FI.1998.0122

TA - FI.1998.0122 - 2004-02-05 - c/Commission cantonale des personnes morales

5 février 2004Français12 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La Société X.________

SA (ci-après, X.________ SA) était propriétaire d'un immeuble en France qui a

été vendu au mois de mars 1990 pour le prix de 1'900'000 fr. français. Le

bénéfice de réalisation a été imposé dans sa totalité selon la déclaration de

plus-value du 25 février 1991.

Le prix de vente a

notamment été grevé des charges suivantes: une taxe annuelle de 57'000 fr.

français, les honoraires laissés à la société accréditée de représentation

fiscale (S.A.R.F) pour 36'000 fr., le montant des impôts fonciers sur la

plus-value au taux applicable aux non-résidents, à savoir 89'901 fr. 64

français ainsi qu'un dépôt de garantie de 90'000 fr. français versé sur un

compte auprès de la Banque de la cité en France.

Cette opération a

donné lieu aux écritures comptables suivantes:

a) sur le compte de

pertes et profits au 30 avril 1991

PRODUITS

- Vente de l'immeuble en France

- Prix de vente (FF 1'900'000.--) Fr. 475'000.00

- Valeur au bilan Fr. 202'500.00

- Impôts et frais de vente payés Fr. 40'475.40

- Provision dépôt de garantie Fr. 36'750.00 Fr. 279'725.40

Bénéfice net s/vente immeuble Fr. 195'274.60

- Produits des locations Fr. 7'979.20

Total des produits Fr. 203'253.80

CHARGES

- Frais d'administration Fr. 1'900.00

- Charges d'immeuble, entretien Fr. 5'011.25

- Assurance Fr. 103.50

- Impôts et taxes en France Fr. 9'149.00

- Frais de banque, différences de

change Fr. 1'244.15

- Provision pour frais de

liquidation Fr. 4'000.00

Total des charges Fr. 21'407.90

BÉNÉFICE Fr. 181'845.90

b) sur le bilan arrêté

au 30 avril 1991

ACTIFS

- Société générale, c/c en francs

français (FF 1'953.30) Fr. 488.30

- Crédit Suisse, c/c Fr. 101'842.60

- Débiteurs Fr. 158'860.90

- Dépôt de garantie en France (FF

147'000.--) Fr. 36'750.00

Total des actifs Fr. 297'941.80

PASSIFS

- Capital-actions Fr.

50'000.00

- Réserve légale Fr. 6'000.00

- Pertes et profits

- Bénéfices reportés au

01.05.1990 Fr. 18'345.90

- Bénéfice de l'exercice Fr. 181'845.90 Fr. 200'191.80

- Provision dépôt de garantie en

France Fr. 36'750.00

- Charges à payer Fr. 5'000.00

TOTAL DES PASSIFS Fr. 297'941.80

bénéfice de la vente a été exonéré de toute imposition en Suisse.

c) Par deux décisions

de taxation définitive du 16 mars 1995, le revenu imposable pour la période

fiscale 1993/1994 a été fixé à 6'700 fr., somme correspondant à des revenus sur

titres et la fortune de la société a été arrêtée à 269'000 fr. pour l'impôt

cantonal et communal et à 249'000 fr. pour l'impôt fédéral.

B. X.________ SA en

liquidation a établi un compte de liquidation et un bilan de liquidation au 31

mai 1995, présentant les résultats suivants:

a) compte de

liquidation

PRODUITS

- P.P. reporté au 1er mai 1994 Fr. 2'282.45

- Dissolution de la provision

pour garantie

d'impôts en France constituée

lors de la

vente de l'immeuble Fr. 36'750.00

- Intérêts créanciers Fr. 5'654.45

Total des produits Fr. 44'686.90

CHARGES

- Frais d'administration et de

liquidation Fr. 2'644.95

- Impôts Fr. 3'498.95

Total des charges Fr. 6'143.90

EXCÉDENT DE LIQUIDATION

- Excédent de produits Fr. 38'543.00

b) bilan de liquidation

ACTIFS

- Banque Crédit Suisse Fr.

570853.00

- Débiteurs actionnaires Fr. 34'690.00

Total des actifs Fr. 92'543.00

PASSIFS

- Charges à payer Fr. 4'000.00

- AFC, impôt anticipé Fr. 13'490.00

- Excédent de liquidation à

disposition des actionnaires Fr. 25'053.00

- Capital-actions Fr. 50'000.00

TOTAL DES PASSIFS Fr. 92'543.00

Par deux décisions de

taxation définitive du 2 février 1998, l'Administration cantonale des impôts a

retenu un bénéfice de liquidation de 31'000 fr. en se fondant sur un résultat

net déterminant de 36'261 fr. auquel était déduite une provision pour les

impôts dus de 5'171 fr. Le montant du capital imposable s'élevait à 83'000 fr.

X.________ SA a formé

une réclamation auprès de l'Administration cantonale des impôts le 20 février

1998 contre les décisions de taxation définitive, réclamation rejetée le 16

novembre 1998.

C. X.________ SA a recouru

contre cette décision auprès du Tribunal administratif le 11 décembre 1998 en

concluant d'une part à la révision de la décision de taxation pour l'année 1991

afin que le bénéfice provenant de la vente de l'immeuble en France soit

complété par le montant de la provision constituée lors de la vente et,

parallèlement, à ce que la taxation de 1995 sur la dissolution de la provision

de 36'750 fr. soit annulée. L'Administration cantonale des impôts s'est

déterminée sur le recours en concluant à son rejet.

La possibilité a été

donnée à la société recourante de déposer un mémoire complémentaire.

Considérants

1.

Il convient de déterminer

si la dissolution de la provision constituée en 1991 pour satisfaire aux

exigences légales françaises lors de la vente de l'immeuble doit être

considérée comme un bénéfice imposable au sens de l'art. 55b al. 2 de

l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) ou,

si la dissolution de la provision est soumise à la convention conclue entre la

Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles

impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune. La société

recourante estime en substance que le montant de la provision a déjà fait

l'objet d'une imposition en France et qu'une seconde imposition en Suisse

serait contraire au droit fiscal international. De son côté, l'Administration

cantonale des impôts se réfère pour l'essentiel aux arguments développés par la

Commission cantonale des personnes morales dans la décision sur réclamation; à

son avis, l'imposition de la dissolution de la provision n'entrait pas en

conflit avec les règles internationales sur la répartition du bénéfice

imposable entre la France et la Suisse en raison de l'absence d'établissements

ou de biens immobiliers en France au moment de la dissolution de la provision.

a) L'Administration

cantonale des impôts semble contester le fait que les sommes retenues en

garantie aient fait l'objet d'une imposition par l'Etat français à la suite de

la vente de l'immeuble. La société recourante explique au contraire que tous

les revenus de l'opération immobilière ont été totalement imposés en France

selon le droit français, indépendamment du fait qu'une partie de ces montants

ont servi à rémunérer le mandataire fiscal, à payer les impôts sur les

plus-values réalisées par la vente et à effectuer le dépôt de garantie de

90'000 fr. français, destinés à couvrir les éventuelles prétentions des

autorités fiscales liées à la vente immobilière. La déclaration des plus-values

produite par la recourante montre bien que le calcul de la plus-value ne

comporte aucune déduction que ce soit pour le montant litigieux de 57'000 fr.

français (taxe de 3% concernant l'année 1991) ou pour la constitution de la

provision de 90'000 fr. français. Un tel mode de calcul de l'impôt résulte

d'ailleurs de l'art. 244 bis A du Code général des impôts. Ainsi, la totalité

du prix de vente a fait l'objet d'une imposition complète sur les gains

immobiliers par l'Etat français. Le montant de 147'000 fr. français pour lequel

une provision de 36'750 fr. a été constituée sur les comptes et bilans de la

société en 1991 ont donc fait l'objet d'une taxation par l'Etat français. La

taxation de la totalité du gain ou de la plus-value provenant de la vente de

l'immeuble en France est d'ailleurs prévue par l'art. 15 al. 1 de la convention

conclue le 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République

française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le

revenu et sur la fortune. Conformément à cette disposition, le bénéfice réalisé

par la vente de l'immeuble en France a bénéficié de l'exonération

conventionnelle; seuls les revenus des titres et autres placements capitaux ont

fait l'objet d'une imposition en Suisse pour la période fiscale concernée.

Ainsi, il était indifférent du point de vue de la détermination du bénéfice

imposable en Suisse, que la constitution de la provision soit déduite du

bénéfice réalisé par la vente de l'immeuble dès lors que cette somme, déjà

imposée en France devait de toute manière faire l'objet d'une exonération

fiscale. La constitution de la provision était toutefois nécessaire du point de

vue comptable car les montants concernés, bloqués sur le compte d'une banque

française, étaient destinés à garantir les éventuelles prétentions de

l'acquéreur ou de l'Etat français liées à la vente du bien-fonds. La provision

est ainsi reportée correctement au bilan et aux résultats d'exploitation pour

la période en cause.

b) Il n'est pas

contesté que la dissolution d'une provision doit être inscrite au compte de

pertes et profits comme un revenu qui s'ajoute au bénéfice imposable (v. art.

55b al. 2 aLI et art. 63 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du

14.

décembre 1990 LIFD; v. aussi Peter Agner Beat Jung, Gotthard Steinmann,

commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, ad art. 63 al. 2 p. 272).

Encore faut-il que la constitution de la provision ait grevé le résultat de la

société ou qu'elle n'ait pas fait l'objet d'une taxation lors de sa

constitution. La dissolution d'une provision déjà taxée ne donne en effet pas

lieu à une nouvelle imposition. Il se pose donc la question de savoir si la

dissolution de cette provision permet une nouvelle imposition par les autorités

fiscales suisses. A cet égard, il convient de relever que la constitution de la

provision n'a pas grevé le revenu imposable calculé à la suite de la vente du

bien immobilier. En effet, l'entier du gain immobilier taxé par l'Etat français

selon la déclaration de plus-value, comprenait les montants faisant l'objet de

la provision (90'000 + 57'000 fr. français), et ne pouvait faire l'objet

d'aucune imposition en Suisse (Georges Muller, La nouvelle convention

franco-suisse contre la double imposition du 9 septembre 1966, in RDAF 1968 p.

168.

à 173). La constitution de la provision, si elle a eu pour effet de réduire

le montant indiqué au titre du bénéfice réalisé en France par la vente de

l'immeuble, n'a grevé d'aucune manière le résultat d'exploitation imposable en

Suisse. La provision n'a pas été inscrite comme une charge du compte de pertes

et profits de la société de sorte qu'elle n'a eu aucune influence sur le

bénéfice imposable de la société. La provision était de toute manière soumis à

l'exonération résultant de la convention franco-suisse interdisant la

double-imposition, même si elle n'avait pas été déduite du bénéfice obtenu par

la vente de l'immeuble et taxé en France. L'assiette fiscale suisse n'ayant pas

été affectée par la constitution de cette provision, comptabilisée en

diminution du bénéfice réalisé sur l'immeuble français, elle devrait donc être

assimilée à une provision taxée sur le plan suisse. La dissolution de la

provision doit donc rester neutre sur le plan du résultat fiscal imposable en

Suisse, même si elle apparaît comme un produit dans le compte de résultat

présenté lors de la fin de la liquidation de la société en 1995.

c) Par ailleurs, le

montant de la provision se trouve dans un lien direct avec les obligations

prévues par le droit français pendant une période de quatre ans pour couvrir

les éventuelles prétentions de l'Etat français à la suite de la vente du

bien-fonds. La libéralisation de la provision résulte de l'écoulement du délai

fixé pour le dépôt de garantie. Cette opération comptable est donc directement

liée à la transaction immobilière effectuée en France et se trouve dans un

rapport suffisamment étroit avec la vente de l'immeuble et la taxation de la

plus-value opérée sur la totalité du gain par le droit français. Il existe donc

un lien direct entre la libéralisation de la provision et la vente du bien

immobilier en France qui justifie de soumettre ce résultat à l'exonération

prévue par l'art. 15 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966.

2.

Il résulte ainsi des

explications qui précèdent que le recours doit être admis et la décision sur

réclamation annulée, le dossier étant retourné à l'autorité intimée afin

qu'elle procède à une nouvelle taxation des opérations de liquidation de la

société. Au vu de ce résultat, il n'y a pas lieu de percevoir de frais de

justice, ni d'allouer de dépens qui n'ont pas été requis par la recourante.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 16 novembre 1998 par la Commission cantonale des

personnes morales est annulée ainsi que la décision de taxation du 2 février

1998 fixant l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1995 est

annulée; le dossier est retourné à l'autorité de taxation afin qu'elle statue à

nouveau dans le sens des considérants du présent arrêt.

III. Il n'est pas

perçu de frais de justice ni alloué de dépens.

Lausanne, le 5 février 2004

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Dans la mesure où il applique le

droit fédéral, il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 97 ss

de la loi fédérale d'organisation judiciaire, RS 173.110).

Composition

Faits

Considérants

1.

14.

168.

2.

Dispositif