Lexipedia

Décision

FI.1998.0082

TA - FI.1998.0082 - 1999-06-02 - c/ACI

2 juin 1999Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. B.________ a fait

l'acquisition en 1932 de la parcelle no 1******** du cadastre communal de

X.________ sise chemin du ********; il y a construit une maison d'habitation,

de 500 m2 habitables, dans laquelle il a vécu avec son épouse Mme B.________

jusqu'à son décès en 1971. B.________ a laissé pour héritiers son épouse et ses

six enfants. A titre de liquidation du régime matrimonial de la communauté des

biens, Mme B.________ a reçu l'usufruit de l'immeuble en question qu'elle a

donc continué à habiter; par acte de cession du 5 juin 1973, les hoirs

B.________ ont cédé cet immeuble en pleine propriété à Mme B.________.

Auparavant, le 1er février 1973, l'un des enfants de celle-ci, A.________,

était retourné vivre à la maison familiale où il occupait l'appartement aménagé

au rez-de-chaussée, savoir 200 m2 environ, imité en 1976 par son frère

C.________ qui, pour sa part, occupait l'autre appartement avec sa mère, aux

1er et 2ème étages, savoir 300 m2 environ.

B. Le 1er mai 1989, Mme

B.________ a fait don de l'immeuble à A.________ et C.________, chacun pour une

demie en copropriété, se réservant toutefois l'usufruit de la maison

d'habitation. Courant 1990, après le décès de leur mère, survenu le 19

septembre 1989, A.________ et C.________ ont pris la décision de vendre

Considérants

l'immeuble; ils ont transféré ailleurs leur domicile respectif en septembre et

en décembre 1991. L'immeuble est, dès lors et jusqu'à la vente, demeuré

inoccupé.

Le 14 mars 1990,

l'architecte D.________, préfet honoraire du district de Nyon, estimait la

valeur de l'objet à 2'680'900 francs; le 5 avril 1990, la Régie E.________ SA

estimait, pour sa part, que cet immeuble pouvait se vendre entre 1'950'000 et

2'150'000 francs. Les frères B.________ ont tout d'abord fait paraître, dès

juin 1990, plusieurs annonces dans la presse locale et régionale, puis ils se

sont tournés vers des courtiers professionnels. Le premier mandat qu'il ont

confié, à F.________ SA, à Y.________, remonte au 5 novembre 1990; le prix de

vente a été fixé à 2'490'000 francs. Le 25 février 1991, les frères B.________

ont confié un mandat similaire à G.________, à Z.________, avec un prix de

vente de 2'400'000 francs; celle-ci a proposé, en vain, l'objet à 110

personnes. Au fil des années les frères B.________ ont réduit leurs prétentions;

en 1992, ils en voulaient encore 2'000'000 francs semble-t-il. Mais, ils ont

confié deux mandats de courtage à H.________ SA le 15 septembre 1993, à

G.________ le 3 décembre 1993, avec un prix de vente de 1'690'000 francs. Fin

1993, I.________ a offert 1'150'000 francs aux frères B.________; ceux-ci ne

sont toutefois pas entré en matière.

En définitive,

A.________ et C.________ ont vendu cet immeuble au prix de 1'500'000 francs à

J.________, par acte notarié K.________ du 30 novembre 1994, celle-ci ayant

levé l'option qui lui avait été consentie par acte de vente à terme et

constitution de droit d'emption du 22 août 1994. Par décision du 20 juin 1995,

Dispositif

la Commission d'impôt et recette du district de Nyon a arrêté le gain

immobilier imposable à 744'600 francs, estimation fiscale 5 ans avant

l'aliénation, 700'000 francs, et impenses, 55'400 francs, préalablement

déduites; elle a donc notifié à chacun des deux frères un bordereau d'impôt de

67'014 francs (372'300 francs x 18%). Par la plume de la Société fiduciaire

suisse, les frères B.________ ont cependant déposé une réclamation contre les

bordereaux qui leur ont été notifiés, exigeant l'application in casu du taux

réduit de 12%. Par décision du 19 juin 1998, l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI) a cependant rejeté cette réclamation.

C. Par le ministère de

l'avocat Jean-Marc Rivier, A.________ et C.________ ont déféré en temps utile

la décision de l'ACI au Tribunal administratif en concluant à sa réforme.

1. Le litige porte

exclusivement sur l'applicabilité, revendiquée par les recourants dans le cas

d'espèce, de l'art. 51 al. 3 LI au gain immobilier réalisé, disposition issue

de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, et dont

on rappelle le contenu:

"L'impôt est perçu au taux

de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à

l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux

est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et

que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est

déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est

également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le

propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."

Dans un arrêt FI

95/070 du 23 novembre 1995, dont une copie - caviardée - a du reste été levée à

l'intention des recourants, le Tribunal administratif, rappelant sa propre

jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt

(ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant

l'application du taux réduit au gain immobilier résultant de l'aliénation de

maisons d'habitation:

"(...)

- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;

- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;

- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;

- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante

comme prix d'acquisition".

En l'occurrence, il

s'agit de se pencher sur la réalisation respectivement des première, deuxième

et troisième conditions consacrées par le texte légal.

a) Il importe tout

d'abord de définir le moment déterminant pour apprécier la réalisation par le

contribuable de ces trois conditions; de jurisprudence constante, il s'agit en

règle générale du jour de la vente ou du transfert. Il en découle que

l'immeuble aliéné ou transféré doit encore, à cette dernière date, avoir été

habité, de façon prépondérante par surcroît, par le contribuable pour que

celui-ci puisse revendiquer avec succès l'application du taux réduit au gain

immobilier réalisé (v. arrêts de la CCRI V. du 22 août 1977, publié in RDAF

1979, p. 296 et Successions A. J. et M. P. du 25 novembre 1971, publiés in RDAF

1972, p. 209 et 210; jurisprudence confirmée par le Tribunal administratif dans

les arrêts FI 95/070 précité et 91/024 du 25 novembre 1991).

La fin de l'occupation

d'un immeuble ne coïncidant pas toujours en pratique avec le jour de l'aliénation,

la CCRI avait toutefois admis, toujours sous l'empire de l'art. 51 al. 3 LI

ancien, qu'un immeuble ne perdait pas son caractère de "maison

familiale" - on reviendra plus loin, sous b) infra, sur cette notion -

si un certain délai s'écoulait entre la fin de l'occupation et son aliénation

par le propriétaire qui l'habitait, à savoir quatre ans entre le départ de la

propriétaire et la signature de l'acte de vente, un tiers locataire s'étant,

entre-temps, désisté; un tel délai devait être admis lorsqu'il apparaissait que

son écoulement était raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances, pour

permettre la préparation et l'achèvement de l'aliénation dans des conditions

favorables (cf. arrêt J. B. du 25 novembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 266 et

ss notamment 269). Par ailleurs, l'héritier reprenant la situation du de cujus

pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier (art. 45 LI), la CCRI

avait également admis l'application du taux réduit pendant un certain temps

après que l'immeuble eût été quitté et que cet immeuble conservait son

caractère familial, même si un certain délai, plus de quatre ans dans le cas

d'espèce, s'écoulait entre le décès du défunt et l'aliénation par les héritiers

pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (v. arrêt hoirs

G. du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 271 et ss notamment 275). En

pareilles circonstances, le fait qu'au moment de la vente, le contribuable

n'habite pas ou plus (v. à ce sujet CCRI, Hoirs G. du 15 novembre 1990, in RDAF

1990 p. 503 et ss) l'immeuble aliéné peut dès lors apparaître comme indifférent

et n'est pas de nature à faire obstacle à l'application du taux réduit.

b) L'immeuble doit, au

moment ainsi déterminé, avoir principalement été affecté à l'habitation de son

propriétaire et de sa famille. Dans son exposé des motifs, le législateur a

relevé que l'application de l'art. 51 al. 3 LI ancien, introduit pour faciliter

l'accession à la propriété familiale (v. sur ce point, BGC automne 1962 p. 508

et ss notamment 515), soulevait de nombreux problèmes d'interprétation, la

notion de "maison familiale" n'étant pas claire (v. BGC 1982

p. 595 et ss notamment 716). Sous l'empire de l'ancienne loi, le bénéfice du

taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier a été accordé par le

législateur pour favoriser les propriétaires occupant personnellement leurs

propres immeubles, au même titre que les propriétaire d'immeubles agricoles,

tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus de vingt ans; la CCRI

avait ainsi déjà jugé que la qualité de maison familiale impliquait en principe

une relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous forme

d'occupation réelle (v. arrêt V. G. S. du 8 avril 1982, in RDAF 1982 p. 439 et

ss et notamment 431; v. également arrêt F. V. du 15 novembre 1977, in RDAF 1979

p. 174 et ss notamment 175). Par habitation, on entend du reste l'immeuble dans

lequel le contribuable a son domicile, ce qui exclut la résidence secondaire;

dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23 al. 1 CC, séjourne dans

l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalise cette condition (v. par

comparaison, RDAF 1982, 439, déjà cité).

Il ressort des travaux

législatifs que la proposition initiale du Conseil d'Etat de supprimer le taux

réduit pour l'imposition du gain immobilier résultant de la vente d'une maison

familiale a été refusée par le Grand Conseil; celui-ci a en outre refusé une

modification rédactionnelle visant à supprimer ce taux pour les héritiers du

propriétaire (BGC printemps 1982 p. 695 et ss notamment 747-748). Le texte de

l'art. 51 al. 3 in fine LI fait toutefois apparaître que le législateur a

finalement voté un texte au demeurant plus restrictif que son intention, ce qui

a conduit dans un premier temps la CCRI à donner la prééminence à la lettre de

la loi et à exclure ainsi les héritiers du cercle des bénéficiaires du taux

réduit (v. arrêt W. L. du 23 juin 1986, in RDAF 1987 p. 372 et ss notamment

376-377). Cette jurisprudence, qui méconnaît les principes d'interprétation du

droit administratif, a ultérieurement été abandonnée. Dans l'arrêt Hoirs G., du

15 novembre 1990, déjà cité, où les circonstances dans lesquelles la novelle du

1er juin 1982 avait été adoptée ont été élucidées, la CCRI a en effet jugé,

suivant en cela la volonté claire du législateur, qu'après le décès du

propriétaire qui habitait l'immeuble, les héritiers peuvent bénéficier du taux

réduit, tout en confirmant la jurisprudence précédente, citée sous a) supra,

sur l'écoulement du temps et les circonstances intervenant entre le décès de

l'occupant et l'accomplissement des formalités successorales (cf. RDAF 1990 p.

503 et ss notamment 505 et 507 avec référence).

Il n'en demeure pas

moins que le législateur, et cela ressort des travaux préparatoires, a voulu

distinguer entre l'immeuble à vocation agricole d'une part et la maison

d'habitation d'autre part; dans le premier cas, la loi dit de façon expresse

que l'exploitant peut être le contribuable et un membre de sa famille, pour des

raisons bien spécifiques dues au maintien et au développement du secteur

primaire, alors que, dans le second cas, la loi ne parle, sciemment, que du

propriétaire, sans citer les membres de sa famille. Dans un arrêt FI 93/041 du

2 novembre 1993, s'agissant d'une maison d'habitation, le Tribunal

administratif a certes admis qu'à la rigueur du texte, il suffisait donc que

des membres de la famille du contribuable aient affecté l'immeuble en cause de

façon prépondérante à leur habitation - et l'utilisation du pluriel indique

bien que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux - pour bénéficier du taux

réduit lors de l'aliénation, les autres conditions étant au surplus remplies.

Or, cette solution, quoique proche sans doute du concept familial au sens

économique, n'a à l'évidence pas été souhaitée par le législateur, puisque les

membres de la famille du contribuable n'ont été inclus dans le texte légal que

par référence au texte de l'art. 46 bis al. 1 LI qui a trait au

réinvestissement agricole (voir à ce sujet l'analyse faite dans l'arrêt FI 91/053

du 14 mai 1992, considérant 4a); force est donc de constater que cette

jurisprudence fait dire au texte légal ce qu'il ne dit pas.

Ainsi, dans l'arrêt FI

95/070, déjà cité, le Tribunal administratif, rappelant la volonté du

législateur (v. BGC printemps 1982 p. 747-748), a conclu de la façon suivante:

"A la notion de maison

familiale, au sens où le législateur l'entendait, lorsqu'il a adopté l'art. 51.

al. 3 LI dans sa teneur actuelle, quand bien même il n'y a pas utilisé

expressément cette terminologie, correspond ainsi la notion stricte de noyau

familial, c'est-à-dire les époux vivant en ménage commun et leurs enfants

mineurs; par conséquent, c'est seulement si les membres de ce dernier cercle

habitent de façon prépondérante l'immeuble, que le taux applicable au gain

résultant de l'aliénation pourra être réduit. Ce n'est d'ailleurs que dans

cette hypothèse que l'on peut admettre que l'immeuble est affecté, à proprement

parler, à l'habitation du propriétaire (selon la formulation expresse de l'art.

51 al. 3 in fine) ou du contribuable (selon l'art. 46 bis al. 5)".

c) Le législateur a

par ailleurs introduit une condition de durée de possession de l'immeuble

aliéné; ce dernier doit avoir été possédé, au moment déterminant, pendant vingt

ans au moins par son propriétaire. On pourrait dès lors se demander si le

législateur a lié cette condition à la précédente et conditionné ainsi l'octroi

du taux réduit à l'habitation par le propriétaire de son immeuble durant vingt

ans. Tel aurait éventuellement pu être le cas si la notion de possession ici

employée avait été celle des articles 919 et ss CC; encore aurait-il fallu que

le législateur emploie des termes plus précis que la référence à la simple

possession. Comme il existe plusieurs catégories de possession, cette dernière

notion soulève plusieurs questions; il est constant en effet que le bailleur,

par exemple, conserve par l'octroi d'un bail, la maîtrise de fait, donc la

possession, sur la chose qu'il a louée à un tiers (v. Paul-Henri Steinauer, Les

droits réels, tome premier, 3ème éd., Berne 1997, no 182, réf. citée; la

possession est alors originaire selon la formule de l'art. 920 al. 2 CC).

Ainsi, le possesseur au sens du droit civil n'habite pas forcément l'immeuble

dont il est propriétaire. En réalité, le législateur - qui a du reste employé

indifféremment les deux notions tant lors de ses travaux que lors des débats

(cf. BGC automne 1962, p. 248 et ss) - a fait clairement référence ici à la

durée de la propriété foncière, cette condition n'étant pas remplie par un

locataire, même si ce dernier détient lui aussi la possession, certes dérivée,

de l'objet loué (art. 920 al. 2 CC).

En définitive, cette

exigence légale est donc réalisée pour autant qu'aucun transfert à titre

onéreux de l'immeuble ne soit intervenu dans le délai de vingt ans; elle doit

par ailleurs être appréciée à la lumière de l'art. 45 LI, à teneur duquel:

"En cas d'aliénation d'un

immeuble acquis par succession, par attribution selon les articles 620 et

suivants du CCS, par donation ou par contrat de mariage instituant la

communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant

pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession. L'article 44,

alinéa 2, est applicable."

Dans un arrêt FI

90/012 du 5 mai 1993, le Tribunal administratif a jugé que la cession à

l'épouse survivante d'un immeuble à titre de liquidation du régime matrimonial

constituait bien un transfert à titre onéreux (v. également FI 96/038 du 10

décembre 1996, confirmé par ATF du 7 juillet 1998 et 95/099 du 20 janvier 1998,

le recours interjeté contre ce dernier arrêt ayant été déclaré irrecevable par

ATF du 17 mars 1998); on ne voit guère de raisons pour traiter de façon

différente la cession à un héritier à titre de partage successoral, ce que le tribunal

a du reste implicitement admis dans un arrêt FI 94/041 du 27 juillet 1994. Le

récipiendaire d'un immeuble à titre de partage successoral ne peut par

conséquent invoquer le précédent transfert à titre onéreux pour le calcul de la

durée de possession, la cession à titre onéreux interrompant cette durée

(ibid., références citées).

2. A la lumière de ce qui

précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, les constatations suivantes.

a) On peut admettre

qu'au jour du transfert à J.________, les recourants pouvaient encore être

considérés, bien qu'ils aient tous deux déménagé en 1991, comme habitant

l'immeuble, et ce de façon prépondérante. Certes, il s'est écoulé cinq ans

entre le décès de Mme B.________ et le transfert à J.________; on peut néanmoins

considérer encore ce délai, au vu des circonstances, comme raisonnable.

L'autorité intimée perd en effet de vue que les recourants ont mis l'immeuble

en vente au cours d'une période particulièrement difficile d'un point de vue

conjoncturel, le prix de l'immobilier ne cessant, eu égard à la réduction

constante du nombre des acheteurs potentiels, de diminuer. On relève

qu'initialement les recourants entendaient vendre leur immeuble 2'400'000

francs; l'ACI ne soutient pas que cette prétention était exagérée , à juste

titre du reste compte tenu de la conjoncture exceptionnelle qui a caractérisé

les années 80. Malgré plusieurs annonces et l'intervention de plusieurs

courtiers professionnels dont G.________ qui a proposé l'objet à de nombreux

intéressés potentiels, les recourants ont progressivement dû réduire leurs

exigences pour finalement conclure à 1'500'000 francs en 1994.

Rétrospectivement, il peut, certes, paraître excessif qu'un propriétaire doive

consacrer quatre ans pour réussir à vendre un immeuble tel que celui en cause

dans la présente espèce; il n'en demeure pas moins, et cela est essentiel,

qu'il était difficilement imaginable au début des années 90 qu'un objet valant

plus de deux millions de francs se vende finalement près d'un million de francs

de moins. C'est exactement ce qui s'est passé en l'occurrence et, au vu des

circonstances, on ne saurait faire grief aux recourants d'avoir attendu quatre

ans pour conclure, ce d'autant plus qu'aucune offre ferme ne leur est parvenue

avant celle de J.________, l'offre de I.________, certes antérieure, ne pouvant

être sérieusement retenue, à moins de vouloir brader l'immeuble.

Dès lors, la période

de 1990 à 1994 peut, en dépit de sa longueur, encore être considérée comme

raisonnablement nécessaire, surtout si l'on garde à l'esprit la jurisprudence

et les cas d'espèce rappelés au considérant 1a), supra. L'autorité intimée a

insisté dans la décision attaquée sur l'arrêt FI 91/24 précité dans lequel le

Tribunal administratif avait confirmé la non-applicabilité du taux réduit;

cette jurisprudence n'est cependant pas topique dans la mesure où le

contribuable avait, certes, quitté depuis 1982 l'immeuble aliéné en 1988, mais

n'avait jamais occupé celui-ci de façon prépondérante.

b) Or, dans le cas

d'espèce, on relève que, jusqu'au décès de B.________ en 1971, l'immeuble était

habité par le couple que celui-ci formait avec son épouse; il s'agissait alors

d'une maison familiale au sens où l'entend la jurisprudence du Tribunal

administratif. De 1971 à 1973, Mme B.________ a habité seule cet immeuble; elle

n'est toutefois devenue la propriétaire qu'en juin 1973. De 1973 à 1976,

A.________ en occupait le 40%, le reste, 60% étant occupé par Mme B.________.

Durant cette période, on constate que la propriétaire, Mme B.________, habitait

encore l'immeuble de façon prépondérante; jusque là on a donc toujours affaire

à une maison familiale. C.________ a rejoint sa mère en 1976 jusqu'au décès de

celle-ci en 1989; durant cette période-ci, il ne s'agit plus du tout d'une

maison familiale stricto sensu et, par surcroît, l'arrivée du second fils a eu

pour conséquence de diminuer à 30% le taux d'occupation de l'immeuble par la

propriétaire qui n'a donc plus habité ce dernier de façon prépondérante.

Entre-temps, le 1er mai 1989, les frères B.________, qui ont reçu de leur mère

l'immeuble en donation, en sont devenus copropriétaires, chacun pour une

moitié; à partir de ce moment et jusqu'à leur départ respectif en 1991, on peut

admettre que l'immeuble a bien été habité de façon prépondérante par ses deux

copropriétaires.

Cette période de deux

ans et demi qui, en définitive, permet aux recourants de réaliser cette

condition-ci peut sans doute apparaître comme relativement brève; elle n'est

toutefois pas constitutive d'un abus puisque les frères B.________ habitaient

déjà depuis seize, respectivement treize ans, dans cet immeuble avant d'en

devenir copropriétaires. Ils ne sont pas venus habiter l'immeuble précité dans

le seul but de bénéficier du taux réduit, ce dernier constituant leur domicile

depuis fort longtemps déjà au moment où ils en sont devenus propriétaires;

jusqu'à fin 1991, les recourants y ont tous deux séjourné avec l'intention de

s'y établir. On pourrait certes imaginer que la décision de vendre cet immeuble

soit antérieure à 1990 et ait même préexisté à la donation du 1er mai 1989, les

frères B.________ différant la réalisation de leur projet jusqu'au décès de

leur mère, ce qui est parfaitement compréhensible; cela ne serait cependant pas

de nature à les priver du droit de revendiquer l'application du taux réduit.

c) Enfin, par acte du

5 juin 1973, l'hoirie de B.________ a cédé à la veuve B.________ la propriété

de l'immeuble en question; il importe de remonter à cette date pour déterminer

si, vingt ans durant, le contribuable a possédé l'immeuble aliéné. La donation

du 1er mai 1989 n'étant pas intervenue à titre onéreux, elle ne fait pas courir

un nouveau dies a quo (art. 45 LI). On en retire que l'immeuble en question a

bien été possédé vingt ans, sans interruption, d'abord par la veuve B.________

puis par ses deux successeurs, à savoir les recourants, jusqu'à la vente.

Certes, cette condition est finalement réalisée parce que les recourants n'ont

pas réussi, comme ils le souhaitaient initialement, à vendre leur immeuble avant

1994; tel n'aurait en revanche pas été le cas si la vente était intervenue

avant juin 1993. Cette constatation ne suffit toutefois pas à les priver de

l'application du taux réduit dans le cas d'espèce.

d) Force est ainsi de

constater que toutes les conditions permettant l'application du taux réduit à

l'imposition du gain immobilier réalisé par les recourants sont, contrairement

à l'avis de l'autorité intimée, r¿nies.

3. Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours. La

décision attaquée est réformée en ce sens que l'impôt sur le gain immobilier

notifié à chacun des recourants est ramené à 44'676 francs (12%); dite décision

est confirmée pour le surplus. Le présent arrêt est rendu sans frais; les

recourants ont au surplus droit à des dépens arrêtés à 1'200 francs.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

sur réclamation du 19 juin 1998 de l'Administration cantonale des impôts est

réformée en ce sens que l'impôt sur le gain immobilier notifié à A.________ et

à C.________ est à ramené pour chaque contribuable à 44'676 francs; dite

décision est confirmée pour le surplus.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument judiciaire.

IV. Il est alloué

aux recourants des dépens, arrêtés à 1'200 (mille deux cents) francs, mis à la

charge de L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.

Lausanne, le 2 juin 1999

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint