FI.1998.0115

TA - FI.1998.0115 - 2000-09-13 - c/ACI

13 septembre 2000Français58 min

Source vd.ch

Faits

faits suivants:

A. En 1978, A.________ a constitué la société B.________

SA, à X.________, dont il était l'actionnaire unique. Cette société avait pour

but l'exécution de tous travaux de terrassements, de travaux publics, de

travaux de génie civil et de constructions immobilières. Depuis 1981,

D.________ en a été le seul administrateur. L'organe de révision était la

fiduciaire E.________ SA.

Le 4 janvier 1991, la raison sociale de la

société B.________ SA a été modifiée pour devenir C.________ SA (ci-après:

C.________ SA ou l'ancienne société B.________ SA). Le 8 février 1991, son

siège social a été transféré à ********. Simultanément, A.________ a constitué

une nouvelle société B.________ SA (ci-après B.________ SA ou la nouvelle

société B.________ SA) à X.________, dont il était l'actionnaire et

l'administrateur unique. Cette société avait pour but la réalisation de travaux

de génie civil, de constructions immobilières et de travaux publics. Dès le 27

janvier 1993, D.________, puis dès le 17 février 1993, F.________, sont devenus

les administrateurs de la nouvelle société B.________ SA avec signature

collective à deux. La fiduciaire E.________ SA occupait la fonction d'organe de

révision, tenait la comptabilité de l'ensemble des sociétés de A.________ et

établissait les déclarations d'impôt de la société dans le canton de Vaud et de

l'actionnaire.

Du 6 juin 1989 au 20 décembre 1994,

A.________ a parallèlement exploité en raison individuelle une entreprise sise

à W.________ (ci-après: l'entreprise ou l'entreprise B.________), dont le but

social était la location et le commerce de machines de chantier, ainsi que la

réalisation de travaux de terrassement et de génie civil. L'entreprise avait

été financée par des emprunts consentis par les sociétés anonymes B.________ SA

et C.________ SA, à concurrence de 129'456 fr. au 31 décembre 1990, 1'126'845

fr. 80 au 31 décembre 1991, 761'451 fr. 85 au 31 décembre 1992 et 703'400 fr.

au 31 décembre 1993. L'entreprise exerçait ses activités par l'intermédiaire de

l'ancienne société B.________ SA, puis, dès le début de l'année 1991, de la

nouvelle société B.________ SA. En effet, l'entreprise en raison individuelle

n'avait pas de bureaux à W.________, mais était exploitée depuis les locaux de

B.________ SA. En outre, les employés de l'entreprise étaient rémunérés par

B.________ SA. En revanche, les factures étaient émises au nom de l'entreprise.

Une fois l'an, diverses prestations (main d'oeuvre, matériaux, machines,

carburant, etc.) étaient facturées par B.________ SA à A.________ à W.________

sur la base des fiches d'heures tenues par les employés. L'exploitation de

l'entreprise a été reprise dès la fin octobre 1994 par la société G.________

SA, à Z.________, dont A.________ était également l'actionnaire unique.

En février 1992, A.________ a été victime

d'une attaque cérébrale qui l'a laissé partiellement handicapé. Depuis lors, il

n'a plus été capable de travailler ni même de gérer sa société.

B. Suite à l'ouverture d'une enquête en

soustraction fiscale, des décisions de rappels d'impôts, de taxations

définitives et des prononcés d'amendes ont été rendus le 19 décembre 1996 à

l'encontre de B.________ SA - C.________ SA (anciennement B.________ SA). Ces

décisions ont fait l'objet d'un litige qui a été transigé. Le Tribunal de céans

n'a cependant pas pu obtenir une copie de la convention intervenue, ni même

accès au dossier fiscal de la société. Celle-ci a été déclarée en faillite. En

outre, une enquête pénale est actuellement en cours d'instruction à l'encontre

des responsables de la société. Quoi qu'il en soit, selon les déclarations des

parties, il s'agirait d'une transaction "forfaitaire". Dans

ces conditions, on peut considérer qu'elle ne contient pas d'éléments

déterminants pour la résolution du cas d'espèce.

Parallèlement, l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: l'ACI) a ouvert, le 4 décembre 1992, une enquête en

soustraction fiscale à l'encontre de A.________ et de son épouse Mme

A.________. A l'ouverture d'enquête, en matière d'impôts cantonal et communal,

les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives, celles

des périodes 1991-1992 à 1995-1996 provisoires. En matière d'impôt fédéral,

toutes les taxations étaient provisoires.

Des avis interruptifs de la prescription, au

sens des art. 133 LI et 134 AIFD ont été notifiés aux contribuables les 22 juin

et 25 octobre 1993.

Au terme des travaux de redressement, l'ACI a

adressé le 17 août 1998 aux époux A.________ un avis de prochaine clôture,

détaillant les reprises et les rappels d'impôts envisagés. Il était en outre

précisé que les soustractions fiscales constatées étaient susceptibles de

donner lieu à des prononcés d'amendes.

Le tableau des

reprises se présente comme il suit:

Périodes 1987-1988 1989-1990 1991-1992 1993-1994

( I ) 1993-1994 (II; TI) 1995-1996

Années de calcul 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1991 1992 1993 1994

A. ELEMENTS SOUSTRAITS

1) Prestations de la

société B.________ SA:

1) Frais de déplacement

et de représent. 18'000 34'210 31'959 19'497 23'822 39'455 26'521 12'139 26'521 12'139 13'062 6'307

2) Factures de tél.

privé non justifiées 4'270 3'344 4'025 5'271 4'912 6'688 6'260 7'091 6'260 7'091 3'026 4'850

3) Publicités, dons et

cotisations non justifiés 92'991 57'704 38'985 39'658 62'050 28'726 62'050 28'726 31'140 33'260

4) Part privée frais de

vhc. (act. et proches) 7'000 7'000 7'500 12'000 12'000 12'000 29'500 39'000 29'500 39'000 36'090 33'200

5) Frais loc. vhc.

à l'étranger non justifiés 1'700

6) Primes d'ass.

privées 3'786 1'205 7'784 2'987 729 6'224 3'699 2'600 3'699 2'600 4'742

7) Frais médecin

privés 137 765 1'291 234 1'291 234 1'640 1'103

8) -

9) Ristournes 3'762 2'100 3'271 4'367 3'871 4'873 773 773

10) Raison individuelle

(W.________) 95'642 443'612 783'872 253'646 783'872 253'646 474'209 1'015'709

./. montants déjà

déclarés -19'762 -324'679 -500'879 -134'013 -500'879 -134'013 -351'217 -773'676

11) Reprises dans

B.________ SA, X.________ 16'429 304 16'429 304 2'260 683'050

12) Factures rénovation

Y.________ 3'809 4'349 700 4'349 700

13) Frais en faveur

d'******** non justifiés 6'459 2'990 6'459 2'990 10'925 4'276

14) Frais d'entretien

appt.

SI H.________ 10'435 72'073 10'435 72'073 2'888 8'754

15) Fausses factures ou

déjà ventilées à charge

d'autres entités 107'000 125'319 56'020 4'598 56'020 4'598 1'160 9'643

16) Part du salaire de

l'actionnaire non

justifiée

après maladie 150'000 220'983 182'510

./. montant déjà déclaré -150'000

17) Prestations versées

sur

compte Q.________

1******** 204'587 354'288 142'128 450'428 866'747 593'335 38'410 593'335 38'410

18) Frais divers non

justifiés 9'784 765

19) Autres prestations de

B.________ SA 233'939 229'490 226'131 57'854 383'955 626'007 88'165 20'670 88'165 20'670 56'544 141'145

2) Revenus de valeurs

mobilières non déclarés 71 69 13'731 45'779 2'224 1'468 2'224 1'468 40'778 40'562

3) Différences de salaires

non déclarées 68'784 49'959 63'191

4) Correction de l'état

des

dettes -21'814 -84'407

5) Valeur locative

immeubles

sis à l'étranger

(pour le taux) 9'500 9'500 9'500 9'500 9'500 9'500 9'500 9'500 9'500 9'500 9'500 9'500

B. AJUSTEMENTS DE TAXATION

-7'800 -7'800 1'960 48'112 86'992 66'372 -90'131 -137'922 -121'801 10'662

_____________________________________________________________________________________________________________________________

Total

des reprises

- pour l'IFD 280'260 491'575 799'273 353'537 1'179'637 1'869'468 1'286'999 426'512 1'109'876 222'218 435'932 1'410'859

- majoration selon

art. 128 al. 2 litt. a LI 117'767 182'135 120'000 36'014 120'000 36'014 55'773

140'019

- total des reprises

pour l'ICC 280'260 491'575 799'273 353'537 1'297'404 2'051'604 1'407'000 462'526 1'229'877 258'232 491'705 1'550'878

(Les

montants indiqués dans le tableau ci-dessus ont été arrondis à l'unité

inférieure en francs)

C. Le 29 septembre 1998, se fondant sur le

tableau des reprises reproduit ci-dessus, l'Administration cantonale de l'impôt

fédéral direct et le Département des finances ont notifié aux époux A.________

des décisions comportant des rappels d'impôts, taxations définitives et

prononcés d'amendes respectivement en matière d'impôt fédéral direct, d'impôt

cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1995-1996.

Les prononcés d'amendes sont fondés, en droit

cantonal, sur l'art. 128 al. 2 lettres a et b de la loi du 26 novembre 1956 sur

les impôts directs cantonaux (LI). En droit fédéral, ont été appliqués pour les

périodes 1987-1988 à 1993-1994, l'art. 131 al. 2 de l'Arrêté du Conseil fédéral

du 9 décembre 1940 concernant la perception de l'impôt fédéral direct (AIFD)

et, pour la période 1994-1995, l'art. 176 de la loi fédérale du 14 décembre

1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD).

En relevant les reprises et les amendes par

période, on obtient un tableau complété comme il suit:

Impôt fédéral direct

Période fiscale: Différence annuelle Reprises d'impôts Amendes (coefficient)

entre les éléments par période

imposés et imposables

(moyenne) 1

1987-1988 377'600 96'092.70 10'000

(0.10, tentative)

1989-1990 576'400 144'428.-- 13'000

(0.09, tentative)

1991-1992 1'524'600 360'633.-- 20'000

(0.05, tentative)

1993-1994 857'700 (du 1.1.93 au

30.6.94) 198'716.75 17'000 (0.08, tentative)

667'000 (du

1.7.94 au 31.12.94)

1995-1996 916'600 210'818.-- 40'000

(0.19, tentative)

1) Différence entre revenu imposable

et imposé non déterminant pour le taux.

Impôts cantonal et communal

Période fiscale Différence annuelle Proportion des montants Reprises Amendes (coefficient)

entre éléments imposés non déclarés par par période

et imposables (moyenne)1)

rapport à une

taxation (revenu et fortune)

exacte

1987-1988 377'500.--

(revenu) 71% 212'518.10 60'000

(0.28)

60'000.--

(fortune)

1989-1990 576'400.--

(revenu) 78% 306'716.30 90'000

(0.29)

26'000.--

(fortune)

1991-1992 1'674'500.--

(revenu) 906'369.50 maj. 10%

226'000.-- (fortune)

1993-1994

du 1.1.93 au 30.6.94 935'700.--

(revenu) 502'148.05 maj. 10%

0.--

(fortune)

du 1.7.94 au 31.12.94 745'000.--

(revenu)

0.--

(fortune)

1995-1996 1'021'800.--

(revenu) 662'291.60 maj. 10%

644'000.--

(fortune)

1) Revenu et fortune imposable selon répartition,

non déterminants pour le taux.

Conformément

à l'art. 128 al. 2 lettre a LI, la majoration de 10% des éléments soustraits

est comprise dans les éléments imposables rectifiés des périodes fiscales

1991-1992 à 1995-1996.

répartition cantonale et intercommunale des compléments d'impôts (sur le revenu

et la fortune) et des amendes a été opérée de la manière suivante:

Période fiscale Canton Commune

******** Autres communes*

complément amendes complément amendes complément amende

d'impôt d'impôt d'impôt

1987-1988 134'386.50 36'000 78'131.60 24'000 -- --

1989-1990 196'692.10 54'000 115'139.70 36'000 - 5'115.50 --

1991-1992 569'536.40 maj.10% 351'666.40 maj.10% -14'833.30 --

1993-1994 319'204.45 maj.10% 195'919.20 maj.10% -12'975.60 --

1995-1996 375'323.40 maj.10% 242'760.90 maj.10% 44'207.30 maj.10%

* Les

autres communes sont: ********, Y.________, W.________, V.________ et

X.________. La répartition intercommunale des compléments d'impôt s'opère comme

il suit entre ces communes:

Période fiscale

******** Y.________ W.________ V.________ X.________

1987-1988 0 0 0 0 0

1989-1990 0.60 2.20 0 -5'118.30 0

1991-1992 -18.40 -907.40 -13'907.50 0 0

1993-1994 0 0 -12'975.60 0 0

1995-1996 8'676.70 5'458.30 -51'676.30 80'764.40 984.20

D. Par

acte du 29 octobre 1998, A.________ ont recouru auprès du Tribunal

administratif contre la décision rendue le 29 septembre 1998 en matière

cantonale et communale, contestant certaines reprises et concluant à la nullité

de la décision entreprise.

même jour, ils ont déposé des réclamations contre les décisions rendues en

matière d'impôt fédéral direct. Interpellés sur la faculté que leur offrait

l'art. 132 al. 2 LIFD, ils ont admis, par courrier du 4 décembre 1998, que

leurs réclamations soient traitées comme un recours et transmis à ce titre au

Tribunal administratif.

L'autorité

intimée s'est déterminée le 31 mai 1999 en concluant au rejet des recours. Les

motifs invoqués seront repris dans la mesure utile ci-après dans la partie

droit du présent arrêt.

5 juillet 1999, les recourants ont complété leurs moyens par le dépôt d'un

mémoire.

Interpellée,

l'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer.

E. Le

Tribunal administratif a tenu audience le 8 février 2000, en présence du

représentant des recourants, M. René Mosca. L'ACI était représentée par Mme

Anne-Claire Aepli-Dubois, adjointe-juriste, M. Pascal Lincio, inspecteur, et M.

Pierre Aubry, chef de la section de l'inspection fiscale. A l'issue de

l'audience, les parties ont bénéficié d'un délai dans la perspective d'une

éventuelle transaction. La conciliation ayant échoué, elles ont eu l'occasion

de déposer des déterminations. Le Tribunal a statué sans tenir de nouvelle

audience. Les éléments établis en cours d'instruction seront décrits ci-après

dans la partie droit du présent arrêt.

Par

lettre du 13 juillet 2000, Me Dominique Rigot a fait savoir qu'il avait été

consulté par les recourants.

Considérant

Considérants

1.

Les recours interjetés contre les décisions

rendues le 29 septembre 1998 par l'ACI ont été formés par actes écrits et

motivés dans le délai légal prévu par les art. 132 LIFD et 134 LI. Partant, ils

sont recevables en la forme.

2.

a) On examinera en premier lieu les postes

contestés par le recourant, à savoir:

- la reprise de frais de publicité, dons et

cotisations non justifiés (A-1 chiffre 3 du tableau des reprises);

- la raison individuelle à W.________ non admise

fiscalement (A-1 chiffre 10 du tableau des reprises);

- les prestations versées sur le c.c. Q.________

n° 1******** au nom de la société (A-1 chiffre 17 du tableau des reprises);

- les ristournes (ch. A-1 chiffre 9 du tableau des

reprises);

- les factures non trouvées en chiffre d'affaires

ou annulées sans justification; escomptes et rabais non justifiés;

- la reprise de divers frais non justifiés

commercialement;

- l'absence de comptabilisation de produits et la

comptabilisation de charges sans justificatifs, ainsi que de nombreuses erreurs

de comptabilisation (ces trois derniers points sont compris dans la rubrique

"autres prestations de B.________ SA, A-1 chiffre 19 du tableau des reprises).

b) En droit fiscal suisse, le bénéfice net ou

le rendement net imposable de la société anonyme correspond au solde du compte

de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 49 al.

1.

AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend notamment tous prélèvements

opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent

pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial (art. 49 al.

1.

lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al. 1 lettre b LI), ainsi que les

amortissements, les provisions et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont

pas justifiés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 54 al. 1

lettre c LI). Du point de vue de l'autorité intimée, la plupart des reprises

litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de

bénéfices (ou de prestation appréciable en argent).

Pour qu'une libéralité constitue une

prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois

conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans

recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un

appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit

être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette

prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers

étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a;

ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985,

ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, not.

104, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation

doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de

sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage

consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche

(voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme,

Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts

directs), Berne 1994, p. 241; Känzig, Die Direkte Bundessteuer, n. 73 ss ad Art. 49

AIFD).

c) En principe, en l'absence de lacune

matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force

probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une présomption d'exactitude.

Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont l'un et l'autre liés par

le bilan annuel et le compte de pertes et profits établis conformément aux

principes généralement admis dans le commerce (art. 959 CO; Rivier, op. cit., p.

237). En revanche, si les principes comptables sont violés et que le compte de

pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le

résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (Cagianut, Arch. 37,

p. 142). Le fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au

contribuable d'apporter d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa

comptabilité, la seule vraisemblance n'étant pas suffisante. En revanche, la

commission d'une soustraction fiscale doit être prouvée par l'autorité fiscale.

3.

a) En droit fédéral, la soustraction fiscale

est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée

insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation

qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch.

56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes

conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore

entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par

l'art. 176 LIFD.

La réalisation des éléments objectifs de la

soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés

constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient

entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal

fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé

lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de

son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;

il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante

(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition subjective de la soustraction

est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit

intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction

consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la

tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle

(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55; ATF

85.

I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que

celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,

consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée

lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était

conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette

conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a

aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper

l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant

par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib

27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas

indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a

intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2

n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin

inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont

fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.

138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un

contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance

coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences

de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé

des précautions commandées par les circonstances et par sa situation

personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant

à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et

obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

b) En droit cantonal, les conditions de la

soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas de distinction entre

la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en

force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une

infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli

tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités

commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

Ces considérations générales exposées, il

convient d'examiner poste par poste les reprises qui demeurent contestées.

4.

Publicité, dons et cotisations

non justifiés (A-1 chiffre 3 du tableau des reprises et annexe D/3 concernant

B.________ SA):

a) Les dépenses de

sponsoring sportif

L'autorité intimée a repris divers frais de

publicité et dons, au motif que ces montants, pris en charge par la société

B.________ SA, n'étaient pas justifiés par l'usage commercial et constituaient

des distributions de bénéfices dissimulées en faveur de l'actionnaire.

Pour l'essentiel, ces montants représentent

des dépenses en faveur de clubs sportifs et d'associations de soutien à de tels

clubs. On relève ainsi parmi les bénéficiaires le Basket-club de X.________

(par 3'000 fr. en 1988), le FC ******** (par 10'000 fr. en 1988), le ********

(par 83'000 fr. et 52'000 fr. respectivement sur les comptes 4700 et 5080 de 1987

à 1994), le HC ******** (par 50'000 fr. en 1987 et 2'000 fr. par an de 1992 à

1994), le X.________ Hockey Club 2000 (par 2'500 fr. et 500 fr. respectivement

en 1992 et en 1994), le Z.________ Club (par 10'000 fr. en 1989), les juniors

du FC Z.________ (2'600 fr. en 1990 et 2'700 fr. en 1991), ******** ("tour

de sol" en véhicule solaire: 22'191 fr. en 1987) et la société de Tir

******** (500 fr. en 1992). Or, ces appuis financiers n'ont fait l'objet

d'aucun contrat de sponsoring. Au surplus, en termes publicitaires, aucune

contre-prestation n'avait été prévue à la charge de ces associations sportives.

Celles-ci ne s'étaient engagées à aucune action de publicité ou de relation

publique, telles que la mise à disposition d'espaces publicitaires.

En principe, les dépenses engagées à des fins

culturelles et sociales ayant un caractère publicitaire ont pour objectif de

soigner les relations publiques de la société mécène et d'en donner une image

humaniste qui contrebalance partiellement l'aspect matériel de son activité

commerciale. Si ces moyens ont seulement un rapport indirect avec l'obtention

d'un chiffre d'affaires ou d'un bénéfice plus important, ils visent néanmoins à

asseoir la position économique de la société et sont à ce titre justifiés par

l'usage commercial. Ainsi, les versements effectués à titre de sponsoring

sportif ne sont pas ajoutés au bénéfice imposable d'une société, à la condition

que ces versements soient justifiés par des buts commerciaux plausibles et que

leurs montants ne dépassent pas un volume raisonnable (RDAF 1997 II p. 168

consid. 4b; Maute, Sponsorbeiträge aus steuerlicher Sicht, in l'Expert comptable suisse

1988, p. 281 ss, spéc. pp. 282-283). En particulier, le bénéficiaire du

sponsoring doit participer à l'action de publicité ou de relation publique du

sponsor. Cette participation peut comprendre des prestations très diverses

telles que la mise à disposition d'espaces publicitaires pour la marque ou le

nom du sponsor, la participation à des actions organisées par ce dernier, ou toute

autre activité de promotion. L'importance des dépenses, bien qu'elle puisse

constituer un indice, ne saurait être déterminante en elle-même pour juger de

l'utilité et du bien-fondé des sommes versées, car il n'appartient pas au fisc

de substituer sa propre appréciation à celle de la direction de la société (ATF

115.

Ib 118, consid. 6, RDAF 1997 II p. 168, consid. 4b). Dans l'arrêt précité,

le Tribunal fédéral a nié tout but commercial à des dépenses de sponsoring

consenties à un club dont le vice-président était l'actionnaire unique de la

société mécène. En outre, cette société n'avait pas produit de contrat de

sponsoring conclu avec le club bénéficiaire. Enfin, ces "gratifications"

apparaissaient comme hors de proportion avec les sommes accordées à d'autres

sociétés locales. La société n'avait du reste apporté aucune preuve justifiant

le versement de montants aussi importants en faveur du club.

En l'espèce, la société B.________ SA a

accordé des libéralités à divers clubs sportifs et associations, dont certains

tels que le ******** et le HC ******** ont bénéficié de montants

particulièrement élevés. Ces relations de sponsoring n'étaient fondées sur

aucun contrat écrit. De plus, les recourants admettent eux-mêmes qu'aucune

contre-prestation, telles que la mise à disposition d'espaces publicitaires,

n'avait été prévue. Force est dès lors de constater que les conditions posées

par la jurisprudence récente ne sont pas remplies en l'espèce. Toutefois, vu

que les faits en cause sont antérieurs à cette jurisprudence, une certaine

souplesse se justifie dans l'application de ces critères. En outre,

contrairement aux arguments de l'autorité intimée, même une entreprise dont la

clientèle est principalement composée de collectivités publiques peut être

amenée à promouvoir son image au sein de la vie associative locale. Cependant,

si la société B.________ SA avait un intérêt évident à développer sa clientèle

hors du cercle très restreint des collectivités publiques, les recourants n'ont

pas pu établir, même au stade de la vraisemblance, quels étaient concrètement

les objectifs commerciaux de la société. En particulier, les recourants n'ont

pu citer le cas d'aucun client ou partenaire commercial que la société aurait

tenté d'approcher de cette manière. Or, pour admettre le caractère commercial

d'une dépense de sponsoring, la société ne peut pas se contenter de l'invoquer

sans démontrer que ces frais s'inscrivaient dans une réelle stratégie

publicitaire et qu'ils étaient de nature à promouvoir ses activités

commerciales. En l'espèce, les explications fournies par les recourants sont

sur ce point inexistantes. Mais surtout, les montants consentis par la société

B.________ SA à certaines associations sont manifestement hors de proportion

avec tout but commercial. En ce sens, l'autorité intimée a relevé que les

versements accordés par B.________ SA au ******** dépassaient nettement la

cotisation annuelle qui s'élève habituellement à 13'000 fr. Dans ces conditions

on doit admettre que ces dépenses constituent des versements bénévoles de

l'actionnaire et qui relèvent du mécénat privé. Par cons¿uent, elles doivent

être ajoutées aux revenus du recourant et considérées comme des dépenses

d'emploi de son propre revenu. Admettre le principe de la reprise auprès de

l'actionnaire conduit ici à retenir la qualification de soustraction

intentionnelle à l'instar de l'autorité intimée; cette qualification est

justifiée en l'occurrence par l'importance des montants distribués.

b) Les dons en faveur du

parti radical

Les sociétés B.________ SA et C.________ SA

avaient par ailleurs accordé des dons en faveur du parti radical par 2'500 fr.

en 1987 (en plus d'un versement de 1'000 fr. admis par l'ACI), 5'000 fr. en

1991.

et 2'000 fr. en 1993.

S'agissant de personnes morales, la doctrine

et la jurisprudence admettent en principe que les versements à des partis

politiques puissent avoir le caractère de frais justifiés par l'usage

commercial (StE 1993 A. 21.11 n° 36; StE 1997 B.72.14.1 n° 16 et références

citées). En revanche, la doctrine est divisée sur la question de savoir si les

contribuables de condition indépendante peuvent déduire leurs versements sans

limite ou si seuls certains montants peuvent être défalqués. Pour Känzig et

Maute, l'entier des versements devrait être déduit pour autant qu'il existe une

justification commerciale (intérêts économiques voisins, publicité; Känzig, Wehrsteuer,

n.55 ad art. 22 al. 1 litt. a; Maute, op. cit., p. 284). En revanche, Yersin est

d'avis que seuls devraient être admis les versements en rapport direct avec la

clientèle ou avec la protection de certains intérêts économiques de

l'entreprise (Yersin, Le statut fiscal des partis politiques, de leurs membres et

sympathisants, in Arch. 58, p. 97 ss, spéc. p. 114). Ainsi, les attributions

destinées principalement ou exclusivement à un même parti ne devraient pas

faire partie des frais généraux de l'entreprise, car l'intérêt commercial de

celle-ci supposerait une diversification de ses largesses. Dans cette

hypothèse, les versements ne correspondraient plus à des soucis commerciaux,

mais refléteraient les convictions personnelles du chef d'entreprise ou des

actionnaires. Ils devraient être alors considérés comme des prélèvements privés

devant être ajoutés au bénéfice de l'entreprise et au revenu de l'actionnaire (Yersin, loc. cit.;

par analogie Arch. 30 p. 85). En outre, selon ce même auteur, le caractère

public ou occulte des versements devrait être également pris en compte: dans la

mesure où une entreprise prétend "sponsoriser" un parti, ses

versements devaient être nécessairement rendus publics, sinon ils seraient

dépourvus de tout effet commercial (dans le même sens StE 1997 B.72.14.1 n°

16). Une trop grande discrétion serait le signe que les versements sont plutôt

le fait des propriétaires de l'entreprise. Enfin, pour être justifié par

l'usage commercial, le montant des dons devrait demeurer dans un rapport

équilibré avec l'intérêt économique que peut avoir l'entreprise à l'action

politique en cause.

Le Tribunal n'adopte cependant pas la

position très restrictive de ce dernier auteur. En effet, on ne saurait exclure

d'emblée le caractère commercial de libéralités destinées exclusivement à un

même parti; de même, on ne voit pas pourquoi des donations occultes seraient a

priori dépourvues de tout but commercial. En réalité, il s'agit d'examiner de

cas en cas si la société parvient à démontrer que ces dons ont une

justification commerciale.

En l'occurrence, le montant des versements

effectués par les sociétés se révèle peu élevé par rapport à leurs chiffres

d'affaires et aux autres libéralités consenties (en particulier celles

attribuées aux différents clubs sportifs). Par ailleurs, le fait qu'un seul

parti politique ait été gratifié ne constitue pas nécessairement un élément

décisif. En effet, l'importance très relative des dons et leur caractère isolé

ne traduisent pas encore les convictions personnelles de l'actionnaire. Au

demeurant, on ne saurait affirmer que ces prestations étaient dépourvues de but

commercial, vu que les activités de l'entreprise étaient largement dépendantes

des pouvoirs politiques locaux. Dans ces conditions, il y a lieu d'admettre le

caractère commercial de ces attributions et d'annuler les reprises effectuées à

ce titre.

c) Les divers cadeaux

d'usage

En fin d'année, les sociétés B.________ SA et

C.________ SA offraient divers cadeaux d'usage à leurs clients (97 guides

routiers, 120 livres, 120 jumelles, 120 parapluies, 79 moulins à sel et à

poivre, 120 portefeuilles, réveils, 101 plats et chauffe-plats, 40 stylos

Parker, abonnements au HC, billets pour des matchs de football et de tennis).

Selon l'ACI, de telles charges auraient pu être commercialement justifiées si

l'entreprise devait démarcher sa clientèle. Or, les sociétés B.________ SA et

C.________ SA travaillaient presque exclusivement pour les Services industriels

de la région X.________ (SIE et SI) en effectuant à leur demande des fouilles

ou du terrassement. Elles ne réalisaient donc pas de chantiers soumissionnés,

mais seulement des travaux courants. De plus, l'ACI relève que les deux

sociétés offraient déjà aux collectivités publiques, avec lesquelles elles

réalisaient le 95% de leur chiffre d'affaires, des cadeaux d'usage de fin

d'années sous forme de vins, de saumons et de repas. On relève toutefois que

dans les décisions de rappels d'impôts et de prononcés d'amendes du 19 décembre

1996.

adressées à la société, l'ACI reconnaît que ces cadeaux avaient été

accordés à des employés de collectivités publiques afin d'obtenir des

adjudications.

D'emblée, on relève que, vu leur nature et

leur montant, les cadeaux consentis par les sociétés B.________ se révèlent

conformes aux pratiques généralement admises dans les affaires. A l'évidence,

l'objectif de la société consistait à fidéliser sa clientèle. A cet égard, peu

importe que, dans le cas particulier, la clientèle fût essentiellement composée

de services industriels ou d'associations intercommunales. En effet,

puisqu'elle exécutait des travaux publics courants, B.________ SA avait tout

intérêt à nouer une relation privilégiée avec les cadres de ces organismes. Ce

souci s'explique d'autant mieux que la société réalisait l'essentiel de son

chiffre d'affaires avec un nombre très limité de clients. En tout état de

cause, ces cadeaux ne sauraient être qualifiés de prestations appréciables en argent,

étant donné que les bénéficiaires n'étaient pas des proches de l'actionnaire. A

cet égard, on relève que, pour chaque type d'objets en cause, leur quantité

(généralement plus d'une centaine d'articles) démontre que ces cadeaux étaient

bien destinés à la clientèle, et non à l'actionnaire ou à ses proches. Enfin,

la générosité d'une société à l'égard de ses clients relève de la politique du

chef d'entreprise et échappe en principe à l'appréciation du fisc. En

définitive, il y a lieu d'admettre le caractère commercial de ces charges et

d'annuler ces reprises.

5.

La raison individuelle

(W.________) non admise fiscalement (A-1 chiffre 10 du tableau des reprises et

annexe D/10 concernant B.________ SA):

a) Du 6 juin 1989 au 20 décembre 1994,

A.________ a exploité en raison individuelle une entreprise à W.________ dont

le but était la location et le commerce de machines de chantier, ainsi que la

réalisation de travaux de terrassement et de génie civil. Les bénéfices de la

raison individuelle ont évolué de la manière suivante :

1989.

(2 mois) 75'880.45

1990.

118'933.45

1991.

282'993.55

1992.

119'633.75

1993.

122'992.10

1994.

242'033.15

Cette entreprise se finançait par des

emprunts auprès de B.________ SA et, dès 1991, auprès de C.________ SA, à concurrence

de 129'456 fr. au 31 décembre 1990, 1'126'845 fr. 80 au 31 décembre 1991,

761'451 fr. 85 au 31 décembre 1992 et 703'400 fr. au 31 décembre 1993. Jusqu'à

la fin de l'année 1989, tous les travaux exécutés en faveur des collectivités

publiques, telles que le SIE Z.________, étaient effectués et facturés par la

société B.________ SA. Dès la constitution de l'entreprise en raison

individuelle, les travaux - anciennement facturés par B.________ SA - ont été

facturés par l'entreprise individuelle A.________ qui exerçait pourtant son

activité par l'intermédiaire de B.________ SA. En effet, les employés de

l'entreprise individuelle étaient rémunérés directement par B.________ SA. Une

fois l'an, les frais de main-d'oeuvre, de matériaux, de machines, y compris le

carburant, de transport et d'évacuation étaient facturés par B.________ SA à

A.________ sur la base des fiches d'heures tenues par les employés. Durant

l'année 1992, alors qu'A.________ était en incapacité de travail, tous les

travaux effectués pour l'entreprise individuelle ont été à nouveau facturés par

B.________ SA, à V.________. Une facture a été établie le 15 avril 1993 (valeur

au 31 décembre 1992) par l'entreprise individuelle à l'adresse de B.________ SA

avec la mention "rétrocession du chiffre d'affaires facturé par votre

société pour notre compte durant la période d'avril à décembre 1992". Pour

pallier l'impossibilité d'accéder aux comptes de l'entreprise en raison

individuelle, la société B.________ SA avait ouvert un compte bancaire intitulé

"gestion W.________".

En décembre 1994, la raison individuelle

exploitée par A.________ a été vendue à G.________ SA, avec un goodwill de

100'000 fr. Cette société anonyme, constituée le 17 octobre 1994, était

également entièrement détenue par le recourant.

b) Selon l'autorité intimée, la constitution

de cette entreprise en raison individuelle est insolite, étant donné qu'aucune

activité n'a été déployée à W.________, aucun bureau n'ayant même été constitué

à cet endroit. En réalité, l'entreprise était administrée depuis les locaux de

B.________ SA - C.________ SA à ********. Par conséquent, les bénéfices

réalisés par la raison individuelle ont été réintégrés dans les résultats de la

société B.________ SA et dans les revenus de A.________ sous déduction des

montants déjà déclarés.

Le recourant rappelle que, depuis 1991, il

était incapable de travailler. Selon ses explications, les montants de 761'451

fr. 85 et de 703'400 fr. ont été transférés à son insu respectivement les 31

décembre 1992 et 1er décembre 1993. Il soutient que ces sommes n'ont jamais été

créditées sur des comptes détenus par les époux A.________. De leur point de

vue, il s'agit de détournements de fonds effectués par des personnes qui

avaient accès aux comptes. Les recourants ne sont cependant pas parvenus à

démontrer que ces prélèvements ont été opérés par des tiers. Au demeurant, cet

argument n'est pas déterminant pour les motifs suivants.

c) A de nombreuses reprises, le Tribunal

fédéral a confirmé que l'autonomie d'une personne juridique créée en vue

d'éluder l'impôt ne doit pas être reconnue lorsque les trois conditions

suivantes sont réunies. En premier lieu, la forme juridique adoptée par le

contribuable est insolite, inadéquate ou anormale et dans tous les cas

inadaptée aux données économiques. Ensuite, le choix de cette forme est abusive

et n'a pour but que de réaliser l'économie de l'impôt qui aurait été perçu si

l'affaire avait été réglée normalement. Enfin, la voie choisie entraînerait

effectivement une notable économie d'impôt pour le contribuable si le fisc

l'admettait (ATF 85 I 97; ATF 70 I 274; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du

revenu et de la fortune, 1998 p. 304; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne

1994, pp. 40 et 78). En l'occurrence, le recourant a manifestement entretenu

une certaine confusion entre les affaires de l'entreprise exploitée à

W.________ et celles de l'ancienne, puis de la nouvelle société B.________ SA.

En effet, l'entreprise individuelle a exercé son activité successivement au travers

des deux sociétés qui lui facturaient leurs prestations une fois par année. Par

ailleurs, l'autorité fiscale a constaté que l'entreprise individuelle était

gérée depuis les locaux des sociétés B.________, aucun bureau n'ayant été créé

à W.________. Enfin, les activités de l'entreprise individuelle se confondaient

entièrement avec celles des sociétés anonymes. En effet, dès la constitution de

l'entreprise à W.________, les travaux anciennement facturés aux services

communaux par B.________ SA ont été facturés par la raison individuelle qui

travaillait par l'entremise de B.________ SA. Dès 1992, année durant laquelle

A.________ a cessé toute activité professionnelle, les travaux effectués pour

le compte de ces services communaux ont à nouveau été directement facturés par

B.________ SA, à V.________. En d'autres termes, l'autonomie de cette

entreprise n'était qu'une pure fiction juridique et ne correspondait à aucune

réalité pratique. Or, le choix d'une structure juridique insolite laisse

d'emblée à penser que le contribuable cherche à réaliser une économie d'impôt,

de sorte qu'il lui appartient d'établir que la forme juridique adoptée a été

choisie pour d'autres motifs que des considérations fiscales. Dans le cas

particulier, le recourant n'a apporté aucune justification économique à cette

structure sociale. A l'audience, il a été clairement admis que la création de

l'entreprise et l'organisation de ses rapports avec les sociétés B.________ ne

poursuivaient que des buts fiscaux.

Au demeurant, le Tribunal fédéral a eu

l'occasion de juger qu'il existe une distribution de bénéfices dissimulée

lorsqu'un actionnaire unique ou un actionnaire principal conclut pour son

propre compte certaines affaires relevant de l'activité économique de la

société. En effet, les personnes physiques qui travaillent pour une société

anonyme ont un devoir de fidélité; elles doivent en vertu de la loi s'abstenir

d'exercer des activités qui pourraient concurrencer cette société anonyme. Dès

lors, si la société autorise néanmoins ces personnes à exercer une telle

activité et qu'elle renonce à exiger d'eux les recettes qui, d'après leur

nature, lui reviennent, elle leur verse une prestation appréciable en argent

lorsque la renonciation en question s'explique par des rapports de participation

(ATF du 27 octobre 1997, collection AFC n° 814). En l'espèce, l'instruction a

clairement permis d'établir que les activités de l'entreprise individuelle et

celles des sociétés B.________ SA étaient identiques. Dès lors, il y a lieu

d'admettre que l'actionnaire a délibérément créé une entreprise individuelle

afin d'encaisser directement le produit de travaux, qui relevaient auparavant

des activités de la société anonyme. Dans ces conditions, l'autorité fiscale

était en droit de faire abstraction de l'autonomie de l'entreprise individuelle

et d'attribuer les bénéfices de celle-ci à la société B.________ SA. Cette

construction juridique n'ayant pas d'autre but que l'économie d'impôt, les

reprises effectuées par l'ACI sont justifiées au vu de la jurisprudence

précitée. En outre, le caractère intentionnel de la soustraction est ici

réalisé vu le but avoué de toute l'opération. Par conséquent, il y a lieu de

confirmer sur ce point la décision entreprise.

6.

Prestations versées sur

le c/c Q.________ 1******** au nom de la société (A-1 chiffre 17 du tableau des

reprises et annexe D/17 concernant B.________ SA):

a) Le 26 septembre 1986, la société

B.________ SA a ouvert un compte bancaire auprès de la Q.________, qui a été

soldé le 28 janvier 1993. Sur ce compte avait été crédité un chiffre d'affaires

non déclaré s'élevant au total à 2'649'927 fr. 93 pour les années 1986 à 1992.

Ces produits, qui n'ont jamais figuré dans la comptabilité, avaient été

encaissés au moyen de factures portant les mêmes numéros que d'autres factures

régulièrement comptabilisées. A l'exception de quatre d'entre elles, dont

l'origine n'a pas pu être établie, ces factures avaient toutes été adressées

par B.________ SA au SIE de Z.________.

Les recourants soutiennent que ces mouvements

de capitaux ont été effectués à l'insu de A.________. Cette thèse ne résiste

cependant pas à l'examen. En effet, l'autorité intimée a produit trois pièces

qui prouvent que l'actionnaire non seulement connaissait l'existence de ce

compte, mais avait encore opéré lui-même des prélèvements. En premier lieu,

A.________ a signé l'acte d'ouverture de compte, ainsi qu'une procuration. En

outre, le 1er février 1991, il a signé le reçu d'un prélèvement de 400'000 fr.

opéré sur ce compte. Or, une société qui abandonne des produits à son

actionnaire réalise une distribution de bénéfices dissimulée. Au surplus, en

omettant de déclarer ce compte, les recourants ont manifestement commis une

soustraction intentionnelle.

7.

Les ristournes (A-1 chiffre 9 du tableau des reprises et

annexe D/9 concernant B.________ SA):

a) De 1985 à 1991, la société B.________ SA a

perçu des ristournes confidentielles qui n'ont pas été comptabilisées. Ces

montants, qui en outre n'avaient pas été déclarés par l'actionnaire, ont été

repris par l'autorité intimée dans les revenus de ce dernier, au motif qu'il

s'agissait de prestations appréciables en argent.

b) De jurisprudence constante, les ristournes

abandonnées par la société à l'actionnaire constituent pour ce dernier une

distribution de bénéfices dissimulée qui doit faire l'objet d'un rappel

d'impôts, non seulement auprès de la société, mais aussi auprès des

actionnaires. Le contribuable qui omet de les déclarer réalise les conditions

objectives de la soustraction (RDAF 1996, p. 87; RDAF 1996, p. 172; RDAF 1995,

p. 47). Dès lors, il n'y a pas lieu de réformer la décision entreprise sur ce

point.

8.

Diverses factures non

trouvées en chiffre d'affaires ou annulées sans justification, escomptes et

rabais non justifiés, frais privés pris en charge par la société et erreurs de

comptabilisation (A-1

chiffres 19 et 12 du tableau des reprises et les annexes III et IV de l'avis de

prochaine clôture):

On transcrit ci-après l'annexe III produite

par l'ACI, en numérotant les écritures reprises.

Autres prestations

de la Ste B.________ SA

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

1995-1996

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

1991.

1992.

1993.

1994.

1.

Ristournes

CNA non comptabilisées

3'530.10

2.

Facture

O.________ du 21.02.84

5'877.90

3.

Perte s/

K.________ comptabilisée au 31.12.86

1'050.00

4.

Perte s/

K.________ comptabilisée au 31.12.86

8'765.00

5.

Perte s/

K.________ comptabilisée au 31.12.86

8'856.65

6.

Facture no

397.

N.________ SA,X.________ du 16.04.85

742.20

7.

Part de

fact 413 du 14.06.85 de I.________ SA,X.________

13'680.00

8.

Facture

444.

du 20.08.85 de J.________ SA non portée en CA

26'623.75

9.

Facture

461.

du 2.09.85 de I.________ non justifiée

12'208.05

10.

Facture no

515.

du 10.12.85 O.________ SA non portée en CA

912.00

11.

Facture

516.

du 10.12.85 de I.________ SA

600.00

12.

Facture

520.

du 10.12.85 O.________ SA non portée en CA

5'427.00

13.

Part facture

522.

du 17.12.85 N.________ SA introuvée en CA

1'502.20

14.

Facture

526.

du 3.12.85 K.________ SA introuvée en CA

155'526.05

15.

Facture

658.

du 18.04.86 N.________ SA introuvée en CA

10'055.40

16.

Facture

713.

du 22.07.86 M.________ SA introuvée en CA

131'500.00

17.

Rabais s/

fact.829 SI X.________ au 19.01.87 non justifié

761.45

18.

Divers

escomptes et rabais 1987 non justifiés au 31.12.87

39'366.45

19.

Fact. 297

du 30.09.87 P.________ introuvée en CA

71'870.45

20.

Fact. 307

du 12.10.87 J.________ SA introuvée en CA

64'765.00

21.

Part fact.

350.

du 31.12.87 J.________ SA non portée en CA

15'235.00

22.

Part fact.

167.

L.________ SA du 6.5.87 annulée sans justification

12'153.00

23.

Part fact.

825.

L.________ SA du 19.12.86 annulée sans justification

1'425.00

24.

Fact. 52

encaissée s/ cpte privé non portée en CA

838.40

25.

Perte sur

affaire ******** fact. 209 non justifiée

27'869.50

26.

Fact 208

du 1.3.91 ******** & Cie introuvée dans encaissts

27'869.50

27.

Escompte

comptabilisé 11.01.91 s/ sit. R.________ non justifié

32'777.65

28.

Escompte

s/ fact. 778 S.________ comptab. 12.02.91 non justifié

1'357.00

29.

Solde

fact. 193 Adm. com. ******** du 3.12.90 non porté à CA

17'995.00

30.

Fact. 65 A

du 24.04.91 non portée en compte

22'138.25

31.

Fact 76 du

16.08.91

DAT non portée en compte

24'612.55

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

1991.

1992.

1993.

1994.

32.

Annulation

solde FA ******** non justifiée

28'967.30

33.

Rembt

solde du CA comptabilisé de ******** à c/c B.________

1'982.90

34.

Versts. de

B.________ SA, rbt diverses fact.non justifiées

46'339.00

35.

Fact.683

du 28.09.88 non comptabil. en déd. des vhc

30'000.00

36.

Fact. du

23.03.89

de ******** non justifiée

30'000.00

37.

Fact. du

23.03.89

de ******** & Cie non justifiée

8'512.00

38.

Travaux

effectués à Y.________ par Sté jamais fact.

267'000.00

39.

Primes

ass.-mal. M. ******** K.________ SA non justifiées

1'246.80

40.

Primes

ass.-mal. collective K.________ non justifiées

1'281.90

41.

Frais

débours forfaitaires avec ouvriers non admis

12'000.00

16'740.00

11'853.95

42.

Fact.

annuelles taille des thuyas (********)

550.00

600.00

650.00

700.00

750.00

800.00

750.00

800.00

850.00

900.00

43.

Sal. Mlle

A.________ non justifié dans la sté

24'375.00

14'625.00

44.

Sal. non

justifié alloué à Mme U.________

18'741.00

5'340.00

45.

Frais de

dépl. non justifiés alloués à Mme U.________

4'000.00

1'200.00

46.

Frais de

tél. non justifié (029/395.55)

515.85

404.10

47.

Frais de

tél. de M. ******** non justifiés

258.00

602.80

332.85

602.80

332.85

261.50

372.90

48.

Loyer de

Z.________ non justifié (pas de succursale)

4'064.50

7'346.70

7'200.00

7'172.15

8'000.00

9'110.00

9'300.00

9'110.00

9'300.00

49.

Electricité

appt. Z.________ non justifiée

32.55

50.

Div. frais

payés à ******** sans baux ni justif.de loyer

6'485.00

8'059.00

9'125.00

11'400.00

51.

Carrosserie

********-don à ******** (perte concordat non justifié)

20'000.00

52.

Part

privée M. A.________ aux fact. de la fid.

500.00

2'500.00

500.00

53.

Pdt non

compt. de la vente d'une BMW Royal 16.12.91

33'800.00

54.

Fact.

******** du 20.06.90 non just. (prélvt. actionnaire)

22'000.00

55.

Fact.

N.________ SA (********) payée en trop

25'000.00

56.

Frais mariage

fille Mlle A.________ comptab. à tort dans sté

50'362.00

57.

Fact. fid.

E.________ non just. (Y.________/H.________)

14'881.75

58.

Pertes sur

débiteurs non justifiées

6'719.25

18'884.15

21'000.00

13'578.00

71'870.45

12'000.00

59.

Part des

fact. à recevoir au 31.12. non justifiée

30'000.00

388'000.00

-272'887.80

60.

Annulation

du prêt à T.________ non justifiée

70'000.00

61.

Fournt. de

4.

chaises pr ******** (résid.priv.actionnaire)

1'088.00

62.

Travaux

div. résid. ******** par M. ********

14'900.00

63.

Pertes

s/titres comptabilisées sans justifications

21'673.15

62'990.35

64.

Frais sans

just. en fav. de M ******** (employé SI X.________)

2'000.00

65.

Fact.

******** payée sans justificat. (1000 pin's)

2'375.00

66.

Fact.

Garage ******** sans justificatifs

1'000.00

67.

Fact.

G.________ SA, sans justificatifs

4'946.60

68.

Fact.

G.________ SA, sans justificatifs

24'610.60

69.

Fact.

G.________ SA, sans justificatifs

5'837.00

70.

Fact.

G.________ SA, sans justificatifs

10'148.00

71.

Fact.

******** SA (janv.92) non justifiée

5'600.00

72.

Encaisst.

******** sans comptabilisation

30'000.00

73.

Reprise

pertes sur participations

875'000.00

325'000.00

Total

des autres prestations de B.________ SA

233'939.95

1'104'490.95

587'131.35

93'854.00

383'955.15

626'007.80

88'165.40

20'670.50

88'165.40

20'670.50

56'544.20

141'145.45

a) Factures mentionnées

en chiffre d'affaires ou annulées sans justification, escomptes et rabais non

justifiés

aa) Selon l'ACI, des factures numérotées et

datées n'ont pas été trouvées (ou partiellement trouvées) en chiffre d'affaires

ou en débiteurs lors du contrôle de la société B.________ SA. On se référera à

titre d'exemples aux factures n° 1******** du 20 août 1985 à J.________ SA

(reprise no 8): 26'623 fr. 75; n° 2******** du 14 juin 1985 et n° 3******** du

2.

septembre 1985 à I.________ SA (reprise nos 7 et 9): 13'680 fr. et 12'280 fr.

05.

D'autres factures ont été annulées et des escomptes et rabais accordés sans

justification. Ainsi, en 1987, la société B.________ SA a accordé un rabais au

SI de X.________ de 761 fr. 45 (reprise no 17). En outre, en décembre 1987,

B.________ SA aurait consenti des escomptes et des rabais de 39'366 fr. 45 sans

aucune justification (reprise no 18). En 1988, deux parts de créances à

l'encontre de L.________ SA, s'élevant respectivement à 12'153 fr. et 1'425 fr.

(factures nos 167 et 825 des 6 mai 1987 et 19 décembre 1986) ont été annulées

sans aucun motif (reprises nos 22 et 23). En 1991, la société a comptabilisé,

sans motif, deux escomptes de 32'777 fr. 65 et de 1'357 fr. sur des créances à

l'encontre de MM R.________ et S.________ (reprises nos 27 et 28). Enfin,

diverses factures adressées à des sociétés tierces n'ont jamais été encaissées,

en particulier celles adressées à K.________ SA (notamment une facture n° 526

du 3 décembre 1985 de 155'526 fr. 05, reprise no 14).

Les recourants relèvent que l'annulation de

factures, l'octroi de rabais et d'escomptes injustifiés n'étaient pas du

ressort de A.________, mais du comptable de la société. Par ces motifs, ils

contestent l'imputation de ces montants à l'actionnaire.

ab) De jurisprudence constante, lorsqu'une

société anonyme s'appauvrit en accordant consciemment un abandon de créance,

dicté non par des raisons commerciales, mais de dépendance entre l'actionnaire

et le débiteur, elle réalise une distribution dissimulée de bénéfice (StE 1993

B. 72.13.22 Nr. 26; StE 1990 B. 72.13.22 Nr. 17). Généralement, à moins que la

renonciation totale ou partielle à une créance soit dictée par des raisons de

dépendance, il faut admettre qu'un abandon de créance est motivé par des

facteurs de nature commerciale (Oberson, Les pertes commerciales fiscalement

déductibles, Arch. 48 p. 119). En l'occurrence, l'autorité intimée n'a

nullement établi l'existence d'un rapport de dépendance entre B.________ SA et

les divers partenaires commerciaux suivants: l'Administration communale de

Ecublens, les sociétés K.________, O.________, N.________, I.________,

J.________, M.________, P.________, L.________, ******** & Cie, ********

& Cie, MM ********, T.________, R.________, et S.________. Dans ces

conditions, aucun élément ne permet de mettre en doute la justification

commerciale de ces rabais, escomptes et abandons de créances. Au surplus,

l'autorité intimée n'a nullement démontré que B.________ SA avait encaissé ces

différentes factures, mais omis de les comptabiliser dans ses chiffres

d'affaires. Seules les reprises portant les nos 24, 33, 53 et 72 concernent des

factures qui n'ont pas été comptabilisées comme des produits, mais qui avaient

été enregistrées sur le compte privé de l'actionnaire ou directement encaissées

par ce dernier; ces reprises ont été effectuées à juste titre et doivent être

confirmées. La reprise portant le no 17 est également justifiée, puisque la

société avait encaissé la totalité d'une facture adressée au SI de X.________,

mais comptabilisé un rabais dans le compte débiteurs. En outre, la société

avait omis de comptabiliser des ristournes versées par la CNA (reprise no 1 du

tableau); cette reprise doit être également confirmée. De même, les reprises

afférentes aux factures de la société G.________ SA doivent être confirmées

(reprises nos 67 à 70), car il est établi que cette dernière est une société

soeur détenue également par A.________. Dans ces conditions, il y a lieu d'admettre

que ces abandons de créances s'expliquent par un rapport de dépendance. Enfin,

pour des motifs du même ordre, la reprise portant le no 51 doit être confirmée;

en effet, un don en faveur de la carrosserie ********, qui avait subi une

perte, n'est pas une charge justifiée commercialement, mais une libéralité de

l'actionnaire.

Par ailleurs, l'autorité intimée a repris

divers frais dont s'était acquitté B.________ SA mais qui n'ont pas pu être

justifiés par la société (reprises nos 34, 35, 39, 40, 46 à 50, 54, 66). Ainsi,

par exemple, la société a avancé le loyer et les frais d'électricité d'un

appartement sis à Z.________ (reprises nos 48, 49). Or, comme aucun local de la

société ne se situe dans cette localité, ces dépenses sont dépourvues de tout caractère

commercial. Il en va de même de salaires non justifiés à Mlle A.________ et à

Mme U.________ (reprises nos 43 à 45), ces différentes reprises ont lieu d'être

confirmées, puisqu'il incombe au contribuable de justifier les frais qu'il

invoque en déduction de son chiffre d'affaires. Le même raisonnement conduit à

confirmer la reprise no 59. En revanche, les allégations de l'autorité intimée

ne sont pas suffisamment explicites pour admettre les reprises nos 41, 55 et

63.

Le Tribunal est dépourvu de toute indication permettant de comprendre

l'objet de ces reprises et leur justification: les éléments figurant au dossier

sont insuffisants pour confirmer ici la décision entreprise. Il y a lieu de

préciser que l'autorité intimée a été interpellée à l'audience sur ces points

et qu'aucune information précise n'a pu être fournie.

Enfin, l'investissement opéré dans les

activités d'astrologue de Mlle ******** - sous le couvert de la société

******** SA - ou plus précisément la perte qui en est résultée a également

donné lieu à une reprise justifiée (reprise no 73: 875'000 fr. en 1986 et

325'000 fr. en 1987 qui a déjà fait l'objet d'une correction dans la taxation

selon le tableau de concordance entre les reprises faites dans la société et

auprès de la personne physique).

Au plan pénal, en ce qui concerne les

reprises qui sont confirmées, la commission d'une soustraction fiscale

intentionnelle doit être retenue. Les conditions de la soustraction fiscale

sont réunies lorsque le contribuable invoque des charges sans produire de pièce

justificative. Il en va de même lorsqu'il consent à un abandon de créance en

faveur d'une société soeur ou encaisse sur le compte privé de l'actionnaire des

produits de la société sans autre justification économique que la détention de droits

de participation.

b) Frais de rénovation

de l'immeuble sis à Y.________ et autres frais privés pris en charge par la

société (A-1 chiffres 12 et

19.

du tableau des reprises)

ba) Les recourants reconnaissent que

A.________ a acquis une ferme ancienne à Y.________ qu'il a fait transformer en

locatif de sept appartements durant la période de novembre 1989 à mai 1991. Le

coût des travaux s'est monté à 3'074'239 fr. Toutefois, les recourants

soutiennent que la valeur de l'immeuble (taxé initialement au prix neuf dans la

déclaration d'impôt de A.________) devrait être diminuée pour tenir compte des

prêts bancaires en 1er et 2ème rang. En d'autres termes, seuls les fonds

propres devraient être portés sur la déclaration d'impôt, sous la rubrique

fortune immobilière. Cet argument n'est cependant pas pertinent, dans la mesure

où l'objet du litige concerne les frais de rénovation pris en charge par la

société.

En effet, en 1989, B.________ SA a effectué

des travaux de rénovation, évalués à environ 267'000 fr., dans la villa que

possède A.________ à Y.________ (reprise no 38). Cette prestation n'a jamais

été facturée à l'actionnaire. En outre, la société a également effectué divers

travaux et acheté du mobilier pour la résidence secondaire dont A.________ est

propriétaire à ******** (reprises nos 61 et 62). Par ailleurs, la société a

comptabilisé des frais de jardinage au domicile privé de ce dernier (reprise no

42), ainsi que des frais s'élevant à 50'362 fr. relatifs au mariage de la fille

des recourants (reprise no 56). Enfin, la société a entièrement pris à sa

charge les honoraires d'une fiduciaire pour des affaires privées de

l'actionnaire (reprises nos 52 et 57) et financé l'achat d'un ordinateur privé

pour le compte de l'actionnaire (reprise no 71).

bb) Lorsqu'une société anonyme prend à sa

charge des frais privés de l'actionnaire, elle réalise une distribution

dissimulée de bénéfices (StE 1994 B. 101.2 n°. 16; RDAF 1995 p. 38; RDAF 1995

p. 418). En l'occurrence, il apparaît clairement que la société a diminué son

résultat d'exploitation par des frais généraux qui constituaient en réalité des

charges privées. De ce fait, elle a réalisé une distribution de bénéfice

dissimulée. Par conséquent, les reprises opérées par l'autorité intimée doivent

être confirmées (soit les reprises nos 38, 42, 52, 56, 57, 61, 62 et 71 du

tableau figurant en titre de ce considérant). Enfin, vu la nature de ces

charges et leur montant, le recourant ne pouvait pas ignorer qu'il s'agissait

de frais ayant manifestement un caractère privé devant être déclarés comme

tels. Cela étant, ces opérations relèvent de la soustraction intentionnelle.

c) Diverses erreurs de

comptabilisation

L'autorité intimée a procédé à la

rectification de nombreuses erreurs de comptabilité. Le recourant conteste

purement et simplement ces reprises sans indiquer lesquelles et n'apporte aucun

élément permettant de mettre en cause leur bien-fondé. Or, comme cela a déjà

été précisé plus haut, seule bénéficie d'une présomption d'exactitude une

comptabilité dépourvue de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle. En

revanche, dès le moment où les principes comptables ont été violés et que le

compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société

anonyme, le fardeau de la preuve est renversé et il incombe au contribuable

d'apporter d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa comptabilité, la

seule vraisemblance n'étant pas suffisante. Or, en l'occurrence, le recourant

n'est pas parvenu à démontrer l'exactitude de sa comptabilité, de sorte que ses

griefs doivent être rejetés.

d) En définitive, du tableau reproduit dans

ce considérant, doivent être annulées les reprises suivantes: nos 2 à 16, 18 à

23, 25 à 32, 36, 37, 41, 55, 58, 60, 63 à 65.

11.

En définitive, les reprises suivantes sont confirmées,

abandonnées ou modifiées comme il suit:

- les reprises relatives aux dépenses de

sponsoring sont confirmées; la qualification de soustraction fiscale

intentionnelle est retenue (consid. 4a; A-1 chiffre 3 du tableau des reprises);

- les reprises relatives aux dons en faveur

du parti radical sont annulées (consid. 4b; A-1 chiffre 3 du tableau des

reprises);

- les reprises portant sur les cadeaux

d'usages sont annulées (consid. 4c; A-1 chiffre 3 du tableau des reprises);

- la reprise concernant la raison

individuelle (W.________) est confirmée, de même que la qualification de

soustraction fiscale intentionnelle (consid. 5; A-1 chiffre 10 du tableau des

reprises);

- les reprises sur les prestations versées

sur le compte courant Q.________ sont confirmées, de même que la qualification

de soustraction fiscale intentionnelle (consid. 6; A-1 chiffre 17 du tableau

des reprises);

- les reprises concernant les ristournes sont

confirmées; la qualification de soustraction fiscale intentionnelle l'est

également (consid. 7; A-1 chiffre 9 du tableau des reprises);

- les reprises portant sur diverses factures

non trouvées en chiffre d'affaires ou annulées sans justification sont

partiellement admises (consid. 8a et d; A-1 chiffre 19 du tableau des

reprises); s'agissant des éléments dont la reprise a été confirmée, la

qualification de soustraction intentionnelle est justifiée;

- enfin, les reprises relatives à divers

frais privés ou à des erreurs de comptabilisation sont justifiées; c'est à

juste titre que l'autorité intimée a également retenu dans ces cas la

commission d'une soustraction intentionnelle (consid. 8b à d; A-1 chiffres 12

et 19 du tableau des reprises).

12.

Les reprises et leur qualification ayant été

examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à

l'encontre des recourants.

a) En matière d'impôt fédéral direct, la

sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende fixée en fonction du

montant de l'impôt soustrait.

L'art. 175 LIFD prévoit une amende

équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce

montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Cette

disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l'art.

129.

AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller

jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Selon la jurisprudence,

lorsqu'un contribuable a commis une infraction fiscale sous l'empire de

l'ancienne loi et qu'il est jugé après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi,

il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l'art. 2 al. 2 CP.

Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l'art. 175

LIFD était plus favorable que l'art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre

1995, consid. 2 et FI 93/0161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch, Das

Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).

S'agissant de la tentative de soustraction,

le Tribunal administratif avait jugé que l'art. 131 al. 2 AIFD était, dans

certains cas, plus favorable que l'art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant

l'art. 131 al. 2 AIFD, l'autorité pouvait arrêter l'amende à un montant

équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction,

mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche, l'art. 176 al. 2

LIFD impose désormais à l'autorité de fixer une peine s'élevant aux deux tiers

de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun

plafond.

b) En matière d'impôts cantonal et communal,

l'art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon cette disposition, en cas

de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale

allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait

(art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit cantonal ne distingue pas la

soustraction consommée et la tentative de soustraction, l'art. 128 al. 2 lettre

a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est

constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel cas, l'autorité

majore les éléments soustraits de 10% (FI 91/0076 du 8 juillet 1993 et FI

94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

c) Les dispositions précitées déterminent le

seuil minimal et maximal de la peine susceptible d'être prononcée. Dans un cas

d'espèce, pour fixer le montant de l'amende approprié, il faut tenir compte de

la culpabilité de l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances

particulières, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du

contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal

suisse, Bâle et Francfort 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre

1984, RDAF 1987 p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264 consid. 4).

En matière d'impôts cantonal et communal,

l'Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août 1992 des directives

concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale.

Ces directives prévoient que la quotité de l'amende dépend de l'importance et

de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration

du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de

l'intéressé.

14.

Il s'agit d'examiner les amendes prononcées à

l'encontre des recourants en tenant compte des développements qui précèdent.

a) Pour ce qui est des circonstances

personnelles, outre la situation financière des recourants décrite en cours

d'audience, le Tribunal retiendra les éléments pris en considération par

l'autorité intimée, à savoir la collaboration aux travaux de redressement, le

fait que certaines infractions se sont poursuivies pendant plusieurs années et

qu'elles ont donné lieu à des sanctions auprès de la société et de son

actionnaire.

Au plan financier, il y a lieu de constater

que A.________ est atteint dans sa santé et qu'il n'exerce plus d'activité

professionnelle. Dès lors, sa situation financière est devenue plus précaire.

b) Pour les amendes prononcées en matière

d'impôt fédéral direct, l'art. 131 al. 2 AIFD doit s'appliquer à l'ensemble des

périodes fiscales régies par l'AIFD, puisqu'elles sont toutes provisoires.

Pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996,

l'autorité intimée a prononcé des amendes s'élevant respectivement à 10'000

fr., 13'000 fr., 20'000 fr., 17'000 fr. et 40'000 fr. Vu le montant des

reprises annulées, ces amendes doivent être réduites dans la même mesure.

Ainsi, pour les périodes 1987-1988, 1989-1990, 1993-1994 et 1995-1996, le

montant des amendes doit être réduit respectivement à 5'000 francs, 6'500 fr.,

8'500 fr. et à 20'000 fr. Pour la période 1991-1992, l'amende ne doit être

diminuée que d'un cinquième, soit à 16'000 fr. Ce mode de calcul rehausse

sensiblement le coefficient des amendes. Cependant, le Tribunal juge qu'une

légère aggravation des coefficients se justifie, vu la gravité des

soustractions qui demeurent retenues à la charge du recourant.

c) Pour ce qui est des amendes cantonales et

communales, l'autorité intimée a fait application ici encore du barème interne

de l'administration.

Pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990,

l'autorité intimée a prononcé des amendes s'élevant respectivement à 60'000 fr.

et à 90'000 fr. Pour tenir compte des reprises annulées, le montant des amendes

doit être adapté dans une même mesure. Ainsi, les amendes doivent être arrêtées

respectivement à 30'000 fr. et à 45'000 fr. (soit pour la période 1987-1988 à

18'000 fr. d'amende cantonale et à 12'000 d'amende communale; pour la période

1989-1990 à 27'000 fr. d'amende cantonale et à 18'000 fr. d'amende communale).

S'agissant des périodes ultérieures, pour

lesquelles les taxations étaient provisoires, il appartiendra à l'autorité

intimée de calculer à nouveau les taxations majorées conformément à l'art. 128

al. 2 lettre a LI.

De même, l'autorité intimée est invitée à

arrêter à nouveau la répartition cantonale et communale des compléments

d'impôts.

15.

Vu l'issue du litige, en dépit de l'importance

et des difficultés du dossier, un émolument réduit au montant de 10'000 fr. est

mis à la charge des recourants. Leurs conclusions n'étant que partiellement

admises et compte tenu de l'émolument fixé, il n'est pas alloué de dépens.

Par ces

motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. a) Le recours interjeté en

matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 29 septembre 1998

par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement

admis.

b) La décision précitée en

tant qu'elle porte sur les rappels d'impôts est annulée; le dossier est renvoyé

à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants 4b,

4c et 8.

c) La décision précitée en

tant qu'elle porte sur les amendes est réformée en ce sens que les amendes

prononcées à l'encontre des recourants sont arrêtées respectivement à 5'000

(cinq mille) francs, 6'500 (six mille cinq cents) francs, 16'000 (seize mille)

francs, 8'500 (huit mille cinq cents) francs et 20'000 (vingt mille) francs

pour les périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996.

II. a) Le recours interjeté en

matière d'impôts cantonal et communal contre la décision rendue le 29 septembre

1998.

par le Département des finances est partiellement admis.

b) La décision précitée en

tant qu'elle porte sur les rappels d'impôts est annulée; le dossier est renvoyé

à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants 4b,

4c et 8.

c) La décision précitée en

tant qu'elle porte sur les prononcés d'amendes des périodes 1987-1988 et

1989-1990 est réformée en ce sens que, pour les périodes considérées, l'amende

cantonale est respectivement arrêtée à 18'000 (dix-huit mille) francs et à

27'000 (vingt-sept mille) francs, l'amende communale étant respectivement fixée

à 12'000 (douze mille) francs et à 18'000 (dix-huit mille) francs; les éléments

soustraits au cours des périodes suivantes devant être majorés conformément à

l'art. 128 al. 2 lettre a LI.

III. Un émolument de 10'000

(dix mille) francs est mis à la charge des recourants.

IV. Il n'est pas alloué de

dépens.

Lausanne, le 13

septembre 2000

président: La

greffière:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres

I, III et IV du présent arrêt, en tant qu'ils ont trait au droit fédéral,

peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours

de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément

aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

1.

1.

3.

85.

4.

115.

1991.

1996.

5.

1989.

1990.

1991.

1992.

1993.

1994.

6.

7.

8.

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

1991.

1992.

1993.

1994.

1.

2.

3.

4.

5.

6.

397.

742.20

7.

8.

444.

9.

461.

10.

515.

912.00

11.

516.

600.00

12.

520.

13.

522.

14.

526.

15.

658.

16.

713.

17.

761.45

18.

19.

20.

21.

350.

22.

167.

23.

825.

24.

838.40

25.

26.

27.