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Décision

FI.1998.0116

TA - FI.1998.0116 - 2001-03-26 - Service de la sécurité civile et militaire

26 mars 2001Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.__________ s'est vu

notifier le 27 août 1998 la décision de taxation en matière de taxe d'exemption

du service militaire pour l'année 1997. Cette décision était notamment libellée

de la façon suivante:

" (...)

..Base de taxation: imp féd

direct 159,700

Revenu soumis à la taxe 152,800

inapte, astreint à la

protection civile Taxe sur le revenu 2.00% 3,056.00

taxe militaire 3,056.00

(...)"

B. En date du 25 septembre

1998, l'intéressé a déposé une réclamation contre cette décision. Il expose que

la décision de taxation définitive en matière d'impôt fédéral direct pour 1997

se fonde sur un revenu de 98'900 fr. et qu'elle tient compte d'un revenu moyen

de son épouse de fr. 20'141 pour les années 1995 - 1996 et demande donc au

Service des affaires militaires de reconsidérer sa décision en tenant compte

des éléments précités.

C. Le Service de la

sécurité civile et militaire (l'autorité intimée), par le chef du Bureau de la

taxe d'exemption de l'obligation de servir, a rendu sa décision sur réclamation

le 15 octobre 1998. Il précise que, selon la législation en vigueur, les

versements anticipés de prestations de vieillesse provenant d'institutions de

prévoyance destinés à l'acquisition et à la construction d'un logement en

propriété utilisé pour ses propres besoins, à l'acquisition de participation à

la propriété du logement ainsi qu'au remboursement d'un prêt hypothécaire sont

soumis à la taxe pour un cinquième du montant versé et qu'ils sont ajoutés aux

autres revenus soumis. Or, d'après les contrôles de l'autorité intimée,

l'intéressé avait retiré 380'000 fr. de son fonds de prévoyance, si bien qu'un

cinquième du 80 % devait être ajouté à son revenu pour le calcul de la taxe,

soit 60'800 fr. L'autorité intimée a en outre annexé à cette décision un

tableau décrivant les bases de calcul de la taxe litigieuse et a attiré

l'attention de X.__________ sur le fait que les revenus de son épouse avaient

été déduits de son revenu imposable. Elle a donc rejeté la réclamation et

confirmé la décision de taxation litigieuse.

C. C'est contre cette

décision que l'intéressé a recouru auprès du Tribunal administratif par acte du

14 novembre 1998 en concluant à son annulation et à l'exonération du montant

correspondant au versement anticipé d'un capital de prévoyance de prévoyance

professionnelle. Il ne conteste pas avoir retiré un montant de 380'000 fr. de

son fonds de prévoyance pour financer la construction d'une maison destinée au

logement de sa famille. Il relève en revanche qu'aucune disposition de la loi

fédérale sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir ne paraît traiter

spécifiquement du versement anticipé de prestations de prévoyance

professionnelle et que la décision contestée reprend certains éléments figurant

dans la loi sur l'impôt fédéral direct qui ne concerne pas l'assujettissement à

la taxe militaire comme tel; cette décision est donc de nature à tromper son

destinataire. Le recourant admet cependant que la loi fédérale du 12 juin 1959

sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) et l'ordonnance du 30

août 1995 sur la même taxe (OTEO) prévoient la perception de la taxe

d'exemption de l'obligation de servir sur la base du revenu net selon la

législation sur l'impôt fédéral direct. Il fait de plus valoir que l'art. 10

OTEO traite d'un certain nombre de revenus extraordinaires faisant l'objet

d'une taxation particulière en matière d'impôt fédéral direct et qui sont

soumis à la taxe militaire, mais au nombre desquels ne figurent pas les

prestations de prévoyance professionnelle. Cet art. 10 OTEO se réfère en outre

expressément à l'art. 47 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt

fédéral direct (LIFD) qui n'évoque pas non plus les versements d'une

institution de prévoyance professionnelle. Pour le recourant, il faut en

déduire que le législateur a expressément soumis à la taxe militaire des

revenus extraordinaires en les énumérant et que ceux qui ne sont pas mentionnés

ne justifient pas un assujettissement. Il termine en ajoutant qu'il comprend

mal la logique d'un système qui, tout en favorisant l'accession au logement par

le versement anticipé d'une partie des avoirs de la prévoyance professionnelle,

exonère ou soumet ces versements à la taxe sur l'exemption de l'obligation de

servir selon que le bénéficiaire a plus ou moins de 42 ans.

L'autorité a déposé sa

réponse au recours en date du 22 décembre 1998. Elle conclut au rejet du

recours en invoquant l'art. 11 LTEO et la circulaire 97/2 de l'Administration

fédérale des contributions. La teneur de cette circulaire sera reprise dans la

mesure utile dans les considérants ci-après.

Considérants

1.

Le recourant conteste

la prise en compte d'un versement anticipé de son institution de prévoyance

professionnelle (utilisé à la construction d'un logement familial) dans le

cadre de la détermination de son revenu soumis à la taxe d'exemption de

l'obligation de servir pour l'année 1997. Il ne conteste donc pas son

assujettissement en tant que tel à la taxe.

2.

a) L'art. 11 LTEO

indique que la taxe est perçue, selon la législation sur l'impôt fédéral

direct, sur le revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse et à

l'étranger.

L'art. 12 LTEO, qui

traite des déductions, a la teneur suivante:

"1 Sont déduits

du revenu net:

a. 5000 francs pour

l'assujetti marié vivant en ménage commun ainsi que pour

l'assujetti veuf, séparé, divorcé et célibataire qui vit en ménage

commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont il

assume pour l'essentiel l'entretien;

b. Les déductions

sociales pour chaque année d'assujettissement, selon les

dispositions en vigueur pour l'impôt fédéral direct;

c. Les prestations

imposables que l'assujetti reçoit de l'assurance militaire,

de l'assurance-invalidité, de la Caisse nationale suisse d'assurance

en cas d'accidents ou d'une autre assurance- accidents,

maladie ou invalidité de droit public ou de droit privé;

d. Les frais d'entretien

dont il est prouvé qu'ils sont occasionnés par l'invalidité

de l'assujetti, dans la mesure où, pour ces frais, il ne reçoit

de prestations d'aucune assurance de droit public ou de

droit privé.

2Sont déterminantes les conditions de l'assujetti au cours de la période

de taxation au titre de l'impôt qui a servi de base au calcul de la

taxe. Si la taxe est fixée au vu d'une déclaration particulière, le droit aux

déductions est fondé sur les conditions dans lesquelles se trouvait

l'assujetti à la fin de l'année d'assujettissement.".

L'art. 10 OTEO règle

le problème de revenus extraordinaires et de leur prise en considération dans

le cadre du calcul de la taxe d'exemption de l'obligation de servir. Il prévoit

que les bénéfices en capital visés à l'art. 18 al. 2 LIFD, les versements de

capitaux remplaçant des prestations périodiques, les gains de loterie ou

d'opérations assimilées à une loterie ainsi que les indemnités obtenues lors de

la cessation d'une activité ou de la renonciation à celle-ci, ou lors de la

renonciation à l'exercice d'un droit, sont soumis à la taxe même si, en vertu

de l'art. 47 LIFD, ils ont été frappés d'un impôt annuel spécial durant l'année

où ils ont été réalisés.

b) Comme on l'a vu

sous lettre a ci-dessus, la taxe litigieuse est perçue selon la LIFD sur le

revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse et à l'étranger (art. 11

LTEO).

Le titre deuxième de

la LIFD est consacré à l'impôt sur le revenu, son chapitre premier traitant du

revenu imposable. L'art. 17 LIFD, rangé dans la section 2 de ce chapitre

premier, prévoit à son second alinéa que les versements en capitaux provenant

d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les

versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après

les dispositions de l'art. 38.

La section 6 de ce

chapitre premier du titre deuxième de la LIFD règle spécifiquement le cas des

revenus provenant de la prévoyance. L'art. 22 LIFD indique ainsi à son alinéa

premier que sont imposables tous les revenus provenant de

l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous

ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon

des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations

en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. L'al. 2

de cette disposition donne une liste exemplaire des revenus provenant

d'institutions de prévoyance professionnelle en citant les prestations des

caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des

polices de libre-passage.

Le chapitre 5 du titre

deuxième de la LIFD est consacré au calcul de l'impôt. L'art. 38 y figure et

indique à son al. 1 que les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que

les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou

d'atteinte durable à la santé sont imposés séparément et qu'elles sont dans

tous les cas soumises à un impôt annuel entier. L'al. 2 précise que l'impôt est

calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à

l'art. 36.

Le titre quatrième de

la LIFD aborde le problème des dispositions transitoires rendues nécessaires

par l'entrée en vigueur de cette loi le 1er janvier 1995. L'art. 204, qui fait

partie de ce titre, traite des rentes et versements de capitaux provenant de la

prévoyance professionnelles. Il prévoit la solution suivante à son alinéa

premier:

"Les rentes et prestations

en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à

courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur

un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à

courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme

il suit:

a. A raison de trois

cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur

lesquelles se fondent la prétention du contribuable ont été faites

exclusivement par le contribuable;

b. A raison de quatre

cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du

contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette

partie forme au moins 20 % des prestations;

c. Entièrement dans les

autres cas."

3.

a) Il ressort des

dispositions légales qui viennent d'être rappelées et plus particulièrement de

la systématique de la LIFD que les prestations en capital provenant de la

prévoyance professionnelle font partie du revenu imposable du contribuable et ce

quel que soit l'usage qui en est fait. De telles prestations sont donc

comprises dans le revenu net total que l'assujetti à la taxe d'exemption de

l'obligation de servir réalise en Suisse et à l'étranger et elles doivent être

prise en considération dans le cadre du calcul de cette taxe de par le renvoi

général de l'art. 11 LTEO. La prise en compte du montant de 380'000 fr. que le

recourant a retiré de son avoir de prévoyance pour financer la construction

d'une maison destinée au logement de sa famille est donc fondée dans son

principe.

Il faut encore relever

que l'art. 11 OTEO prévoit que la surveillance de la Confédération en matière

de perception de la taxe est exercée par l'Administration fédérale des

contributions (AFC) sous la direction du Département fédéral des finances.

Ainsi, l'art. 12 al. 1 OTEO indique que l'AFC veille à l'application uniforme

des prescriptions fédérales, qu'elle arrête les instructions générales

nécessaires, détermine la forme et le contenu des formules et registres à

utiliser et approuve les programmes informatiques des autorités de la taxe. Or,

l'AFC a édicté le 2 juillet 1997 une circulaire 97/2 concernant le traitement,

au point de vue du droit de la taxe, de versements anticipés de la prévoyance

vieillesse destinés à l'acquisition de la propriété du logement. Cette

circulaire, qui a été adressée aux administrations cantonales de la taxe

d'exemption de l'obligation de servir, précise dans un premier chiffre que les

versements anticipés de prestations de vieillesse provenant d'institutions de

prévoyance destinés à l'acquisition et à la construction d'un logement en

propriété utilisé pour ses propres besoins, à l'acquisition de participation à

la propriété du logement ainsi qu'au remboursement d'un prêt hypothécaire sont

soumis à la taxe pour un cinquième du montant versé et qu'ils sont ajoutés aux

autres revenus soumis. Cette circulaire rappelle ensuite les bases légales

applicables à cette question et renvoie notamment aux dispositions de la LIFD

citées dans le considérant 2 b) ci-dessus.

b) Conformément à ce

qui est mentionné dans la circulaire précitée et comme cela résulte d'une

application cumulative des art. 38 et 204 LIFD, le calcul de l'autorité intimée

ne prête donc pas non plus le flanc à la critique et c'est avec raison qu'elle

a retenu, dans le cadre de la taxation litigieuse, que les 380'000 fr. devaient

être taxés à concurrence de 80% (4/5 d'après la teneur de l'art. 204 al. 1 lit.

b), à raison du 1/5 du barème ordinaire (art. 38 LIFD).

4.

Le recourant se fonde

de plus sur l'art. 10 OTEO pour en déduire que le législateur aurait

expressément exclu du champ d'application de la LTEO les revenus provenant de

versements anticipés de la prévoyance professionnelle. Outre le fait que cette

interprétation se heurte aux développements susmentionnés, il faut encore

relever que l'art. 10 OTEO vise des hypothèses différentes de celle du cas

d'espèce. Cette disposition traite en effet des revenus extraordinaires qui

sont soumis à la taxe d'exemption alors même qu'ils ont fait l'objet d'une

taxation spéciale en matière d'impôt fédéral direct à la fin de

l'assujettissement ou lors d'une taxation intermédiaire. On peut tout au plus

souligner que l'art. 10 OTEO tend bien plus à renforcer l'idée que tous les

revenus d'un contribuable sont pris en considération en matière de taxe

d'exemption de l'obligation de servir et ce même s'ils ont déjà fait l'objet

d'une taxation spéciale en matière d'IFD.

Le recourant

s'interroge enfin sur la logique d'un système qui, tout en favorisant l'accession

au logement par le versement anticipé d'une partie des avoirs de la prévoyance

professionnelle, soumet ou ne soumet pas ces versements à la taxe litigieuse

selon que le bénéficiaire a plus ou moins que 42 ans.

Cette limite d'âge ne

concerne pas uniquement le cas de l'imposition des versements anticipés de la

prévoyance professionnelle, mais l'assujettissement en tant que tel à la taxe

d'exemption de l'obligation de servir. Cette taxe est en effet due tant que

dure l'astreinte au service (art. 2 LTEO). Une fois cette limite d'âge

atteinte, c'est l'obligation même de payer la taxe d'exemption qui cesse et non

pas seulement la prise en considération d'éventuels versements anticipés de la

prévoyance professionnelle dans le cadre de la fixation du revenu soumis à

cette taxe. Cet argument du recourant est donc également mal fondé.

5.

Il ressort des

considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision

attaquée confirmée. Un émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant

débouté (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 15 octobre 1998 par le Service de la sécurité civile

et militaire est confirmée.

III. Un émolument

d'arrêt, fixé à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 26 mars 2001

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)