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Décision

FI.1999.0014

TA - FI.1999.0014 - 2004-10-11 - X.________ c/ ACI

11 octobre 2004Français25 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ s'appelait Z.________

jusqu'en 1992, année au cours de laquelle il a changé de nom. Il est marié à Mme,

née A.________, union dont sont issus trois enfants nés en 1980, 1983 et 1985.

Il travaille comme enseignant et son épouse exerce la profession de secrétaire.

B. Au début de l'année

1993, les époux Z.________-A.________ ont déposé un recours auprès du Tribunal

administratif contre la décision sur réclamation rendue le 15 décembre 1992 par

l'Administration cantonale des impôts (ci-après : "ACI"), portant sur

la période fiscale 1989-1990 et refusant de leur accorder la déduction invoquée

pour la prise en charge financière de cinq frères et sœurs du mari, restés en

Tunisie. Ces personnes, sans emploi selon une attestation tunisienne, auraient

été à leur charge, comme le prouveraient les diverses quittances produites. Le

recours a été rejeté pour les motifs suivants (v. arrêt FI 1993/0009 du 17

octobre 1995) :

"L'application de l'art. 25 LI suppose que le contribuable ait

effectivement pourvu à l'entretien d'une personne, mais encore que celle-ci ait

été incapable de subvenir seule à ses besoins. Dans la présente affaire,

l'autorité intimée met en doute la réalité des versements effectués par Z.________

à sa famille compte tenu de l'état de ses revenus. On peut en effet se demander

si ce contribuable a réellement été en mesure d'effectuer des versements aussi

importants que ceux que font apparaître les documents qu'il a remis à

l'autorité. Sur ce point, on relèvera que le fait d'acheter des devises dans

son pays d'origine ne prouve pas encore que celles-ci ont été distribuées aux

membres de sa famille. En l'état, cette question peut rester ouverte, ainsi que

celle qui en découle, à savoir celle de la valeur probante des pièces soumises

au fisc (notamment les quittances). En effet, même si l'on devait admettre que

les recourants ont versé à leur famille l'ensemble des montants dont ils se

prévalent, ceux-ci ne sauraient bénéficier de la déduction instaurée par l'art.

25 LI en raison du fait qu'ils n'ont nullement établi au cours de la présente

procédure l'indigence des frères et sœurs, condition requise pour l'application

de cette disposition. Les recourants se retranchent derrière l'attestation des

autorités tunisiennes du 13 février 1989. A elle seule, cette pièce ne saurait

cependant justifier leurs prétentions. Le fait d'être sans emploi ne signifie

pas encore que les frères et sœurs de Z.________ se seraient trouvés dans une

situation de dénuement, en particulier pour les deux sœurs mariées. Le

magistrat instructeur a d'ailleurs interpellé les recourants pour que ceux-ci

complètent leur procédure. Ils n'y ont pas donné suite. On ne saurait toutefois

attendre des autorités administratives qu'elles instruisent d'office la

situation d'indigence de personnes, de surcroît domiciliées à l'étranger. D'une

manière générale, les parties sont tenues de collaborer à la constatation des

faits dans une procédure qu'elles ouvrent elles-mêmes (ATF 112 Ib 67). C'est

vrai également en droit fiscal, le contribuable devant démontrer l'exactitude

des indications qu'il fournit particulièrement lorsqu'il revendique une

déduction (Revue fiscale 1986, p. 269; StE 1988 B 93.3 No 3; Tribunal

administratif, arrêt FI 91/020 du 7 février 1992).

Les recourants devaient ainsi collaborer à l'établissement des faits

pertinents non seulement en raison du fait qu'ils ont présenté à

l'administration une demande dans leur propre intérêt, mais encore en raison du

fait qu'ils se prévalent de circonstances qu'ils sont les mieux à même de

connaître, qui ont trait spécifiquement à leur situation personnelle, laquelle

s'écarte de l'ordinaire. Cette règle est tout particulièrement valable en droit

fiscal (dans ce sens, Pierre Moor, Droit administratif, volume II, Les

actes administratifs et leur contrôle, p. 176). Faute d'avoir établi, ainsi

qu'il leur incombait, la situation d'indigence de leurs frères et sœurs, les

recourants ne sauraient bénéficier de la déduction prévue par l'art. 25 LI pour

ces personnes. La décision attaquée doit être confirmée."

C. Entre-temps, dans leur

déclaration d'impôt 1991-1992, Mme et X.________ ont déclaré un revenu net

moyen de 64'572 francs. A titre de déduction pour "autres personnes à

charge, incapables de subvenir seules à leurs besoins", ils ont

invoqué un montant de 13'800 francs (ch. 23), soit 2'300 francs pour chacune

des six personnes suivantes : B.________ et C.________ Z.________, D.________, E.________,

F.________ et G.________, respectivement père, mère, sœurs et frère d'X.________,

tous domiciliés à I.________, en Tunisie. A la demande de la Commission d'impôt

et recette de ******** (ci-après: la "CIR"), les époux ont produit

diverses quittances et récépissés postaux, pour attester des versements

effectués, soit :

- une quittance du 27 janvier 1989,

"reçu de mon fils X.________ Z.________", 3'500 Fsuisses, pour charge

89, signé B.________;

- une quittance du 15 mai 1989, "reçu

de mon fils X.________ Z.________", 2'000 Frs, charge 89, signé B.________;

- une quittance du 19 décembre 1990,

"reçu de mon fils X.________ Z.________", 3'000 Fsuisses, charge 90,

signé B.________;

- une quittance du 22 mai 1990, "reçu

de mon fils X.________ Z.________", 3'500 Francs suisses, signé B.________;

- dix-neuf récépissés postaux de versements

d'X.________ Z.________ à Radia Z.________, à I.________, datés de la période

comprise entre le 28 février 1989 et le 27 novembre 1990, pour un total de

14'167,30 francs;

- deux récépissés postaux pour des

paiements effectués par X.________ Z.________, le premier d'un montant de 334

francs versé le 22.2.1990 à la famille Z.________ à I.________ et le deuxième

de 3'006 francs versés à F.________ Z.________.

- un reçu d'achat de billets de banque

étrangers établi par la Banque internationale arabe de Tunisie le 24 décembre

1990 portant sur 1'230 francs suisses.

D. Dans leur déclaration

d'impôt 1993-1994, les époux X.________-A.________ ont à nouveau demandé la

déduction forfaitaire pour personnes à charge, soit pour celles mentionnées les

deux années précédentes, auxquelles est venue s'ajouter une quatrième sœur, H.________.

Le montant invoqué pour cette période est de 18'200 francs (7 x 2'600 francs),

soit le forfait et aucune pièce n'a été produite.

E. Par deux décisions de

taxation définitive du 24 juin 1993 pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994,

la CIR a modifié les déclarations d'impôt, n'admettant la déduction sous

chiffre 23 que pour deux personnes, soit un montant de 4'600 francs (2 x 3'200

francs) pour la période 1991/1992 et de 5'200 francs (2 x 2'600 francs) pour la

période 1993-1994. Elle a fixé le revenu imposable à 58'400 francs au taux de

17'600 francs (période 1991-1992) et à 73'100 francs au taux de 22'100 francs

(période 1993-1994) Le 5 juillet 1993, X.________ (Z.________) a déposé une

réclamation contre les décisions de taxation du 24 juin 1993, en se référant,

pour la motivation, à son recours portant sur la période 1989/1990. Le 7

octobre 1993, la CIR a informé les contribuables qu'elle maintenait les

décisions de taxations contestées.

F. Le dossier des époux X.________-A.________

ayant été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après :

l'"ACI"), X.________ a été entendu le 15 mars 1996 par un

représentant de celle-ci. Le dossier contient un document de ce jour-là

intitulé "procès-verbal", dans lequel l'autorité a indiqué sa

position de la manière suivante :

"Le contribuable revendique la prise en

considération de sept personnes (père, mère, frère et sœurs) à charge, soit une

déduction forfaitaire globale de Fr. 18'200.- (sept fois Fr. 2'600.--).

Or, le contribuable n'a jamais pu établir valablement

l'indigence de ses frère et sœurs, même à la demande du Tribunal administratif

dans le cadre de la procédure relative à la période de taxation 1989-1990.

Dès lors, comme pour la période de taxation 1989-1990, seules deux

personnes (les père et mère) sont reconnus à charge, d'où une déduction

forfaitaire de Fr. 5'200.- (deux fois Fr. 2'600.-)."

Le recourant a signé

ce document en apposant une croix indiquant qu'il maintenait sa réclamation.

G. Dans leur déclaration

d'impôt 1995-1996, les époux X.________-A.________ ont à nouveau demandé la

déduction pour sept personnes à charge, soit un montant de 18'900 francs (7 x

2'700 francs). Par courrier daté du 16 avril 1995 (en fait il s'agit du 16

avril 1996), X.________ a transmis à l'ACI un document intitulé

"Attestation de prise en charge" daté du 8 avril 1996, document dont

la teneur est la suivante :

"La municipalité de I.________ soussignée certifie, que M. X.________

X.________ (1945), résidant à Y.________ en Suisse, assume depuis 1980 la prise

en charge respectivement :

- de ses parents B.________ (1917) et C.________

(1925), résidant à ********, I.________.

- de son frère G.________ (1969), résidant

à ********, I.________.

- de sa sœur D.________ X.________-********r

(1953), mariée, résidant à Rue ********, I.________.

- de sa sœur E.________ X.________-********

(1955), mariée, résidant à ********, I.________.

- de sa sœur F.________ X.________-********

(1960) mariée, résidant à ********, I.________.

- de sa sœur H.________ X.________-******** (1965), mariée, résidant

à ********, I.________.

Selon les résultats de nos enquêtes, il ressort que les

parents ainsi que les frères et sœurs précités de l'intéressé, aussi bien que

les conjoints de ces dernières sont dans l'incapacité de subvenir seuls à leurs

besoins et n'ont aucune fortune ni d'autres ressources que l'aide qu'ils

reçoivent de l'intéressé.

En foi de quoi la présente attestation est délivrée à l'intéressé sur demande

pour servir et valoir ce que de droit.

I.________,

le 4 avril 1996

P/Le

Président de la municipalité

Le Secrétaire Général

********

(sceau

et inscription en arabe)

Le Premier Délégué du Gouvernorat de I.________

confirme l'exactitude des indications ci-dessus.

I.________, le 8 avril 1996.

Le Premier Délégué

********

(sceau en arabe)"

Etaient annexées au

courrier précité les photocopies de six quittances, datées de janvier 1995,

signées B.________, E.________, G.________, D.________ et F.________ X.________,

qui attestent avoir reçu des sommes comprises entre 5'800 francs et 11'600

francs, soit au total 42'200 francs pour l'année 1993-1994. Par courriers des

31 mai 1996 et 5 juin 1996, la CIR a demandé au contribuable de lui remettre

les quittances bancaires et/ou postales pour les années 1993 et 1994. Le 7 juin

1996, X.________ a expliqué à la CIR que les versements avaient été effectués

en plusieurs fois par l'intermédiaire de personnes s'étant rendues en Tunisie

et que chaque bénéficiaire avait signé, a posteriori, une quittance pour le

montant global reçu; il a proposé de faire authentifier la quittance et la

signature.

H. Par décision de taxation

du 22 août 1996 pour la période 1995/1996, la CIR a fixé le revenu imposable à

62'700 francs au taux de 19'000 francs, n'admettant la déduction que pour deux

personnes à charge, soit 5'400 francs (2 x 2'700 francs). Par lettre du 5

septembre 1996, X.________ a déposé une réclamation contre la décision de

taxation du 22 août 1996, décision maintenue par la CIR le 6 septembre 1996. X.________

s'est plaint par courrier adressé à la CIR le 24 septembre 1996 du fait que les

quittances produites aient été admises pour les versements à ses parents, mais

pas pour ceux de ses frère et sœurs; les quittances et l'attestation des

autorités tunisiennes suffiraient, selon lui, à prouver les versements

effectués.

I. Par décision sur

réclamations du 18 décembre 1998, l'ACI a "partiellement admis"

les réclamations d'X.________. Elle a accordé la déduction revendiquée pour ses

parents, fixant les revenus imposables à respectivement 58'400 francs au taux

de 17'600 francs pour 1991-1992, 73'100 francs au taux de 22'100 francs pour

1993-1994 et 62'700 francs au taux de 19'000 francs pour 1995-1996, et rejetant

les réclamations pour le surplus.

Par acte du 5 février

1999, X.________ a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif contre

la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 18 décembre 1998. Il conclut

principalement à l'annulation de la décision querellée, subsidiairement à sa

modification et demande qu'il soit établi que les conditions prévues à l'art.

25 LI sont remplies en l'espèce. Les arguments invoqués à l'appui du recours

seront repris dans la mesure utile dans la partie droit ci-après. L'avance de

frais fixée à 600 francs a été versée le 2 mars 1999.

Répondant à la demande

du juge instructeur, l'ACI a remis au tribunal le 25 mars 1999, le courrier de

La Poste qui précise que l'envoi recommandé adressé à M. X.________ a été

retiré le 11 janvier 1999.

Le 10 juillet 2002, le

juge instructeur a interpellé l'ACI afin qu'elle précise l'objet du litige

(impôt cantonal et communal et/ou impôt fédéral direct) et qu'elle se

détermine, le cas échéant, sur la question des délais de prescription de cinq

ans et douze ans prévus à l'art. 128 AIFD. L'ACI a répondu le 9 août 2002 que

le litige ne portait que sur l'impôt cantonal et communal des périodes

1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 et que conformément à l'art. 98a aLI, la prescription

est suspendue pendant la durée de la procédure de réclamation et de recours, et

que la prescription absolue est acquise douze ans après la fin de la période de

taxation.

Le recourant a écrit

le 7 septembre 2004 que son recours portait également sur l'impôt fédéral

direct et que la décision sur réclamation ne comportait aucune mention

"impôt fédéral direct" ni "impôt cantonal et communal".

Considérants

1.

Le recourant a pris

connaissance de la décision attaquée le 11 janvier 1999, date à laquelle il a

retiré l'envoi recommandé auprès de La Poste. Formé par acte motivé du 5

février 1999, le recours a été déposé dans le délai de trente jours de l'art.

104.

LI, soit en temps utile. Le recours étant recevable à la forme, il y a lieu

d'entrer en matière sur le fond.

2.

Comme le relève le

recourant, la décision sur réclamation contestée ne comporte aucune mention

permettant de savoir si elle concerne l'impôt fédéral direct ou l'impôt

cantonal et communal. On n'y trouve même pas une citation complète de la loi

sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956, qui n'est mentionnée que

par son abréviation "LI". Il est donc impossible au contribuable qui

n'est pas rompu à la pratique de l'autorité intimée de savoir quel est l'impôt

concerné. Il en va de même des trois décisions de taxation qui ont précédé la

décision sur réclamation, sauf qu'on y trouve, dans l'indication des voies de

recours, le titre complet de ladite loi. Cette situation n'est assurément pas

claire. Le dossier ne renseigne d'ailleurs pas sur la question de savoir si des

décisions concernant l'impôt fédéral direct ont été notifiées au recourant ni

si la contestation de ce dernier pourrait réellement concerner de telles

décisions.

Le Tribunal ne peut

donc que constater que le présent arrêt concerne l'impôt cantonal et communal

(cela finit par ressortir du bordereau provisoire notifié au recourant) et

qu'il ne tranche en rien un éventuel litige en matière d'impôt fédéral direct.

3.

Le tribunal a

interpellé d'office l'autorité intimée sur la question de la prescription.

L'ACI a précisé que le litige ne porte que sur les taxations définitives en

matière d'impôt cantonal et communal des périodes 1991-1992, 1993-1994 et

1995-1996 et que la prescription est suspendue pendant la durée de la

procédure. Quant à la prescription absolue de douze ans après la fin de la

période de taxation, elle serait acquise, pour la période 1991-1992, au 31

décembre 2004.

L'art. 98a de

l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI)

traitait à l'alinéa premier de la prescription du droit de procéder à une

taxation définitive qui était de quatre ans après la fin de la période de

taxation. En l'espèce, toutes les décisions de taxation ont été rendues dans le

délai de quatre ans (période 1991-1992 : 24 juin 1993; période 1993-1994 : 24

juin 1993; période 1995-1996 : 22 août 1996). Le deuxième alinéa prévoyait,

sous lettre a, que la prescription ne courait pas ou était suspendue pendant la

durée des procédures de réclamation, de recours et de révision. Les décisions

de taxations précitées ayant été contestées par le dépôt d'une réclamation puis

d'un recours, la prescription a été suspendue. Elle est toutefois acquise, dans

tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation (al. 4). Pour la

période 1991-1992 qui est la plus ancienne, la prescription absolue sera

acquise au 31 décembre 2004, soit douze ans après la fin de la période de

taxation. La prescription n'étant pas acquise, il convient dès lors d'entrer en

matière sur les arguments du recourant.

4.

Dans la décision sur

réclamation du 18 décembre 1998, l'autorité intimée a décidé "d'admettre

les réclamations partiellement" mais on constate qu'en réalité, elle a

confirmé le montant du revenu imposable (et celui du revenu déterminant pour le

taux) qui avait été successivement retenu dans les décisions de taxation

afférentes aux périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996. On se trouve donc en

réalité en présence d'une décision qui rejette entièrement la réclamation.

Malgré cette imprécision, l'objet du litige est clair puisque la déduction pour

personne à charge, admise d'emblée dans les décisions de taxation pour ce qui

concerne les parents du recourant, a été refusée en revanche pour ce qui

concerne les cinq frères et sœurs du recourant.

5.

a)

L'art. 25 aLI, qui traitait de la déduction pour personne à charge, était ainsi

libellé :

"Une déduction de 2000

francs est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne

incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au

moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des

articles 23, lettre g, et 26."

Les instructions

générales précisaient pour chaque période fiscale le montant admis à titre de

déduction pour une personne à charge. Ainsi ce montant était de 2'300 francs

pour 1991-1992, de 2'600 francs pour 1993-1994 et de 2'700 francs pour

1995-1996.

b) L'art. 25 aLI

modifié a été introduit par la loi du 23 mai 1972. Le terme de "personnes

sans ressources" a été remplacé par celui de "personne incapable de

subvenir seule à ses besoins". Il a été précisé dans l'exposé des motifs

que la déduction de 1'300 francs (montant admis à l'époque) serait accordée au

contribuable qui fournit une aide, de ce montant au moins, à une personne dont

les revenus à eux seuls ne lui permettent pas de vivre. L'octroi de la

déduction complète n'était donc plus limité au cas des seules personnes qui

n'ont pas de revenu imposable, mais a été étendu à celui de personnes qui n'ont

pas le minimum vital (BGC printemps 1972, p. 501). Le Tribunal administratif a

confirmé à plusieurs reprises que l'application de l'art. 25 aLI suppose que le

contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une personne et que

celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins, c'est-à-dire

lorsque ses propres ressources sont inférieures au seuil du minimum vital (v.

arrêts FI 2002/0016 du 5 septembre 2002; FI 2001/0029 du 23 janvier 2002; FI

1997/0047 du 27 décembre 1999; FI 1997/0047 du 27 décembre 1999; FI 1993/0116

du 5 mars 1996; FI 1994/0155 du 10 octobre 1995). La maxime d'office étant

applicable à la détermination de la dette fiscale, les autorités peuvent

entreprendre toutes les investigations nécessaires à la détermination de

l'impôt. Elles ne sont notamment pas liées par les éléments figurant dans la

déclaration du contribuable et peuvent en vérifier l'exactitude d'office. On

admet que l'administration supporte le fardeau de la preuve de démontrer

l'existence d'éléments imposables, tandis qu'il incombe au contribuable de

justifier les faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (Archives

64, 493 = RDAF 1996, 423, 427; StE 1990 B 13.1 no 8; 1986 B 72.14.2 no 5;

Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 1998, § 22, n. 8, p. 393). Le Tribunal

administratif a rappelé que puisqu'il appartient au contribuable de prouver les

faits justifiant une diminution de la dette fiscale, c'est à lui d'établir la

situation d'indigence des personnes auxquelles il effectue les versements

soumis à la déduction forfaitaire qu'il revendique (v. arrêts FI 2001/0029 du

23.

janvier 2002; FI 1997/0018 du 29 juin 2001; FI 1993/0009 du 17 octobre 1995;

v. également ATF 112 Ib 67). Le contribuable est en outre tenu d'apporter la

preuve des versements qu'il a effectués à des personnes incapables de subvenir

à leurs besoins au cours de la période de calcul (v. arrêts FI 2001/0029,

1997/0018 et 1993/0116 cités).

c) En l'espèce, il

convient d'examiner, d'une part si le contribuable a apporté la preuve du

versement des montants qu'il invoque à titre de déduction, d'autre part s'il a

établi l'indigence des personnes auxquelles il aurait effectué les versements.

6.

Pour les années 1989 et

1990, le contribuable a produit des quittances, des récépissés postaux et un

reçu de banque pour l'achat de devises étrangères pour un montant total de

29'585 francs. Pour 1991 et 1992, il n'a produit aucune pièce, tout en

déduisant le montant forfaitaire pour sept personnes, soit au total 18'200

francs. Pour les années 1993 et 1994, il a produit trois photocopies de six

quittances signées par ses père (B.________), frère (G.________) et sœurs (D.________,

F.________, H.________ et E.________), pour un montant total de 42'200 francs,

expliquant que les sommes auraient été versées, en plusieurs fois, par

l'entremise de personnes s'étant rendues en Tunisie.

Comme l'avait déjà

fait le Tribunal administratif dans l'arrêt cité qui traitait des mêmes

déductions invoquées par le recourant pour la période 1989-1990, il convient de

se demander si ce dernier a réellement été en mesure d'effectuer des versements

aussi importants. En effet, compte tenu des revenus du couple, réalisés par les

deux époux qui exercent chacun une activité lucrative, de trois enfants à leur

charge, âgés en 1994 de 9, 11 et 14 ans, il paraît improbable qu'ils aient

versé, à fonds perdus à des membres de la famille du recourant vivant en

Tunisie, des montants qui ascendent à près de 20 % du total de leurs revenus. A

cela s'ajoute le fait que certaines des pièces produites ne sauraient en aucun

cas constituer une preuve du versement, par exemple les reçus bancaires pour

des achats de devises. Un tel document n'indique absolument pas que le montant

échangé a été versé à un tiers. Quant aux paiements qui auraient été faits au

cours des années 1991 et 1992, ils n'ont été établis par aucune pièce.

Au surplus, s'agissant

des versements effectués à l'une des sœurs par virement postal, dont il

convient d'admettre la réalité, il n'est toutefois pas démontré que la

bénéficiaire les a réellement répartis entre les membres de la famille, à parts

égales, comme l'affirme le recourant. Le tribunal doit dès lors admettre que le

recourant n'a pas prouvé, à satisfaction de droit, avoir versé aux personnes

mentionnées les montants invoqués à titre de déduction pour personne incapable

de subvenir à ses besoins. De plus, une légalisation des signatures des

bénéficiaires, telle qu'elle a été proposée par le recourant, ne saurait

toutefois suffire pour apporter la preuve des versements. En tout état de cause,

même si les versements invoqués avaient pu être prouvés, hypothèse non retenue

en l'espèce, il convient encore de se demander s'ils l'ont été à des personnes

remplissant la deuxième condition prévue à l'art. 25 aLI, à savoir être une

personne incapable de subvenir seule à ses besoins.

7.

Pour ce qui concerne

l'indigence de ses frère et sœurs, le recourant a produit une attestation d'une

autorité tunisienne selon laquelle les personnes en question, ainsi que leurs

conjoints, sont dans l'incapacité de subvenir seules à leurs besoins et

qu'elles n'ont aucune fortune, ni d'autres ressources que l'aide qu'elles

reçoivent de l'intéressé.

Il faut rappeler tout

d'abord que les sœurs du recourant sont nées en 1953, 1955, 1960 et 1965 et

qu'elles sont toutes les quatre mariées. Quant au frère du recourant, il est né

en 1969.

On se trouve ici en

présence d'un problème d'appréciation des preuves. Suivant les circonstances,

il peut être aisé pour le contribuable d'établir (et pour l'autorité fiscale de

vérifier) si l'on se trouve ou non en présence d'une personne incapable de

subvenir seule à ses besoins, par exemple s'il s'agit d'une personne âgée

séjournant dans un établissement médico-social (mais pour autant qu'elle ne

dispose pas déjà de rentes suffisantes, v. par exemple l'arrêt FI 2001/0029 du

23.

janvier 2002). Parfois, il peut paraître manifeste qu'on est en présence de

personnes dont le revenu est insuffisant pour assurer leur existence (hypothèse

retenue pour un père et deux enfants soutenus par le contribuable dans l'arrêt

FI 1997/0018 du 29 juin 2001), pour autant bien entendu que l'autorité puisse

acquérir la conviction qu'aucune rente, allocation ou autre prestation d'aide

sociale n'est disponible pour garantir le minimum vital. Ces vérifications sont

probablement plus aisées lorsque le bénéficiaire de l'aide se trouve dans un

pays dont le système administratif et social est suffisamment bien organisé

pour permettre la production d'attestations probantes. Pour les pays dont

l'infrastructure administrative et sociale ne permet pas ou plus de fournir les

mêmes garanties, l'autorité semble se contenter parfois de présomptions, par

exemple lorsque le bénéficiaire de l'aide a atteint un âge si avancé qu'on peut

présumer que sa capacité de gain a disparu (cas des parents âgés, v. FI

1993/0116 du 5 mars 1996). C'est d'ailleurs ce que l'autorité intimée a admis

d'emblée pour ce qui concerne les parents du recourant, qui avaient dépassé la

septantaine ou du moins atteint l'âge usuel de la retraite, ceci dans un pays dont

on peut supputer qu'il ne fournit pas de prestations analogues à l'AVS.

Les difficultés de

preuves ne doivent cependant pas conduire l'autorité fiscale à être moins

exigeante lorsque est invoquée la déduction d'une aide apportée à des personnes

vivant dans des pays où il est plus malaisé de se procurer des attestations

officielles et où l'autorité fiscale, faute d'une organisation administrative

locale dont elle pourrait vérifier l'existence et la fiabilité, en est réduite

à des conjectures sur la valeur des pièces invoquées par le contribuable.

En l'espèce,

l'attestation produite par le recourant émane apparemment d'une autorité

municipale tunisienne qui déclare que les personnes auxquelles le recourant

déclare consacrer son aide sont dans l'incapacité de subvenir seules à leurs

besoins "selon les résultats de nos enquêtes". On ignore

toutefois en quoi aurait consisté ces enquêtes et rien n'est dit des faits

qu'elles pourraient avoir révélé. Le tribunal constate surtout que le frère et

les soeurs du recourant sont tous dans la force de l'âge (et que ses sœurs sont

d'ailleurs mariées), ce qui signifie selon l'expérience générale de la vie

qu'ils devraient être en mesure d'assurer eux-mêmes leur existence matérielle.

Or on cherche en vain dans le dossier ou dans les allégations du recourant des

éléments concrets qui permettraient d'arriver à la conclusion contraire. Il n'a

jamais été prétendu que les frères et sœurs du recourant seraient durablement

malades ou invalides ou incapables pour un autre motif d'assurer leur

existence. Or le recourant avait déjà été rendu attentif, tant dans le

précédent arrêt du Tribunal administratif que lors de son audition par

l'autorité fiscale en date du 15 mars 1996, au fait qu'il n'avait jamais établi

valablement l'indigence de ses frères et sœurs. A cet égard, une allusion toute

générale à la situation économique difficile qui sévirait dans le pays

d'origine du recourant ne saurait être considérée comme suffisante, sauf à

ouvrir la porte à des abus manifestes.

Le tribunal conclut

donc qu'on ne saurait reprocher à l'autorité fiscale d'avoir abusé de son

pouvoir d'appréciation en tirant de l'état du dossier la conclusion que le

recourant a échoué dans la preuve du fait que ses frères et sœurs, tous nés

entre 1953 et 1969, seraient réellement dans l'incapacité de subvenir seuls à

leurs besoins au sens de l'art. 25 aLI.

8.

Vu ce qui précède, le

recours doit être rejeté aux frais du recourant. Il y a toutefois lieu de

rectifier d'office la formulation du dispositif de la décision attaquée en ce

sens que les réclamations sont rejetées (et non partiellement admises, v.

consid. 3), les chiffres arrêtés dans le dispositif de la décision attaquée

étant entièrement maintenus.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 18 décembre 1998 par l'Administration cantonale des

impôts pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 est

maintenue quant aux montants du revenu imposable et du taux applicable. Son dispositif

est rectifié d'office en ce sens que les réclamations sont rejetées.

III. Un émolument

de 600 (six cents) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 11 octobre 2004

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

TA - FI.1999.0014 - 2004-10-11 - X.________ c/ ACI | Lexipedia