde facture

au 1. 4. 92 (date location villa)

26'780

C._________ à

D._________

Acompte du 1.

11. 1992

4'000

Acompte 22. 7.

1993

20'000

Solde facture,

environs à la date de location (1. 5. 1994)

68'000

O._________ à

M._________.

Vente le 31. 3.

1992 à P._________

Fact. du 30. 3.

1992 non comptabilisée

19'875

Total

56'660

56'287

19'650

58'805

52'438

68'000

Les reprises envisagées pour l'impôt fédéral résultent du tableau suivant :

Années de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

Reprises de

X.________ SA

- H._________

assurance maladie

1'936

3'631

- I._________

assurance maladie

2'150

1'075

1'612

2'150

- I._________

LPP

2'500

4'315

4'850

- Ristournes

J._________

1'124

2'192

3'729

- Ristournes

K._________

883

2'000

1'412

3'145

- Ristournes

L._________

974

480

2'500

1'801

- Honoraires

administ. Monsieur

3'000

- Honoraires

administ. Madame

3'000

Reprises de Duc

et X.________ SA

Ristournes

L._________

2'451

3'028

6'973

Ristournes

******** SA

275

260

123

Reprises de

chiffre d'affaires (X.________ SA)

Promotion

immobilière G._________

Acompte de 24.

11. 1989

5'000

Acompte du 2.

10. 1990

40'000

Acompte du 9.

10. 89

30'000

Solde

facture 1. 3. 93

32'438

E._________ à

F._________

Acompte

du 13. 5. 1991

11'500

Solde

facture au 1. 4. 92

26'780

C._________ à

D._________

Acompte du 1.

11. 1992

4'000

Acompte 22. 7.

1993

20'000

Solde facture,

environs à la date de location (1. 5. 1994)

68'000

O._________ à

M._________

Vente

à P._________

Fact.

du 30. 3. 1992

19'875

Total

2'726

3'288

13'389

10'069

56'660

56'287

19'650

58'805

52'438

68'000

c) Pour l'impôt cantonal et

communal, l'administration a encore corrigé les éléments du revenu imposable

dans les déclarations d'impôts concernant les périodes fiscales en cause selon

le tableau suivant :

Années de taxation

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1989

1990

1991

1992

1993

1994

Revenu

imposable selon déclaration

14'300

-62'314

42'976

30'491

70'649

Reprises selon

tableau

56'600

56'287

19'150

58'805

52'438

68'000

Pénalités 10%

selon art. 128 let. a LI

5'666

5'629

1'915

5'880

5'244

6'800

Déduct. pour

gain accessoire non admise (hon. adm. M)

700

Déduct. pour

gain accessoire non admise (hon. adm. Mme)

700

Autres frais

professionnels Monsieur non admis

1'700

Frais de repas

pour Mme non admis

1'100

Frais

d'entretien d'immeubles admis

5'809

6'617

Frais d'entretien

d'immeuble revendiqués

8'743

6'617

Déduction

primes OPP 3 b

3'476

3'376

3'520

1'107

Primes déduites

4'650

4'445

4'250

1'288

Déduction

intérêts capitaux d'épargne admise

419

360

Déduction

intérêts capitaux d'épargne déduite

1'001

859

Gain immobilier

M.________

28'624

Pénalité

2'300

Gain immobilier

M._________, part de 1********

963

Perte

immobilière N._________

9'961

Gain immobilier

N._________

10'913

Gain immobilier

N._________

1'578

Perte

immobilière F._________

18'975

Perte

immobilière déclarée

4'300

8'271

Gain immobilier

"G.________" D._________

49'030

Gain immobilier

déclaré

37'000

Perte

immobilière "C._________ à D._________"

-18'576

Perte

immobilière "C._________ à D._________"

4'076

Perte

immobilière "C._________ à D._________"

23'576

Pertes

immobilières déduites dans la déclaration sous 2c

23'576

54'076

Déduction pour

loyer non admise

4'600

5'100

5'500

Déduction pour

le logement admise

Déduction pour

contribuable modeste non admise.

9'000

Déduction pour

contribuable modeste admise.

2'800

Nouveau revenu imposable après reprises

82'943

167'107

- 56'294

142'039

91'855

185'972

Moyenne

125'000

42'800

138'900

La fortune imposable n'a en revanche pas fait l'objet de modifications. Le

montant total des reprises envisagées s'élève à 80'608 fr. 20 pour l'impôt

cantonal et communal et à 34'844 fr. 40 pour l'impôt fédéral.

D. Une

séance s'est déroulée le 1er avril 1998 dans les locaux de l'administration en

présence des contribuables et de M. Rais. A la suite de cette séance divers

documents complémentaires ont été demandés par l'administration le 6 avril

1998. De son côté la fiduciaire Rais a précisé le 7 avril 1998 que pour les

trois promotions litigieuses à D._________ et à F._________, les travaux des

devis étaient supérieurs de 15 à 20% par rapport aux devis qui auraient été

établis pour un autre client de la même importance. En outre, les deux autres

partenaires de ces promotions n'étaient pas liés au contribuable. Seul un tiers

des montants abandonnés par M. X.________ devrait ainsi être repris. La

fiduciaire Rais a encore produit des pièces complémentaires le 15 avril

1998 (certificats de prévoyance).

E. L'ACI

a notifié aux époux X.________ le 19 mai 1998 les décisions de taxations

définitives, comprenant les pénalités pour l'impôt cantonal et communal des

périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996, ainsi que les décisions de rappels

d'impôts, prononcés d'amende et taxations définitives pour l'impôt fédéral

concernant les périodes fiscales 1987-1988 à 1995-1996. En ce qui concerne

l'impôt fédéral, les reprises effectuées et les amendes sont les suivantes :

Période fiscale

Différence

annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)

Rapport entre

l'impôt soustrait et l'impôt total dû

Reprise d'impôt

par période

Amendes

(coefficient)

1987-1988

3'100

818.40

500.- (0.61)

1989-1990

11'700

3'042.00

2'000.- (0.66)

1991-1992

82'300

97%

12'624.00

3'000.- (tentative)

1993-1994*

39'100

100%

400.00

1995-1996

72'000

87%

13'618.00

5'000.-

(tentative)

Total

30'502.40

10'500.-

montant des reprises et des pénalités pour l'impôt cantonal et communal

s'établit comme suit :

Période fiscale

Différence en

moyenne annuelle des éléments imposés et imposables

Proportion des

montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Reprises par

périodes

Amendes

(coefficient)

1991-1992

102'500

88%

33'445.70

maj 10%

1993-1994*

27'900

100%

6'546.80

maj 10%

1995-1996

81'600

62%

30'155.40

maj 10%

Total

70'247.90

F. a) Agissant

par l'intermédiaire de Me Félix Paschoud, avocat à Lausanne, M. et Mme X.________ ont déposé le 19 juin 1998 des

réclamations auprès de l'Administration cantonale des impôts contre les

décisions relatives à l'impôt fédéral d'une part et à l'impôt cantonal et

communal d'autre part. Les recourants contestent les reprises effectuées sur

les soldes de factures abandonnés pour les trois promotions de D._________ et

de F._________. Ils contestent en outre la quotité des amendes pour toutes les

périodes fiscales et le principe même des pénalités pour la période fiscale

1995-1996. S'agissant de l'impôt cantonal et communal, la réclamation porte sur

la majoration de 10% dans la mesure où elle s'applique à des reprises

contestées. Par deux décisions du 19 octobre 1998, l'administration a rejeté

les réclamations. Elle estime en substance que l'abattement conjoncturel de 30%

consenti sur les factures représenterait une distribution de bénéfice cachée.

b) Les

époux X.________ ont recouru le 20 novembre 1998 auprès du Tribunal

administratif contre les décisions sur réclamation. Ils invoquent le fait que

les devis réalisés pour les trois promotions étaient largement surestimés pour

différentes raisons. D'une part, ils avaient été établis à une époque de

conjoncture où les prix avaient connu des sommets dans le domaine de la

construction et ne correspondaient plus à la réalité. D'autre part, des devis

élevés permettaient d'obtenir des crédits de construction plus importants.

L'autorité intimée devait ainsi se fonder sur le coût réel des travaux, le cas

échéant majoré par la marge habituelle. Par ailleurs, les crédits de

construction obtenus pour les promotions en cause avaient été épuisés avant

même que les travaux soient achevés et la situation financière des partenaires

de la société simple ne leur permettait plus d'engager des fonds propres; les

factures qui auraient été établies pour réclamer le solde du coût des travaux

devisés n'auraient de toute manière pas pu être réglées. Le rabattement

consenti ne modifiait pas le bénéfice de la société car elle aurait dû de toute

manière inscrire ultérieurement une perte sur débiteurs afférente à cette

créance.

c) Les

recourants soutiennent subsidiairement que la non-facturation des travaux

n'aurait pas profité à M. X.________ seulement, mais également, à parts égales,

aux deux autres associés. Ils contestent aussi l'application de la théorie dite

du "triangle". En ce qui concerne les amendes, les recourants

soutiennent que le mode de calcul des montants serait trop schématique et ne

tiendrait pas assez compte de leur collaboration au redressement de la

situation fiscale. Les recourants concluent à l'annulation des décisions sur

réclamation; ils demandent la tenue d'une audience publique et l'audition des

partenaires de la société simple B._________ et A._________. Ils demandent

aussi que l'instruction de la cause soit suspendue jusqu'à droit jugé sur la

procédure de recours formée par la Société X.________ SA contre les décisions

de reprises la concernant.

II Recours de la Société

X.________ SA.

G. La Société

X.________ SA a déjà fait l'objet d'un contrôle fiscal qui a donné lieu le 18

janvier 1996 à des rappels d'impôts et taxations définitives. Les bénéfices

imposables ont été fixé à 30'400 fr. au lieu de 13'200 fr. pour la période

fiscale 1991-1992 et à 9'800 fr. au lieu de 7'400 fr. pour 1993-1994. Pour la

période fiscale 1995, le bénéfice imposable a été fixé à 8'700 fr. par une

taxation provisoire du 2 mai 1997 fr.

H. a) Dans le

cadre de l'enquête ouverte contre les époux X.________, l'administration a

notifié à la société le 30 octobre 1996 un nouvel avis d'ouverture d'enquête.

L'ACI demandait les renseignements sur des travaux qui auraient été effectués

par l'entreprise au profit de proches et dont les factures n'auraient pas été

établies ou pas comptabilisées. L'ACI a notifié ensuite à l'entreprise un avis

d'interruption de la prescription le 13 décembre 1996. La fiduciaire Rais a

répondu le 31 janvier 1997; les travaux concernant les promotions

"E._________", "G._________" et "C._________"

auraient dû se solder par la vente totale des constructions; mais toutes les

unités n'avaient pu être vendues et des travaux de finition restaient à

exécuter. Les promotions elles même étaient en situation financière difficile

et l'émission de factures, même provisoires, n'aurait généré aucun paiement. Par

la suite, l'administration a demandé à la société le 6 mars 1997 de produire le

détail du compte chiffre d'affaires pour les exercices 1989 à 1994. Une séance

s'est déroulée dans les locaux de l'ACI le 29 septembre 1997 au cours de

laquelle la question d'éventuelles reprises sur les rabattements conjoncturels

accordés à la société simple a été débattue, ainsi que celle de versements non

déclarés effectués en rapport avec les promotions.

b) L'ACI a

adressé à la société le 9 mars 1998 un avis de prochaine clôture comprenant le

tableau des reprises envisagées :

Années de taxation

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1989

1990

1991

1992

1993

1994

Promotion

immobilière G._________

Acompte de 24 .

11. 1989

5'000

Acompte du 2.

10. 1990

40'000

Acompte du 9.

10. 1989

30'000

Solde

facture 1. 3. 93, soit date de la dernière vente

32'438

E._________ à

F._________

Acompte du 13.

5. 1991 (fr. 21'500 - 10'000 cpta)

11'500

Solde facture

au 1. 4. 92 (date location villa)

26'780

C._________ à

D._________

3 acptes ont

été reçus, un seul est compt.

Acompte du 4.

11. 1992

4'000

Acompte du 22.

7. 1993

20'000

Solde facture,

environs à la date de location (1. 5. 1994)

68'000

Années de calcul

(suite)

1989

1990

1991

1992

1993

1994

O._________ à

M._________

Fact. du 30. 3.

1992 non comptabilisée

19'875

Total

35'000

40'000

11'500

50'655

52'438

68'000

Une séance s'est déroulée le 1er avril 1998 dans les locaux de l'ACI au sujet

des reprises envisagées selon l'avis de prochaine clôture. La fiduciaire a

encore donné des explications complémentaires dont il est fait état ci-dessus

(p. 5 let. D) par courriers des 7 et 15 avril 1997.

I. a) L'administration a

notifié à la société le 19 mai 1998 des décisions de rappels d'impôts,

prononcés d'amendes et taxations définitives pour l'impôt fédéral et pour

l'impôt cantonal et communal concernant les périodes fiscales 1991-1992,

1993-1994, 1995 praenumerando et 1995 postnumerando. En ce qui concerne l'impôt

fédéral, les reprises et les amendes résultent du tableau suivant :

Période fiscale

Différence

annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)

Rapport entre

l'impôt soustrait et l'impôt total dû

Reprise d'impôt

par période

Amendes

(coefficient)

1991-1992

37'500

55%

7'350.00

7300.- (99%)

1993-1994*

31'100

84%

6'726.60

6'700.-

(100%)

1995 - prae

60'300

92%

5'646.95

3'700.-

(tentative)

Total

19'723.55

17'700.-

Le montant des reprises et des amendes pour l'impôt cantonal et communal

s'établit comme suit :

Période fiscale

Différence en

moyenne annuelle des éléments imposés et imposables

Proportion des

montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Reprises par

périodes

Amendes

(coefficient)

1991-1992

37'500

58%

22'522.60

22'400.00 (0.99)

1993-1994*

31'100

76%

16'656.10

16'000.00 (0.96)

1995 prae.

66'300

97%

8'730.70

4'200.00 (0.48)

Total

47'909.40

42'600.00

La décision relative à l'impôt cantonal et communal est signée par le Chef du

Département des finances sur papier à lettre de l'administration, alors que la

décision concernant l'impôt fédéral est signée par le Chef a. i. de l'ACI.

J. La société a

recouru directement auprès du Tribunal administratif le 19 juin 1998

contre la décision concernant l'impôt fédéral et cantonal et elle a déposé une

réclamation le 19 juin 1998 également, contre la décision concernant l'impôt

fédéral, laquelle a été rejetée le 19 octobre 1998. La société a recouru au

Tribunal administratif contre cette dernière décision le 20 novembre 1998. Dans

ses deux recours, la société conclut à l'annulation des décisions attaquées et

au renvoi du dossier à l'administration pour nouvelle décision dans le sens des

considérants. Elle demande comme mesure d'instruction la tenue d'une audience

publique et l'audition des associés B._________ et A._________. Elle demande

aussi la mise en oeuvre d'une expertise portant sur la surévaluation des devis

concernant les trois promotions. Les motifs du recours sont identiques à ceux

des recours des époux X.________.

K. a) Les

recours formés par la société et par les époux X.________ ont été joint pour

l'instruction et le jugement. L'administration s'est déterminée le 24 août 1998

sur le recours formé par la société contre la décision relative à l'impôt

cantonal et communal et le 15 février 1999 sur les autres recours. Elle conclut

au rejet des recours. En ce qui concerne les mesures d'instruction elle demande

que le tribunal requiert la production par les recourants des plans financiers

préalables des trois promotions. Les recourants ont déposé encore un mémoire

complémentaire le 18 juin 1999 par l'intermédiaire de leur nouveau conseil, Me

Olivier Weniger. Ils ont apportés les précisions suivantes concernant les

facturations des trois promotions en cause :

A) Promotion

"C._________", à D._________

Le plan financier, qui figure d'ailleurs au dossier,

mais dont je produis une copie (pièce 1), arrête les montants dus pour les

installations électriques plus chauffage à

CHF 71'175.- pour les logements A, B et C;

CHF 54'175.- pour les logements D et E

à savoir un montant

total de 125'350 fr.-.

Or selon une facture

du 20 juillet 1993, les travaux ont effectivement été adjugés à ce prix (pièce

2).

De surcroît, la

facture du 15 janvier 1997 se réfère à un prix de CHF 120'000.-. Il apparaît

dès lors que non seulement le "plan financier préalable" est

surestimé, mais que le devis, qui reprend le même montant, l'est également. Une

note manuscrite arrête d'ailleurs l'adjudication réelle à CHF 87'000.- (pièce

1).

B) Promotion

"E._________"

Le "plan

financier préalable" mentionne un montant de CHF 50'000.- en relation avec

les installations électriques (pièce 3). La confirmation de commande (pièce 4)

arrête le prix des travaux à CH 59'200.-. Il apparaît ainsi clairement que non

seulement le "plan financier préalable", mais également la commande

est surévaluée. Dans ce dernier cas, la commande est même encore plus

surévaluée que le plan financier. Quant à la facture, elle reprend le montant

de CHF 59'200.- alors que selon la note manuscrite l'adjudication réelle se

monte à CHF 41'400.-. Dans ce cas aussi, il apparaît clairement que la facture

doit faire l'objet d'un abattement afin de correspondre au montant réel des

travaux.

C) Promotion

"G._________" à D._________

Le plan financier,

qui figure au dossier arrête le poste "électricité" à CHF 140'000.-.

Dans ce cas, il est exact que le montant de CHF 104'000.- repris dans la

facture du 15 juillet 1997 est inférieur. Il n'en demeure pas moins que ce

dernier est également surévalué. en effet, le montant figurant dans le plan

financier était tellement excessif, qu'il a dû être réduit. Il n'en demeure pas

moins que le montant de CHF 104'000.- est également surévalué et a dû faire

l'objet d'un abattement conjoncturel."

b) Les

recourants maintiennent que les factures du 15 juillet 1997 ont été établies à

la requête des autorités fiscales et qu'elles n'ont jamais été formellement

notifiées à B._________. Les partenaires de la société simple savaient que les

factures étaient surévaluées et un éventuel procès dans le but d'encaisser les

montants de ces factures ne pouvait entraîner aucun bénéfice pour l'entreprise,

qui aurait été incapable d'établir que ces factures étaient justifiées. Les

recourants contestent aussi l'argumentation de l'autorité fiscale selon

laquelle M. X.________ pourrait revendiquer une créance dans le cadre de la

société simple. Ils estiment aussi que la "théorie du triangle" ne

s'appliquerait pas. A leur avis, la société entretenait des relations

d'affaires avec la société simple formée par les trois associés X.________,

B._________ et A._________. Si l'abattement devait être jugé excessif, il ne

devrait être corrigé que dans le chapitre de la société, mais pas dans celui de

l'actionnaire. Il s'agirait uniquement d'un abattement excédant l'usage

commercial, mais ne constituant pas une prestation à l'actionnaire.

c) L'ACI

s'est encore prononcée sur les déterminations du recourant en maintenant sa position

concernant la justification de la reprise sur les abattements. Elle relève que

les pièces produites par les recourants ne sont que des documents manuscrits ni

datés, ni signés, qui n'auraient aucune force probante.

L. Le tribunal a tenu une

audience le 10 avril 2000; à cette occasion, il a procédé à l'audition du

témoin B._________, architecte à Y._________. Ce dernier confirme avoir

participé aux différentes opérations immobilières en cause avec la société

X.________ SA et l'entreprise de M. A._________. Il s'agit des trois opérations

désignées "E._________" à F._________,

"G._________" à D._________ et "C._________" à

D._________. Il était chargé d'établir un plan financier afin d'obtenir un

crédit bancaire. Les parts des associés avaient été surévaluées sur leurs

propres prestations car ils ne disposaient pas de fonds propres suffisants pour

obtenir une ligne de crédit. Les devis des trois associés étaient "gonflés",

ce qui n'était pas le cas des prestations des autres entreprises. Ces

opérations ont donné lieu à des pertes qui ont été réparties entre trois

membres de la société simple. A un certain moment, la société simple n'avait

plus du tout d'argent. Les factures établies à la demande de l'ACI par la

société X.________ SA le 15 février 1997 ne pouvaient de toute manière pas être

payées car la société simple ne disposait pas de cette somme. Le témoin a perdu

la totalité de ses fonds propres dans ces trois opérations et précise qu'il lui

était impossible de les récupérer compte tenu des prix de vente et de location.

Les terrains avaient été acquis en 1989, et le terrain de la promotion "G._________"

avait même été acheté auparavant. Le témoin tenait la comptabilité de ces

promotions; il s'agissait simplement d'établir une liste des paiements. Il

effectuait également les bilans. C'est sur la base de ces comptes que le

comptable, M. Rais, établissait les documents fiscaux. En ce qui concerne

les acomptes de complaisance, ils constituaient un moyen de paiement admis par

la banque. L'achat des terrains avait été financé en totalité par la banque.

A la suite de

l'audition du témoin; l'inspecteur de l'ACI précise qu'il ne disposait pas des

documents permettant d'établir le coût réel des travaux. En ce qui concerne les

promotions "E._________" et "C._________",

l'abattement conjoncturel de 30% ainsi que le solde des factures font l'objet

de reprises. En revanche, pour la promotion "G._________" seul

l'abattement conjoncturel de 30% est repris.

Le recourant M.

X.________ précise qu'il devait apporter une part de fonds propres dans les

trois opérations. Il a demandé un crédit à cet effet à la banque qui lui aurait

conseillé d'augmenter le prix de son devis pour se constituer une part de fonds

propres. La banque connaissait les montants en cause. Par exemple, pour la

promotion immobilière "C._________" les honoraires de

l'architecte avaient été surestimés de 30'000 fr. L'opération revenait ainsi à

3'698'000 fr. au total et les devis des trois associés étaient surévalués

d'environ 90'000 fr. uniquement sur leur part de travaux. Mais les trois

associés ont également dû apporter une part de fonds propres. L'offre a été

faite sur cette base en 1992; le prix de 135'000 fr. auquel un rabais de 5%

était appliqué et avait en réalité "gonflé" sur tous les

postes de la soumission en appliquant un facteur de correction qui augmente

chaque unité de prix. Il existe à cet effet un programme permettant d'appliquer

les tarifs particuliers en fonction de la marge recherchée. Il avait appliqué

un tarif désigné "liste C" dont le facteur de correction

aboutissait à une marge de 15 à 20% qui devait servir de fonds propres. Le prix

d'adjudication arrêté finalement à 120'000 fr. représentait un rabais de

l'ordre de 12% usuel dans le cadre d'une adjudication compte tenu de la marge

prévue. En ce qui concerne les bons de complaisance, ceux-ci consistaient un

moyen de disposer d'argent cash pour le réinjecteur dans la société. L'acompte

de 40'000 fr. payé sur le débit de 120'000 fr. avait immédiatement été utilisé

pour couvrir les charges et c'est pour cette raison qu'il n'avait pas été

enregistré dans la comptabilité de la société. Dans le cadre de cette

opération, seules deux maisons n'étaient pas vendues et avaient été mises en

location. Les villas qui ont été vendues avaient occasionné des pertes. Un des

trois associés, M. A._________ avait fait faillite. Pour les trois opérations

de promotion immobilière "G._________",

"E._________" et "C._________" le coût réel des

prestations de l'entreprise X.________ SA correspond aux acomptes qui ont été

perçus. En ce qui concerne les comptes de la société simple, les trois

partenaires ont admis les pertes; la banque maintenait le financement de

l'opération et le vente permettait de rembourser une partie des sommes dues.

Les trois associés remettaient ensuite régulièrement à la banque le produit des

locations afin d'éviter une vente forcée. Le comptable, M. Rais précise que la

société de l'associé A._________ était en liquidation et que ce dernier n'avait

plus de travail et se trouvait au bénéfice des prestations de

l'assurance-invalidité. Tous ses biens ont été vendus par l'Office des

poursuites et il existe à son sujet un acte de défaut de biens d'environ 1

million.

Le recourant M.

X.________ précise que l'exploitation de son entreprise arrivait à son terme.

Il devait encore liquider les affaires en cours et son fils a créé sa propre

société. Il bénéficiait d'une excellente situation financière privée avant

1990, puis il a hypothéqué sa villa à deux reprises laquelle a finalement été

vendue il y a deux ans. Le représentant de l'ACI explique qu'il existe des

indices pour évaluer les coûts de construction par corps de métier. M. Rais

confirme que la facture du mois de janvier 1997 a été établie expressément à la

demande de l'ACI. Le recourant M. X.________ confirme que les montants qu'il a

perçus à titre d'acomptes étaient directement reversés à la banque.

M. L'Administration

cantonale des impôts a encore indiqué par lettre du 27 mars 2003 que le

recourant M. X.________, considéré comme professionnel de l'immobilier, a

requis et obtenu dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers, la

déduction des pertes subies dans les trois promotions litigieuses, comprenant

les soldes de factures du 15 janvier 1997 avec la majoration de 30%.

Considérants

I. RECOURS DE LA SOCIETE X.________ SA

1.

Le recours formé par

X.________ SA le 20 novembre 1998 contre la décision sur réclamation rendue le

19.

octobre 1998 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct en

matière de soustraction pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995

a été déposé dans le délai de 30 jours fixé par les art. 132 et 140 de la loi

fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : LISD, ou

loi fédérale). Le recours formé par X.________ SA le 19 juin 1998 contre la

décision rendue le 19 mai 1998 par le Département des finances en matière de

soustraction pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994, 1995 a également

été déposé dans le délai de 30 jours fixé par l'art. 104 de l'ancienne loi

vaudoise sur les impôts-directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après :

aLI ou ancienne loi cantonale). Les deux recours répondent en outre aux

exigences de forme requises par l'art. 31 de la loi vaudoise sur la juridiction

et la procédure administrative du 18 décembre 1989 (LJPA). Il y a donc lieu

d'entrer en matière sur le fond.

A. Recours concernant

l'impôt cantonal et communal

2.

Le tribunal est chargé

d'appliquer le droit d'office sans être lié par les moyens des parties (art. 53

LJPA), ni par leurs conclusions (art. 104 al. 4 a LI). Il convient donc

d'examiner d'office si les règles concernant la prescription sont respectées en

raison du temps écoulé depuis la première période fiscale en cause (1991-1992).

a)Les décisions

attaquées ont été rendues sous l'empire de l'ancienne loi cantonale qui

réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte

soumis au délai. Il s'agit notamment des délais fixés pour procéder à une

taxation définitive et pour engager une procédure en soustraction fiscale.

aa) Selon l'art 98 aLI

l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des

éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation

définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation,

la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux exceptions

suivantes (al. 2): le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il

était en mesure de fournir (let. a) ou des faits importants pour la taxation ne

peuvent pas encore être établis (let. b). En pareil cas, l'autorité fiscale

avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir été modifiée dans le délai de

quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient

définitive (al. 4 ).

bb) L'art. 98a aLI

traite de la prescription du droit de procéder à la taxation définitive. Selon

cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous réserve

des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 à 109 aLI) ou de

soustraction fiscale (art. 128 aLI), se prescrit par quatre ans dès la fin de

la période de taxation (al. 1); L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court

pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de

révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le

recouvrement est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne

solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en

Suisse. Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout acte de

l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute

reconnaissance de dette d'impôt par le contribuable ou une personne

solidairement responsable avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de

remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un

nouveau délai commence alors à courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise

que la prescription du droit de taxer est acquise dans tous les cas, douze ans

après la fin de la période de taxation.

cc) La prescription

des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de

la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 aLI, le

contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par

négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale

commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10%

des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de

taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année

en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de son

montant (al. 2 let. b). Selon l'art. 129 aLI, la contravention prévue par

l'art. 128 al 2. let. a aLI (majoration des éléments soustraits de 10%) est de

la compétence de l'autorité de taxation (al. 1); quant à l'amende, pour les

soustractions commises pendant les deux périodes précédentes, elle est

prononcée par le Département des finances (ci-après : le département) après que

l'administration a procédé aux investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133

LI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la

période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par

tout avis informant le contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf

si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2).

dd) Enfin, la

prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxations

définitives est réglementée par les art. 107 à 109 LI. Selon l'art. 107 aLI, la

taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les

trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les

quatre ans dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 aLI prévoit

que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans

les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans

les quatre ans dés la communication de la décision en cause, lorsqu'elle

découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu

invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

ee) Il convient encore

de préciser que la soustraction d'impôt définie à l'art. 128 aLI constitue un

motif de révision d'une décision de taxation définitive au sens de l'art. 109

aLI; cette dernière disposition constitue la base légale formelle qui permet à

l'autorité de prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 aLI ne

réglementent que la répression des contraventions, l'art. 129 aLI précisant la

compétence des autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10% (autorité

de taxation), soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que

dans la procédure concernant la poursuite des contraventions pour soustraction

fiscale, le département (et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à

la fois les prononcés d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit

nécessaire que l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de

révision en ouvrant la voie de la réclamation (arrêt TA FI 1996/0057 du

5.

novembre 1996 consid. 1); il a aussi admis que la prescription relative

de quatre ans définie par l'art. 133 aLI était non seulement applicable aux

contraventions mais également aux rappels d'impôt liés à la procédure de

soustraction et que la prescription absolue des amendes et rappels d'impôt

était régie par l'art. 98a al. 4 aLI même pour la révision de taxations

définitives (arrêts TA FI 1996/0088 du 17 juin 1997 consid. 2 et

FI 1996/0070 du 24 août 1999 consid. 2c).

b) La nouvelle loi sur

les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI) fixe de nouveaux délais de

prescription. L'art. 169 LI permet à l'autorité de taxation de procéder à une

taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable,

laquelle devient alors définitive et l'échéance d'un délai de deux ans calculé

dès la fin de la période fiscale pour les personnes physiques, sauf avis motivé

contraire de l'autorité fiscale. Dans tous les cas, faute d'avoir été modifiée

dans un délai de cinq ans dès la fin de la période fiscale, la taxation

provisoire devient définitive. Selon l'art. 170 LI, le droit de procéder à la

taxation définitive se prescrit par 5 ans à compter dès la fin de la période

fiscale, sous réserve des dispositions concernant les rappels d'impôts et la

poursuite pour soustraction fiscale. La prescription ne court pas ou est

suspendue pour les décisions de taxation qui font l'objet de procédures de

réclamation, de recours et de révision notamment. En outre, un nouveau délai de

prescription commence à courir dès que l'autorité prend une mesure tendant à

fixer ou à faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable. Mais

la prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les

cas 15 ans après la fin de la période fiscale.

c) Avec le nouveau

droit, la possibilité d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint 10

ans après la fin de la période fiscale concernée qui a donné lieu à une

taxation en force incomplète. L'introduction d'une procédure de poursuite

pénale à la suite d'une soustraction d'impôt ou d'un autre délit fiscal

entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôts. Le droit de

procéder au rappel d'impôts s'éteint en tous les cas 15 ans après la fin de la

période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 208 LI). Enfin, l'art. 154 LI

précise que la poursuite pénale se prescrit par 10 ans en cas de soustraction

d'impôt consommée, à compter depuis la fin de la période fiscale en cause et

par 4 ans en cas de tentative de soustraction d'impôts à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a

été commise. Mais la prescription est interrompue par tous actes de procédure

tendant à la poursuite du contribuable; un nouveau délai commence à courir à

chaque interruption, la prescription ne peut toutefois pas être prolongée de

plus de la moitié de sa durée initiale.

d) Ainsi, il apparaît

de manière générale que les délais de prescription prévus par la nouvelle loi

cantonale sont plus longs que ceux de l'ancienne loi. En particulier, le délai

pour procéder à la taxation définitive passe de 4 ans à 5 ans et le délai de la

prescription absolue du droit de taxer passe de 12 à 15 ans (art. 98 a aLI et

170.

LI). En outre, le droit d'ouvrir une procédure en rappel d'impôts était

limité à 4 ans dès la communication de la décision de taxation à réviser (art.

109.

aLI) alors que le droit d'introduire une telle procédure est maintenant

fixé à 10 ans (art. 208 LI) à compter de la fin de la période fiscale en cause;

enfin le délai de prescription absolu du droit de procéder au rappel d'impôts

passe de 12 à 15 ans et le délai de prescription pour ouvrir une procédure en

soustraction fiscale a été augmenté de 4 à 10 ans (art. 133 aLI et 254 b LI).

e) Le principe de la

non rétroactivité des lois, déduit par la jurisprudence fédérale de l'art. 4

aCst fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus

avant son entrée en vigueur. Ce principe est relié au principe de la publicité

qui interdit à l'administration de prendre des mesures défavorables aux

administrés en vertu de règles dont ils ne pouvaient attendre l'adoption (ATF

122.

V 405 consid. 3b p. 408). Il n'y a toutefois pas de rétroactivité

proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état de fait qui,

bien qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment de l'entrée

en vigueur du nouveau droit. Cette rétroactivité dite impropre est en principe

admissible sous réserve du respect des droits acquis (ATF 122 II 113 consid. 3

b p. 124). C'est ainsi qu'une créance soumise à prescription s'avère être un

fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer d'effet

rétroactif proprement dit; il est admissible de soumettre aux nouveaux délais

de prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de

l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée

en vigueur du nouveau droit; les délais prévus par ceux-ci commencent alors à courir

qu'à partir de son entrée en vigueur. Le Tribunal fédéral a donc admis en

matière d'impôt cantonal et communal que les délais de prescription prévus par

le nouveau droit s'appliquaient aux procédures qui n'étaient pas encore

prescrites selon l'ancien droit lors de l'entrée en vigueur du nouveau droit.

(Voir ATF non publié rendu le 22 mai 1997 dans la cause T. c/ le Tribunal

administratif du canton de Vaud, procédure 2P.432/1996, consid. 7 à p. 16-17).

La jurisprudence fédérale a toutefois adopté une position différente en ce qui

concernent l'impôt fédéral direct. Le Tribunal fédéral a jugé que les créances

en matière d'impôt fédéral direct nées et interrompues sous l'empire de

l'ancien arrêté sur l'impôt fédéral direct ne pouvaient être soumises aux règles

relatives à la prescription de la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct,

entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Le Tribunal fédéral a considéré que la

prescription était une institution de droit matériel et qu'il se justifiait

d'examiner, l'application de ces règles d'après les dispositions de l'ancien

droit en vigueur au moment où le délai a commencé à courir et a été interrompu

(voir ATF non publié rendu le 23 novembre 2001 en la cause M. c/ Tribunal

administratif du canton de Vaud,2P.291/2000 consid. 5b p. 12).

f) En l'espèce, il

n'est pas nécessaire de se déterminer s'il convient d'appliquer les règles de

prescription du nouveau droit ou celles de l'ancien droit dès lors que les

délais de prescription prévus par l'ancien droit sont respectés.

aa) Pour la période

fiscale 1991-1992, la société recourante ne conteste que la quotité de l'amende

sans remettre en cause le principe des reprises. Le délai de prescription de 4

ans applicable à la poursuite pénale ne peut toutefois être interrompu qu'aux conditions

fixées par l'art. 133 al. 2 aLI. Chaque acte interruptif de prescription doit

ainsi être validé l'année suivante par une mesure d'instruction effective, la

simple notification d'un nouvel avis d'interruption de la prescription ne

suffit en principe pas (FI 1998/0007 du 18 mai 2000 et FI 1996/0088 du 17

juin 1997). En l'espèce, pour la période de taxation 1991-1992, la prescription

de la poursuite pénale est acquise au 1er janvier 1997. Mais, le délai de 4 ans

a valablement été interrompu par la notification à la société recourante le 30

octobre 1996 d'un nouvel avis d'ouverture d'enquête par lequel l'autorité

demandait des renseignements sur les trois promotions immobilières "E._________,

G._________ et C._________". Cet acte d'interruption de la prescription

a été validé l'année suivante lorsque l'autorité fiscale a demandé à la société

recourante le 6 mars 1997 de produire le détail du chiffre d'affaires des

trois promotions, pour les exercices 1989 à 1994, et par la séance qui s'est

déroulée dans les locaux de l'ACI le 29 septembre 1997. En outre, le

prononcé de l'amende notifié le 19 mai 1998 est intervenu dans le délai de

prescription qui avait été prolongé de 4 ans et qui a à nouveau été interrompu

par la décision sur réclamation, le dépôt de recours et les différentes mesures

d'instruction ordonnées par le tribunal, en particulier l'audience du

10.

avril 2000. Par ailleurs, le délai de la prescription absolue pour

les amendes arrive à échéance au 1er janvier 2005 et il est respecté par la

notification du présent arrêt. Enfin, les rappels d'impôt et prononcé d'amendes

pour les périodes ultérieures 1993-1994 et 1995 (prénumerando) sont également

respectés étant précisé que les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994

avaient déjà fait l'objet d'une décision de taxation définitive du 18 janvier

1996.

et la période fiscale 1995 d'une taxation provisoire du 2 mai 1997.

bb) Il ressort des

explications qui précèdent que la décision comprenant les taxations définitives

et prononcés d'amendes respecte les règles sur la prescription relative et

absolue; en outre, la révision des taxations des périodes fiscales 1991-1992 et

1993-1994 ne sont possibles qu'aux conditions posées par l'art. 109 aLI. A cet

égard, la découverte d'une soustraction fiscale constitue un motif de révision

soumis aux règles de prescription spéciales prévues par l'art. 133 aLI (arrêt

TA FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1). En revanche, l'autorité de taxation

ne peut modifier une décision de taxation définitive lorsqu'elle disposait de

tous les éléments d'appréciation nécessaires lors de la taxation et qu'il

n'existe pas de motif de révision au sens de l'art. 109 LI (FI 96/0053 du

2.

septembre 1997 consid. 4a). La procédure de révision n'a en effet pas

pour conséquence un nouvel examen complet de la précédente taxation. La

nouvelle taxation issue de la révision doit au contraire se limiter aux points

sur lesquels une modification doit intervenir en raison d'éléments de faits

nouveaux découverts (ATF 98 Ia 22 = JT 1974 I 122, arrêt FI 96/0053 du 2

septembre 1997 consid. 5a).

cc) En l'espèce, pour

les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994, la société recourante conteste

essentiellement les reprises effectuées sur les soldes des factures qu'elle a

établies au mois de janvier 1997 à la demande de l'autorité intimée. La société

recourante ne conteste toutefois pas que les acomptes reçus pendant ces

périodes n'apparaissaient pas dans les comptes de la société et qu'il n'était

ainsi pas possible de les prendre en considération tout comme les soldes de

facture lors de la taxation définitive intervenue en janvier 1996. Ainsi, la

procédure de rappel d'impôt au sens de l'article 109 aLI permet en principe la

révision de la décision de taxation définitive du mois de janvier 1996 pour les

périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994. La société recourante ne conteste pas

les reprises sur les différents acomptes qui lui ont été versés dans le cadre

des trois promotions immobilières "G._________" à raison de

75'000 fr. "E._________" par 11'500 fr. et pour l'opération "C._________"

par 24'100 francs. Elle s'oppose uniquement aux reprises opérées sur les soldes

des factures par 32'438 fr. pour la promotion immobilière "G._________",

par 26'780 fr. pour l'opération "E._________" et par 68'000

fr. pour la promotion "C._________".

3.

a) Selon l'art. 54 al.

1.

aLI, le bénéfice imposable des personnes morales comprend notamment le solde

du compte de pertes et profits (let. a) ainsi que tous les prélèvements opérés

avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à

couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial, tels que les

dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations

et avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers etc. (let.

b) ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de

pertes et profits (let. f). La jurisprudence fédérale qualifie de prestation

appréciable en argent toute attribution faite par la société, sans

contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toutes personnes les

touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à

des tiers non participants; il faut aussi que le caractère insolite de cette

prestation soit reconnaissable par les organes de la société (Archives 61 p.

541.

consid. 2 et ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts cités; voir aussi Walter Ryser et Bernard Rolli; Précis

de droit fiscal suisse Berne 1994 p. 241). Le contribuable doit prouver le

caractère de charge de la prestation insolite; en particulier démontrer que les

prestations en question sont justifiées par l'usage commercial afin que les

autorités fiscales puissent s'assurer que seules des raisons commerciales, et

non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le

bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant

l'impôt anticipé, voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).

b) Les soldes de

factures repris par l'autorité intimée correspondent à des créances fondées sur

des contrats d'entreprise fixant un prix d'adjudication. Ces contrats

d'entreprise ont été signés entre la société recourante d'une part et la

société simple formée par l'actionnaire de la société recourante, l'architecte

B._________ à Y._________, ainsi que l'entrepreneur A._________. La créance de

l'entreprise est en principe exigible à l'achèvement des travaux selon le prix

adjugé. Mais la marge de 30% calculée dans les devis n'a donné lieu à aucun

bénéfice, mais au contraire correspond aux pertes subies et prises en

considération dans le calcul du gain immobilier. Ce rabattement conjoncturel de

30% n'a donc jamais pu donner lieu à un encaissement par l'entreprise ni un

bénéfice par la société simple et ne correspond à aucun avantage financier de

quelque ordre que ce soit en faveur des recourants et de la société. Dans ces

conditions, cette part de 30% ne saurait être assimilée à un bénéfice imposable

et la reprise effectuée sur ces montants doit donc être annulée.

Les soldes des

factures qui subsistent après le rabattemernt conjoncturel ne peuvent non plus

être encaissés par la société en raison de la situation déficitaire de la

promotion immobilière; ces soldes ne sauraient non plus être assimilés à un

bénéfice ni à une prestation à l'actionnaire. Il s'agit d'une perte subie par

la société en raison du déficit de l'opération de promotion immobilière. La

reprise ne peut donc pas être admise sur les soldes des factures à savoir un

montant de 35'600 fr. pour la promotion "C._________" à

D._________, un montant de 10'700 fr. pour la promotion "E._________"

à F._________ et un solde de 200 fr. pour la promotion "G._________"

à D._________.

4.

La société recourante

conteste la quotité des amendes pour les périodes fiscales 1991-1992 et

1993-1994 ainsi que le principe de l'amende pour la période fiscale 1995. Pour

la période 1991-1992, la recourante estime que les amendes sont trop élevés par

rapport à celles de la période suivante. Pour la période 1993-1994, la

recourante conteste avoir effectué une soustraction pour les montants

correspondant au rabattement de 30% et au solde de factures non payé. Enfin,

pour l'année 1995, la société recourante estime que la taxation n'était pas

encore définitive lorsque la procédure de soustraction a été ouverte et que le

calcul de l'impôt postnumerando n'avait pas encore été établi. Seule une

majoration des éléments imposables auraient ainsi pu être effectuée.

a) L'art. 128 LI

réprime le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant

intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu

de la loi; comme cela a déjà été exposé, cette disposition distingue la soustraction

constatée avant la fin de la période de taxation (al. 2 let a), de la

soustraction commise lors des deux périodes qui précédent celle où elle a été

constatée (al. 2 let b). Dans le premier cas, une majoration de 10% est opérée

sur les éléments soustraits; dans le second cas, l'amende peut atteindre cinq

fois le montant de l'impôt soustrait. Le montant de l'amende doit être fixé

d'après le degré de la faute du contribuable (al. 3). L'infraction prévue par

l'art. 128 LI est ainsi réalisée lorsque le contribuable a accompli tous les

actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire que ceux-ci

aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la différence

entre la soustraction découverte après la période de taxation et la

soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside dans le

montant de la pénalité. La pénalité de 10% n'est applicable que si la

soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation; enfin, une

amende sera prononcée pour tentative si la soustraction est découverte

ultérieurement, mais avant la taxation définitive.

b) L'infraction

appartient au droit pénal fiscal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code

pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de

l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv); cette loi

prévoit que les contraventions sont soumises aux dispositions de la loi sur la

répression des contraventions (art. 12 LPv). L'art 4 de la loi sur les

contraventions du 18 novembre 1969 (LC) précise que les dispositions générales

du code pénal (art. 1 à 110) font règle pour les contraventions réprimées par

la législation cantonale; en outre, l'art. 6 LC prévoit que la contravention

est punissable même quand elle est commise par négligence, à moins qu'il ne

ressorte des dispositions applicables qu'elle est réprimée seulement si elle a

été commise intentionnellement. Cependant, l'art. 2 al. 2 let. a LC précise

expressément que la loi sur les contraventions ne s'applique pas à celles dont

la répression est de la compétence des autorités fiscales. Les dispositions

générales du code pénal ne sont donc pas applicables aux contraventions pour

soustraction fiscale dans le canton de Vaud (ATF non publié du 22 mai 1997

consid. 5).

c) La société

recourante ne conteste pas la réalisation des éléments objectifs de la

soustraction fiscale selon l'art. 128 LI concernant les différents acomptes

reçus pour les promotions immobilières en cause. En revanche, les éléments

constitutifs d'une soustraction fiscale ne sont pas réalisés pour les soldes de

factures comprenant la majoration de 30% effectuée sur les devis et les contrats

d’adjudication; ces montants ont en effet été admis comme des pertes subies

dans l'opération immobilière dans le calcul de l’impôt immobilier. Il n’y a

donc pas de soustraction concernant ces montants.

d) La contravention

n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en éludant

intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui

incombaient. La notion de contribuable à l'art. 128 al. 1 LI comprend non

seulement la personne physique, mais également la personne morale (RDAF 1994 p.

69.

ss). La faute est imputable à la personne morale lorsqu'elle est le fait non

seulement des membres du conseil d'administration, de la direction générale et

de l'organe de contrôle, mais également de tout organe ou autre personne gérant

en fait la personne morale et qui a commis, de manière fautive, des actes ayant

abouti à une soustraction (RDAF 1990, p. 187 ss). Lorsque la personne qui

intervient au nom de la société est consciente du caractère inexact ou

incomplet de la déclaration, il est en général admis qu'elle agit

intentionnellement (ATF 114 Ib 27). Le contribuable commet une infraction par

négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre

compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est

coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par

les circonstances et par sa situation personnelle. S'il a des doutes concernant

ses obligations fiscales, il doit faire en sorte de les lever ou en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n 6s).

e) En l'espèce, la

société recourante n'a pas fait apparaître dans ses comptes ni dans la

déclaration d'impôt les acomptes reçus pour les promotions immobilières en

cause. La soustraction fiscale reprochée aux organes de la société a donc été

commise avec conscience ou à tout le moins par dol éventuel. Il apparaît ainsi

que tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale réprimée par

l'art. 128 LI sont réunis.

f) Il convient encore

de déterminer si la quotité des amendes prononcées contre la société est en

rapport avec la faute commise (art. 128 al. 3 LI). A cette fin, le département

a précisé, dans un rapport adressé au Conseil d'Etat le 5 août 1992 concernant

la délégation de compétence à l'ACI pour prononcer les amendes en matière de

soustraction, les principes qu'il entendait appliquer pour en fixer le montant

"5. Dans le

cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit

être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité

objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En

règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le

rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité

subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs

suivants:

- infraction sans ou

avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction

"simple" ou "qualifiée")

- la nature de la

soustraction ( consommée ou tentative),

- le degré de

culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du

contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de

collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme

au droit, annonce spontanée),

- les antécédents du

contribuable.

La fixation de

l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la

société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la

fortune imposable du contribuable, de son état civil et de ses charges

diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le

Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

1.

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2.

à 5

1.2

avec collaboration

1.

à 1,75

1.

à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1.

à 2

B. Soustraction simple

2.

Intentionnelle

2.1

sans collaboration

1.

à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1.

à 2

2.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3.

Négligence grave

3.1

sans collaboration

0,75 à 1,5

1.

à 1,75

1.

à 2

3.2

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4.

Négligence légère

4.1

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les

quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures

au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts

pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite

des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées,

les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de

leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition

société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable,

avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les

quotités d'amendes minimales."

Ces directives,

internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles

ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables

et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment

l'arrêt FI 1994/0013 du 23 mars 2000) dès lors que les dispositions

générales du code pénal ne sont pas applicables (consid. 4b ci-dessus). Il

convient encore de préciser que l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des

droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH)

s'applique aux procédures pénales fiscales (ATF 121 II consid. 4b 264-265); cette

disposition prévoit notamment que toute personne a droit à ce que sa cause soit

entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un

tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera du bien

fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Ces garanties

de procédure sont actuellement reprises pour l'essentiel aux art. 29, 30 et 32

de la nouvelle Constitution fédérale du 18 avril 1999 (nCst).

g) En l'espèce,

l'autorité intimée a appliqué un coefficient de 0.99 pour la période fiscale

1991-1992 pour laquelle une reprise de 22'520 fr. 60 a été ordonnée, ce qui

fixe le montant de l'amende à 22'400 fr. Pour la période fiscale 1993-1994, le

coefficient de 0.96 a été appliqué à un rappel d'impôt s'élevant à 16'656 fr.

10, ce qui correspond à une amende de 16'000 fr. Mais le rappel d’impôt

concernant cette période devra être modifié pour déduire le solde de facture de

l’opération “E.________” à F.________. Enfin, pour la période fiscale 1995,

l'autorité intimée a retenu un coefficient de 0.48. Pour apprécier les

coefficients retenus par l'autorité intimée, il convient de se référer aux

directives qui constituent un élément d'appréciation objectif. La soustraction

en cause peut être qualifiées de grave pour la période fiscale 1991-1992 dès

lors que le rapport entre les éléments soustraits et les élément de la taxation

rectifiée sont supérieurs à 50%. Il s'agit d'une gravité objective de

l'infraction. Pour les périodes ultérieures, la gravité de la soustraction doit

être nuancée en fonction des montants des rappels d’impôts calculés sans tenir

compte les soldes de factures. La gravité subjective de l'infraction est

atténuée par le comportement et les antécédents du contribuable et les lourdes

pertes qu'il a subies dans les opérations de promotion immobilière en cause. En

retenant le coefficient de 0.99 pour la période fiscale 1991-1992,

l'Administration cantonale des impôts a appliqué correctement le barème qu'elle

a arrêté dans ses directives. Ce résultat n'est pas en désaccord avec les

nouvelles dispositions sur la soustraction d'impôt prévues par la loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux entrée en vigueur le 1er janvier

2001.

Selon l'art. 242 LI, l'amende est fixée en principe au montant correspondant

à l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite

jusqu'au tiers de ce montant alors que si la faute est grave, elle peut être

triplée. Pour la période fiscale 1995 où seule la tentative de soustraction

peut être retenue, l'art. 243 LI fixe une règle plus défavorable au recourant

en précisant que l'amende doit être fixée aux deux tiers de la peine qui serait

infligée si l'instruction avait été commise intentionnellement et consommée.

Or, le coefficient retenu de 0.48 est inférieur à la réduction du tiers prévu

par l'art. 243 LI. Enfin, la majoration de 10% des éléments soustraits prévue

par l'art. 128 al. 2 let. a aLI ne peut être appliquée dès lors que la

soustraction a été constatée après la fin de la période de taxation.

Ainsi, il résulte des

explications que précèdent que les reprises et les prononcés d'amendes pour la

période fiscale 1991-1992 doivent être confirmées alors que pour les périodes

fiscales 1993-1994, ainsi que 1995, le montant des reprises doit être diminué

du solde des factures comprenant le rabattement conjoncturel de 30 % et les

amendes modifiées en fonction du montant de l'impôt soustrait. Il convient donc

d'annuler la décision en tant qu'elle porte sur ces éléments et de retourner le

dossier à l'Administration cantonale des impôts enfin qu'elle statue à nouveau

sur les rappels d'impôt et prononcés d'amendes concernant les périodes

1993-1994 et 1995.

B. Recours concernant

l'impôt fédéral direct

5.

Dans le recours déposé

contre la décision sur réclamation en 1998, la société recourante reprend pour

l'essentiel les mêmes griefs qui sont soulevés dans le recours dirigé contre la

décision relative à l'impôt cantonal et communal.

a) Il convient donc de

déterminer si les obligations fiscales (rappels) et les amendes fixées par la

décision attaquée sont prescrites.

aa) En ce qui concerne

les prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD prévoit que le droit d'engager la

procédure en soustraction s'éteint cinq ans après la période de taxation en

question. Selon la jurisprudence, cette disposition ne doit pas être considérée

comme une règle sur la prescription absolue de l'action pénale; elle doit

plutôt être mise en relation avec les règles concernant les rappels d'impôt

fiscaux, qui ne peuvent être réclamés que si les procédures spéciales sont

ouvertes dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est un délai de

péremption ne pouvant être prolongé et qui n'est sauvegardé que par l'ouverture

de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 publié aux Archives

54, 578 et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne comporte

aucun délai fixant la prescription absolue de la procédure en soustraction. Le

Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune qu'il convenait de

combler par le juge, de la même manière que s'il agissait comme législateur, en

appliquant les principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263 consid. 5). Il a

relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit pour la

soustraction d'impôt consommée un délai de prescription de dix ans à compter de

la fin de la période fiscale pour la quelle la taxation n'a pas été effectuée

ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce délai est

interrompu par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l'infraction;

mais qu'il ne peut être prolongé de plus de la moitié de sa durée initiale

(art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se prescrit ainsi 15 ans après

la fin de la période fiscale en question. Cette réglementation étant identique

à celle prévue par la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes, le Tribunal fédéral a estimé que le

législateur se serait prononcé pour une solution semblable s'il avait voulu

régler la prescription de la poursuite de l'action dans l'arrêté fédéral.

Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la prescription

absolue de l'action pénale, le Tribunal fédéral a estimé qu'il fallait retenir

la solution du délai de 15 ans que le législateur a prévu à l'art. 185 al. 1

let. b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323

consid. 4, aussi publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118).

Pour la prescription absolue de la tentative de soustraction, la jurisprudence

a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD

pour les infractions commises avant son entrée en vigueur (ATF rendu le

10.

août 1998 en la cause X c/ Administration cantonale des impôts de

Nidwald, publié à la Revue fiscale 1998, 733).

bb) En résumé, la

prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction

reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable

que le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la

prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence

fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de

soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager

la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est

donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale

définit de manière différente le point de départ du délai, qui court dès

"la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de

soustraction a été commise" alors que l'art. 134 AIFD fixait le délai de

cinq ans après la clôture de la période de taxation en cause. Ainsi, lorsque

que la clôture définitive de la procédure de taxation correspond avec la fin de

la période de taxation en cause, la prescription relative de quatre ans du

nouveau droit est plus favorable que celle de cinq ans fixée par l'arrêté

fédéral; en revanche, si la clôture définitive de la procédure intervient plus

d'une année après la période de taxation en cause, l'ancien droit reste plus

favorable au contribuable.

b) En l'espèce, pour

la première période de taxation qui entre en ligne de compte (1987-1988), la

procédure pénale en soustraction devait être ouverte avant le 1er janvier 1994

et le délai de prescription absolu arrive a échéance au 1er janvier 2004. Ces

délais sont respectés en l'espèce dès lors que le premier avis d'ouverture de

l'enquête en soustraction a été adressé à la société recourante en 1992. Pour

les tentatives de soustraction concernant les périodes fiscales 1991-1992 et

1993-1994, le délai de prescription de 6 ans commence à courir à partir de la

"clôture définitive de la procédure au cours de laquelle (...) la

tentative de soustraction a été commise" (art. 184 al. 1 let. a LIFD). Les

décisions de taxation provisoires prises en 1991 et en 1992 ne peuvent être

assimilées à une clôture définitive de la procédure de taxation, qui s'est

poursuivie dans le cadre de l'enquête en soustraction ouverte dès le mois de

mai 1992. Seule la décision attaquée du 7 octobre 1997 peut être assimilée à

une clôture définitive de la procédure de taxation relative aux périodes

fiscales 1991-1992 et 1993-1994. Le délai de la prescription absolue de 6 ans

arrive ainsi à échéance en octobre 2003 et il est donc aussi respecté. En ce

qui concerne la prescription relative; le délai de cinq ans de l'art. 135 AIFD

est plus favorable à la société recourante; il arrive à échéance le

1er janvier 1998 pour la période fiscale 1991-1992; il est respecté par

l'envoi de l'avis de l'ouverture de l'enquête en 1992 et par les mesures

d'instruction ordonnées en 1993.

6.

a) La nouvelle loi

fédérale sépare la procédure concernant le rappel d'impôt (art. 151 à 153 LIFD)

de celle relative à la poursuite d'infractions à caractère pénal (art. 174 à

185.

LIFD). Cette différence se justifie par le fait que la nature des créances

en jeu est différente. L'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art.

129.

AIFD ou l'art. 175 LIFD est une sanction de caractère pénal alors que le

rappel est une prétention fiscale comparable à la créance primitive d'impôt. Il

s'agit en effet de prélever au cours d'une nouvelle taxation les impôts qui

n'ont pas été perçus à tort. Le rappel d'impôt est une révision en faveur du

fisc de la décision de taxation entrée en force et n'a pas de caractère pénal

(ATF 121 II 265 consid. 4b). Ainsi, l'assujettissement au rappel d'impôt se

détermine toujours selon le droit qui était en vigueur pendant la période

fiscale sur laquelle porte le rappel et non pas selon le droit le plus

favorable au contribuable (ATF rendu le 8 mai 1998 en la cause A.X. c/

l'Administration fiscale du canton de Berne, traduit à la RDAF 1999, 543,

consid. 1b 546-547).

b) L'arrêté fédéral de

1940.

ne prévoyait pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en

force et définitives; mais cette possibilité avait été admise par le Tribunal

fédéral comme un droit déduit de l'ancien art. 4 aCst., notamment lorsque la

révision intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du

contribuable même en l'absence d'une base légale expresse (ATF 78 I 200 consid.

1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se justifiait

notamment par rapport aux règles applicables à la révision des arrêts du

Tribunal fédéral, posées aux art. 136 et 137 OJ (ATF 111 Ib 210-211 consid. 1,

105.

Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; voir aussi G. Steinmann, Die Revision im

Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss ainsi que H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire

IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté fédéral liait la procédure de

répression de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce

qui résultait expressément des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible

d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit

être payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD

("...l'Administration cantonale ... fixe le montant de l'amende et de

l'impôt et notifie sa décision au contrevenant...") et 135 AIFD

("Pour la perception des montants soustraits et des amendes...").

Cette relation étroite entre le rappel de l'impôt soustrait et le prononcé de

l'amende pour soustraction fiscale avait amené le Tribunal fédéral à considérer

que le rappel ne pouvait être ordonné que si tous les éléments constitutifs de

l'infraction fiscale, notamment l'élément subjectif de la faute, étaient

réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la cause G c/ canton de St Gall

consid. 2, publié aux Archives 52, 454 et traduit à la RDAF 1984, 282; voir

aussi l'ATF du 29 septembre 1986 publié aux Archives 57, 218 et traduit à la

RDAF 1989, 429).

c) Ainsi, pour

déterminer si les rappels d'impôt concernant les taxations définitives des

périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 se justifient, il convient d'examiner

si les reprises contestées réalisent tous les éléments constitutifs de la

soustraction fiscale.

7.

a) L'art. 129 al. 1

AIFD définit l'infraction de soustraction fiscale de la manière suivante :

Celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt pour la défense

nationale en éludant les obligations qui lui incombent selon les art. 82 à 87,

89, 91 et 97 dans la procédure de taxation, de réclamation de recours ou

d'inventaire (let. a) ou en celant des éléments essentiels à la détermination

de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant,

intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes (let. b), est

passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait; ce

montant devant être payé en plus de l'amende. La tentative de soustraction est

définie par l'art. 131 al. 2 AIFD : S'il apparaît, au cours de la procédure de

taxation, d'inventaire, de réclamation ou de recours, que le contribuable, en

vue d'obtenir une taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné

des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté en produisant des documents

faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à

la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les

autorités chargées de fixer le montant de l'impôt pour la défense nationale,

l'amende sera de 20 à 20'000 fr.

b) Dans une circulaire

du 28 mai 1958, qui a fait l'objet d'une édition complémentaire en 1987,

l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions

concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée,

de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces

instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les

trois éléments suivants sont réunis : Il faut tout d'abord la soustraction d'un

montant d'impôt; c'est à dire une taxation insuffisante par rapport aux

exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû

intervenir (1ère condition); ensuit que l'insuffisance de la taxation ou

l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée au

contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition), et qu'il s'agisse d'une

violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par négligence

(3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments objectifs de

l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la fortune pour

les personnes physiques ou du bénéfice et du capital pour les personnes morales

échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus, des

recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les

périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de

l'infraction) est celle de la faute.

c) La condition de la

faute ou de la culpabilité, c'est à dire de l'intention ou de la négligence,

doit s'analyser selon les dispositions générales du code pénal, applicables en

vertu de l'art 333 al. 1 CP; cette disposition prévoit en effet que les dispositions

générales du code pénal sont applicables aux infractions prévues par d'autres

lois fédérales à moins qu'elles ne réglementent de manière particulière le

domaine en question. L'art. 18 CP (applicable aux contraventions par le renvoi

de l'art. 102 CP), précise que l'auteur commet intentionnellement une

infraction s'il la commet avec conscience et volonté (al. 2) et la commet par

négligence si, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou

sans tenir compte des conséquences de son acte; l'imprévoyance est coupable lorsque

l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances

et par sa situation personnelle (al. 3).

d) La jurisprudence a

précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que

celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La preuve du caractère

intentionnel de la soustraction est censée être apportée lorsqu'il est établi

de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du

caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Le contribuable accepte ainsi

de tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114

Ib 29-30 consid. 3a). L'autorité ne peut d'ailleurs effectuer une vérification

approfondie de toutes les déclarations qu'elle reçoit et elle doit aussi partir

de l'idée que le contribuable exécute correctement ses obligations; le principe

de la bonne foi ne concerne en effet pas uniquement l'activité de l'Etat mais

également les particuliers en les invitant aussi à agir de bonne foi (André Grisel, Traité de droit

administratif vol. I p. 389). Ainsi, la jurisprudence admet que celui qui remet

une déclaration d'impôt établie par exemple sur la base d'une comptabilité

incomplète et a connaissance de ce défaut a aussi, selon l'expérience de la

vie, rempli sa déclaration d'impôt de manière incomplète dans l'intention de

payer moins d'impôts (ATF 114 Ib 30 consid. 3b). Pour apprécier la négligence,

la jurisprudence et la doctrine posent des exigences sévères quant à la

prévoyance requise, c'est-à-dire aux mesures de précautions commandées par les

circonstances selon l'art. 18 al. 3 CP. Si le contribuable a un doute

concernant ses obligations fiscales et la manière de remplir sa déclaration d'impôt,

il doit faire en sorte de lever ce doute ou au moins d'en informer l'autorité

fiscale (arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du

canton de Fribourg du 14 avril 1989, publié à la RDAF 1991, 288 consid. 4b et

les références citées).

e) Lorsqu'un

contribuable ne remplit pas lui-même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à

un représentant contractuel, la soustraction commise par ce dernier est imputée

au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure

d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6

février 1970 publié aux Archives 39 p. 258). En effet, le contribuable agit par

négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui

présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,

dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et

d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355 et Archives, 60, 259).

Même lorsque le mandataire adresse la déclaration d'impôt à l'autorité fiscale

sans la faire signer ni même la montrer au contribuable, ce dernier n'est pas

déchargé de ses obligations fiscales et il doit aussi assumer la responsabilité

du fait des auxiliaires qu'il met en oeuvre (voir art. 101 CO). En particulier,

il incombe au contribuable d'informer la fiduciaire qu'il mandate sur tous ses

revenus ainsi que sur toutes les opérations inhabituelles afin qu'elle soit à

même de remplir correctement la déclaration d'impôt (ATF rendu le 30 juin 1999

en la cause AFC c/ X publié à la RDAF II 1999, 535). Ainsi, le contribuable qui

ne vérifie pas si la déclaration d'impôt remplie par son épouse ou un autre

représentant mentionne bien tous ses revenus commet une soustraction d'impôt

par négligence lorsqu'une partie de ses revenus provenant d'une activité

accessoire, des intérêts d'un compte bancaire ou des indemnités forfaitaires

dépassant les frais effectifs de déplacement, n'est pas déclarée (ATF rendu le

8.

mai 1998 en la cause A.X. c/ Administration fiscale du canton de

Berne traduit à la RDAF 1999, 543).

Les éléments constitutifs de la soustraction d'impôt et de la tentative de

soustraction prévus par le nouveau droit fédéral aux art. 175 et 176 LIFD sont

similaires à ceux définis par l'arrêté fédéral. Comme l'art. 129 al. 1 AIFD,

l'art. 175 al. 1 LIFD vise le contribuable qui, intentionnellement ou par

négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle

devrait l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Dans les deux

cas le contribuable n'exécute pas les obligations qui lui incombent pour

déclarer un fait constitutif d'un prélèvement d'impôt et il doit agir soit

intentionnellement, avec conscience et volonté, soit par négligence (ATF du 10

juin 1998 rendu en la cause Administration fiscale du canton de Berne c/ X,

traduit à la RDAF 1999, 555). En outre, l'art. 176 LIFD réprime de la même

manière que l'art 131 al. 2 AIFD la tentative de soustraction en prévoyant que

celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni de l'amende. En revanche

une différence notable apparaît en ce qui concerne la fixation de la peine.

L'art. 129 al. 1 AIFD prévoit une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le

montant soustrait et les instructions de l'Administration fédérale des contributions,

révisées en 1987, comprennent un barème fixant les coefficients par rapport au

montant soustrait en fonction de la proportion en pour-cent entre l'impôt

soustrait et l'impôt dû selon le tableau suivant :

Rapport en

pour-cent entre l'impôt soustrait

et l'impôt total dû

Montant de

l'amende en pour-cent du montant de l'impôt soustrait

jusqu'à et y compris 10%

100%

de plus de 10 %

jusqu'à et y compris 20%

110%

de plus de 20 %

jusqu'à et y compris 30%

120%

de plus de 30 %

jusqu'à et y compris 40%

130%

de plus de 40 %

jusqu'à et y compris 50%

140%

de plus de 50 %

jusqu'à et y compris 60%

150%

de plus de 60 %

jusqu'à et y compris 70%

160%

de plus de 70 %

jusqu'à et y compris 80%

170%

de plus de 80 %

jusqu'à et y compris 90%

185%

de plus de 90 %

200%

max. 400%

Les

instructions précisent que lorsque le montant soustrait ne dépasse pas 500 fr.

l'amende ne doit pas en principe dépasser 100% du montant de l'impôt soustrait.

Elles indiquent en outre que l'amende doit être fixée en tenant compte des

circonstances de nature à atténuer ou à aggraver la sanction. L'amende pouvant

ainsi être augmentée jusqu'à concurrence de 400% du montant soustrait ou

ramenée en dessous de 100% de ce montant. L'art. 175 al. 2 LIFD fixe une

fourchette différente en prévoyant que l'amende est fixée au montant de l'impôt

soustrait (coefficient 1) et en permettant une réduction jusqu'au tiers de ce

montant en cas de faute légère (coefficient 0.33) et une aggravation jusqu'au

triple de l'impôt soustrait si la faute est grave (coefficient 3). Pour la

tentative, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoit une amende pouvant aller de 20 à

20'000 fr. alors que l'art. 176 al. 2 LIFD fixe une proportion de deux tiers de

la peine qui serait infligée pour une soustraction consommée, commise

intentionnellement, ce qui détermine un minimum de l'amende au deux tiers du

tiers du montant qui serait fixé en application de l'art. 175 al. 2 LIFD.

g) La nouvelle loi

fédérale sur l'impôt fédéral direct ne comporte pas de dispositions

transitoires en ce qui concerne le droit pénal fiscal. Il faut donc se référer

aux disposions générales du code pénal qui s'appliquent aux contraventions par

le renvoi des art. 333 al. 1 et 102 CP, en particulier à l'art. 2 al. 2 CP.

Cette disposition pose le principe de la loi la plus favorable (lex mitior)

dans les termes suivants : "Le présent code est aussi applicable aux

crimes et aux délits commis avant la date de son entrée en vigueur, si l'auteur

n'est mis en jugement qu'après cette date et si le présent code lui est plus

favorable que la loi en vigueur au moment de l'infraction". Le juge doit

rechercher concrètement quelle est la disposition qui abouti à un résultat le

plus favorable à l'auteur. A cet égard, le Tribunal fédéral a constaté que le

barème de l'art. 175 al. 2 LIFD n'était pas dans tous les cas plus favorable à

celui de l'art. 129 al. 1 AIFD. En effet, lorsque l'impôt soustrait est peu

important et si la faute n'est que légère, l'art. 175 al. 2 LIFD ne permet de

réduire l'amende que jusqu'au tiers du montant soustrait alors que l'art. 129

al. 1 AIFD ne fixe pas de minimum (ATF précité du 10 juin 1998 traduit à la

RDAF 1999, p. 555).

8.

a) L'impôt fédéral dû

par les sociétés anonymes comprend notamment un impôt sur le rendement net

(art. 48 let a AIFD). L'art. 49 al. 1 AIFD précise que le calcul du rendement

net englobe le solde du compte de profits et pertes, comprenant notamment tous les

prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui

ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial,

par exemple, les frais d'acquisition et d'amélioration de biens, les versements

au capital social et les libéralités en faveur de tiers (let. b), ainsi que les

amortissements et les réserves d'amortissements non autorisés par l'usage

commercial (let. c). Selon la jurisprudence, la notion de libéralités en faveur

de tiers comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par

la société, sans contre prestation, à ses actionnaires, aux membres de

l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la ou les

touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à

des tiers non participants (ATF 119 Ib 119 consid. 2).

b) En l'espèce,

l'examen effectué par le tribunal pour les reprises ordonnées en vertu du droit

cantonal est également valable pour l'impôt fédéral direct. Seuls les acomptes

versés peuvent faire l'objet d'une reprise alors que les soldes de factures comprenant

la majoration de 30% représentent pour la société anonyme et les recourants des

pertes qui auraient dû de toute manière être comptabilisées ne pouvaient être

prises en considération dans le calcul du bénéfice ou du revenu. Les décisions

de l'autorité intimée concernant ces éléments doivent donc être modifiées pour

tenir compte de cet élément.

c) La recourante

conteste également la quotité des amendes pour la période fiscale 1991-1992 et

1993-1994 ainsi que le principe de l'amende pour la période fiscale 1995. Les

constatations faites pour les amendes prononcée en vertu du droit cantonal sont

également valables pour celles du droit fédéral. Les éléments constitutifs

objectifs et subjectifs de la soustraction fiscale sont réalisés uniquement en

ce qui concerne les acomptes. L'autorité intimée a retenu un coefficient de 99%

du montant de la reprise d'impôt pour fixer l'amende de la période fiscale

1991-1992. Pour la période fiscale 1993-1994 un coefficient de 100% a été

retenu. Enfin, pour la période fiscale 1995, le montant de l'amende, pour

tentative de soustraction fiscale est fixé à 3'700 fr. pour une reprise d'impôt

de 5'646 fr. 95.

Le coefficient retenu

pour la période fiscale 1991-1992 est conforme à la situation effective et en

particulier à la faute retenue contre les organes de la société recourante qui

n'ont pas annoncé dans leurs déclarations d'impôt et lors du premier contrôle

fiscal les acomptes versés. Les coefficients à fixer pour les périodes fiscales

1993-1994 doivent être nuancés dès lors que seuls les acomptes non déclarés

peuvent faire l’objet d’une reprise de sorte que le montant du rappel d’impôt

est moins élevé. La décision doit ainsi être annulée pour tenir compte d'une

reprise d'impôt portant sur les seuls acomptes versés pour les périodes

fiscales concernées. La reprise d'impôt pour la période 1995 doit également

être annulée pour ce motif étant précisé que le coefficient retenu pour

l'amende est conforme à la proportion des 2/3 prévue par l'art. 176 LIFD.

II. RECOURS

DE M. ET MME X.________

9.

Dans les deux recours

concernant à la fois l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral, les

recourants soulèvent les mêmes griefs que ceux formulés à l'encontre des

décisions concernant la société X.________ SA.

a) Les principes

applicables au rappel d'impôt et au prononcé d'amende pour soustraction fiscale

en droit fédéral et en droit cantonal ont été exposé dans le cadre de l'examen

du recours de la société X.________ SA. Ces principes sont également applicables

aux reprises d'impôts et aux prononcés d'amendes concernant les recourants M.

et Mme X.________ de sorte qu'il n'est pas nécessaire d'y revenir.

b) En ce qui concerne

la prescription, pour l'impôt cantonal et communal, le délai de prescription

absolu de 12 ans arrive à échéance le 1er janvier 2005. Le délai de la

prescription relative de 4 ans concernant le droit de taxer a valablement été

interrompu par l'avis d'ouverture de la procédure en soustraction fiscale le 30

novembre 1992 et les avis d'interruption de la prescription des 22 juin 1993,

1er décembre 1993, 5 décembre 1994 et 27 juin 1995, ainsi que par les

différentes mesures d'instruction réalisées en 1996 concernant les trois

promotions immobilières en cours. En ce qui concerne l'impôt fédéral, le délai

de prescription absolu de 15 ans applicable à la première période fiscale en

cause 1987-1988, arrive à échéance au 31 décembre 2003. Le délai de

prescription relatif de 5 ans du droit de taxer a valablement été interrompu

par l'avis d'ouverture de la procédure en soustraction fiscale du 30 novembre

1992, et ensuite par les avis d'interruption notifiés ultérieurement les 22

juin 1993, 1er décembre 1993 et 5 décembre 1994 ainsi que 27 juin

1995.

En outre, la décision de taxation du 19 mai 1998, la décision sur

réclamation du 19 octobre 1998 ainsi que l'audience tenue devant le Tribunal

administratif le 10 avril 2000 ont également interrompu le délai de

prescription de 5 ans.

En ce qui concerne

l'exigence particulière de la prescription de l'action pénale en droit

cantonal, l'avis d'interruption de la prescription du 13 décembre 1996 a été

validée en 1997 par différentes mesures d'instruction notamment une demande de

production de pièces du 23 juillet 1997 et l'organisation d'une séance le 29

septembre 1997.

c) L'examen effectué

dans le cadre de la société est également applicable à l'actionnaire. Les

reprises effectuées sur le rabattement conjoncturel de 30% ainsi que sur les

soldes de factures ne se justifient pas dès lors que les montants concernés

correspondent aux pertes subies par l'opération de promotion immobilière et

admises dans le calcul du gain immobilier. Seules les reprises concernant les

acomptes avec la majoration de 10% pour le droit cantonal et communal se

justifient, le coefficient de l’amende appliqué à la société pour le droit

fédéral pouvant également être retenu pour l'actionnaire.

10.

Il résulte des

explications qui précèdent que les recours doivent être partiellement admis et

les décisions attaquées annulées en ce qui concerne les reprises effectuées

auprès de la société et de l'actionnaire en droit fédéral ainsi qu'en droit

cantonal et communal, qui doivent être modifiées afin de ne pas prendre en

considération les soldes de factures avec la majoration de 30 % . En ce

qui concerne les prononcés d’amende, seuls les montants fixés pour la période

fiscale 1991-1992 peuvent êtres maintenus, les prononcés d’amende pour les

périodes fiscales ultérieures devant être adaptés aux montants soustraits.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I Recours

de la Société X.________ SA

A) Recours

concernant l'impôt cantonal et communal

I. Le recours

dirigé contre la décision du 19 mai 1998 concernant les rappels d'impôt et

prononcés d’amendes pour les périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995 est

partiellement admis.

II. La décision

attaquée est annulée en ce qui concerne les périodes fiscales en cause et le

dossier retourné à l'autorité intimée afin qu'elle statue à nouveau dans le

sens des considérants du présent arrêt.

B) Recours

concernant l'impôt fédéral direct

III. Le recours dirigé

contre la décision sur réclamation du 19 octobre 1998 concernant des rappels

d'impôt et prononcés d’amendes pour les périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995

est partiellement admis.

VI. La décision attaquée est

annulée en ce qui concerne les périodes fiscales en cause et le dossier renvoyé

à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants du

présent arrêt.

II RECOURS

DE M. ET MME X.________

A) Recours

concernant l'impôt cantonal et communal

VI. Le recours dirigé contre

la décision sur réclamation du 19 octobre 1998 concernant les rappels d'impôt

et pénalités pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 est

partiellement admis.

VII. La décision attaquée est

annulée en ce qui concerne les périodes fiscales en cause, le dossier étant

retourné à l'autorité intimée afin qu'elle statue à nouveau dans le sens des

considérants du présent arrêt.

B). Recours

concernant l'impôt fédéral direct

V. Il est pris

acte que le recours ne concerne pas les périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990 dont les décisions de taxation définitives sont entrées en force.

VIII. Le recours

dirigé contre la décision sur réclamation du 19 octobre 1998 concernant les

rappels d'impôt et prononcés d'amende pour les périodes fiscales 1991-1992,

1993-1994 et 1995-1996 est partiellement admis. La décision attaquée est

annulée en ce qui concerne les périodes fiscales en cause et le dossier renvoyé

à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants du

présent arrêt.

III Frais

et Dépens

IX. Il n'est pas

perçu de frais de justice.

X. L'Etat de Vaud,

par le budget de l'Administration cantonale des impôts, est débiteur des

recourants d'une indemnité de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 31 juillet 2003.

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

19.

2.

5.

170.

109.

122.

10.

1996.

2.

3.

1.

541.

4.

69.

1.

2.

1.2

1.

1.

1.3

1.

2.

2.1

1.

2.2

1.

2.3

3.

3.1

1.

1.

3.2

3.3

4.

4.1

4.2

4.3

2001.

5.

10.

6.

185.

129.

1940.

105.

7.

8.

8.

9.

1995.

10.

Dispositif