FI.1998.0084

TA - FI.1998.0084 - 2005-08-02 - X /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

2 août 2005Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Invité à déposer sa déclaration d'impôt 1997-1998 pour le 15

mars 1997, X.________ a requis et obtenu, par l'intermédiaire de la société

fiduciaire Fiscaconseil SA, pour laquelle agissait ********, une prolongation

de ce délai au 30 septembre 1997, puis au 30 novembre 1997. Le 9 décembre 1997,

la Commission d'impôt de Y._______ (ci-après: CI) a sommé X.________ de déposer

sa déclaration d'impôt dans un délai de dix jours. Les 8 janvier, 29 janvier, 2

février et 9 février 1998, le mandataire du contribuable a informé l'autorité

fiscale qu'il s'employait à résorber le retard qu'il avait accumulé en raison

d'une maladie et d'un accident; produisant une liste des clients dont il devait

encore remplir la déclaration d'impôt, il fit valoir qu'il lui manquait encore

quelques pièces pour terminer celle de X.________.

Le 24 février 1998, la CI a notifié à X.________ une

décision de taxation d'office fixant son revenu et sa fortune imposables pour

l'impôt cantonal et communal (ICC) relatif à la période fiscale 1997-1998, lui

infligeant par ailleurs une amende de fr. 2'000.- pour ne pas avoir produit sa

déclaration dans le délai prescrit. Le même jour, le contribuable s'est vu

notifier une décision de taxation d'office arrêtant son revenu imposable pour

l'impôt fédéral direct (IFD) relatif à l'année 1997.

Par acte de son mandataire du 21 mars 1998, X.________ a déposé

une réclamation contre ces deux prononcés. Faisant en substance valoir que les

taxations d'office étaient manifestement inexactes et que l'amende lui

paraissait excessive par rapport à la gravité de la faute commise, il avisa

l'autorité fiscale qu'il apporterait la preuve de ses allégations en produisant

une déclaration d'impôt dès que possible, mais avant fin avril 1998.

Par courrier du 27 mars 1998, la CI a signifié à X.________

que, nonobstant le fait qu'il se trouvait déchu de son droit de déposer une

réclamation pour ne pas avoir produit sa déclaration dans le délai de sommation,

elle était disposée à entrer en matière sur sa réclamation pour autant que dite

déclaration soit déposée en bonne et due forme dans un délai de cinq jours. Le

31 mars 1998, le mandataire du contribuable a répondu qu'il lui était

impossible de rapporter, à si bref délai, la preuve du caractère manifestement

inexact de la taxation d'office par le dépôt d'une déclaration d'impôt

complète. Constatant que celle-ci n'avait pas été produite dans le délai

imparti et que les conditions d'une révision de la décision litigieuse

n'étaient en l'occurrence pas réalisées, la CI a avisé le contribuable, par

lettre du 6 avril 1998, qu'elle transmettait le dossier à l'Administration

cantonale des impôts.

La déclaration d'impôt de X.________ a été déposée

le 9 avril 1998 par son mandataire, qui y porta les deux annotations suivantes:

"cette déclaration est en partie provisoire, soit non vérifiée

complètement par le mandataire" et "cette déclaration a été signée et

terminée dans la hâte par le mandataire qui la signe et la dépose".

D. Par décision sur réclamation du 26 juin

1998, l'ACI a tenu la réclamation du contribuable du 21 mars 1998 pour

irrecevable dans la mesure où elle se rapportait à la taxation d'office du 24

février 1998, mais l'a admise partiellement s'agissant du prononcé de l'amende

en réduisant celle-ci à 1'000 francs. Par décision sur réclamation du 29 juin

1998, la CI a quant à elle rejeté la réclamation contre la décision de taxation

d'office relative à l'IFD, réclamation également tenue pour irrecevable.

E. Par acte de son mandataire du 24 juillet

1998, X.________ s'est pourvu contre ces deux décisions devant le Tribunal

administratif. Il a conclu à la réforme du prononcé de l'ACI en ce sens que sa

réclamation devait être tenue pour recevable, respectivement à l'annulation des

deux prononcés litigieux dans le sens de l'admission de sa réclamation et du

renvoi de la cause à l'administration fiscale afin qu'elle procède à une

taxation ordinaire sur la base de la déclaration d'impôt déposée, sans

prononcer d'amende.

Par réponse du 13 août 1998, l'ACI a conclu au rejet

du pourvoi.

Les arguments des parties seront repris ci-après

dans la mesure utile.

Considérants

1.

Formé dans le respect du délai et des autres conditions

prévus aux art. 104 al. 2 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux (aLI) et 140 al. 1er de la loi fédérale du 14 décembre

1990.

sur l'impôt fédéral direct (LIFD), le recours est recevable en la forme.

2.

a) Toute personne qui remplit les conditions

d'assujettissement à l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une

déclaration complète et exacte sur la formule établie par l'autorité compétente

(art. 85 aLI et 124 al. 1er LIFD) et dans le délai fixé par celle-ci

(art. 87 al. 1er aLI et 124 al. 2 LIFD), ce délai pouvant être

prolongé sur demande écrite et motivée (at. 87 al. 3 aLI). Si le contribuable

ne dépose pas de déclaration dans le délai prescrit, l'autorité de taxation lui

adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration, dans un délai

raisonnable selon le droit fédéral (art. 124 al. 3 LIFD), respectivement dans

les 10 jours en droit cantonal (art. 84 al. 4 aLI). Si, malgré sommation, il ne

remet pas sa déclaration en temps utile, la taxation est effectuée d'office

(art. 97 aLI). Le droit fédéral prévoit à cet égard que l'autorité effectue la

taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré

sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou

que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision

voulue en l'absence de données suffisantes; elle peut prendre en considération

les coefficients expérimentaux, l'évolution de la fortune et le train de vie du

contribuable (art. 130 al. 2 LIFD).

b) En l'espèce, le mandataire du recourant ne

conteste pas avoir négligé de déposer la déclaration de l'intéressé dans les

délais qui lui ont été successivement impartis pour ce faire, l'ultime délai de

10.

jours notifié le 9 décembre 1997 au titre de sommation ayant été dépassé de

plus de deux mois sans qu'il ait, durant ce laps de temps, formellement requis

une nouvelle demande motivée de prolongation de délai ou fait valoir un cas de

force majeure. Ne suffisent en effet pas, à cet égard, le fait d'avoir

ponctuellement invoqué une surcharge de travail et rendu compte de la résorption

progressive de son retard (Tribunal administratif, arrêt FI 2003/ 0030 du 29

septembre 2003 et les références citées; RDAF 2000 II 41 consid. 2b). Partant,

c'est à bon droit que les autorités fiscales intimées ont retenu que les

conditions pour prononcer une taxation d'office étaient en l'occurrence

remplies et ont circonscrit le litige au cas d'application des règles valant

pour ce type de taxation.

3.

Cela étant, se pose la question de savoir si les autorités

intimées étaient fondées à tenir pour irrecevable la réclamation formée par le

contribuable contre la taxation d'office, qualifiée par ce dernier de

manifestement inexacte et arbitraire.

a) Selon l'art. 100 aLI, tout contribuable qui a

déposé sa déclaration peut former une réclamation contre la décision de

l'autorité de taxation (al. 1er); celui qui n'a pas déposé de

déclaration dans le délai de sommation de dix jours de l'art. 87 al. 4 aLI est cependant

déchu de son droit de réclamation (al. 2). La jurisprudence a considéré que

cette dernière disposition était d'une constitutionnalité douteuse compte tenu

de la rigueur extrême d'une telle restriction du droit de réclamation, de sorte

qu'elle devait être interprétée de manière restrictive en ce sens que son

application ne pouvait être retenue que dans l'hypothèse de l'absence de

déclaration dans le délai de sommation, mais non dans celle de la production d'une

déclaration incomplète (Tribunal administratif, arrêt FI 2000/0053 du 6 mars

2001.

et les références citées).

En l'espèce, aucune déclaration d'impôt n'ayant été produite

durant le délai de sommation, la réclamation aurait pu, en application de

l'art. 100 al. 2 aLI, être tenue d'entrée pour irrecevable, comme l'a d'ailleurs

relevé la CI dans la lettre adressée le 27 mars 1998 au mandataire du

contribuable. Toutefois, par ce même courrier, l'autorité fiscale s'est

déclarée disposée à entrer en matière au sujet de la réclamation pour autant

que l'intéressé produise une déclaration complète dans un ultime délai de grâce

de 5 jours. Dans ces conditions, il n'y a pas à retenir l'irrecevabilité de la

réclamation en application de l'art. 100 al. 2 aLI, mais plutôt à procéder à

l'examen du bien-fondé du prononcé d'irrecevabilité litigieux eu égard à la

motivation retenue par les autorités intimées.

b) A teneur de l'art. 101 al. 2 aLI, le contribuable

qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre la taxation

uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte, la réclamation

devant indiquer les moyens de preuve. L'art. 132 al. 3 LIFD dispose également

que le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre

cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte,

mais précise que la réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant,

les moyens de preuve.

Selon la jurisprudence, ces deux dispositions ont la

même teneur, formulant les obligations liées à la motivation d'une réclamation

formée contre une taxation d'office en ce sens qu'elle ne peut être déposée qu'au

motif que la taxation est manifestement inexacte et doit contenir une

motivation suffisante tout en indiquant les moyens de preuve invoqués. De

jurisprudence constante, il s'agit là d'exigences formelles dont le non respect

doit être sanctionné, non par un rejet de la réclamation, mais par un prononcé

d'irrecevabilité. Ainsi, les législateurs fédéral et cantonal ont-ils

expressément voulu que le contribuable qui désire que l'administration revoie

sa propre décision de taxation se soumette lui-même, préalablement, aux

exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à la taxation

d'office. Il convient en effet d'éviter que le contribuable qui n'a pas rempli

ses devoirs de collaboration puisse faire obstacle à la mission de

l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir

ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une

autorité de recours qui devrait recommencer la procédure ab ovo, respectivement

d'éviter qu'il puisse finalement obtenir d'être soumis à une procédure de

taxation ordinaire au même titre que le contribuable qui a agi en temps utile (Tribunal

administratif, arrêt FI 2003/0030 du 29 septembre 2003, consid. 2 et la jurisprudence

citée, en particulier l'ATF 123 II 552 résumé in SJ 1998 p. 234). Il y a lieu

de préciser que le tribunal de céans a jugé qu'il était extrêmement douteux que

le seul dépôt d'une déclaration d'impôt incomplète, à laquelle toutes les

annexes exigées n'étaient au surplus pas jointes, puisse répondre à l'exigence

de motivation qualifiée dont il est question (arrêt FI 2002/0091 du 13 mars

2003); le canton de Berne impose quant à lui la production simultanée au dépôt

de la réclamation d'une déclaration d'impôts complète (StE 1998 B 93.5 n°20). S'agissant

de savoir si l'autorité fiscale doit ou non accorder un délai de grâce au réclamant

pour lui permettre de régulariser une déclaration d'impôt qu'il n'aurait pas

correctement ou complètement remplie, le Tribunal fédéral a laissé cette

question indécise en se bornant, dans le cas d'un contribuable qui n'avait pas

su mettre à profit le délai qui lui avait été imparti à cet effet, à confirmer

le prononcé d'irrecevabilité rendu par l'autorité cantonale (ATF 2A.155/2002 du

13.

août 2002); le tribunal de céans a pour sa part retenu que le droit cantonal

n'excluait pas que le contribuable non assisté, qui de ce fait ne pouvait guère

saisir la portée de l'exigence posée en matière de moyens de preuve, puisse

bénéficier d'un tel délai de grâce (arrêt FI 2002/0017 du 14 octobre 2002).

c) En l'espèce, pour s'être borné à invoquer le

caractère manifestement inexact de la taxation d'office sans déposer

simultanément la déclaration d'impôt du contribuable, déclaration dont le

défaut de production avait précisément justifié cette taxation et qu'il

présentait comme le seul moyen de preuve de ses allégations, le mandataire du

recourant - praticien du droit fiscal dont l'attention a en outre été expressément

attirée sur l'exigence de motivation d'une éventuelle réclamation - n'a manifestement

pas satisfait aux exigences telles que fixées par les dispositions et la

jurisprudence précitées. A ceci s'ajoute le fait que, le 27 mars 1998, l'autorité

fiscale lui a imparti un ultime délai de grâce de 5 jours pour produire cette

déclaration, délai qu'il se devait de mettre à profit, immédiatement et sans

désemparer, plutôt que de se plaindre de la brièveté de ce délai pour en réclamer

d'entrée une prolongation et ne produire en fin de compte qu'une déclaration

d'impôt qu'il qualifia de toute manière de provisoire.

Partant, c'est à bon droit que les autorités intimées

ont tenu la réclamation pour irrecevable, de sorte que le recours doit être

rejeté sur ce point.

4.

Le recourant s'en prend enfin à l'amende qui lui a été

infligée en application de l'art. 130 al. 1er aLI. Cette disposition

prévoit que tout contribuable qui enfreint, intentionnellement ou par

négligence, les dispositions d'exécution de la loi relatives notamment au dépôt

de la déclaration (art. 87 à 90 aLI) ou au devoir de renseigner l'autorité

(art. 93 aLI) est frappé d'une amende de 50.- à 25'000.- francs par l'autorité

de taxation. Elle s'applique au recourant en raison du défaut de production de sa

déclaration d'impôt dans un délai prolongé de près de trois mois sans qu'il ait

établi avoir été empêché d'agir sans sa faute, ce qui fonde le prononcé de l'amende

dans son principe.

Quant au montant de l'amende, il a été réduit de

deux mille à mille francs pour tenir compte du fait que le mandataire du

contribuable avait avisé l'autorité de ses problèmes de santé et de sa

surcharge de travail. Se situant au bas de l'échelle des sommes que l'art. 103

al. 1er autorise à percevoir, il échappe à la critique.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

Les décisions rendues le 26 juin 1998 par l'Administration

cantonale des impôts et le 29 juin 1998 par la Commission d'impôt du district

de Y._______, sont confirmées.

III.

Les frais de la procédure, arrêtés à 2'000 (deux mille)

francs, sont mis à la charge de X.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 2 août 2005

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le

présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)