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Décision

FI.1998.0102

TA - FI.1998.0102 - 2005-09-14 - X/Administration cantonale des impôts

14 septembre 2005Français49 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Mme X.________, née en ********, et M.

X.________, né en ********, sont mariés. Mme X.________ est avocate, profession

qu'elle exerçait à titre indépendant à Y.________, dans le canton de Zurich. Le

1er janvier 1992, elle s'est établie dans le canton de Vaud, à Y.________,

près de B.________, dans la villa que le couple avait acquise quelques années

auparavant. Dès le 1er juillet 1993, elle a occupé le poste de

maître-assistant à l'Université de C.________. M. X.________ a exerçé une

activité indépendante d'agent fiduciaire tout d'abord uniquement dans le cadre

de la société BEFA Treuhand M. X.________, à Y.________, puis également dans un

bureau qu'il a installé à Y.________ le 1er octobre 1993. Le couple

a été inscrit au rôle des contribuables vaudois le 1er juillet 1993.

B.

Pour la période fiscale 1995-1996, Mme X.________ et M. X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt

le 27 février 1995 indiquant un revenu net moyen de 150'241 francs. A titre de

déductions du revenu, ils ont notamment invoqué 1'075 francs (1993) et 1'535

francs (1994) représentant les intérêts de capitaux d'épargne, 47'000 francs

pour chacune des deux années à titre de prévoyance individuelle liée, OPP 3 (3e

pilier A) et 60'000 francs en 1994 pour une assurance de rentes viagères (3e

pilier B vaudois). Ils ont en outre déduit de leur fortune un montant de 62'921

francs à titre de déduction pour capitaux d'épargne.

Par décision définitive de taxation et

de répartition intercantonale pour la période du 1er janvier 1995 au

31 décembre 1996, rendue le 23 octobre 1996, la Commission d'impôt d'A.________

(ci-après : la CIR) a fixé le revenu imposable dans le canton à 84'400 francs

au taux de 89'800 francs et la fortune à 587'000 francs au taux de 625'000

francs. Elle a modifié la déclaration d'impôt sur les points suivants :

" 1993 1994

Intérêts de capitaux d'épargne 0 0

Valeur locative du domicile

principal 12'740 12'740

Frais d'entretien des immeubles 2'548 2'548

Adjonction de la valeur locative de votre immeuble FR

12'740.-.

Déduction des frais d'entretien d'immeuble FR 2'548.-.

La prévoyance individuelle liée OPP3 (3e

pilier A) est répartie en pour-cent du produit des activités lucratives.

Assurance de rentes viagères (3e pilier B

vaudois) est répartie en pour-cent du revenu net selon les principes généraux

de répartition.

Les contribuables domiciliés dans le canton de Vaud ayant déposé leur

épargne dans un autre canton, même si l'établissement bancaire a son siège ou

une succursale dans le canton de Vaud, ces comptes n'entrent pas en

considération pour le calcul de la déduction."

C.

Le 1er novembre 1996, Mme

X.________ et M. X.________ ont formé réclamation contre la décision de

taxation du 23 octobre 1996, la contestant sur deux points. Ils se sont tout

d'abord étonnés du fait que la déduction pour leurs comptes d'épargne auprès du

siège principal du Crédit suisse, soit une fortune de 62'921 francs et une

moyenne des intérêts pour les deux années de 1'305.90 francs, ait été refusée.

Les instructions générales annexées à la déclaration d'impôt indiqueraient en

effet que les déductions sont admises pour les comptes auprès d'une banque

ayant son siège ou une succursale dans le canton; elles ne mentionneraient pas

l'obligation de transférer les comptes d'une succursale à l'autre en cas de

changement de domicile. Ils contestent ensuite le principe de la répartition du

montant de l'assurance de rente viagère vaudoise (3e pilier B)

acquise à fin 1994 pour 60'000 francs, entre les cantons de Zurich et de Vaud

sur la base des pour-cent du revenu net, car le canton de Zurich ne connaît pas

la déduction pour cette assurance spécifiquement vaudoise. Cette attribution

serait en outre contraire aux règles sur la répartition intercantonale,

puisqu'il n'existerait aucun rapport entre l'acquisition d'une rente et le

domicile de l'activité indépendante, si ce n'est qu'elle permet d'avoir les

moyens nécessaires pour acheter une rente. De plus, les principes généraux du

droit fiscal ne seraient pas respectés. En effet, soit les frais d'assurances

de prévoyance professionnelle sont entièrement déductibles du revenu et les

rentes y relatives imposées à 100 %, soit ces frais ne peuvent être déduits et

les rentes ne sont pas soumises à 100 % à l'impôt. Dans leur cas, seuls 51,19 %

de la dépense pour la prévoyance serait déductible du revenu, alors que les

rentes versées dès l'année 2002 seraient entièrement imposables par le canton

de Vaud dans lequel ils envisagent de garder leur domicile principal.

Par lettre du 8 novembre 1996,

les contribuables ont étendu leur réclamation à la répartition de la déduction

de 9'600 francs pour la résidence hors domicile, car ils venaient d'apprendre

que le canton de Zurich n'admettait pas cette répartition, ce qui entraînait

une double imposition.

Mme X.________ a été entendue par

un représentant de la CIR le 17 janvier 1997, entretien à l'issue duquel elle a

déclaré maintenir la réclamation sur les trois points déjà évoqués.

D.

Par proposition de règlement du 21

janvier 1997, la CIR a déclaré maintenir la décision de taxation du 23 octobre

1996 et elle a invité les contribuables à se prononcer sur le maintien ou le

retrait de leur réclamation. Ces derniers ont répondu le 31 janvier 1997 qu'ils

maintenaient leur réclamation et qu'ils contestaient également la notification

des éléments imposables 1995 et 1996 (décomptes finaux) dont les calculs ne

correspondaient pas à ceux qu'ils avaient faits et qui étaient joints en annexe

à leur courrier.

Par lettre du 5 mars 1997, Mme

X.________ et M. X.________ ont informé l'autorité fiscale qu'ils retiraient

leur réclamation s'agissant de la déduction pour les frais de résidence hors

domicile, car le canton de Zurich avait, entre-temps, accepté une déduction de

42,5 % du montant revendiqué.

E.

Pour la période fiscale 1997-1998, la déclaration d'impôt est datée du 8 avril 1997. Comme pour la

période précédente, les contribuables ont demandé la déduction des frais

d'assurances de rente viagère (141'810 francs en 1996), des frais de résidence

hors du domicile (10'400 francs pour 1995 et 10'400 francs pour 1996), des

intérêts de capitaux d'épargne (4'033 francs en 1995 et 4'735 francs en 1996),

ainsi que celle des capitaux d'épargne dans la fortune (100'000 francs).

Parallèlement au dépôt de leur

déclaration d'impôt, les contribuables ont adressé la lettre suivante à la CIR

le 9 avril 1997 :

"Il y a 4 ans, il avait été

décidé que notre domicile fiscal principal était dans le Canton de Vaud, en

considérant la situation. Cette situation s'est modifiée légèrement depuis et

changera de façon un peu plus prononcée au 1er août 1997. Pour

éviter des surprises après-coup, nous désirons savoir, si ces modifications ont

une conséquence sur notre domicile fiscal principal. Nous faisons une demande

identique à l'autorité compétente du Canton de Zurich. Nous avons les faits

suivants :

Nous n'avons pas changé notre

domicile: M. X.________ l'a toujours à Y.________ et Mme X.________ à B.________.

La situation financière est la suivante (chiffres

arrondis à 1000 francs = MFr.):

● Le revenu de M. X.________ de son

activité indépendante est depuis beaucoup d'années autour de MFr. 100, excepté en

1995 où il y avait une baisse de 20 %. Il pense pouvoir garder le niveau de

MFr. 100 de nouveau atteint en 1996.

● Le revenu de mon activité indépendante

est moins constant: Jusqu'à la réduction au 1er juillet 1993, le

revenu était d'environ MFr. 170. Ce revenu a diminué de presque la moitié pour

augmenter ensuite de nouveau. En 1996 ce revenu avait de nouveau presque

atteint l'ancienne "marque". Ce revenu pourrait diminuer.

● Nous travaillons toujours 40 % dans le

Canton de Vaud et 60 % dans le Canton de Zurich. Pour la plus grande partie de

ma clientèle, mon domicile de travail n'a aucune importance; je travaille aux

deux places pour elle.

● Les revenus de mon activité

indépendante pour le Canton de C.________ est de MFr. 45. J'ai donné le congé

pour fin juillet, parce que je ne peux plus tout faire.

● Quand notre domicile fiscal à changé au

Canton de Vaud, la part de revenus du Canton de Zurich ne portait que sur 48 %

des revenus des activités des deux. En 1996, cette part a augmenté à 51 %.

Quand je n'aurais plus mon emploi, la part de Zurich sera de 60 %.

● La fortune a aussi changé depuis début

1993. La valeur fiscale de la maison était 65 % de la totalité de la fortune

imposable. Dû à l'augmentation des épargnes depuis, cette part s'est réduite au

début 1997 à 45 %.

A mon avis, la solution correcte

serait de nous taxer séparément, chacun à son domicile civil et de ne

considérer le revenu et la fortune du conjoint que pour déterminer le taux

applicable. Ceci aussi parce que nous ne mélangeons notre fortune et nos

revenus que pour les déclarations d'impôt.

N'hésitez pas de me contacter, si

vous avez besoin de plus amples informations. Je reste dans l'attente de votre

réponse et vous remercie d'avance de vos efforts pour trouver une solution

acceptable pour les deux cantons concernés dès le 1er août 1997.

Signé : Mme X.________."

Le 24 juin 1997, Mme X.________ a

écrit à la CIR que les autorités zurichoises étaient d'avis que les changements

intervenus ne changeaient rien au domicile fiscal, même si elle ne réalisait

plus de revenus provenant d'une activité dépendante. Elle a demandé à la CIR de

lui confirmer aussitôt que possible si elle partageait cet avis ou non.

F.

Le 6 octobre 1997, la CIR a rendu

deux décisions définitives de taxation et de répartition intercantonale, la

première pour la période du 1er janvier 1997 au 31 juillet 1997 et

la seconde pour la période du 1er août 1997 au 31 décembre 1998. Elle

a procédé à une taxation intermédiaire au 31 juillet 1997 en indiquant le motif

suivant : "Taxation intermédiaire pour fin de l'activité lucrative

principale de Madame. Le revenu annuel moyen réalisé dès la cessation de

l'activité lucrative sert de base au calcul de l'impôt". Elle a

modifié la déclaration sur les points suivants, en donnant, pour les deux

taxations, les chiffres et explications suivants :

" 1995 1996

Valeur locative du domicile

principal 12.740 12.740

Revenu des titres et placements 4.774 5.244

Frais d'entretien des immeubles 2.548 2.548

Administration de la fortune

mobilière 279 279

Intérêts de capitaux d'épargne 2.059 3.700

Titres et placements de capitaux 186.386

Déduction pour capitaux d'épargne 40.558

La prévoyance individuelle liée

OPP3 (3e pilier A) est répartie en pour-cent du produit des

activités lucratives.

Assurance de rentes viagères (3e

pilier B vaudois) est répartie en pour-cent du revenu net selon les principes

généraux de répartition.

Les contribuables domiciliés dans le canton de Vaud

ayant déposé leur épargne dans un autre canton, même si l'établissement

bancaire a son siège ou une succursale dans le canton de Vaud, ces comptes

n'entrent pas en considération pour le calcul de la déduction."

G.

Les contribuables ont formé une

réclamation contre les décisions de taxation du 6 octobre 1997 par lettre du 15

octobre 1997 dont les motifs sont repris ci-après :

"1.

Correction de la position "Matériel d'exploitation".

Motifs: Le matériel des deux

exploitations a une valeur de 85'969, dont 40 % sont imposables dans le Canton

de Vaud, soit 34'387. Comme il s'agit de deux exploitations, la déduction doit

porter sur 40'000, à répartir sur les cantons selon le même pourcentage,

c'est-à-dire déduction de 16'000 pour le Canton de Vaud.

2. Réduction

de la valeur fiscale de l'habitation à 350'000 francs.

Motifs: Depuis que nous avons

acheté la maison en 1989, le marché immobilier s'est corrigé à la baisse.

Aujourd'hui encore, il ne serait pas possible de vendre la maison au même prix.

C'est pourquoi il faut aussi adapter la valeur fiscale.

3. Renoncer à

la taxation de la valeur locative.

Motifs: La taxation d'une valeur

locative pour l'utilisation de l'immeuble dont on est propriétaire correspond à

la loi, mais celle-ci est contraire au principe de l'égalité de droit. Dans un

état de droit, il n'existe aucune obligation d'investir ses moyens de façon

rentable. L'achat d'une maison pour ses propres besoins est comparable à chaque

autre investissement qui ne rapporte pas d'intérêts, comme par exemple des

métaux précieux, des collections, des automobiles, des caravans, des bateaux

habitables, etc. Surtout les derniers exemples sont comparables à habitation:

Le propriétaire ne doit pas payer de location pour utiliser ces objets. Si nous

habitions un bateau ou une maison mobile, aucune valeur locative ne serait

taxée. La taxation d'une valeur locative est donc contraire au principe de

l'égalité.

4. Déduction

de 100'000 francs pour les capitaux d'épargne et de 4'383 francs pour les

intérêts en découlant.

Motifs: Comme

exigé lors de la taxation pour 1995 et 1996 (réclamation encore en suspens), il

ne correspond pas au principe d'égalité de n'admettre les déductions que pour

les comptes qui sont tenus auprès d'une succursale dans le Canton de Vaud. Il

est arbitraire et enfreint donc les principes d'égalité de traitement, de ne

vouloir admettre à la déduction que les comptes auprès d'une succursale sise

dans le Canton de Vaud, lorsqu'il s'agit d'une banque ayant des succursales

dans toute la Suisse. Dans le cas présent, les comptes sont auprès du siège

principal de la banque, qui se trouve à Zurich.

Nous avions fin 1996 des comptes

totalisant 40'558 francs (corrigé) auprès de BCV A.________ et 76'251 francs

auprès du Crédit Suisse; ces comptes ont payé en moyenne 2'884, resp. 1'500

francs d'intérêts. Une déduction de 100'000 francs pour les capitaux et de 4'384

francs pour la moyenne des intérêts est à prendre en compte.

5. Déduire

toute la prime d'assurance viagère (3ème pilier B vaudois) du revenu

dans le Canton de Vaud.

Motifs: Comme

demandé lors de la taxation 1995 et 1996 (encore en suspens), il ne correspond

pas aux principes de la répartition intercantonale, de ne pas admettre des

déductions comme vous le faites. Notre domicile fiscal se trouve dans le canton

de Vaud; nous n'avons qu'un domicile en rapport avec nos activités lucratives

indépendantes dans le Canton de Zurich.

L'achat d'une

rente viagère n'a rien à voir avec cette activité

La

répartition ne respecte pas non plus les principes généraux fiscaux. Car il

existe une corrélation étroite entre le droit de déduire les frais pour la

prévoyance et la taxation des rentes. Selon les décisions de taxation,

seulement 50,98 % des primes seraient déduites; par contre, les rentes seraient

taxées à 100 %. L'acquisition de la rente doit donc être admise pleinement à

déduction sur le revenu vaudois.

Dans le cas

présent, il s'agit d'une déduction de 70'905 francs pour la moyenne des deux

années en question."

H.

Le 10 février 1998, la section

technique de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a adressé

une proposition de règlement aux contribuables portant sur la période

fiscale 1995-1996. Elle a maintenu le refus de la déduction des intérêts de

capitaux d'épargne et de la fortune pour des comptes bancaires ouverts auprès

du Crédit suisse à Zurich, confirmé que les cotisations au 3e pilier

A (prévoyance professionnelle) devaient être réparties en pour-cent du produit

des activités lucratives, alors que les primes pour assurances de rentes

viagères (3e pilier B vaudois qui n'est pas de la prévoyance

professionnelle) doivent être réparties en pour-cent du revenu net. Elle a

refusé la déduction pour frais de résidence hors du domicile que la loi réserve

aux contribuables de condition dépendante, n'admettant pour l'épouse que les

déductions pour frais de transport (1'920 francs), frais de repas (880 francs)

et autres frais professionnels (1'700 francs). Une décision de répartition

intercantonale était annexée à la proposition de règlement, fixant la fortune

et le revenu imposable dans le canton à respectivement 587'000 francs au taux

de 625'000 francs et 88'600 francs au taux de 92'600 francs.

Le 21 février 1998, les contribuables

ont répondu à l'ACI qu'ils maintenaient leur réclamation et qu'à leur avis il

serait préférable de traiter simultanément les deux réclamations, soit les périodes

fiscales 1995-1996 et 1997-1998, puisque les problèmes étaient les mêmes.

I.

Par décision sur réclamation rendue

le 27 août 1998 pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998, l'ACI

a rejeté les réclamations formées le 1er novembre 1996 et le 15

octobre 1997. Pour la période fiscale 1995-1996, elle a fixé le revenu

imposable dans le canton à 88'600 francs (quotient 1.8) au taux de 92'600

francs et la fortune à 587'000 francs au taux de 625'000 francs (v. proposition

de règlement du 10 février 1998). Pour la période fiscale 1997-1998, elle a

rendu une nouvelle décision, reproduite ci-dessous.

Rappelant les dispositions légales et

la jurisprudence relatives à la déduction des intérêts de capitaux d'épargne du

revenu et des capitaux d'épargne de la fortune, elle a confirmé le refus de la

déductibilité pour des intérêts et capitaux d'épargne de trois comptes

bancaires ouverts auprès du siège du Crédit suisse, à Zurich. S'agissant de la

déduction, respectivement de la répartition des primes versées pour une

assurance de rentes viagères (3e pilier B vaudois), elle s'est

référée à la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle les dépenses

effectuées avec l'ensemble du revenu doivent être réparties entre les divers

lieux d'imposition, en fonction des revenus nets qui y sont imposés. Constatant

que le versement d'une prime unique pour la constitution d'une rente viagère ("qui

n'est pas assimilable à de la prévoyance professionnelle du 2ème ou

3ème pilier A") ne peut pas être arbitrairement attribué à

un lieu précis, elle a admis qu'il soit réparti, dans le cas d'espèce, en

fonction des revenus nets imposés dans les cantons de Vaud et de Zurich. Elle a

précisé que cela était indépendant du fait que la rente serait, quant à elle,

imposée au lieu de domicile. S'agissant des frais de résidence hors du

domicile, l'ACI a décidé de les refuser pour l'épouse, au motif qu'elle

exerçait une activité dépendante comme maître-assistant à C.________, ce qui ne

l'obligeait pas à résider hors de son domicile; elle a par contre admis la

déduction des frais de transport (1'920 francs pour chacune des quatre années),

des frais de repas hors du domicile (880 francs pour 1993 et 1994 et 960 francs

pour 1995 et 1996) et celle des autres frais professionnels (1'700 francs pour

1993 et 1994 et 1'800 francs pour 1995 et 1996). Pour ce qui est de la

déduction retenue pour le matériel d'exploitation, l'ACI a constaté que la

valeur de celui-ci était en réalité de 11'750 francs pour l'époux (postes

"Fahrzeuge", "Einrichtung" et "Einrichtung Y.________"

du bilan et non le montant du capital pris en compte par les contribuables) et

de 59'100 francs pour l'épouse (poste "Anlagevermögen" qui comprend

les postes "Fahrzeuge" et "Einrichtung"). Elle a admis pour

chacun une déduction de 20'000 francs au maximum, ce qui laisse une valeur

imposable de 0 francs pour l'époux et de 39'100 francs pour l'épouse. La valeur

finalement retenue dans le canton de Vaud est de 23'640 francs. L'autorité

fiscale a en outre ajouté à la fortune un montant de 20'587.65 francs (postes "Debitoren",

"angefangene Arbeiten" et "Transitorische") pour l'époux et

de 10'303.90 francs pour l'épouse (postes "Umlaufvermögen" moins

"Prozesse Eventual-verpflichtungen"), sous la rubrique "Créances

commerciales, prétentions contre la clientèle" (chiffre 38 de la

déclaration d'impôt). L'ACI a modifié le montant des dettes admis par la CIR,

tenant compte d'un montant de 26'870 francs au 1er janvier 1997, à

répartir proportionnellement au total de l'actif entre les deux cantons. Elle a

rejeté la réclamation en tant qu'elle porte sur l'estimation fiscale de

l'immeuble, rappelant que l'autorité fiscale est liée par l'estimation, qui

doit être contestée pour elle-même selon les dispositions légales en vigueur,

une modification éventuelle ne déployant de toute manière pas d'effet

rétroactif. Enfin, pour ce qui est de la valeur locative retenue pour

l'immeuble sis à B.________, l'ACI a rappelé que le Tribunal fédéral et la

doctrine admettent le principe de l'imposition de la valeur locative, car il a

pour résultat un traitement égal, du point de vue fiscal, entre propriétaires

d'immeubles et locataires. Elle a confirmé le montant retenu par l'autorité de

taxation en tant que valeur locative, montant qui, en tant que tel, n'était pas

contesté par les contribuables.

La nouvelle décision de taxation et de

répartition des éléments imposables pour la période fiscale 1997-1998 est la

suivante :

Période du 1er janvier 1997 au 31 juillet 1997

Canton (Etat et Commune)

Total

Vaud

(domicile) B.________

Zurich

Y.________

Fortune

au 1er janvier 1997 en francs

Immeubles (estimation)

440'000

Coefficient intercantonal

100

%

Immeubles (rectification)

440'000

440'000

Titres et créances

186'386

186'386

Mobilier de ménage

40'000

40'000

Matériel d'exploitation

59'100

23'640

35'460

Divers

229'610

211'075

18'535

Total de l'actif

955'096

901'101

53'995

Rapport en %

100

%

94,35

%

5,65

%

Passif

26'870

25'352

1'518

Fortune nette

928'226

875'749

52'477

Exemptions propres à la loi vaudoise

- Immeubles

88'000

88'000

- Capitaux épargne

40'558

40'558

- Mobilier ménage

20'000

20'000

- Mobilier exploitation

20'000

8'000

Fortune imposable dans le

canton

719'000

au taux de

759'000

Revenu

(période de calcul 1995-1996) en francs

Activité dépendante

45'463

45'463

Activité indépendante

223'907

89'562

134'345

Immeubles

12'740

12'740

Titres et créances

5'009

5'009

Revenu brut total

287'119

152'774

134'345

Déductions

Frais d'immeuble

2'548

2'548

Frais professionnels

49'630

26'816

22'814

Divers

279

279

Total déductions

52'457

29'643

22'814

Revenu net

234'662

123'131

111'531

Rapport en %

100

%

52,48

%

47,52

%

Déductions propres à la loi

vaudoise

2'879

2'879

Déductions sociales

47'100

24'718

Revenu global

184'600

Revenu imposable dans le canton

95'500

au taux de (quotient

familial 1.8)

102'500

Période du 1er août 1997 au 31 décembre 1998

Fortune

au 1er août 1997 en francs

Immeubles (estimation)

440'000

Coefficient intercantonal

100

%

Immeubles (rectification)

440'000

440'000

Titres et créances

186'386

186'386

Mobilier de ménage

40'000

40'000

Matériel d'exploitation

59'100

23'640

35'460

Divers

229'610

211'075

18'535

Total de l'actif

955'096

901'101

53'995

Rapport en %

100

%

94,35

%

5,65

%

Passif

26'870

25'352

1'518

Fortune nette

928'226

875'749

52'477

Exemptions propres à la loi

vaudoise

- Immeubles

88'000

88'000

- capitaux épargne

40'558

40'558

- mobilier de ménage

20'000

20'000

- mobilier d'exploitation

20'000

8'000

Fortune imposable dans le

canton

719'000

au taux de

759'000

Revenu

(période de calcul 1995-1996) en francs

Activité indépendante

223'907

89'562

134'345

Immeubles

12'740

12'740

Titres et créances

5'009

5'009

Revenu brut total

241'656

107'311

134'345

Déductions

Frais d'immeubles

2'548

2'548

Frais professionnels

44'950

17'980

26'970

Divers

279

279

Total déductions

47'777

20'807

26'970

Revenu net

193'879

86'504

107'375

Rapport en %

100

%

44,62

%

55,38

%

Déductions propres à la loi

vaudoise

2'879

2'879

Déductions sociales

47'100

21'016

Revenu global

143'900

Revenu imposable dans le canton

62'600

au taux de (quotient

familial 1.8)

79'900

J.

Par lettre datée du 18 septembre

1998, Mme X.________ et M. X.________ ont recouru auprès du Tribunal

administratif contre la décision de l'ACI du 27 août 1998

Ils ont précisé que la déduction des

frais pour résidence hors domicile, la valeur imposable et les dettes

concernant les deux exploitations, l'estimation fiscale et la valeur locative

de l'immeuble ne faisaient pas l'objet du recours.

Restaient seuls litigieux pour les

deux périodes fiscales, la déduction du capital d'épargne et des intérêts des

comptes auprès du Crédit suisse, la déduction des assurances de rentes viagères

et les taux applicables, ainsi que pour la période fiscale 1997-1998 la prise

en compte d'un montant de 87'000 ECU pour l'assurance de rente viagère conclue

en 1996. L'autorité intimée avait en effet, par erreur, considéré ce montant

comme des francs suisses. Ils ont conclu à l'admission de leur recours, avec suite

de frais et dépens, expliquant qu'ils avaient été obligés de recourir, à cause

de l'erreur sur le montant en ECU.

Les

recourants ont demandé que les éléments imposables soient fixés comme suit : pour

la période fiscale 1995-1996, fortune nette de 524'000 francs, au taux de

562'000 francs, revenu imposable de 73'300 francs au taux de 91'000 francs, et

pour la période fiscale 1997-1998, fortune de 659'000 francs au taux de 700'000

francs, revenu imposable de 45'900 francs au taux de 86'500 francs, jusqu'au 31

juillet 1997, et de 9'600 francs au taux de 63'800 francs dès le 1er

août 1997.

Les motifs

invoqués par les recourants à l'appui de leur recours seront repris ci-après

dans la mesure utile dans la partie "Droit".

Dans sa réponse du 1er

décembre 1998, l'ACI a conclu à l'admission partielle du recours, dans le sens d'une

rectification de l'erreur portant sur le montant en ECU, ce qui la conduit à

admettre, pour la période fiscale 1997-1998, un revenu imposable de 81'100

francs au taux de 87'300 francs (période du 1er janvier 1997 au 31

juillet 1997) et de 50'300 francs au taux de 64'600 francs (période du 1er

août 1997 au 31 décembre 1998), selon le calcul détaillé qui figure en annexe à

sa réponse. Pour le surplus, elle a conclu au rejet du recours.

Le 13 janvier 1999, les recourants ont

informé le tribunal qu'ils avaient pris note que l'autorité intimée avait

partiellement admis leur recours et qu'ils le maintenaient pour le surplus.

Le 9 février 1999, les recourants ont

expliqué au tribunal qu'ils avaient constaté une erreur, en établissant leur

déclaration d'impôt 1999-2000. L'autorité intimée aurait tenu compte dans la

taxation des périodes antérieures de la valeur de rachat d'assurances sur la

vie, alors que celles-ci ne seraient imposables que si elles sont rachetables. Or,

selon les recourants le rachat des assurances en question serait exclu (v.

notice explicative de la Vaudoise Assurances sur la déduction des primes et

cotisations d'assurances de rentes viagères, annexée au courrier).

L'ACI a répondu le 19 février 1999 que

le rachat des assurances en question était certes restreint, mais néanmoins

possible, la valeur de rachat figurant d'ailleurs sur les attestations

produites par les recourants (datées des 23 janvier 1995 et 20 janvier 1997).

Le 10 juillet 2002, le tribunal a

demandé à l'autorité intimée de préciser l'objet du litige, s'agissant de

l'impôt (fédéral direct, cantonal et communal) et de la période fiscale et de

se déterminer sur la question de la prescription absolue de douze ans prévue

par la loi. L'ACI a répondu le 9 août 2002 que le litige portait sur l'impôt

cantonal et communal des périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 et que la

prescription de douze ans serait acquise respectivement au 31 décembre 2008 et

au 31 décembre 2010.

Considérants

1.

Les recourants se plaignent du fait

que l'autorité fiscale a refusé de déduire de leurs revenus les intérêts et la

fortune de trois comptes bancaires ouverts auprès du siège zurichois du Crédit

Suisse. Selon eux, il est contraire au principe de l'égalité de traitement de

refuser la déduction au seul motif que le compte est ouvert dans un autre

canton, auprès d'une banque qui dispose pourtant de succursales dans le canton

de Vaud. Cette inégalité serait particulièrement flagrante pour les personnes

habitant les régions limitrophes, qui doivent souvent s'adresser à une banque

hors du canton, plus proche par la distance, alors que ce problème n'existe pas

pour les personnes qui vivent au centre du canton. Le texte légal serait

pourtant clair et ne pourrait pas donner lieu à interprétation, en ce sens

qu'il suffirait que la banque soit représentée dans le canton et y remplisse la

condition relative au montant total de ses prêts hypothécaires qui doit être

supérieur au montant total de l'épargne reçue dans le canton.

a) Suite à l'adoption en votation

populaire de l'initiative "Pour alléger l'impôt sur l'épargne afin

d'abaisser les taux hypothécaires", les dispositions légales ci-après

ont été introduites dans l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts

directs cantonaux (aLI) par la novelle du 6 juin 1993.

Article 23

lit. m aLI :

"Sont déduits du revenu :

(…) m) les intérêts de livrets et comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs

payés par la banque ayant son siège ou une succursale dans le canton jusqu'à

concurrence de Fr. 2'500.- pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou

imposé séparément selon l'article 9a, de Fr. 5'000.- pour les époux vivant en

ménage commun, pour autant que l'établissement bancaire atteste que durant la période

de calcul le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des

immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne

qu'il a reçue dans le canton; la déduction est augmentée de Fr. 500.- par

enfant à charge du contribuable;"

Pour la période fiscale

1995-1996, les montants prévus par la loi ont été augmentés à 2'700 francs pour

les personnes seules et à 5'400 francs pour les époux vivant en ménage commun (v. Instructions

générales - Déclaration d'impôt 1995-1996). Pour la période fiscale 1997-1998, les instructions générales ont précisé ce qui

suit pour la déduction des intérêts de capitaux d'épargne :

"Les intérêts de capitaux

d'épargne sont compris dans la déduction du chiffre 11a. Si la loi du 25

septembre 1996 est refusée en votation populaire, les déductions spécifiques

ci-dessous pourront être accordées.

Les intérêts de livrets et

comptes d'épargne ou de dépôt nominatifs payés par une banque ayant son siège

ou une succursale dans le canton sont déductibles jusqu'à concurrence de 2'800

francs pour les personnes seules, de 5'500 francs pour les époux vivant en

ménage commun, pour autant que l'établissement bancaire atteste que, durant la

période de calcul (1995-1996), le montant total de ses prêts hypothécaires garantis

par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de

l'épargne qu'il a reçue dans le canton; la déduction maximum est augmentée de

600.

francs par enfant à charge du contribuable."

Article 38 al. 2 aLI :

"Les livrets d'épargne ou de dépôts nominatifs

auprès d'une banque ayant son siège ou une succursale dans le canton sont

exonérés de l'impôt sur la fortune jusqu'à concurrence de fr. 50'000.- pour le

contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a,

de fr. 100'000.- pour les époux vivant en ménage commun, pour autant que

l'établissement bancaire atteste que durant la période de calcul le montant

total de ses prêts hypothécaires garanties par des immeubles situés dans le

canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le

canton."

La révision de la loi sur les impôts

directs cantonaux du 25 septembre 1996 a été adoptée par le Grand Conseil en

automne 1996, mais rejetée en votation populaire en 1997. Cette révision

prévoyait notamment que les intérêts de capitaux d'épargne sont compris dans la

déduction prévue pour les assurances maladie et accidents et les assurances sur

la vie, la déduction relative aux capitaux d'épargne étant supprimée. Du fait

de la non entrée en vigueur de la nouvelle loi, les dispositions légales

précitées sont restées en vigueur pour les périodes fiscales en cause.

Au cours de l'année 1998, le Conseil

d'Etat a proposé une révision partielle de la loi d'impôt, en attendant la

révision générale prévue au 1er janvier 2001. Il a notamment invoqué

les raisons suivantes (BGC novembre 1998, p. 3680) :

"Les déductions pour

intérêts et capitaux d'épargne (articles 23, alinéa 1, lettre m et 38, alinéa 2

LI), introduites au 1er janvier 1995, ont fait l'objet de décisions

judiciaires. Le Tribunal administratif du canton de Vaud puis le Tribunal

fédéral ont non seulement déclaré ces articles de loi contraires à la LHID mais

encore et surtout contraires à l'article 4 de la Constitution fédérale.

Le Tribunal fédéral a expressément

relevé dans son arrêt qu'une modification de ces deux articles s'imposait pour

le canton et qu'il n'était pas possible d'attendre 2001 pour le faire.

Pour ce motif, une révision

partielle de la loi avec effet au 1er janvier 1999 est

nécessaire."

b) Entre-temps, le Tribunal

administratif avait en effet été saisi d'un recours portant sur le refus par

l'autorité fiscale d'accorder la déduction relative aux capitaux et aux

intérêts d'épargne à un contribuable domicilié dans le canton de Vaud, mais

dont les comptes bancaires étaient ouverts auprès d'une banque genevoise (arrêt

FI 1996/0046 du 18 février 1997). S'agissant de l'interprétation des

dispositions légales querellées (art. 23 lit. m et 38 al. 2 aLI), le tribunal a

notamment précisé ce qui suit :

"Certes, les termes

"une banque ayant … une succursale dans le canton" pourraient être

compris dans le sens que cette condition est à la fois nécessaire et

suffisante. Le cas échéant, les comptes d'épargne et de dépôts ouverts auprès

de l'une ou l'autre des succursales en Suisse d'une banque ayant une succursale

vaudoise bénéficieraient des allégements fiscaux prévus par la novelle de 1993.

Toutefois, même en faisant abstraction des travaux préparatoires rappelés

ci-dessus, cette interprétation n'est pas soutenable. En effet, les

dispositions litigieuses imposent une condition supplémentaire :

l'établissement bancaire doit démontrer que le montant total de ses prêts

hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur

au montant total de l'épargne reçue dans le canton, c'est-à-dire pour

l'essentiel de la part des contribuables vaudois eux-mêmes. Cette condition

expose le but avoué du législateur : favoriser l'épargne dans le canton, afin

d'influer sur les taux hypothécaires dans le canton et relancer ainsi

l'économie vaudoise.

L'interprétation soutenue par le

recourant apparaît ainsi inconciliable avec cette condition, qui implique une

épargne dans le canton. On ne saurait en effet lier un dépôt hors du canton

avec la condition d'un rapport entre prêt hypothécaire et épargne dans le

canton. Outre les problèmes de preuve que la solution préconisée par le

recourant poserait, celle-ci heurte le but manifeste des art. 23 lit. m et 38

al. 2 LI. Il s'ensuit que la condition posée par ces dispositions exclut que

les allégements prévus s'étendent aux montants déposés auprès d'une banque ou

d'une succursale qui n'est pas située dans le canton de Vaud." (FI 1996/0046, consid. 1).

Dans ce même arrêt, le Tribunal

administratif a examiné la constitutionnalité des dispositions légales en

cause. Il a constaté un certain nombre d'entorses aux principes de l'égalité,

de l'universalité d'imposition et de la proportionnalité de la charge fiscale à

la capacité économique, tout en rappelant que de telles entorses sont

admissibles, si, conformément à la jurisprudence citée, "l'intérêt à la

mesure de dirigisme fiscal permet de justifier ces atteintes." Après

un examen fouillé des tenants et aboutissants de cette mesure de

défiscalisation de l'épargne, il a admis "l'existence d'un motif

objectif qui justifie à tout le moins le principe de l'allégement fiscal

consacré par les dispositions litigieuses" et il a ajouté "On

ne saurait dire en effet que les objectifs poursuivis par les initiants, puis

par le législateur cantonal constitueraient un prétexte afin de justifier

l'aménagement d'un privilège fiscal." (consid. 4). Il a admis que dans

leur principe les exonérations et les déductions fiscales prévues étaient

conformes à la règle fondamentale de l'art. 4 Cst., mais il a finalement jugé

que le système légal, tel qu'il était appliqué (v. détail des explications sous

lettres a à d, consid. 6) était contraire aux principes tirés de l'art. 4 Cst.

En définitive, le tribunal a constaté que la réglementation cantonale n'était

pas conforme à la Constitution fédérale, mais il a rejeté le recours, sans

annuler la disposition jugée critiquable, en précisant que "Différentes

considérations militent en faveur de cette retenue : le respect du principe de

la séparation des pouvoirs, des conséquences pratiques et notamment financières

indésirables. Telle est la solution adoptée par le Tribunal fédéral dans le

célébre arrêt Hegetschweiler c/canton de Zurich (ATF 110 Ia 7, RDAF 1985, p.

51)".

Le Tribunal fédéral a rejeté le

recours formé par le contribuable contre l'arrêt précité rendu par le Tribunal

administratif le 18 février 1997 (arrêt 2P.96/1997 du 13 novembre 1997 et les

références citées). Dans son examen du grief tiré de l'inconstitutionnalité de

la norme appliquée, il a notamment rappelé qu'en principe, lors d'un contrôle

concret, le juge constitutionnel ne peut appliquer une loi qu'il a reconnue

comme non conforme à la Constitution et doit ainsi annuler la décision

attaquée. Il a précisé que le juge constitutionnel peut cependant, dans

certains cas, constater l'inconstitutionnalité de la décision, mais renoncer à

l'annuler et rejeter le recours, cas échéant dans le sens des considérants, en

rendant une décision incitative ("Appellentscheid"), décision

qui a pour conséquence, "d'une part de maintenir une décision viciée et

de débouter un recourant qui obtient gain de cause et, d'autre part, de

légitimer les autorités à continuer à appliquer, au moins temporairement, une

norme reconnue comme n'étant pas conforme à la Constitution jusqu'à ce que le

législateur adopte une nouvelle réglementation". Il a toutefois ajouté

qu'une telle décision ne peut être admise qu'exceptionnellement et pour de

justes motifs (consid. 3b aa in fine).

Toujours dans l'arrêt cité, le

Tribunal fédéral a rappelé un certain nombre de critères fixés par la

jurisprudence qui permettent de confirmer ou de mettre en œuvre un décision

incitative. Ainsi, le fait que l'annulation des dispositions légales aurait

pour effet d'entraîner le retour, au moins partiel, de l'ancienne réglementation

encore plus insatisfaisante, sans permettre d'atteindre le but visé par le

recourant, surtout si les inégalités constatées sont relativement mineures et

que le législateur est sur le point de se déterminer, justifie une décision

incitative. Un autre critère consiste à examiner si la décision atteint le

recourant dans ses intérêts fondamentaux dignes de protection et si la

violation alléguée du droit constitutionnel en cause conduit à une situation

insoutenable exigeant impérativement une intervention immédiate du juge

constitutionnel. Il faut aussi examiner si l'intérêt du législateur cantonal à

pouvoir élaborer lui-même une norme conforme à la Constitution l'emporte sur

l'intérêt du recourant à l'annulation de la décision viciée (consid. 3b bb).

Dans le cadre de l'examen du recours

interjeté contre l'arrêt rendu par le Tribunal administratif, le Tribunal

fédéral a finalement retenu que les inégalités constatées étaient relativement

mineures et que les intéressés pouvaient obtenir les avantages concédés par les

dispositions litigieuses en prenant des mesures sans conséquences graves, à

savoir le changement de banque ou la transformation de la nature de l'épargne.

Il a jugé que le sacrifice financier demandé au recourant, soit 890.35 francs

par année, était supportable. Il en a conclu que l'inconstitutionnalité ne

conduisait donc pas à une situation insoutenable exigeant impérativement une

intervention immédiate du juge, cela d'autant plus que la solution à élaborer

était essentiellement une question de politique fiscale. Il a précisé que le

peuple vaudois, au moment où le Tribunal administratif avait statué, était sur

le point de se prononcer sur l'adoption d'une modification de la loi fiscale

qui aurait remédié aux inégalités constatées, puisqu'elle abrogeait les deux

dispositions litigieuses et qu'elle proposait la remise en vigueur de l'ancien

art. 23 lettre k aLI (consid. 3c bb).

c) En l'espèce, pour la période

fiscale 1995-1996, lorsque la décision contestée par les recourants a été

rendue le 23 octobre 1996, l'inconstitutionnalité des normes querellées n'avait

pas encore été constatée. Par la suite, la décision de refus des déductions se

justifiait toujours, puisque le Tribunal fédéral, dans la cause précitée qui

concernait la même période fiscale (lettre b ci-dessus), a renoncé à annuler la

décision de l'autorité de taxation rendue en application des normes litigieuses.

Pour la période fiscale 1997-1998, il convient de se demander si l'autorité

intimée devait modifier sa décision de taxation, suite à la réclamation

déposée, notamment en raison du fait que la Haute Cour a jugé, toujours dans la

cause précitée, "en cas de nouvelle réclamation ou de nouveau recours,

les autorités compétentes ne pourront arguer de l'imminence d'une votation

populaire déterminante pour renoncer à annuler une décision fondée sur les

dispositions litigieuses." (consid. 3c cc). La décision de taxation

contestée a en effet été rendue le 6 octobre 1997 et la réclamation formée le

Dispositif

15 octobre 1997, soit après que le Tribunal administratif se soit prononcé et

avant que le Tribunal fédéral ne rende son jugement le 13 novembre 1997,

jugement que l'autorité intimée connaissait lorsqu'elle a rendu la décision sur

réclamation. A cet égard, le tribunal de céans constate que la Haute Cour a

clairement admis le caractère incitatif du jugement cantonal qui comportait un

appel très clair à l'égard du législateur afin qu'il modifie la réglementation

pour la rendre conforme à la Constitution; cet appel a été suivi, puisque la

loi modifiée, qui prévoit une déduction pour l'épargne et les intérêts de

capitaux d'épargne élargie à tous les types d'épargne, a été adoptée dans le

courant de l'année 1998 et qu'elle est entrée en vigueur le 1er

janvier 1999. Auparavant, l'ancienne norme, bien que jugée inconstitutionnelle,

est restée en vigueur. L'autorité de taxation n'avait donc pas d'autre choix

que de continuer à l'appliquer, car, si elle ne l'avait pas fait, elle aurait

prétérité tous les autres contribuables qui remplissaient jusqu'alors les

conditions leur donnant droit à la déduction. Elle ne pouvait pas, pour

satisfaire la demande des recourants, se substituer au législateur et élaborer

une nouvelle règle applicable à la seule période fiscale en cours. Quant au

législateur, il n'a pas tardé; dans le système de taxation praenumerando

bisannuel, en vigueur à l'époque des faits, une nouvelle norme élaborée dès le

13 novembre 1997, date de l'arrêt du Tribunal fédéral, ne pouvait pas entrer en

vigueur avant le 1er janvier 1999, date du début de la prochaine

période fiscale. Par conséquent, la décision relative à la période fiscale

1997-1998 doit également être maintenue s'agissant du refus de la déduction

pour l'épargne et les intérêts de capitaux d'épargne.

2.

Les recourants contestent la

répartition des primes payées pour une assurance de rente viagère en pour-cent

du revenu net réalisé entre les cantons de Zurich et de Vaud, car elle empêche

une déduction totale de la prime, puisque le canton de Zurich n'admet pas une

déduction portant sur le 3e pilier B vaudois.

a) L'art. 23 al. 1 lit. j aLI qui

était encore en vigueur pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998

prévoyait ce qui suit :

"Sont déduits du revenu :

(…) j) les

primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue d'acquérir

une assurance de rentes viagères correspondant à une forme reconnue de

prévoyance individuelle liée, pour autant qu'elles n'aient pas déjà été

défalquées selon les art. 29, alinéa 1 bis, ou 50 et que les prestations qui en

découlent soient imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre f

ter;(…)".

Quant aux instructions générales

relatives aux déclarations d'impôt 1995-1996 et 1997-1998, elles précisaient :

"Rentes viagères (3e

pilier B vaudois)

Le droit cantonal autorise la déduction

des primes périodiques ou uniques payées à des établissements d'assurances

concessionnaires (soumis à la surveillance de la Confédération) pour la

constitution d'une assurance de rentes répondant aux conditions posées par le

Règlement du 28 janvier 1987 sur la déduction des primes et cotisations

d'assurances de rente viagère (RARV). Les combinaisons ou formes d'assurances

qui ne répondent pas à ces conditions ne sont pas des assurances de rentes dont

les primes peuvent être déduites sous cette rubrique. Le contribuable doit

joindre une attestation de l'établissement d'assurances."

Dans un arrêt du 4 mai 1999

(2P.194/1998), le Tribunal fédéral a rappelé que "selon le droit

vaudois, dans sa teneur en vigueur en 1990 (également applicable au cas d'espèce),

les primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue

d'acquérir une assurance de rente viagère sont en principe entièrement

déductibles du revenu (cf. art. 23 al. 1 lettre j, 29 al. 1 bis et 50 LI); en

contrepartie, les prestations découlant d'une telle assurance sont imposables

(cf. art. 20 al. 2 lettre f ter et 29 al. 1 lettre a LI). Le législateur a

estimé que le particulier qui souscrit une assurance de rente prend une mesure

de prévoyance qui doit bénéficier du même traitement fiscal que les assurances

du deuxième et du troisième pilier lié (cf. art. 23 al. 1 lettres i et i bis

LI). En revanche, d'autres mesures, qui ont un caractère d'épargne

individuelle, telles notamment les assurances de capitaux sur la vie, les

livrets d'épargne, les bons de dépôt ou les obligations, ne peuvent faire

l'objet d'aucune déduction fiscale ou que d'une déduction minime (art. 23 al. 1

lettre k LI); elles échappent en contrepartie à l'impôt sur le revenu (cf. art.

22 lettre c LI pour les assurances de capitaux sur la vie; René Stauber,

Besteuerung von Leistungen aus Personenversicherungen, thèse Zurich 1977, p.

27-28; Claude Brélaz, Le statut fiscal des prestations versées par les caisses

de retraites et les compagnies d'assurance vie et des primes et cotisations

correspondantes, dans le canton de Vaud [personnes

physiques], in Revue fiscale 1970 p. 173 ss, p. 176-177; Heinz Meyer,

Bemerkungen zur Besteuerung der Lebensversicherung und Personalvorsorge im

Kanton Waadt, in Revue fiscale 1970 p. 182 ss)."

Dans cet arrêt, la Haute Cour constate

que le législateur vaudois a accordé aux assurances de rente - selon il est

vrai des modalités définies de manière très précises dans le Règlement sur la

déduction des primes et cotisations de rente viagère du 28 janvier 1987 (RARV)

- le même traitement fiscal que celui réservé aux 2e et 3e

pilier a, c'est-à-dire la prévoyance professionnelle et la prévoyance

individuelle liée. Dans un arrêt ultérieur, elle a toutefois précisé que les

rentes viagères relèvent de la prévoyance individuelle libre (du pilier 3B, non

du pilier 3A) et qu'elles n'ont jamais été soumises à l'ordonnance sur les

déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes

reconnues de prévoyance (OPP3) (ATF 2P.170/2003 et 2A.289/2003 du 13 février

2004). L'assurance de rente viagère vaudoise relevant de la prévoyance

individuelle libre, il convient d'examiner quelle en est la conséquence quant à

la déduction de la prime payée, en matière de répartition intercantonale.

b) La double imposition par les

cantons est interdite et la Confédération prend les mesures nécessaires (art.

127 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril

1999 [Cst.] et art. 46 al. 2 aCst.). L'interdiction de la double imposition

s'oppose à ce qu'un contribuable soit soumis par deux ou plusieurs cantons sur

le même objet pendant la même période à des impôts analogues (double imposition

effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale

et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prélève un impôt dont la

perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition

virtuelle). La jurisprudence a en outre déduit de l'art. 46 al. 2 Cst. le

principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable

du fait qu'il n'est pas soumis entièrement à sa souveraineté fiscale, mais

qu'il est aussi assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 2P.194/1998 et

les références citées). Dans la jurisprudence rendue en application de l'art.

46 al. 2 aCst., le Tribunal fédéral a fixé un certain nombre de règles d'attribution.

Le système de répartition applicable aux déductions varie en fonction de la

nature des déductions (frais d'acquisition du revenu, dettes et intérêts de

dettes ou autres déductions). La jurisprudence a rangé les contributions

versées pour la prévoyance professionnelle, au sens des art. 81 (2e

pilier) et 82 (3e pilier A) LPP ainsi que les cotisations à l'AVS

dans les frais d'acquisition du revenu, c'est-à-dire qu'elles sont rattachées à

une source de revenus et qu'elles suivent son sort pour l'imposition,

respectivement la déduction. Par contre, tel n'est pas le cas des primes

d'assurances dont la déduction est généralement limitée et celle des versements

affectés à la prévoyance individuelle qui n'ont pas de lien particulier avec

une source de revenus et dont la répartition doit par conséquent se faire en

proportion des revenus imposables dans chaque canton (Ernst Höhn/Peter Mäusli,

Interkantonales Steuerrecht, 4e éd., 2000, § 19, spéc. n. 31; Locher

§ 9, III, Nr. 3, 5; StE 2001 A 24.24.47 Nr. 4 et 1998 A 24.42.4 Nr. 1).

c) En l'espèce, la recourante a versé 60'000

francs (1994) et 87'000 ECU (1996) pour une assurance de rente viagère vaudoise

(police n° 855802 7 8001) conclue le 1er décembre 1994. Il s'agit

bien d'une forme de prévoyance libre (3e pilier B) dont les primes

ne peuvent être rattachées à une source de revenus en particulier et qui

doivent être réparties entre les revenus réalisés dans les cantons de Vaud et

de Zurich. Il ne saurait dès lors être reproché à l'autorité fiscale d'avoir

procédé à une telle répartition.

Quant au grief de double imposition

invoqué par les recourants du fait qu'ils devront payer l'impôt sur les

prestations découlant de la rente, il ne saurait être retenu, car les

conditions fixées par la jurisprudence relatives à l'identité de l'objet et de

la période ne sont pas remplies en l'espèce. En outre, comme on le verra plus

loin, le système d'imposition des rentes a été révisé dans le cadre de la

nouvelle loi d'impôt (consid. 3 b ci-dessous).

3.

Les recourants invoquent également le

fait que le refus de la déduction totale entraînerait une inégalité de

traitement entre les contribuables ayant leur domicile fiscal uniquement dans

le canton de Vaud et ceux qui auraient un domicile fiscal dans un autre canton,

les premiers pouvant déduire la totalité des primes versées alors que les

seconds seraient limités dans leur versement. Cette inégalité ne serait pas

jusitifiée.

a) En matière fiscale, le

principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la

généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la

proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le

principe de la généralité de l'imposition interdit que certaines personnes ou

groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif car les charges

financières de la collectivité qui résultent de ses tâches publiques générales

doivent être supportées par l'ensemble des citoyens. En vertu des principes de

l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les

contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une

charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait

différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge

fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 122 I 305, consid. 6). En

l'espèce toutefois, l'autorité fiscale vaudoise a appliqué les règles qui

prévalent en matière de répartition intercantonale, dans les limites de sa

souveraineté cantonale. Elle ne pouvait pas admettre une déduction totale alors

qu'il convenait de procéder à une répartition. La situation des contribuables

qui exercent une activité lucrative indépendante dans le canton de Zurich, tout

en ayant leur domicile dans le canton de Vaud, et qui sont soumis à l'impôt

dans deux cantons n'est pas la même que celle de contribuables soumis à la

seule souveraineté fiscale du canton de Vaud. Il convient en outre de relever

le fait que les conséquences de la répartition intercantonale, à savoir la non

déductibilité du solde de la prime payée pour l'assurance de rente viagère, n'est

pas imputable au canton de domicile, mais tient au système fiscal en vigueur

dans le canton de Zurich. Or, comme l'a rappelé le Tribunal administratif, le législateur

cantonal dispose en la matière d'un large pouvoir d'appréciation (ATA FI

2003/0073 du 17 décembre 2003, qui cite les ATF 110 Ia 17 et 109 Ia 1001 et qui

renvoie aux critiques de Vincent Martenet, Géométrie de l'égalité,

Zurich/Bâle/Genève 2003, p. 501, n° 1122). La décision rendue par l'autorité

intimée en application des dispositions légales en vigueur pour les périodes

fiscales litigieuses et des principes applicables en matière de répartition intercantonale

est dès lors justifiée.

b) Il convient encore d'examiner la

question sous l'angle des modifications qui ont dû être apportées au droit

cantonal, en raison de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs

des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID, RS 642.14) entrée en

vigueur le 1er janvier 1993, et qui a pleinement déployé ses effets

à partir du 1er janvier 2001. Le Tribunal fédéral a rappelé que la

LHID avait, par ses art. 3 et 4 relatifs à l'assujettissement à raison du rattachement

personnel ou du rattachement économique, un lien direct avec la pratique du

Tribunal fédéral en matière de double imposition, même si elle n'entendait pas

régler directement le problème de la double imposition intercantonale (ATF 125

I 458 consid. 4 d). Or, dans le cadre de la LHID, le législateur fédéral a

renoncé au "modèle vaudois" appliqué à certaines formes de prévoyance

professionnelle pour lui préférer le système "déduction limitée des primes

- imposition limitée des rentes" (intervention Binder ad art. 8 et 10 du

projet, BO 1986 CE p. 133-135, BO 1989 CN p. 34; Message du Conseil fédéral du

25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III p. 1 ss, spéc. p. 38, 95

et 99 s.). Quant aux dispositions transitoires mises en place par le canton de

Vaud (art. 268 al. 1 et 266 LI/VD/2001), le Tribunal fédéral a jugé qu'elles

n'étaient pas conformes à la loi fédérale d'harmonisation en matière de double

imposition et qu'il convenait d'appliquer au traitement fiscal des rentes en

cause l'art. 7 al. 2 LHID, repris par l'art. 26 al. 3 LI/VD/2001 (ATF

2P.170/2003 et 2A.289/2003 du 13 février 2004, consid. 8.2, 8.6 et 9.1). L'art.

26 al. 3 LI prévoit que "les rentes viagères autres que celles dont

l'imposition est prévue à l'alinéa 1 et les revenus provenant de contrat

d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.". Il apparaît dès

lors - mais le présent arrêt ne saurait préjuger de la future taxation - qu'apparemment,

les rentes qui seront versées à la recourante ne seront pas imposées à 100 %

comme elle le craignait.

4.

Il résulte des considérants qui

précèdent que le recours doit être partiellement admis en tant qu'il porte sur

la rectification du montant de la prime d'assurance de rente viagère de 87'000

ECU dont le montant est converti en francs suisses, ce qui modifie la décision

de taxation. Il doit être rejeté s'agissant de la déduction des primes

d'assurances de rentes viagères, de capitaux et d'intérêts de capitaux

d'épargne. La décision de l'autorité intimée est confirmée s'agissant de la

période fiscale 1995-1996 et elle modifiée en tant qu'elle porte sur la période

fiscale 1997-1998, les chiffres retenus à titre de revenu et de fortune

imposable étant ceux établis par l'autorité intimée dans sa réponse au recours

le 1er décembre 1998.

5.

Les recourants expliquent qu'ils ont

été obligés de recourir contre la décision de l'autorité intimée, à cause de

l'erreur portant sur le montant de la prime en ECU. Ils estiment qu'il ne

serait dès lors pas correct de mettre à leur charge les émoluments et frais et

qu'ils auraient même droit à une "compensation" pour leurs

efforts.

La loi du 18 décembre 1989 sur la

juridiction et la procédure administratives (LJPA) prévoit à l'art. 55 que

l'arrêt règle le sort des frais et dépens, qui sont en principe supportés par

la ou les parties qui succombent (al. 1) et que lorsque l'équité l'exige, le

tribunal peut répartir les frais entre les parties et compenser les dépens, ou

laisser tout ou partie des frais à la charge de l'Etat (al. 2). Par "frais",

il faut entendre l'émolument judiciaire prélevé par l'Etat pour l'activité du

tribunal. Quant aux dépens, il s'agit de l'indemnité accordée à un plaideur

pour compenser (partiellement en général) le préjudice économique correspondant

aux frais engendrés par la procédure (TA AC 2002/0132 du 26 juin 2003), en

principe pour les honoraires d'un mandataire professionnel et donc rémunéré. Il

est vrai que sur la base des dispositions du droit fédéral, le Tribunal fédéral

admet à certaines conditions l'octroi de dépens à celui qui défend sa propre

cause (affaire compliquée, valeur litigieuse très élevée, défense des intérêts

ayant nécessité un travail important qui dépasse ce qui peut être

raisonnablement exigé d'un justiciable, ATF 125 II 518), mais même supposées

applicables devant le Tribunal administratif, ces conditions ne seraient de

toute manière pas réunies en l'espèce. En effet, la nature de l'affaire, sa

valeur litigieuse, ainsi que le travail qu'il a nécessité ne dépassent pas ce

qui peut être exigé de contribuables, dont les compétences professionnelles

sont par ailleurs avérées, s'agissant d'une avocate et d'un agent fiduciaire,

pour la sauvegarde de leurs intérêts.

S'agissant des frais, les recourants

ont contesté non seulement l'erreur effectivement commise par l'autorité

intimée, mais également le principe du refus de la déduction des intérêts et

capitaux d'épargne, ainsi que celui de la répartition des primes d'assurances

de rentes viagères. Le recours n'étant que partiellement admis, il y a lieu de

mettre à leur charge un émolument réduit fixé à 1'000 francs.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation rendue

par l'Administration cantonale des impôts le 27 août 1998 est maintenue en tant

qu'elle porte sur la période fiscale 1995-1996.

III.

La décision sur réclamation rendue

par l'Administration cantonale des impôts le 27 août 1998 est annulée en tant

qu'elle porte sur la période fiscale 1997-1998, le dossier étant renvoyé à

l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 4.

IV.

Un émolument de 1'000 (mille) francs

est mis à la charge des recourants.

V.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 septembre 2005

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint