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Décision

FI.1998.0111

TA - FI.1998.0111 - 2004-11-16 - Administration cantonale des impôts

16 novembre 2004Français43 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, né en ********,

a travaillé comme fermier de son père dès 1953. Il a repris l'exploitation

paternelle en 1968, puis la part propriété de sa tante. Le domaine, d'une

surface totale de 234'149 m2, était constitué des parcelles 1********, 2********,

3********, 4********, 5********, 6********, à Y.________ (bâtiments,

places-jardins, prés-champs et bois), et de la parcelle 7********, à A.________,

dans le canton de ******** (prés-champs).

B. Au bénéfice d'une

formation d'agriculteur et d'arboriculteur, X.________ a créé une entreprise

d'arboriculteur-pépiniériste, exploitée en raison individuelle et inscrite au

registre du commerce le 14 mai 1971. Sur son domaine, il a fait croître dans la

pépinière des arbres fruitiers, des arbustes, des tiges, des conifères et des

haies et, en conteneurs, des végétaux tapissants, des arbustes, des tiges, des

conifères, des haies, des légumes, des baies et des plantes grimpantes. Il a

également développé une activité de jardinier-paysagiste, destinée à mettre en

valeur la production de la pépinière. Parallèlement, il a continué à produire

sur ses terres agricoles du blé, de l'orge, du maïs et du colza. Dans le cadre

de ses activités et pour écouler sa production arboricole et horticole, il a,

en mars 1976, pris à bail une surface de vente auprès des Grands magasins de D.________

et Cie (ci-après "D.________"), dans le complexe sis à ********. Le

premier contrat de bail à loyer ayant été résilié, un nouveau contrat a été

passé le 16 avril 1981. Il avait pour objet une surface d'environ 2'000 m²,

dont environ 500 m² servaient de surface de vente, à côté du magasin "********"

de D.________. Le but consistait en l'exploitation d'un garden-center, qui

comprenait les secteurs antiparasitaires, semences, engrais, terreaux et

tourbes. Le loyer était fixé à 13% du chiffre d'affaires net réalisé, mais se

montait au minimum à 90'000 fr. par an. D.________ encaissait les recettes dont

elle déduisait le pourcentage dû pour le loyer et elle versait le solde au

preneur du bail. Les employés chargés de la vente, de l'information aux clients

et de l'entretien du garden-center étaient engagés par le locataire, qui

assumait les obligations liées à sa qualité d'employeur (paiement des salaires,

conclusion d'assurances, etc.). Le contrat liant les parties a été résilié au

30 novembre 1991.

C. Dès 1994, alors âgé de

66 ans, X.________ a souhaité mettre un terme à son activité professionnelle.

Le 11 juillet 1994, il a présenté une requête à la Commission foncière rurale,

section I (ci-après "la commission foncière"), sollicitant

l'autorisation d'aliéner les parcelles nos 3********, 4********, 5******** et 7********

à B.________, domicilié à ********, qui souhaitait exploiter personnellement le

domaine à acquérir. Au bénéfice d'une formation d'horticulteur, ce dernier

entendait compléter sa formation en matière d'arboriculture. Par décision du 18

août 1994, la commission foncière a refusé l'autorisation demandée au motif que

le partage matériel d'une entreprise agricole est prohibé par l'art. 58 LDFR,

les conditions d'une autorisation exceptionnelle au sens de l'art. 60 LDFR

n'étant au surplus pas réunies. Saisi d'un recours interjeté par X.________

contre la décision de la commission foncière, le Tribunal administratif l'a

rejeté au motif que les parcelles bâties du recourant situées en zone à bâtir

faisaient partie de son entreprise agricole et se trouvaient donc soumises à la

LDFR, l'art. 60 let. a LDFR ne permettant pas au recourant de bénéficier d'une

exception à l'interdiction de partage matériel (arrêt TA FO 1994/0031 du 5

avril 1995). L'année suivante, X.________ a morcelé la parcelle 6******** et il

a vendu le 13 avril 1995 des parts de copropriété (parcelles 6********, 8********

et 9********) sises en zone constructible au prix de 925'155 fr. Le 23 mai

1995, il a présenté une deuxième requête à la commission foncière pour obtenir

une autorisation de partage, portant sur la vente des parcelles nos 1********, 3********,

4********, 5******** à Y.________ et no 7******** à A.________, soit une

surface totale de 226'596 m2; la commission a donné son accord le 21 juillet

1995 et la vente a été conclue le 15 décembre 1995 avec l'acquéreur B.________.

X.________ est resté propriétaire de la parcelle no 2********, comportant

quatre bâtiments, soit une habitation à l'usage de logement, dans un état

vétuste, libre de locataire (ECAI no 35), un rural et des bureaux dans un état

vétuste, loués sur la base d'un revenu annuel de 6'000 fr. en 1999 (ECAI no

36), une remise et un réduit (ancienne porcherie), sans valeur intrinsèque

(ECAI no 37) et une habitation comprenant un logement, dont le loyer a été

estimé à 16'000 fr. par année en 1999 et qui était louée (ECAI no 38).

D. Le 24 mai 1996, la

Commission d'impôt et recette de district de Z.________ (ci-après "la

commission d'impôt") a imposé un bénéfice en capital au titre de l'impôt

fédéral direct, suite à l'arrêt d'activité indépendante de X.________. Le

montant de l'impôt a été fixé à 144'267.50 fr. compte tenu d'un bénéfice de

1'254'500 fr. calculé comme suit :

Prix de vente des parcelles

Fr.

Fr.

Fr.

6********, 8******** et 9********

925'155

1********, 3********, 4********,

5********

940'000

1'865'155

dont à déduire :

Bâtiments et installations

./.

104'105

Valeur du terrain

./.

454'747

./. 558'852

(selon bilan au 31.12.1994)

Sous-total

1'306'303

dont à déduire l'AVS

./.

51'760

1'254'543

Total arrondi à

1'254'500

Le

27 juin 1996, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation

du 24 mai 1996; il conclut à son annulation au motif que l'autorité fiscale n'a

pas tenu compte de dettes hypothécaires s'élevant à 1'894'897.25 fr. et

réduisant le bénéfice à néant. Il a expliqué que ces dettes ne figuraient pas

dans le bilan au 31 décembre 1994, mais qu'elles avaient été annoncées dans la

déclaration d'impôt. Pour la période fiscale 1995/1996, la déclaration d'impôt

permettant de fixer l'impôt spécial (impôt fédéral direct) en cas de fin

d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, datée du 31 juillet 1996, a

été produite le 20 août 1996; le contribuable y indique qu'il a cessé son

activité lucrative le 31 décembre 1995 et qu'il s'est établi à l'étranger le

1er août 1996. Sur la base du bilan final de liquidation au 31 décembre 1995

annexé à la déclaration, il a annoncé n'avoir réalisé aucun bénéfice en

capital, car les frais généraux de liquidation et les pertes d'exploitation se

monteraient à 267'679 fr. et le bénéfice à 7'118 fr.

E. X.________, son avocat

Robert Liron, et Alain Post de la fiduciaire Mandataria, ont été entendus le 3

juin 1997 par Samuel Gerber pour l'Administration fédérale des contributions

(ci-après "l'AFC"), ainsi que Pierre Curchod et Philippe Durgnat pour

l'Administration cantonale des impôts (ci-après "l'ACI"). A cette

occasion, le contribuable a produit divers documents, notamment un plan de

situation indiquant les parcelles vendues et celle dont il est resté

propriétaire. Il a envoyé le 8 juillet 1997 un tableau de ventilation comptable

portant sur les mouvements financiers de son entreprise. Une nouvelle réunion a

eu lieu le 2 septembre 1997 à Y.________ entre Samuel Gerber, Philippe Durgnat,

X.________ et Me Robert Liron. Divers extraits de compte permettant de faire

une distinction chiffrée entre le produit brut des activités agricoles et des

activités commerciales ont été produits les 7 et 15 septembre 1997. X.________

a notamment établi un tableau, sur lequel il a repporté l’évolution de son

chiffre d’affaires selon les différentes cathégories d’activités exercées depuis

la reprise de l’entreprise en 1969 jusqu’en 1995. Il ressort de ce tableau que

l’entreprise exerçait une activité essentiellement dépendante de la production

du sol depuis 1969 à laquelle s’est ajoutée entre 1976 et 1991 une activité

annexe liée à l’exploitation d’une surface de vente dans le centre commercial.

Le tableau montre aussi que la part du chiffre d’affaires liée aux travaux

d’aménagement extérieurs a toujours été inférieur à celle relative à la

production dépendante du sol jusqu’en 1992 pour devenir plus importante les

dernières années de l’exploitation.

Sur la base des

documents fournis par le contribuable, l'ACI a établi le 30 septembre 1997 deux

tableaux intitulés "Détermination de la prépondérance agricole, basée sur

le chiffre d'affaires", distinguant entre les activités affectées à la

culture du sol et celles considérées comme non agricoles, pour les années 1983

à 1995. Dans les cultures du sol, l'autorité a rangé les pépinières (à 100 % y

compris les conteneurs et à 70 % conteneurs non compris), les cultures

fruitières, le centre de jardinage pour 16.5 % et les cultures; dans les

activités non agricoles, elle a intégré les travaux extérieurs, les conteneurs

(30 % des pépinières), le magasin du centre de jardinage, le logement et divers

autres revenus. Selon l'ACI, le pourcentage des cultures du sol représenterait

ainsi, en moyenne, 29,6 % de 1990 à 1994 ou 25,3 % de 1983 à 1994 (conteneurs

non compris) et 36,9 % de 1990 à 1994 ou 30,1 % de 1983 à 1994 (conteneurs

compris).

F. Par

proposition de règlement du 2 décembre 1997, l'ACI a fixé le bénéfice en

capital imposable à 3'376'000 fr. Elle s'est notamment basée sur les comptes

déposés en annexe aux déclarations d'impôt. Ces documents établis chaque année

et intitulés "Compte d'exploitation" peuvent être résumés comme suit

pour les différentes activités de 1983 à 1995 (les montants sont en francs) :

Année

Ventes/Achats

Agriculture

Pépinière

Cultures fruitières

Conteneurs/ (Arbustes)

Travaux extérieurs

Centre de jardinage

1983

Ventes

66'844.60

143'165.05

64'757.95

67'106.25

138'868.55

895'995.60

Achats

28'642.10

20'547.35

16'215.70

92'447.20

42'971.85

637.070.05

1984

Ventes

109'922.35

94'892.55

88'472.65

76'530.70

215'037.35

1'035'516.60

Achats

21'855.40

14'608.25

16'964.15

93'331.45

52'316.90

685'575.40

1985

Ventes

69'914.45

111'825.00

91'994.90

87'112.00

182'497.85

1'148'712.80

Achats

17'546.90

23'528.50

25'366.80

187'316.95

61'927.85

753'323.20

1986

Ventes

2'895.75

172'981.70

69'040.15

121'638.42

367'303.00

1'621'429.30

Achats

784.70

36'651.05

20'252.80

180'786.15

136'471.25

1'236'306.38

1987

Ventes

1'994.00

235'843.49

51'947.10

191'087.09 (19'134.60)

660'674.73

1'268'603.56

Achats

440.40

27'295.54

10'324.95

194'300.41 (8'455.65)

243'976.65

902'405.55

1988

Ventes

392'434.30

92'604.90

399'660.80

1'313'331.65

Achats

191'173.40

12'280.50

99'039.20

931'318.68

1989

Ventes

2'538.00

397'537.30

51'914.60

462'920.95

2'799'909.40

Achats

2'022.45

196'668.55

16'971.35

108'269.35

2'388'687.45

1990

Ventes

9'269.35

324'322.30

63'804.00

282'401.00

1'142'657.10

Achats

4'660.45

160'468.35

13'389.00

81'849.45

807'543.45

1991

Ventes

15'015.15

89'462.65

43'341.30

363'280.65

805'136.40

Achats

3'797.45

65'266.15

17425.50

110'510.10

574'059.85

1992

Ventes

7'245.85

225'364.55

51'612.80

403'955.65

72'469.75

Achats

1'883.20

93'906.75

28'179.65

118'249.55

62'326.80

1993

Ventes

11'439.00

160'360.70

55'602.55

201'880.95

Achats

2'174.00

62'345.30

18'191.85

46'182.75

1994

Ventes

13'860.35

150'301.90

94'310.00

336'351.65

Achats

2'338.80

45'820.10

23'080.35

87'176.95

1995

Ventes

3'740.00

137'315.77

59'157.45

416'600.90

Achats

0.00

236'359.30

20'494.00

170'743.26

Ces comptes ne

mentionnent pas le détail des charges par type d'activité; les charges de

structure regroupées dans les postes "main-d'œuvre",

"machines", "bâtiment", "frais généraux",

"fermage", "intérêts", "amortissements machines et

installations" valent pour l'ensemble de l'exploitation. L'autorité

fiscale s'est par conséquent fondée sur les tableaux "Détermination de la

prépondérance agricole basée sur le chiffre d'affaires", établis sur la

base des indications du contribuable (produit brut de 1969 à 1995 selon tableau

chiffré établi à la main par X.________ le 15 septembre 1997), pour refuser à

l'exploitation un caractère agricole prépondérant. X.________ a maintenu sa réclamation

le 22 décembre 1997. Pour l'essentiel, il conteste l'interprétation donnée par

l'autorité fiscale à la nature de son activité.

G. Entre-temps, comme X.________

avait quitté Y.________ et qu'il s'était établi en France, l'ACI a rendu le 2

décembre 1997 une décision de sûretés de 500'000 fr. pour garantir le paiement

des impôts; elle a demandé le 24 décembre 1997 à l'Office des poursuites de Z.________

d'exécuter le séquestre sur la parcelle no 2******** dont le contribuable était

resté propriétaire. Selon le procès-verbal du 28 avril 1998, le séquestre a été

déclaré infructueux, car l'immeuble dont la valeur était fixée à 900'000 fr.

était grevé d'une hypothèque de la Banque cantonale vaudoise (ci-après "la

BCV") de 1'000'000 fr., plus intérêts à 3 %. L'ACI a adressé le 11 mai

1998 une requête en nouvelle estimation au président du Tribunal de district de

Z.________ (ci-après "le président du tribunal de district"); ce

dernier a rendu le 28 mai 1998 un prononcé admettant la requête et ordonnant

une deuxième estimation de la parcelle en cause. Mandaté par l'office des

poursuites de Z.________, l'expert ********, architecte du bureau ********, à ********,

a rendu son rapport d'expertise, estimant la valeur vénale de l'immeuble à

1'600'000 fr. Le 7 août 1998, X.________ a déposé une plainte au sens de l'art.

17 LP par laquelle il contestait cette deuxième estimation. Le 26 août 1998, la

BCV a expliqué que vu l'état des lieux (anciens bâtiments ruraux désaffectés,

habitation inoccupée, serres désaffectées et modeste habitation sur deux

niveaux), la valeur du terrain devait être fixée sur la base des possibilités

de mise en valeur, soit 900'000 fr. Par prononcé du 29 octobre 1998, le

président du tribunal de district a ordonné une nouvelle estimation de la parcelle

et il a chargé C.________, de l'agence ******** SA, de procéder à cette

troisième estimation. L'expert a rendu son rapport le 27 janvier 1999; il a

estimé la valeur vénale de l'immeuble à environ 1'000'000 fr. Par prononcé

rendu le 21 juin 1999, le président du tribunal de district a admis la plainte

formée par X.________ et il a retenu l'estimation de l'expert C.________.

H. Le 16 septembre 1998,

l'ACI a rejeté la réclamation formée par X.________ le 27 juin 1996 au motif

que les terrains aliénés ne faisaient pas partie d'une exploitation agricole et

qu'ils ne pouvaient donc pas être mis au bénéfice du privilège de l'art. 18 al.

4 LIFD. Le bénéfice en capital imposable a été calculé comme suit :

Immeubles

Fr.

Fr.

Fr.

Parcelles nos 6********, 8********,

9********

./. impenses selon gain

immobilier

925'155

- 43'100

882'055

882'055

Parcelles nos 1********. 3********,

4********, 5********

900'000

./. impenses selon gain

immobilier

30'300

869'700

869'700

Parcelle no 2********

1'600'000

3'351'755

./. Valeur comptable au

31.12.1995

558'852

2'792'903

2'792.903

Véhicule, matériel, machines

Prix de vente

76'681

./. Valeur comptable

29'563

47'118

47'118

Bénéfice global

2'840'021

./. Pertes reportables

328'225

Bénéfice en capital

2'511'796

Cotisations AVS/AI/APG et

PFA

168'918

Bénéfice en capital

imposable

2'342'878

arrondi à

2'342'000

I. Le 19 octobre 1998, X.________

a recouru au Tribunal administratif contre la décision de l'ACI du 16 septembre

1998. Il soutient que son exploitation ne présente aucun caractère mixte, mais

qu'elle est agricole, subsidiairement horticole, au sens de l'art. 8 LDFR. Il

n'y aurait donc pas lieu à imposition au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. En

outre, aucun bien n'aurait été transféré dans la fortune privée. Quant à la

valeur retenue pour la parcelle no 2********, elle serait manifestement

exagérée et devrait plutôt se situer aux alentours de 900'000 fr. Enfin,

l'imposition devant être effectuée conformément à l'art. 18 al. 4 LIFD, compte

tenu des déductions pour frais et pertes d'exercices, elle serait réduite à

zéro. L'ACI s'est déterminée le 28 janvier 1999 concluant au rejet du recours.

Le 31 mars 1999, le recourant a déposé un mémoire complémentaire et a requis que

l'instruction, respectivement le jugement, porte uniquement sur l'application

de l'art. 18 al. 4 LIFD. L'ACI s'est opposée à cette requête le 21 avril 1999.

Le 13 mai 2003, les représentants de la municipalité de Y.________ ont écrit à X.________

qu'aucun permis de construire ne pouvait être délivré pour la parcelle no 2********

tant que le plan partiel d'affectation n'était pas approuvé; ils l'ont informé

que le projet de dix-huit habitations sur ladite parcelle allait être étudié.

Le 5 juin 2003, le greffe du Tribunal d'arrondissement de la Côte a transmis au

tribunal copies des trois prononcés rendus par le président du Tribunal de

district les 28 mai 1998, 29 octobre 1998 et 21 juin 1999.

J. Le tribunal de céans a

tenu une première audience à Y.________ le 10 juin 2003 en présence du

recourant X.________ personnellement, assisté de Me Robert Liron, avocat, et

des représentants de l'ACI, Patrick Fuchs, juriste, et Philippe Durgnat,

inspecteur. Le recourant a produit un tableau indiquant de 1969 à 1995 la part

de chiffre d'affaires obtenue par une activité dépendante du sol et celle

obtenue par les travaux d'aménagements extérieurs. Il a précisé au tribunal que

le centre de jardinage faisait l'objet d'une comptabilité séparée et qu'il

occupait seulement deux personnes, alors que l'exploitation agricole

nécessitait l'utilisation d'un personnel de dix employés. La fiduciaire

regroupait les comptes d'exploitation séparés du centre de jardinage avec les

résultats des autres activités, dans le cadre du bouclement de la comptabilité

en fin d'année. Le tribunal a procédé à la visite de la parcelle no 2********

en présence des parties; il a constaté que le terrain, mis à disposition d'un

neveu du recourant, comporte une ancienne exploitation agricole avec un vaste

hangar agricole qui a aussi servi d'écurie. L'habitation liée à l'ancienne

construction agricole ainsi qu'un petit bâtiment annexe servaient au logement

du personnel. Le hangar agricole était destiné à l'exploitation des vergers de

la pépinière et des terres agricoles.

Lors

d'une deuxième audience tenue au tribunal le 14 juillet 2003 et réunissant les

mêmes parties, respectivement leur conseil, le recourant a produit les comptes

du centre de jardinage pour les années 1976 à 1992 et ceux des travaux

extérieurs de 1984 à 1994, ainsi qu'une note établie le 20 mai 1997 par la

fiduciaire Mandataria, à Lausanne, relative aux ventes et à la cessation

d'activité du recourant en 1995. L'ACI a produit un nouveau tableau fixant la

prépondérance agricole en fonction du chiffre d'affaires daté du 14 juillet

2003, dans lequel les pépinières ont été rangées dans le secteur non agricole,

réduisant le pourcentage moyen des cultures du sol à 12,7% (1990-1994) ou à

14,2 % (1983-1994). Le recourant et les représentants de l'ACI ont été d'accord

d'admettre une valeur de 1'000'000 fr. pour la parcelle no 2********, valeur

fixée dans le prononcé du président du tribunal de district du 21 juin 1999.

Dans le cadre de l'instruction du recours, le recourant a notamment produit un

document intitulé "Garden Center – Résultats d'exploitation" portant

sur les années 1976 à 1987, qui peut être résumé comme suit (les montants sont

en francs) :

Année

1976

1977

1978

1979

1980

1981

1982

1983

1984

Achats

283'731

358'807

353'619

371'847

455'852

519'384

523'146

625'557

675'698

Mouvemts internes

148'513

144'721

129'148

99'311

175'023

163'751

210'766

181'879

200'633

Produits

43'409

135'742

97'056

694'279

118'010

117'540

147'096

47'853

141'609

Charges

52'081

63'596

66'551

62'294

77'142

56'990

72'784

105'656

117'049

Résultat

- 8'672

72'146

30'505

56'336

40'870

60'550

74'314

- 57'801

24'559

Année

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

Achats

789'496

1'236'306

902'406

912'344

897'370

741'448

485'400

46'877

Mouvemts internes

209'701

222'044

225'293

248'133

209'428

190'864

132'359

0

Produits

201'572

169'295

154'706

152'143

243'924

151'966

111'478

7'109

Charges

105'160

122'761

111'102

113'688

105'774

117'193

108'784

13'381

Résultat

96'412

46'533

43'604

38'455

138'150

34'773

2'694

6'272

Sous la dénomination

"mouvements internes", le recourant a indiqué les marchandises

produites dans l'exploitation et vendues au centre de jardinage. En moyenne,

les produits de l'exploitation ont représenté le 25 % des produits achetés.

Considérants

1.

La loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) entrée en vigueur le 1er

janvier 1995, prévoit à l'art. 18 que tous les revenus provenant de

l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole

ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre

activité lucrative indépendante sont imposables (al. 1). Tous les bénéfices en

capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation

comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de

l'activité lucrative indépendante; le transfert d'éléments de la fortune

commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement

stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale

comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière

prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (al. 2). Les

bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont

ajoutés aux revenus imposables que jusqu'à concurrence des dépenses

d'investissement (al. 4). L'art. 47, al. 1 LIFD prévoit notamment qu'à la fin

de l'assujettissement ou lors d'une taxation intermédiaire, les bénéfices en

capital, définis à l'art. 18 al. 2, qui n'ont pas été imposés comme revenu, ou

qui ne l'ont pas encore été pendant une période fiscale entière, sont soumis

ensemble, l'année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis, à un impôt

annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus.

L'obligation de tenir

des livres n'est plus une condition d'imposition des bénéfices en capital

réalisés sur des éléments de la fortune commerciale, contrairement à ce que

prévoyait l'art. 21 al. 1 let. d et f de l'arrêté du Conseil fédéral du 9

décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après

AIFD; cf. ATF 126 II 473 consid. 3a et les réf. citées). Ainsi, de tels

bénéfices réalisés par les agriculteurs sont dès l'entrée en vigueur de la LIFD

soumis de manière générale à l'impôt fédéral direct, toutefois dans les limites

de l'art. 18 al. 4 LIFD.

2.

a) Selon le recourant,

il n'y aurait pas eu transfert de ses biens de la fortune commerciale à la

fortune privée. A l'instar de l'ancien AIFD, l'art. 18 al. 2 LIFD mentionne

trois cas dans lesquels un bénéfice en capital est réalisé : l'aliénation, la

réalisation ou la réévaluation comptable, le transfert d'éléments de la fortune

commerciale dans la fortune privée étant assimilé à une réalisation.

b) Dans un arrêt en

relation avec l'ancien art. 21, al. 1, lettre a AIFD, le Tribunal fédéral a

rappelé que selon une jurisprudence constante on admet qu'il y a passage dans

la fortune privée au moment où l'entrepreneur informe les autorités fiscales de

sa volonté manifeste de soustraire un objet à la fortune commerciale. Ceci est

alors régulièrement le cas lorsque le propriétaire d'une entreprise de

construction sous forme de raison individuelle astreinte à tenir des livres

demande à l'autorité fiscale de procéder à une taxation intermédiaire en raison

de la cessation de l'activité commerciale. C'est à partir de ce moment qu'il y

a lieu d'imposer le bénéfice en capital résultant du transfert dans la fortune

privée, dans la mesure où le contribuable ne déclare pas expressément vouloir

vendre les actifs de sa fortune commerciale dans le cadre des opérations de

liquidation de l'entreprise ou encore vouloir affermer passagèrement son

exploitation commerciale, par exemple jusqu'à ce que le projet de vente à un

tiers se réalise ou jusqu'à la transmission à un héritier (ATF du 23 mai 1986

dans la cause A. c. Tribunal administratif du canton de Lucerne, consid. 4b et

les références citées = RDAF 1990, p. 27-28).

Cependant, dans un

arrêt ultérieur du 8 janvier 1999, rendu en matière de commerce professionnel

d'immeubles dans le cadre de la LIFD, le Tribunal fédéral semblait avoir amorcé

une modification de sa jurisprudence. Dans l'hypothèse d'un contribuable qui

cesse son activité professionnelle, sans procéder à un décompte fiscal sur les

réserves latentes afférentes aux immeubles faisant partie de son patrimoine

commercial, il avait en effet admis que ces immeubles restaient commerciaux

(ATF 125 II 113 consid. 6c/bb et 6c/cc p. 126-127 = RDAF 1999 II 385 consid.

6c/bb et 6c/cc p. 399-400 et Archives 67, consid. 6c/bb et 6c/cc p. 659-660).

Le Tribunal administratif a repris cette nouvelle jurisprudence dans le cas du

propriétaire d'un domaine agricole et il a jugé ce qui suit : "S'agissant

de la cessation d'activité du titulaire d'une entreprise en raison

individuelle, il convient de retenir également dans ce cas la solution d'une

rémanence du caractère commercial du patrimoine de l'entreprise après la

cessation de l'activité. Concrètement, il en découle notamment que, sous

réserve d'un décompte fiscal antérieur (demandé par exemple par le contribuable

à l'occasion de la cessation de ses activités), seule la réalisation effective

de ces biens générera un bénéfice en capital imposable" (arrêt TA FI

1998/0006 du 8 mai 2000, consid. 4c).

Saisi d'un recours de

droit administratif dans cette affaire, le Tribunal fédéral a rappelé que selon

la jurisprudence constante, "lorsqu'un contribuable cesse son

activité lucrative indépendante et en informe les autorités fiscales, le bénéfice

en capital réalisé lors du passage d'éléments de sa fortune commerciale dans sa

fortune privée doit en principe être imposé, à condition que ledit contribuable

n'ait pas expressément indiqué son intention d'aliéner ultérieurement ces

éléments dans le cadre de la liquidation de son entreprise (aliénation

différée) ou de donner celle-ci provisoirement à bail, notamment jusqu'à sa

vente à un tiers ou jusqu'à son transfert à ses héritiers. Il n'y a en principe

pas de place pour une imposition des bénéfices réalisés, lors de ventes

ultérieures. S'agissant de l'affermage d'une entreprise, astreinte ou non à

tenir des livres, il constitue, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation

intermédiaire, une réalisation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, respectivement

de l'art. 18 al. 4 LIFD, à condition que cette remise à bail paraisse

irrévocable et ne représente pas une mesure purement provisoire, prise dans

l'attente d'un acheteur ou de la remise de l'affaire à un héritier". En

faisant référence à l'arrêt rendu précédemment (ATF 125 II 113), la Haute Cour

a précisé qu'elle n'avait nullement remis en cause sa jurisprudence selon

laquelle, lors de la cessation d'une activité lucrative indépendante, les

bénéfices en capital issus du passage dans la fortune privée du contribuable

d'éléments commerciaux liés à cette activité doivent être imposés. Elle avait

uniquement opté pour cette solution pour tenir compte de la très grande

difficulté à déterminer le moment auquel un commerçant d'immeubles met fin à

son activité, en particulier lorsqu'il reste propriétaire de biens-fonds

commerciaux après avoir mis fin à une activité professionnelle voisine; pour

cette raison, elle avait jugé que le transfert des immeubles dans le patrimoine

privé n'avait lieu que si le commerçant manifestait clairement son intention de

mettre également fin à son activité lucrative dans le domaine immobilier. Faute

d'une telle manifestation, cette activité professionnelle était supposée

perdurer. La Haute Cour a ajouté que cet arrêt ne pouvait toutefois pas

s'appliquer au cas du propriétaire d'un domaine agricole qui avait cessé son

activité d'agriculteur indépendant, remis son capital fermier et affermé son

domaine, à l'exception d'une vigne, à un tiers pour une durée initiale de

quinze ans. En affermant son domaine, l'intéressé a mis fin à sa seule et

unique activité lucrative, soit celle d'agriculteur indépendant; il avait

d'ailleurs clairement informé le fisc de la cessation de son activité et lui

avait même expressément demandé de procéder à une taxation intermédiaire. Sa

situation ne différait dès lors pas de celle du contribuable qui cesse toute

activité (ATF 126 II 473, consid. 3b, 3d/aa, 3d/bb, 5b et 5c, p. 475 ss

= RDAF 2000 2e partie p. 387 consid. 3b, 3d/aa, 3d/bb, p. 389-393).

Par la suite, le Tribunal administratif s'est rallié à l'opinion du Tribunal

fédéral (arrêt TA FI 2001/0111 du 12 décembre 2002).

c) En l'espèce, le

recourant a expliqué qu'il avait renoncé à l'exploitation de son domaine pour

des raisons liées à son âge. Il a demandé à l'autorité fiscale de procéder à

une taxation intermédiaire au 31 décembre 1995 pour cessation de l'activité

lucrative et à une fin d'assujettissement au 1er août 1996 pour

départ à l'étranger. En juillet 1994 déjà, il a entrepris des démarches pour remettre

son exploitation, mais il n'a pu les concrétiser qu'en 1995, après avoir

finalement obtenu l'accord de la Commission foncière. Au cours de l'année 1995,

le recourant a vendu toutes les parcelles dont il était propriétaire, à

l'exception de la parcelle no 2********, mise à la disposition d'un neveu, le

logement étant loué à un ouvrier agricole. Il ne fait aucun doute et il n'est

pas contesté que le recourant a mis fin au 31 décembre 1995 à son activité

indépendante d'agriculteur, d'arboriculteur et de pépiniériste, qu'il a remis

son domaine et qu'il n'a gardé que la parcelle no 2********. Celle-ci a donc

passé de la fortune commerciale du propriétaire à sa fortune privée. Il ne

s'agit pas d'un cas d'aliénation différée dans le cadre de la liquidation de

l'entreprise, puisque toute l'exploitation agricole avait déjà été vendue et

que la parcelle en question, située en zone à bâtir, avait perdu tout caractère

agricole et faisait l'objet d'un projet immobilier portant sur la construction

de dix-huit habitations. Le transfert de la fortune commerciale à la fortune

privée étant assimilé à une aliénation, il doit être imposé comme le prévoit la

loi.

3.

a) L'art. 18 al. 4 LIFD

n'impose les gains en capital réalisés sur des immeubles agricoles qu'à concurrence

de la part correspondant aux amortissements récupérés (cf. Markus Reich,

Kommentar, vol. I/2a, Bâle 2000, n. 64 ad art. 18 LIFD; Danielle Yersin,

La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune

privée, dans le domaine immobilier, in Archives 67 p. 108; Laurent Savoy,

L'imposition du revenu agricole, Thèse Lausanne 1992, p. 92 et 107 s.; Message

du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, in FF 1983 III 1

ss [cité: Message sur l'harmonisation fiscale], p. 170). Les amortissements

récupérés correspondent à la différence entre la valeur comptable des

biens-fonds en cause et leur prix d'acquisition augmenté des dépenses

d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,

l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. Lausanne 1998, p. 355).

b) L'art. 18 al. 4

LIFD s'applique non seulement aux gains d'aliénation, mais également à ceux

issus de réévaluation ou du transfert dans la fortune privée (cf. Reich,

op. cit., n. 65 ad art. 18 LIFD; Peter Gurtner, Änderungen bei der

Kapitalgewinn-besteuerung Selbständigerwerbender, in Problèmes actuels de droit

fiscal, Mélanges en l'honneur du professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 43 ss,

note 5 p. 45). Par ailleurs, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation

intermédiaire, de tels gains sont soumis à l'impôt annuel entier de l'art. 47

al. 1 LI (cf. dans ce sens Savoy, op. cit., p. 170; cf. également le ch.

1.

p. 1 et 2 de la circulaire no 3 de l'Administration fédérale des

contributions (AFC) du 25 novembre 1992, intitulée "Innovations apportées

dans le traitement fiscal de l'agriculture et de la sylviculture par la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD]"), même si

cette disposition ne se réfère expressément qu'à l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. ATF

126.

II 473 consid. 3 let. c).

4.

L'autorité fiscale a

refusé l'application de l'art. 18 al. 4 LIFD au motif que l'exploitation du

recourant ne constituait pas, de manière prépondérante, une entreprise agricole

ou sylvicole. Le droit fiscal utilise la notion d'entreprise agricole sans la

définir et l'AFC fait expressément référence au droit foncier rural dans la

circulaire no 3, sous chiffre 3.1. Il convient donc d'examiner les dispositions

de la loi fédérale sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991 (ci-après

"LDFR"), dans sa teneur en vigueur au moment des faits, c'est-à-dire

au 31 décembre 1995, date à laquelle le recourant a cessé son activité

lucrative.

a) L'art. 7 LDFR

précise qu'une entreprise agricole est l'unité composée d'immeubles, de

bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production

agricole et qui exige au moins la moitié des forces de travail d'une famille

paysanne (al. 1) (texte en vigueur jusqu'au 31 décembre 2003). Modifié le 20

juin 2003 et entré en vigueur le 1er janvier 2004, sa teneur est la

suivante : "Est une entreprise agricole l'unité composée d'immeubles, de

bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production

agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le

pays, au moins trois quarts d'une unité de main-d'œuvre standard. Le Conseil

fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs

servant au calcul de l'unité de main-d'œuvre standard." Les alinéas 2 à 5

n'ont pas été modifiés, soit : "Aux mêmes conditions, les entreprises

d'horticulture productrice sont assimilées à des entreprises agricoles (al. 2).

Pour apprécier s'il s'agit d'une entreprise agricole, on prendra en

considération les immeubles assujettis à la présente loi (al. 3). (…) Une

entreprise mixte est une entreprise agricole lorsqu'elle a un caractère

agricole prépondérant (al. 5)."

Dans son message du 29

mai 2002 concernant l'évolution future de la politique agricole (Politique

agricole 2007), le Conseil fédéral a relevé ce qui suit à propos de

l'imposition des gains de liquidation (FF 2002 IV 4502) :

"Lorsqu'un indépendant abandonne la gestion de son

entreprise, il en résulte en généralement, du point de vue du droit fiscal, un

transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée. Le gain réalisé par

l'abandon (gain de liquidation) est assujetti à l'impôt direct sur le revenu,

aux plan fédéral, cantonal et communal. Les gains de liquidation représentent

la somme des amortissements effectués, qui ont contribué à la formation de

réserves occultes. Ces dernières constituent une part déterminante de la

prévoyance vieillesse des non-salariés. Des exemples tirés de la pratique

montrent que la charge liée à l'imposition des gains de liquidation est

extrêmement lourde et qu'elle entraîne un manque de liquidités. Ces contraintes

fiscales empêchent souvent la cessation anticipée de l'exploitation.

Dans sa réponse à la motion Bader (01.3556), le Conseil fédéral a fait

remarquer qu'il connaît le problème depuis assez longtemps et qu'une solution

concrète serait proposée, pour toutes les professions indépendantes, dans le

cadre de la réforme de l'impôt sur les sociétés II. Il est prévu d'ouvrir la

consultation y relative à la fin de l'été 2002 auprès des cantons, des partis

politiques et des organisations intéressées."

La doctrine a précisé

que pour être qualifiée d'entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR (texte

en vigueur jusqu'au 31 décembre 2003), l'exploitation doit remplir quatre

conditions :

1)

l'entreprise doit être composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations

agricoles;

2)

l'entreprise doit former une unité;

3)

l'entreprise doit servir de base à la production agricole;

4)

l'entreprise doit exiger au moins la moitié des forces de travail d'une famille

paysanne.

(cf. Sandra Dosios

Probst, La loi sur le droit foncier rural : objet et conditions du droit à

l'attribution dans une succession ab intestat, Thèse Lausanne 2002, p. 87).

L'activité agricole

comprend en outre le traitement et la commercialisation pour autant qu'il

s'agisse de manière prépondérante de produits de sa propre exploitation.

L'entreprise doit se prêter à un usage agricole. Son but doit consister à

obtenir des produits exploitables issus de la production végétale et animale

et, le cas échéant, à les transformer (cf. Dosios Probst, op. cit., p.

87; Eduard Hofer, Le droit foncier rural, Commentaire de la loi fédérale

du 4 octobre 1991, n. 37 ad remarques préalables aux art. 6 à 10 LDFR, p. 113;

n. 37 ad art. 7, p. 150).

b) Bien que l'horticulture

ne tombe pas dans la notion traditionnelle d'usage agricole, la doctrine a

admis que la mention expresse de l'art. 16 LAT permet

cependant un usage horticole en zone agricole (cf. Christoph Bandli, Der

"code rural" oder die Neuerungen im bäuerlichen Bodenrecht, AJP 1992,

p. 160). L'art. 7 al. 2 LDFR mentionne l'entreprise

d'horticulture et la soumet aux mêmes conditions que l'entreprise agricole;

elle doit par conséquent constituer une unité d'immeubles, de bâtiments et

d'installations servant à la production horticole et exiger au moins la moitié

des forces d'une famille paysanne. La loi parle d'exploitation d'horticulture

"productrice", c'est-à-dire une exploitation qui produit plus qu'elle

n'achète de marchandises, ce qui n'est pas le cas d'un fleuriste ou d'un garden

center. Les bâtiments seront constitués particulièrement de serres et de locaux

de conditionnement (cf. Dosios Probst, op. cit., n. 192 à 195, p. 95 et

les références à Eduard Hofer, Commentaire LDFR, ad art. 7 n. 65). Dans

son commentaire, Hofer a précisé ce qui suit dans le chapitre consacré à

l'horticulture productrice. Les exploitations d'horticulture productrice sont

celles dans lesquelles les plantes sont semées ou plantées et se développent.

Elles peuvent être subdivisées en exploitations de pépinière, de fleurs coupées

ou de plantes en pots ainsi qu'en combinaisons de celles-ci (ad art. 7 n. 67,

exploitations productrices). L'horticulture productrice doit être délimitée

dans trois directions, à savoir par rapport aux exploitations de façonnage,

comme les fleuristes par exemple, aux exploitations commerciales, telles que

les garden center et aux entreprises de services d'aménagement de jardins et de

paysagisme. La Fédération suisse des maîtres-horticulteurs répartit les exploitations

d'horticulture en branches de production, de paysagisme, d'entretien de

cimetières et de garden-centres. L'horticulture productrice ne comprend que le

premier groupe, à savoir la production. Les trois autres sont des entreprises

commerciales et de services, dont l'emplacement n'est pas dans la zone

agricole, car elles ne font pas partie de l'horticulture productrice (ad art. 7

n. 68, exploitations non productrices). Une exploitation est productrice pour

autant que la production ainsi que la mise en valeur et le commerce de ses

propres produits sont prépondérants par rapport à la mise en valeur et le

commerce des marchandises achetées. Tant le revenu que la charge de travail

peuvent servir de critère. Une exploitation est productrice lorsque soit le

revenu, soit le travail de production, de mise en valeur et de

commercialisation de ses propres produits représente plus de 50 %. En

règle générale, il devrait être plus simple de répartir les forces de travail

entre les différentes activités. La détermination du revenu suppose une

ventilation des frais généraux. Ce problème peut être résolu par une

comparaison de la marge brute provenant de chacun des secteurs d'exploitation.

En outre, seuls les frais liés à une affectation précise sont portés en déduction

du rendement. Par contre le chiffre d'affaires n'est pas un critère adéquat. Le

rapport entre le chiffre d'affaires et revenu ou travail peut être très

différent d'un secteur à l'autre. En règle générale, le chiffre d'affaires par

force de travail ou par franc de revenu est nettement plus élevé dans le

commerce que dans la production. Une exploitation peut par conséquent être

productrice même si le chiffre d'affaires résultant du commerce est de plus de

50.

% (ad art. 7 n. 69, critères de distinction). En principe, l'appréciation

doit être objective. Le rapport entre la production et l'achat de marchandises

doit être déterminé aussi exactement que possible compte tenu des surfaces

disponibles et des bâtiments existants. En règle générale, il sera

cependant difficile de faire abstraction des circonstances subjectives

effectives. En aucun cas les désirs ou les intentions d'un éventuel reprenant

ou acquéreur d'une telle exploitation ne sont déterminants (ad art. 7 n. 70).

En matière

d'aménagement du territoire et en relation avec les art. 16, 22 et 24 LAT, dans

leur teneur antérieure à la modification du 20 mars 1998, entrée en vigueur le

Dispositif

1er septembre 2000, le Tribunal fédéral s'est prononcé sur le

caractère agricole ou non d'entreprises horticoles et de pépinières. Pour les

entreprises horticoles, il a notamment jugé qu'elles n'avaient leur place en

zone agricole qu'à condition de pratiquer l'horticulture en pleine terre (ATF

120 Ib 266; 116 Ib 131; 112 Ib 261). S'agissant de l'exploitation d'un

pépiniériste, il a jugé qu'elle n'est, quant au principe, pas incompatible avec

l'affectation de la zone agricole (ATF 113 Ib 307). Il a précisé que ce sont

des exploitations para-agricoles, qui peuvent être assimilées aux exploitations

agricoles traditionnelles sous certaines conditions toutefois, à savoir que

l'activité de l'exploitant se déroule de façon prépondérante dans les

pépinières liées à l'exploitation. Toutefois, dans le cadre de la révision

partielle de la loi sur l'aménagement du territoire, l'interprétation

restrictive de la notion d'exploitation agricole ou horticole donnée par le

Tribunal fédéral, a été considérée comme ne répondant plus aux exigences de

l'époque. Le Message relatif à la révision retient notamment ce qui suit :

"A l'heure actuelle, l'agriculture est en plein bouleversement et nul ne

peut dire avec certitude quelles en seront les conséquences. Dans ces

circonstances, il ne peut et il ne saurait être du ressort de l'aménagement du

territoire de définir de façon précise la notion d'exploitation agricole ou

horticole. (…) L'aménagement du territoire étant conçu sur le long terme, il ne

serait pas judicieux d'admettre uniquement un mode déterminé d'exploitation

agricole ou horticole - à savoir l'exploitation tributaire du sol - à cause de

la définition qui est donnée de la conformité des constructions et

installations conformes à l'affectation de la zone agricole, et cela d'autant

moins que la réalité agricole actuelle appelle une définition se fondant non

pas sur le mode de production mais sur le produit lui-même. Seule une

interprétation plus large de la notion d'exploitation agricole ou horticole

laisse suffisamment de marge d'action face à l'avenir. Il semble donc légitime

de passer du modèle "production" au modèle "produits" et

d'autoriser désormais les constructions et installations destinées à

l'exploitation non tributaire du sol (FF 1996 III p. 495 et 469 et la référence

à Hofer pour une définition de la notion d'agriculture).

c) Une des conditions

que doit remplir l'entreprise pour être agricole au sens de la LDFR est celui

des forces de travail qui devaient, selon l'ancienne version de la loi,

représenter "au moins la moitié d'une famille paysanne", soit 2100

heures de travail par an (cf. Dosios Probst, op. cit., n. 190, p. 93) et

"au moins trois quarts d'une unité de main-d'œuvre standard" dans la

nouvelle version. Si cette condition, qui équivaut à exiger une taille minimale

pour assurer la viabilité de l'entreprise, est remplie, il est superflu

d'examiner la question sous l'angle des forces de travail dans l'horticulture.

Celles-ci ne constitueront d'ailleurs en règle générale pas le critère décisif

(cf. Hofer, op. cit., ad art. 7 n. 75, p. 167).

d) L'exploitation du

recourant comprenait une petite équipe de jardiniers-paysagistes, activité qui

comme le précisent la doctrine et la jurisprudence n'est pas agricole. Lorsque

les activités agricole et non agricole coexistent, il peut s'agir d'une

entreprise mixte prévue à l'art. 7 al. 5 LDFR. Tel est le cas lorsque les deux

activités s'exercent sur les mêmes immeubles et dans les mêmes bâtiments, avec

les mêmes machines et le même personnel. L'entreprise mixte se caractérise par

le fait que l'activité non agricole ne nécessite pas une infrastructure

particulière. L'entreprise dans son ensemble, soit l'activité agricole et

l'activité non agricole, doit remplir les conditions posées à l'art. 7 LDFR,

car l'entreprise mixte forme un tout. Le caractère agricole doit être

prépondérant : pour déterminer si tel est le cas, il convient de comparer le

temps consacré à l'activité agricole et celui consacré à l'activité non

agricole et le revenu fourni par chaque activité (cf. Dosios Probst,

op. cit., n. 207, p. 99-100 et la référence à Y. Donzallaz, Quelques

problèmes relatifs à la LDFR, in RVJ 1993, p. 347 s.). Des exemples typiques

d'entreprises mixtes sont constitués d'entreprises maraîchères ou

d'horticulture productrice qui, pour compléter leur assortiment et assurer des

livraisons continues à leur clientèle, achètent des marchandises, les transforment

et les arrangent en partie, ou les conditionnent. Le commerce et le traitement

de marchandises achetées ne sont pas des activités agricoles. D'autres exemples

d'entreprises mixtes sont constitués d'agriculture avec commerce de bétail ou

d'entreprises horticoles avec production et paysagisme (cf. Hofer, op.

cit., ad art. 7 n. 127, p. 188).

4. a) En l'espèce, il

apparaît que l'autorité fiscale n'a examiné la question de la prépondérance

agricole ou commerciale que sous l'angle du chiffre d'affaires, en comparant

les différentes activités, qu'elle a classées en catégorie agricole ou non

agricole. Or, comme l'a relevé la doctrine, le chiffre d'affaires n'est pas un

critère adéquat.

b) Il convient dès

lors de revoir les caractéristiques de l'exploitation et ses différents volets.

Le domaine s'étendait une surface totale de plus de 23 hectares, dont la

presque totalité en prés-champs et 1'042 m2 en bois. Les bâtiments et

places-jardin occupaient à peine un peu plus d'un pourcent de la surface. La

plus grande partie du terrain était affectée à la culture des céréales (blé,

orge, maïs et colza) et des arbres fruitiers. La pépinière (fruitiers,

arbustes, tiges, conifères et haies) et la culture de plantes, de légumes et de

baies en conteneurs occupaient une surface plus restreinte. L'espace affecté au

centre de jardinage était pris à bail en dehors du domaine, dans un centre

commercial.

aa) L'entreprise

dirigée par le recourant présentait sans conteste toutes les caractéristiques

d'une entreprise agricole : surfaces cultivées importantes, prés-champs,

maisons d'habitation, hangars et remises. Il n'y avait certes plus de bétail,

mais, comme l'a précisé la doctrine, cette absence n'enlève pas à une

exploitation son caractère agricole, si elle dispose de bâtiments

d'exploitation; il faut au minimum les locaux nécessaires au rangement des

machines (Hofer, op. cit. n. 27 ad art. 7 p. 147). En l'espèce, cette

condition était remplie. Il est rappelé que la Commission foncière rurale, puis

le Tribunal administratif, avaient, en raison du caractère agricole, refusé

d'accorder l'autorisation de vendre à une première demande présentée par le

propriétaire. Le Tribunal administratif avait jugé ce qui suit : "En

l'espèce toutefois, les parcelles bâties du recourant situées dans la zone à

bâtir font partie de son entreprise agricole et se trouvent donc soumises à la

LDFR en vertu de son art. 2 al. 2 let. a; par cette disposition, le législateur

a en effet prévu une telle extension pour soumettre au droit foncier rural les

bâtiments agricoles situés le plus souvent dans des villages en zone

constructible. On ne saurait donc considérer que lesdites parcelles constituent

une partie de l'entreprise de X.________ ne relevant pas du champ d'application

de la LDFR au sens de l'art. 60 let. a LDFR; cette disposition ne permet ainsi

pas au recourant de bénéficier d'une exception à l'interdiction de partage

matériel." (TA FO 1994/0031 consid. 4). L'exploitation de pépinières

et l'horticulture productrice renforcent encore l'aspect agricole, dont la

seule différence, par rapport aux cultures traditionnelles réside dans

l'utilisation des produits (Hofer, op. cit. n. 64 ad art. 7). Toutefois,

pour distinguer la production de la vente, les plantes doivent être semées ou

plantées et se développer dans l'exploitation concernée (Hofer, op. cit.

n. 67 ad art. 7). En l'espèce, le recourant cultivait les plantes sur les

vastes surfaces dont il était propriétaire. Quant à l'activité de

jardinier-paysagiste, c'est une activité de service qui peut être combinée avec

une entreprise horticole. Le recourant ne conteste pas le fait que ce volet de

son exploitation n'avait plus les caractéristiques liées à l'agriculture ou à

l'horticulture productrice (cf. courrier de Me Liron du 22 décembre 1997). Les

activités agricole et horticole sont néanmoins restées prépondérantes, ce qui

signifie que l'exploitation répondait à la définition de l'art. 7 al. 5 LDFR

qui précise qu'une entreprise mixte est une entreprise agricole lorsqu'elle a

un caractère agricole prépondérant. La doctrine cite d'ailleurs, à titre

d'exemple d'entreprise mixte, l'entreprise horticole avec production et

paysagisme.

bb) Enfin, la vente de

produits dans un centre de jardinage aménagé dans les locaux de tiers a perdu

tout caractère agricole, mais elle n'était pas sans lien avec l'exploitation

puisqu'elle permettait d'en écouler la production et de réaliser quelques gains

par la vente de produits achetés (antiparasitaires, engrais, tourbes, terreaux,

outils de jardinage, etc.). Cette activité faisait l'objet d'une comptabilité

détaillée séparée et son résultat était intégré dans le compte d'exploitation

de l'entreprise agricole et horticole. Il s'agit en quelque sorte de comptes

consolidés, tels qu'ils se pratiquent dans le cadre d'entreprises commerciales

liées entre elles. Si l'on compare les chiffres d'affaires, à l'instar de

l'autorité fiscale, il apparaît que les ventes du centre de jardinage

représentaient le poste le plus important des activités exercées par le

recourant. S'il est vrai que le chiffre d'affaires peut donner des indications

sur l'importance des différentes activités, il ne peut toutefois, comme le

précise la doctrine, être retenu comme critère définitif. En effet, en règle

générale, le chiffre d'affaires par force de travail ou par franc de revenu est

nettement plus élevé dans le commerce que dans la production. Cela signifie

qu'une exploitation peut rester productrice, même si le chiffre d'affaires

résultant du commerce dépasse 50 %. La doctrine précise encore que l'appréciation

doit être objective : le rapport entre la production et l'achat de marchandises

doit être déterminé aussi exactement que possible compte tenu des surfaces

disponibles et des bâtiments existants (cf. Hofer, op. cit., ad art. 7,

n. 69 et 70). En définitive, il convient de retenir que l'activité déployée au

centre de jardinage était de nature commerciale et accessoire. Exercée

indépendamment de l'entreprise agricole, elle était sans influence sur la

qualification agricole ou non de cette dernière. En outre, à l'exception de

certaines années, les revenus étaient modestes.

cc) Un autre élément

permet de retenir le caractère agricole prépondérant de l'exploitation. Il

s'agit du fait que la majeure partie de l'exploitation, soit 226'596 m2, à

l'exception des parcelles nos 2********, 6********, 8******** et 9********,

soit 7'553 m2, a été vendue à un horticulteur-arboriculteur, ce qui montre

qu'elle a conservé son caractère agricole, respectivement horticole.

5. Au vu de ce qui

précède, il apparaît que les immeubles propriété du recourant avaient un

caractère agricole et appartenaient à une entreprise agricole exploitée en

raison individuelle. En tant qu'éléments de fortune servant de manière

prépondérante à l'activité lucrative indépendante, ils étaient rangés dans la

fortune commerciale du recourant et ont passé dans sa fortune privée au 31

décembre 1995, lorsqu'il a cessé son activité indépendante (cf. ch. 2

ci-avant). Le gain en capital réalisé lors de ce transfert d'immeubles

agricoles n'est imposable qu'à concurrence de la part correspondant aux

amortissements récupérés (art. 18 al. 4 LIFD).

6. A l'origine, le litige

portait également sur la valeur de la parcelle no 2********. Or, dans le cadre

de l'instruction du recours, cette question a été réglée, les parties ayant

admis qu'elle soit fixée à 1'000'000 fr. Le tribunal n'a donc pas à revenir sur

cette question et il prend acte de l'accord des parties.

7. Il résulte des

considérants qui précèdent que le recours est partiellement admis en tant qu'il

porte sur l'application de l'art. 18 al. 4 LIFD au bénéfice en capital réalisé

suite à la vente. Il doit en outre être rejeté s'agissant de la question du

passage dans la fortune privée de la parcelle no 2******** restée propriété du

recourant. La décision rendue par l'autorité le 16 septembre 1998 est annulée

et l'autorité intimée est invitée à rendre une nouvelle décision dans le sens

des considérants du présent arrêt. Le recourant qui obtient partiellement gain

de cause et qui a consulté un homme de loi a droit à des dépens réduits. Il

n'est pas prélevé d'émolument (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

partiellement admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 16 septembre 1998 par la Commission d'impôt et recette

de Z.________ est annulée et le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour

nouvelle décision de taxation.

III. Il n'est pas

prélevé d'émolument.

V. L'Etat de Vaud

(par son Département des finances), doit à X.________, un montant de 1'000

(mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 16 novembre 2004

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)