FI.1999.0016

TA - FI.1999.0016 - 2000-12-19 - c/ ACI

19 décembre 2000Français67 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La société X.________ SA, dont le siège est à

Z.________, a pour but la fabrication, la commercialisation et la diffusion

d'éléments de construction. Elle se présente comme une entreprise générale dont

l'activité consiste en la vente de villas, le commerce d'éléments de

construction et la réalisation d'opérations immobilières. Le 16 janvier 1980,

M. A.________ a été nommé administrateur unique avec signature individuelle.

La comptabilité de la

société était tenue par REF Contrôle SA, à Préverenges. Cette fiduciaire était

également chargée d'établir les déclarations d'impôt, les certificats de

salaire et les attestations 21'024 concernant les montants versés aux membres

de l'administration et aux organes de direction.

B. Dans le cadre de l'affaire dite des ristournes,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé des avis

d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale, à la société le 7 juillet

1992, et à l'administrateur de la société le 18 décembre 1992.

A l'ouverture

d'enquête, pour la société, les taxations fédérales, cantonales et communales

des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives; celles des périodes

1991-1992 et 1993-1994 provisoires; pour les contribuables personnes physiques,

toutes les taxations des périodes 1987-1988 à 1993-1994 étaient provisoires.

Des avis interruptifs

de la prescription ont été notifiés d'une part, à la société les 25 juin 1993,

6 décembre 1994 et 13 décembre 1996, et d'autre part à son administrateur, M.

A.________, les 22 juin 1993, 7 décembre 1994 et 13 décembre 1996.

C. Au terme des travaux de redressement, le 14

octobre 1997, l'ACI a transmis à la société et les époux A.________ un avis de

prochaine clôture les informant des reprises et des rappels d'impôts envisagés.

Au terme de l'enquête, les tableaux récapitulatifs des reprises ont été en

partie modifiés et complétés. En définitive, ils se présenteront comme il suit

dans les décisions notifiées aux intéressés le 11 janvier 1999:

Tableau

des reprises sur le bénéfice d'X.________ SA:

Années

de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années

de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

Total

des reprises effectuées

30'121

52'868

34'749

43'209

107'175

43'992

24'305

17'679

dont

le détail est le suivant

REPRISES

SUR FRAIS GENERAUX

Primes

assurance-vie Patria

638

Primes

assurance-vie Patria

932

866

Cotisations

Stade-Lausanne Tennis

332

392

362

365

Mon

Repos Automobiles, achat d'un anti-radar

1'500

Frais

voyage au Maroc

6'000

Billets

d'avion voyage au Maroc

2'176

Schmutz,

achat lunettes

1'466

Vallotton

SA, achat tableau "Expo Ségovia" à activer

6'500

Location

court Centre national de tennis, Ecublens

280

920

1'040

1'140

1'260

Idem

Vidy

814

Bijouterie

Guillard, achat montre, privé

10'750

Don

famille

5'000

Helvétia,

primes ass.-vhc Mme A.________ (VD ********)

631

Mme

********, achat tableau bureau à activer

3'500

Primes

assurance-vie Union-Vie

10'699

Bocher,

achat auto-radio vhc de Mme A.________ (VD ********)

2'000

Achat

tapis à un représentant de commerce, privé

7'000

Bally,

achat lave-vaisselle

2'479

Moyard,

achat 2 canapés pour appart. Crans

7'780

Mahrer,

achat céramiques

1'955

Frais

de voyage en Italie

2'000

Frais

de voyage en Espagne

2'000

Garage

Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

185

Mahrer,

achat sculpture

988

Abonnement

Askesis

1'800

Les

bijoux du temps, achat bracelet or, privé

3'980

Mimex-Trading

SA, achat équipement de golf

3'186

Achat

2 cartes pour New Sporting Club

450

Garage

Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

399

Garage

Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

455

Garage

Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

990

Mahrer,

achat pendule en marbre, privé

1'540

Garage

Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

990

Garage

Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

1'060

Amende

préfecture de Morges

500

Frais

privés comptabilisés sous frais de représentation

10'657

19'091

25'167

23'117

12'234

20'465

11'040

11'476

TOTAL

DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX

23'701

44'968

29'979

38'084

42'460

39'572

24'305

17'679

REPRISES

SUR FACTURATION DE STAR-CITY

Participation

aux frais d'administration et de gestion refusée

60'000

T0TAL

DES REPRISES SUR FACTURES STAR-CITY

60'000

REPRISES

SUR PARTS PRIVEES

Complément

sur parts privées véhicules

3'600

TOTAL

DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES

3'600

REPRISES

SUR RISTOURNES

Ristournes

C.________

2'820

4'300

1'170

1'525

1'115

820

TOTAL

DES REPRISES SUR RISTOURNES

2'820

4'300

1'170

1'525

1'115

820

Tableau

des reprises concernant les époux A.________:

Sont reportées dans ce

tableau les lignes 1 à 36 du tableau des reprises opérées dans les comptes

d'X.________ SA,

- à l'exception des lignes 8:

6'500 fr. en 1986,

et 14: 3'500 fr. en

1987,

- mais avec une

reprise supplémentaire de 4'000 fr. en 1988, sous le libellé: Mme ********,

achat tableaux "Vol de Momix" et "De dos",

ce qui porte les reprises aux montants

suivants:

Années

de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années

de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

TOTAL

DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX ELEMENTS 2000 SA

23'701

38'468

26'479

42'084

42'460

39'572

24'305

17'679

REPRISES

SUR PARTS PRIVEES

Complément

sur parts privées véhicules

3'600

TOTAL

DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES

3'600

REPRISES

SUR RISTOURNES

Ristournes

C.________

2'820

4'300

1'170

1'525

1'115

820

TOTAL

DES REPRISES SUR RISTOURNES

2'820

4'300

1'170

1'525

1'115

820

REPRISES

CHEZ S.________ SA

REPRISES

SUR FRAIS GENERAUX

Primes

assurance-maladie privée M. A.________

1'498

2'097

Cotisations

Stade-Lausanne Tennis

362

377

347

Satem

SA, achat huile chauffage domicile privé ********

1'397

Centre

National de Tennis Ecublens, location court

1'080

Leasing

MB 190 Mme A.________ (VD ********)

8'491

15'888

Autres

frais s/MB 190 Mme A.________ (VD ********)

1'662

4'785

2'637

2'048

TOTAL

DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX

14'128

22'533

5'111

18'283

REPRISES

SUR PARTS PRIVEES

Diff.

s/frais forfaitaires M. A.________ selon accord ACI

12'000

TOTAL

DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES

12'000

TOTAL

GENERAL DES REPRISES

30'121

46'368

31'249

47'209

73'303

78'525

41'416

47'962

D. Le 11 janvier 1999,

l'Administration cantonale des impôts et le Département des finances ont

notifié à la société les décisions suivantes en matière d'impôt fédéral,

cantonal et communal:

X.________ SA:

Impôt fédéral direct :

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables

(moyenne)

Proportion

des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises

d'impôt par période

Amendes

(coefficient)

1987-1988

41'500

(bénéfice)

7'000 (capital)

20%

8'145.50

3'000.- (0.37)

1989-1990

39'000

(bénéfice)

10'000

(capital)

30%

7'928.10

2'400.- (0.30)

1991-1992

75'600

(bénéfice)

10'000

(capital)

33%

18'205.30

4'000.- (0.22)

1993-1994

0 (bénéfice)

10'000

(capital)

16.50

0.-

Impôt cantonal et communal

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)

Proportion

des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises

d'impôt par période

Amendes

(coefficient)

1987-1988

41'500

(bénéfice)

7'000.--

(capital)

20%

25'499.30

8'000.- (0.31)

1989-1990

39'000

(bénéfice)

10'000.--

(capital)

29%

27'227.95

10'000.- (0.37)

1991-1992

83'100

(bénéfice) 10'000.-- (capital)

57'891.50

maj. 10%

1993-1994

0 (bénéfice)

10'000.--

(capital)

87.60

maj. 10%

vertu du principe de l'application de la loi la plus favorable, les amendes

afférentes aux périodes 1987-1988 et 1989-1990 ont été prononcées sur la base

de l'art. 175 al. 2 LIFD; celle de la période 1991-1992 se fonde sur l'art. 131

al. 2 AIFD.

L'ACI a retenu la

soustraction qualifiée intentionnelle pour l'absence de comptabilisation des ristournes,

la prise en charge de frais privés de l'actionnaire et l'octroi de frais de

représentation sans justificatifs. S'agissant de l'insuffisance de la part

privée à l'utilisation d'un véhicule, seule a été retenue la soustraction par

négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que les

infractions s'étaient poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales, que la

contribuable avait collaboré au redressement de sa situation fiscale, qu'elle

n'avait pas d'antécédent, que sa situation financière était précaire et que les

éléments soustraits l'avaient été tant auprès de la société que de

l'actionnaire.

E. Le 5 février 1999,

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des

finances ont notifié aux époux A.________ les décisions suivantes en matière

d'impôt fédéral, cantonal et communal, les amendes n'étant prononcées qu'à

l'encontre de M. A.________ :

Epoux A.________ :

Impôt fédéral direct :

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables

(moyenne)

Proportion

des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises

d'impôt par période

Amendes

(coefficient)

1987-1988

45'000

31%

11'880

4'000 (0.34)

1989-1990

41'400

36%

11'545.60

4'500 (0.39)

1991-1992

86'000

38%

22'586.50

9'000 (0.40)

1993-1994

48'700

30%

13'166

4'000 (0.30)

Impôt cantonal et communal :

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables

(moyenne)

Proportion

des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises

d'impôt par période

Amendes

(coefficient)

1987-1988

44'900 (revenu)

357'000

(fortune)

23%

28'268.30

8'000 (0.28)

1989-1990

41'400 (revenu)

642'000

(fortune)

23%

31'423.15

9'000 (0.28)

1991-1992

90'400 (revenu)

260'000

(fortune)

46'117.20

majoration de

10%

1993-1994

55'200 (revenu)

31'000

(fortune)

31'669.50

majoration de

10%

droit fédéral, les amendes pour tentative de soustraction afférentes aux

périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 ont été prononcées sur la base de

l'art. 131 al. 2 AIFD. En matière cantonale et communale, les amendes

afférentes aux périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 se fondent sur l'art.

128 al. 2 lettre b LI; pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, la

majoration de 10% est comprise dans les éléments imposables rectifiés.

L'ACI a retenu la

soustraction qualifiée intentionnelle pour l'absence de déclaration par M.

A.________ des ristournes provenant de sa société, la prise en charge de ses

frais privés par ses sociétés. S'agissant de l'insuffisance de la part privée à

l'utilisation d'un véhicule d'entreprise, seule a été retenue la soustraction

par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que

le contribuable avait collaboré au redressement de sa situation fiscale, que

les infractions s'étaient poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales,

qu'il n'avait pas d'antécédent, que ses revenus et fortune étaient

"confortables" et que les éléments soustraits l'avaient été tant

auprès de l'actionnaire que de la société. Enfin, l'ACI a pris en considération

l'état de santé de M. A.________ et la situation économique difficile dans

laquelle se trouvaient ses sociétés.

F. Les 10 février et 5 mars 1999, la société et son

administrateur ont formé une réclamation contre les décisions précitées rendues

en matière fédérale. Aux mêmes dates, ils ont recouru auprès du Tribunal

administratif contre les décisions rendues en matière cantonale et communale.

Les recours tendent à l'annulation de certaines reprises et à la réduction du

montant des amendes.

G. Le 19 juillet 2000, l'Administration cantonale de

l'impôt fédéral direct a rejeté la réclamation formée par X.________. La

société s'est pourvue contre cette décision auprès du Tribunal de céans par

mémoire du 28 août 2000. Les moyens soulevés par la recourante seront repris

ci-après dans la mesure utile.

Le 19 juillet

également, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a prononcé une

décision admettant très partiellement la réclamation de M. A.________. Le

dispositif de cette décision est le suivant :

"Par ces motifs,

l'Administration cantonale de l'impôt

fédéral direct

d é c i d e

- de rejeter la réclamation en tant qu'elle concerne

la période fiscale 1987-1988

- d'admettre partiellement la réclamation en tant

qu'elle concerne la période fiscale 1989-1990

- de modifier la décision de rappels d'impôt et

prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période fiscale 1989-1990

en portant la base imposable à CHF 168'800 (au lieu de 170'800) au taux de CHF

168'800 (au lieu de CHF 170'800) et, par voie de conséquence, de fixer l'amende

pour ladite période à CHF 2'100 par année

- de rejeter la réclamation en tant qu'elle concerne

la période fiscale 1991-1992

- de modifier la décision de rappels d'impôt et

prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période fiscale 1991-1992

en portant la base imposable à CHF 259'700 (au lieu de 229'700) au taux de CHF

259'700 (au lieu de CHF 229'700) et maintenir l'amende pour ladite période à

CHF 4'500 par année

- de rejeter la réclamation en tant qu'elle concerne

la période fiscale 1993-1994.

M. A.________ s'est

pourvu contre cette décision auprès du tribunal de céans par mémoire du 28 août

2000. Les moyens soulevés par le recourant seront repris ci-après dans la

mesure utile.

Dans ses

déterminations du 19 septembre 2000, l'ACI a conclu en droit fédéral au

rejet du recours dans la mesure où il est recevable et en droit cantonal

à ce qu'il plaise au Tribunal administratif :

"- de rejeter le recours en tant qu'il concerne

la période fiscale 1987-1988

- d'admettre partiellement le recours en tant qu'il

concerne la période fiscale 1989-1990

- de modifier la décision de rappels d'impôt et

prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période fiscale 1989-1990

en portant la base imposable à 167'900 (au lieu de CHF 169'900) au taux 93'200

(au lieu de CHF 94'300) et, par voie de conséquence, de fixer l'amende pour

ladite période à CHF 3'000

- de rejeter le recours en tant qu'il concerne la

période fiscale 1991-1992

- de modifier la décision de rappels d'impôt et

prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période 1991-1992

en portant la base imposable à CHF 260'200 (au lieu de CHF 230'200) au taux de

CHF 144'500 (au lieu de CHF 127'800)

- de rejeter le recours en tant qu'il concerne la

période fiscale 1993-1994."

Au vu de ces

déterminations, les tableaux présentés ci-dessus sous lettre D doivent être

corrigés comme il suit :

Impôt fédéral direct :

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables

Amendes

1987-1988

45'000

4'000 sans

changement

1989-1990

39'400 (41'400)

4'200 (4'500)

1991-1992

116'000

(86'000)

9'000 sans

changement

1993-1994

48'700

4'000 sans

changement

Impôt cantonal et communal :

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables (revenu)

Amendes

1987-1988

44'900

8'000 sans

changement

1989-1990

39'400 (41'400)

6'000 (9'000)

1991-1992

120'400

(90'400)

majoration 10%

1993-1994

55'200

majoration 10%

H. Le Tribunal administratif a

tenu audience le 21 novembre 2000, en présence de M. et Mme A.________,

assistés de Marc-Olivier Buffat, avocat à Lausanne et de M. B.________ de la

fiduciaire REF Contrôle SA, à Préverenges. Les causes FI 99/0016 et FI 99/0020,

concernant respectivement X.________ SA et les époux A.________, ont été joints

sous la référence FI 99/0016. L'ACI était représentée par Thierry de Mitri,

juriste et Gérard Clot, inspecteur. Deux témoins ont été cités à comparaître à

la demande des recourants: D.________, ingénieur-civil à ********, et

E.________, installateur-sanitaire à Y.________.

W.-H.

Matthey-de-l'Etang a confirmé que M. A.________ s'occupait de toute la partie

préliminaire des travaux, c'est-à-dire des activités de coordination et de

suivi des chantiers et des relations avec les maîtres d'ouvrages. Comme la majorité

des entrepreneurs, M. A.________ invitait ses clients au restaurant ou leur

offrait des cadeaux. A cet égard, W.-H. Matthey-de-l'Etang a lui-même reçu des

cadeaux de M. A.________ car il en était non seulement le commanditaire, mais

aussi le client. Il a relevé que dans l'immobilier, les visites de chantiers se

faisaient aussi le week-end. Il est arrivé que ces visites de chantiers le

week-end se passent à la montagne. En tant qu'ingénieur, il a lui-même

participé à la construction de 150 ou 160 villas pour l'entreprise générale de

M. A.________. Ensuite les affaires se sont arrêtées pendant 4 ou 5 ans et ont

repris, mais plus difficilement par la suite.

E.________,

installateur-sanitaire à Y.________ depuis 1982, également entendu comme

témoin, a travaillé comme sous-traitant pour M. A.________. Il se souvient

avoir établi des factures à la charge de Home 2000, puis de la société

X.________. E.________ n'a travaillé qu'avec M. A.________, voire quelquefois

avec un certain Dufour, salarié de S.________ SA. Pour le témoin, Home

2000/X.________ SA c'est M. A.________. Ce dernier s'occupe en général des

adjudications et des discussions avec les clients pendant la construction.

Lorsque les affaires marchaient bien, il lui est arrivé parfois d'être invité

par M. A.________, mais cela n'est plus arrivé récemment. Il l'a vu visiter des

chantiers le week-end avec des clients à Y.________ où 7, 8 villas ont été

construites.

On précise ici que

l'instruction à l'audience du 21 novembre 2000 s'est étendue aux reprises

opérées dans les comptes de S.________ SA, dans la mesure où celles-ci ont une

incidence sur la taxation des époux A.________.

Considérants

1.

Les recours des 10 février, 5

mars 1999 et 28 août 2000, interjetés contre les décisions des 11 janvier, 5

février 1999 et 19 juillet 2000, ont été formés par actes écrits et motivés

dans le délai légal de trente jours; partant, ils sont recevables en la forme.

2.

A titre préliminaire, il s'agit

de résoudre la question du droit applicable en matière d'impôt fédéral direct,

vu l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi sur l'impôt fédéral direct

(LIFD). Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination

des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la

taxation, soit en l'espèce selon l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct

(AIFD), alors que le droit applicable pour juger s'il y a soustraction est

déterminé conformément au principe du droit pénal visant à appliquer la loi la

plus favorable (principe de la lex mitior; FI 94/106 du 5 octobre 1995, FI

93/101 du 15 mars 1995).

3.

a) Les recourants

contestent diverses reprises opérées dans la comptabilité de la société

recourante et de S.________ SA, les rappels d'impôt et les prononcés d'amendes

qui en ont résulté tant pour X.________ SA que pour les époux A.________.

b) En droit fiscal

suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du

compte de pertes et profits (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI).

Il comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du

compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux

autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre

b LIFD et 54 al. 1 lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions

et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage

commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1

litt. c LI).

c) Parmi les

prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et

entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al.

1.

lettre b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion,

il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux

membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des

tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Pour

qu'une libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence

exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société

fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de

sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le

bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant

de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son

bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981,

Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur

Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig,

Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, n. 104,

p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit

être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte

qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au

titulaire des droits de participation ou à une personne proche (Rivier,

La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss; Ryser,

Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p.

241; Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49, p. 177 ss).

Aussi bien en droit cantonal qu'en droit fédéral, l'autorité fiscale est en droit

d'exiger que le contribuable produise les livres, documents et pièces

justificatives se trouvant en sa possession et qu'il remette des attestations

et états présentant de l'importance pour sa taxation. En particulier, le

contribuable indiquera à l'autorité de taxation, à sa demande, les noms des

personnes avec lesquelles il a conclu des affaires ou auxquelles il a fait des

prestations appréciables en argent (art. 89 al. 2 AIFD, 90 al. 2 LI dont la

teneur est quasi identique). Le Tribunal fédéral a en outre jugé que

l'obligation du contribuable de donner des renseignements sur ses relations

d'affaires ne s'étendait pas aux faits qui servaient uniquement à taxer

correctement le partenaire contractuel du contribuable (Arch. 47, p. 493,

consid. 4). Ce n'est que lorsqu'il subsiste un doute concernant le bien-fondé

d'une déduction que celle-ci doit être refusée, le fardeau de la preuve en cas

de déduction devant être supporté par le contribuable.

e) Le compte de

pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés

conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être

complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO). Dans la mesure où ces

dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie à la fois le

contribuable et les autorités fiscales (Rivier, La fiscalité de

l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En revanche, une

comptabilité dépourvue de pièces justificatives ne lie pas le fisc qui peut

dans ce cas fixer le bénéfice imposable par voie d'appréciation, en se fondant

notamment sur les coefficients d'expérience (ATF 105 Ib 181 cons. 4a). En

l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre

en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie en principe

d'une présomption d'exactitude; dans ces conditions, le recours aux

coefficients expérimentaux n'est admissible que lorsqu'il existe une

disproportion manifeste et importante entre les résultats comptabilisés et le

revenu qui aurait pu être obtenu, selon l'expérience, sans que le contribuable

puisse expliquer cette divergence de manière plausible (ATF 106 Ib 316 consid.

3d; Arch. 49, p. 670; Arch. 56, p. 79, consid. 4b). Il s'ensuit qu'en cas de

comptabilité entachée d'une irrégularité formelle, le fardeau de la preuve est

renversé. Cela n'exclut cependant pas que le contribuable apporte la preuve de

l'exactitude de la comptabilité d'une autre manière. Dans un tel cas, la simple

vraisemblance ne suffit toutefois pas, comme l'a justement relevé l'ACI.

f) Les dépenses

fictives, comptabilisées comme telles, doivent être reprises aussi bien dans la

société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir

perçu ces montants à titre de dividende dissimulé (FI 94/0106 du 5 octobre 1995;

v. aussi Arch. 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence

de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société

et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (ATF

du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et ACI).

Les prestations appréciables en argent peuvent également être constitutives

d'une soustraction d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une

tentative de soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de

faux en matière fiscale au sens des art. 129bis LI, respectivement 130bis AIFD;

le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance

que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence

d'une soustraction qualifiée.

4.

a) En droit fédéral, la

soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou

est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive

l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56,

p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,

mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en

force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176

LIFD.

La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les

montants non déclarés constituent des éléments imposables, et d’autre part, que

ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.

Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est

notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des

dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière

d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une

taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition

subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de

manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à

la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par

négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est

intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662;

44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction

incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la

présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE

1988.

B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve

est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le

contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée

que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le

but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du

moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette

possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments

imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre

ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre

1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui

déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les

indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit

intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18

du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence

lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans

tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand

l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances

et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des

exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des

doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou,

du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références

citées).

Relève de l'intention

et non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre

l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte

peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou

s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si

l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne

se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est

extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le

cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2

AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement. Quoi qu'il

en soit, le point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une

sanction pour soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine

(v. par ex. Moreillon, La procédure applicable à la répression des

infractions fiscales : procédure administrative ou procédure pénale ? Ière

partie : La question sous l'angle des impôts fédéraux directs, in RDAF 1999 II,

p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten

Bundessteuer, Berne 1991, p. 178 et 223; Rivier, Droit fiscal suisse,

l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de

comparaison, voir quelques exemples dans lesquels le Tribunal fédéral a retenu

l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par dol

éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la notion de

dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale punissable,

Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a

retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres commerciales

fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers d'obtenir un

avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte et concrète;

de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir l'existence

d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet

exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en droit

pénal fiscal).

b) En droit cantonal,

les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas

de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction

suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre

uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le

contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si

les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au

préjudice de l'Etat.

5.

Ces considérations

générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises opérées

par l'ACI. Elles portent sur les diverses prestations suivantes:

- les primes d'assurances;

- les cotisations au Stade LS Tennis, la

location de courts et autres cotisations sportives;

- l'achat d'un anti-radar;

- les frais de voyage au Maroc, en Italie

et en Espagne;

- divers cadeaux;

- divers prélèvements privés;

- les frais de représentation comptabilisés

dans les charges d'X.________ SA et de S.________ SA;

- la participation aux frais

d'administration et de gestion de la société S.________ SA;

- la part privée sur les frais de

véhicules;

- les ristournes.

1) Les primes

d'assurances (lignes 1 et 2 (Patria-Vie),13 (Helvetia), 15 (Union-Vie)

du tableau concernant X.________ SA et ligne 40 (assurance-maladie) du tableau

concernant les époux A.________)

De 1985 à 1990, des

primes versées à l'assurance-vie Patria (638 fr. et 932 fr. en 1985 et 1986,

ainsi que 866 fr. de 1988 à 1990), à l'assurance-véhicule de l'épouse de

l'administrateur (631 fr. en 1986) et à l'assurance-vie Union-Vie (10'699 fr.

de 1988 à 1990) ont été comptabilisées comme charges de la société X.________

SA au profit de M. A.________ et de son épouse. De même des primes

d'assurance-maladie de M. A.________ ont été assumées par la société S.________

SA (1'498 fr. en 1989, 1990, 2'097 fr. en 1991). Selon l'ACI, ces primes

d'assurances qui constituent des dépenses privées en faveur de l'actionnaire et

de son épouse, doivent être reprises, ce que les recourants ne contestent pas.

Leur comptabilisation dans la société relève de la soustraction fiscale

intentionnelle.

Lorsqu'une

société anonyme prend à sa charge des frais privés de l'actionnaire, elle

réalise une distribution dissimulée de bénéfices (StE 1994 B. 101.2 n°. 16;

RDAF 1995 p. 38; RDAF 1995 p. 418). En l'occurrence, les recourants ont admis

que la société n'était ni preneur ni bénéficiaire de ces assurances. Il

apparaît clairement qu'elle a diminué son résultat d'exploitation par des frais

généraux qui constituaient en réalité des charges privées. De ce fait, elle a

réalisé une distribution de bénéfice dissimulée. Par conséquent, la reprise

opérée par l'autorité intimée doit être confirmée. Compte tenu de la nature de

ces charges et de leur montant, les intéressés ne pouvaient pas ignorer qu'il

s'agissait de frais ayant manifestement un caractère privé et devant être

déclarés comme tels. Cette opération relève de la soustraction intentionnelle.

Il n'y a donc pas lieu de réformer les décisions sur ce point.

2) Les cotisations

au Stade LS Tennis, la location de courts et autres cotisations sportives (lignes

3.

(Lausanne), 9 (Ecublens),10 (Vidy), 25 (Askesis), 28 (New Sporting) du

tableau des reprises concernant X.________ SA; lignes 41 (Lausanne) et 43

(Ecublens) du tableau concernant les époux A.________)

De 1985 à 1992, la

société X.________ SA a comptabilisé dans ses frais généraux des cotisations

annuelles au Stade de tennis de Lausanne (332 fr. en 1985 et 1986, 392 fr. en

1987, 362 fr. de 1988 à 1990 et 365 fr. en 1991 et 1992). Elle a également pris

à sa charge la location d'un court de tennis au Centre national de tennis, à

Ecublens, par 280 francs en 1986, 920 fr. en 1987, 1'040 fr. de 1988 à 1990,

1'140 fr. en 1991 et 1'260 fr. en 1992. En 1986, elle a financé la location

d'un court de tennis au club de tennis de Vidy, par 814 fr. En 1991, elle a

comptabilisé à sa charge un abonnement de fitness au club "Askesis",

par 1'800 fr., et deux cartes pour le "New Sporting Club", par 450

fr. Des frais de même nature ont été comptabilisés dans S.________ SA (cotisations

au stade de tennis de Lausanne de 362 fr., 367 fr., 347 fr. de 1990 à 1992,

location d'un court au centre de tennis d'Ecublens pour 1'080 fr. en 1989).

L'ACI a justifié ces

reprises en invoquant qu'il s'agissait manifestement de dépenses privées en

faveur de l'actionnaire et administrateur unique de la société. Par ailleurs,

elle retient la commission d'une soustraction fiscale intentionnelle. La

recourante fait au contraire valoir que la pratique du tennis en compagnie

d'architectes ou de maîtres d'état était de nature à générer des affaires pour

la société. Les abonnements bénéficiaient également aux cadres et employés de

la société. Au surplus, opéré des hanches en 1988, M. A.________ n'a plus

pratiqué le tennis depuis cette année. La recourante conclut dès lors à ce qu'une

déduction partielle de ces frais, à tout le moins pour le partenaire, soit

admise. S'agissant de l'abonnement à Askesis, le recourant explique que cette

dépense était justifiée car, à l'époque des faits, Karl Neeser, qui exploitait

ce complexe sportif, était intéressé par l'achat d'une villa à Z.________.

Lors de l'audience du

21.

novembre 2000, les recourants ont maintenu le point de vue selon lequel les

cotisations annuelles au Stade Lausanne, ainsi que la location d'un court de

tennis au Centre national de tennis, à Ecublens et à Vidy, étaient destinées à

la clientèle de la société. Plutôt que de se lancer dans des campagnes

publicitaires, l'administrateur de la société a opté pour une promotion plus

individuelle. En jouant du tennis avec des clients potentiels, M. A.________

facilitait à n'en pas douter la conclusion de contrats pour le compte de sa

société. Il est en effet communément admis que la pratique d'un sport comme le

tennis est de nature à favoriser les relations d'affaires. A cela s'ajoute le

fait qu'à partir de 1988, M. A.________ n'a plus joué du tennis en raison de

son état de santé; il ne lui était donc pas possible d'utiliser les abonnements

souscrits à des fins personnelles. Partant les recourants ont rendu

vraisemblable que les frais de cotisations et de locations de courts de tennis

revêtent un caractère commercial et constituent des charges justifiées par

l'usage commercial. Aussi la reprise sur ces frais doit-elle être abandonnée et

les décisions entreprises modifiées sur ce point.

S'agissant des

abonnements aux clubs de fitness "Askesis" et "New

Sporting", les recourants ne les ont plus contestées (avec raison) lors de

l'audience du 21 novembre 2000. Lorsqu'une société prend à sa charge des frais

privés de l'actionnaire, elle réalise une distribution dissimulée de bénéfices

(StE 1994 B. 101.2 no 16; RDAF 1995 p. 38; RDAF 1995 p. 418). Les reprises sur

ces frais d'abonnement auprès des deux clubs "Askesis" et "New

Sporting" sont donc maintenues aussi bien dans le chapitre fiscal de la

société que dans celui de l'actionnaire. Compte tenu de la nature de ces frais,

les recourants ne pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de dépenses ayant un

caractère privé et devant être déclarées comme telles. Leur comptabilisation

dans la société relève de la soustraction intentionnelle. Il y lieu par

conséquent de maintenir les décisions sur ce point.

3) L'achat d'un

antiradar (ligne 4 du tableau concernant X.________ SA)

En 1985, la société a

financé l'achat d'un antiradar auprès du garage Mon Repos Automobile, pour un

prix de 1'500 fr. L'ACI invoque l'art. 57b de la loi fédérale sur la

circulation routière qui prohibe formellement l'utilisation d'un détecteur de

radar. Se fondant sur cette disposition, elle soutient que cette dépense n'est

en aucun cas justifiée par l'usage commercial. La recourante justifie cette

dépense par le nombre de kilomètres que devait parcourir chaque année

l'administrateur d'X.________ SA. Lors de l'audience du 21 novembre 2000, les

recourants ont renoncé à maintenir leur contestation sur ce point. Ici

également, la société a pris à sa charge des frais privés et réalisé une

distribution dissimulée de bénéfice. La nature et le montant de cette dépense

ne pouvaient échapper à l'attention des recourants, lesquels n'ignoraient pas

que de tels frais n'avaient pas à être déclarés comme charge commerciale de la

société. Cette opération relève de la soustraction intentionnelle. La décision

querellée doit être confirmée sur ce point.

4) Les frais de

voyage au Maroc, en Italie et en Espagne (lignes 5 et 6 (Maroc), 21

(Italie), 22 (Espagne) du tableau concernant X.________ SA et les époux

A.________)

En 1985, la société

avait comptabilisé les frais d'un voyage au Maroc, par 8'176 fr. Selon le

recourant, ce voyage avait notamment un but professionnel. En effet, dans le

cadre de la vente de machines d'une entreprise de La Sarraz, un lot de machines

intéressait un certain M. Belkaya qui envisageait le montage d'une chaîne de

fabrication d'articles de menuiserie à Saffi, au Maroc. Pour l'ACI, ce voyage

constitue un séjour d'agrément dont les frais ont été indûment mis à la charge

de la société. Le fait d'avoir profité de ce séjour pour proposer des machines

à des entrepreneurs marocains, comme le prétend M. A.________, ne serait pas

pertinent. En effet, les machines en question ne concernaient pas l'activité

commerciale d'X.________ SA. En outre et surtout la société n'a produit aucun

document attestant l'existence de contacts entretenus avec lesdits

entrepreneurs. Le caractère commercial de ces frais n'est donc pas établi,

étant rappelé que le fardeau de la preuve appartient aux recourants.

En 1990, des frais de

voyage (2'000 fr. pour un voyage en Italie) ont également été comptabilisés

comme charges de la société. La recourante indique que son directeur s'est

déplacé à une foire d'exposition à Milan qui a lieu chaque année au printemps.

Selon l'ACI, la recourante n'a pas pu produire de pièces justificatives pour

prouver le bien-fondé du séjour de son administrateur en Italie.

Toujours en 1990, la

société a financé les frais d'un voyage en Espagne pour un montant de 2'000 fr.

Comme ces frais n'ont été attestés par aucun justificatif, l'ACI a également

repris ce montant, ce qui n'a pas été contesté par la recourante.

Conformément au principe

de la documentation des comptes, toute écriture figurant dans les livres

comptables doit être étayée par une pièce justificative. Selon les déclarations

de l'inspecteur chargé de la révision des comptes de la recourante, aucune

quittance n'attestait l'existence des frais de voyage invoqués, au demeurant

importants, si ce n'est quelques billets retrouvés dans les dossiers de la

société. La recourante ne saurait se contenter de ce genre de pièces pour

prétendre à la déduction des frais de voyage de M. A.________. Dès lors que le

caractère commercial de tels frais n'est pas établi, la reprise doit être

maintenue. En comptabilisant des frais de voyage non justifiés par pièces, les

recourants ont commis un soustraction d'impôt intentionnelle. La décision entreprise

est donc confirmée sur ce point.

5) Divers cadeaux

(lignes 11 (montre), 24 (sculpture), 32 (pendule en marbre) du tableau

concernant X.________ SA et les époux A.________).

En 1986, la société a

enregistré l'achat d'une montre par 10'750 fr. qui a été offerte à M.

F.________, à G.________. Pour l'ACI, il n'existe aucun rapport entre le

bénéficiaire de cette prestation et les activités de la société. La recourante

fait au contraire valoir qu'il s'agissait d'une commission en nature destinée à

rémunérer des services offerts lors d'une vente immobilière. L'ACI conteste ces

arguments en relevant qu'aucune preuve n'a été apportée quant à la vente

immobilière, ni quant au rôle du bénéficiaire dans la réalisation de cette

affaire. A l'audience, M. A.________ a précisé qu'il avait offert cette montre

à l'épouse de M. F.________ pour remercier celui-ci de lui avoir amené deux

clients.

En 1992, la société a pris à sa charge l'achat d'une sculpture et d'une

pendule en marbre (988 fr. et 1'540 fr.). Ces charges ont été respectivement

débitées des comptes "Frais de bureau" et "Publicité,

journaux". Ces objets auraient été offerts à des clients, soit M.

H.________ et Mme I.________ intervenus comme intermédiaires dans la

réalisation d'une vente immobilière. Aucune pièce n'établit cependant ces

allégations.

Il ressort du

témoignage de D.________ que le recourant offrait effectivement des cadeaux à

ses clients, à l'instar de nombreux entrepreneurs, et qu'il a lui-même reçu la

sculpture, reprise par l'ACI sous la rubrique "Mahrer, achat sculpture,

1992, 988 fr.". A l'audience, M. A.________ a confirmé que la pendule

avait été offerte à une cliente, Mme I.________. Il a encore souligné le fait

que d'innombrables cadeaux n'ont pas été comptabilisés, notamment des fleurs ou

des chocolats offerts aux quelques 50 ou 60 clients qui ont accepté de faire

visiter leur maison,.

Il apparaît ainsi que

les cadeaux offerts par la société devaient lui permettre d'acquérir de

nouveaux clients. Il était dans son intérêt d'entretenir de bonnes relations

avec son ancienne clientèle pour convaincre de nouveaux clients de la qualité

des maisons qu'elle avait construites. Quant aux bénéficiaires des cadeaux

repris par l'ACI, ce ne sont pas des inconnus: ils ont été cités nommément par

le recourant; l'un d'entre eux a été entendu comme témoin. Il apparaît que ces

bénéficiaires ne sont pas des proches de l'actionnaire; ils n'ont pas de lien

personnel particulier avec M. A.________, mais sont ou ont été en relation

d'affaires avec les recourants. Les conditions d'une distribution dissimulée de

bénéfices ne sont dès lors pas réunies en l'espèce. C'est pourquoi il convient

d'admettre que les "récompenses" ainsi offertes à la clientèle

constituent des frais généraux de la société. Les reprises sur ces cadeaux

doivent être annulées et les amendes corrigées en conséquence.

6). Divers

prélèvements privés (lignes 7 (lunettes), 12 (don famille), 16

(autoradio épouse), 17 (tapis), 18 (lave-vaisselle), 19 (2 canapés), 20

(céramiques), 26 (bracelet en or), 27 (équipement de golf), 35 (amende) du

tableau des reprises concernant X.________ SA et les époux A.________; ligne 42

(huile de chauffage livrée au domicile privé) du tableau concernant les seules

personnes physiques)

De 1985 à 1991, la

société a enregistré l'achat de divers objets qui constituaient en réalité des

dépenses privées de l'administrateur et de son épouse. Ces dépenses ont fait

l'objet de reprises que la recourante n'a pas contestées, sauf en ce qui

concerne l'achat d'un tapis. Elle relève que ce tapis acquis par la société

doit figurer à l'actif comme cela a été comptabilisé, en prévoyant un

amortissement pour son usure sur une durée de dix ans. De son côté, l'ACI

précise que la recourante n'a pas pu démontrer à l'inspecteur où était situé ce

tapis dans les locaux. Les recourants n'ont ainsi pas été en mesure d'établir

que cet objet appartenait au mobilier de l'entreprise.

M. A.________ a

indiqué, lors de l'audience du 21 novembre 2000, que la reprise intitulée

"Don famille" visait un versement adressé à une famille dans le

dénuement. Il a relevé qu'il avait fait le même versement à titre individuel et

que si la société avait fait un don à la Croix-rouge, par exemple, la

libéralité aurait été admise en déduction du bénéfice imposable de la société.

Selon l'art. 55 lettre d LI, constituent des charges justifiées par l'usage

commercial les versements irrévocables à des institutions de bienfaisance ayant

leur siège dans le canton. En l'occurrence, le don de 5'000 francs comptabilisé

dans les charges de la société ne répond pas aux conditions de cette

disposition. La même conclusion s'impose en droit fédéral au regard de l'art.

49.

al. 2 AIFD. Ce versement, qui relève de l'usage de la fortune privée, ne

peut donc pas être considéré comme une charge commerciale. Sa reprise est

justifiée.

Il en va de même des

autres dépenses relevées dans cette rubrique, qu'elles concernent le tapis,

l'équipement de golf, le bracelet en or, les céramiques, les deux canapés, le

lave-vaisselle, l'auto-radio du véhicule de l'épouse de l'administrateur ou les

lunettes, et qui constituent autant de prélèvements privés repris à juste titre

par l'ACI au niveau tant de la société que de l'actionnaire. Vu la nature de

ces dépenses, la qualification de soustraction intentionnelle est justifiée.

Le même raisonnement

s'applique à une reprise opérée dans les charges de S.________ SA sur une

facture d'huile de chauffage destinée au domicile privé des actionnaires.

7) Les frais de

véhicule de l'épouse de l'administrateur (lignes 23, 29, 30, 31, 33, 34

du tableau concernant X.________ SA et lignes 44 et 45 du tableau concernant

les époux A.________

De 1989 à 1992, les

sociétés X.________ SA et S.________ SA ont pris à leur charge des frais de

garage d'entretien et de leasing concernant le véhicule de l'épouse de

l'administrateur. Il s'agit de dépenses privées dont la reprise n'a pas été

contestée. En comptabilisant des frais pour un véhicule appartenant à l'épouse

de l'administrateur dans les charges de la société, les recourants ne pouvaient

ignorer qu'il s'agissait de dépenses manifestement privées. Ces écritures

comptables relèvent de la soustraction intentionnelle.

8) Les frais

forfaitaires de représentation (ligne 36 du tableau concernant

X.________ SA et les époux A.________

Dans la comptabilité

de la société figurent deux comptes relatifs à l'enregistrement des frais de

représentation. Un compte 5500 intitulé "Frais de représentation &

clientèle" enregistre les débours de l'actionnaire M. A.________. Un

compte 5050 intitulé "Frais de représentation" enregistre quant à lui

le versement d'indemnités forfaitaires allouées mensuellement à différents

collaborateurs de l'entreprise. Le 2 mars 1987, l'ACI a approuvé le règlement

d'entreprise de la société X.________. En annexe à ce règlement figurent les

dispositions suivantes:

"1. Principe

L'indemnité forfaitaire est allouée à des

collaborateurs dont la tâche consiste essentiellement à représenter et à

promouvoir l'entreprise.

Sont au bénéfice d'une telle indemnité tous les

collaborateurs qui assument un devoir permanent de représentation, en

particulier:

- lorsque le bénéficiaire exerce, de manière

régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de

motivation vital pour l'entreprise, et qu'il assume de ce fait, et

indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de

représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise.

2.

Cercle des bénéficiaires

Les collaborateurs exerçant les fonctions

suivantes sont mis au bénéfice de cette disposition:

- courtiers

- collaboratrices du service des ventes;

3.

(...)."

L'ACI a repris des

parts privées sur frais de représentation pour des montants de 10'657 fr. à

25'167 fr. au cours des exercices 1985 à 1992. Selon les recourants, ces

reprises sont manifestement excessives. Ils invoquent la nécessité pour

l'entreprise d'entretenir des relations sociales suivies avec des acheteurs et

des vendeurs potentiels.

Il ressort du dossier

qu'en date du 23 février 1993 déjà, l'ACI avait informé la fiduciaire REF

Contrôle SA que les frais de représentation comptabilisés ne seraient pas

admis. Dans le but de mieux se représenter le volume des frais en question,

l'ACI a procédé à un contrôle sur deux ans au terme duquel un forfait de 20% a

été repris comme part privée. Les recourants n'ont pas accepté cette reprise.

C'est pourquoi l'ACI leur a demandé des pièces justificatives et a procédé au

contrôle détaillé qui lui a permis d'établir les montants qui figurent en ligne

36.

du tableau.

L'art. 23 al. 1 lettre

a LI prévoit que sont déduits du revenu les frais généraux nécessaires à

l'acquisition du revenu. La même règle prévalait aux art. 22 al. 1 lettre a et

22bis AIFD remplacés par l'art. 26 LIFD. Pour les salariés, chefs d'entreprises

ou collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation, la déduction des

dépenses qualifiées de frais de représentation sont en principe admises au

titre de frais d'acquisition du revenu, moyennant le respect de certaines

conditions (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la

fortune, 1980, p. 118-119). Ces conditions sont fixées dans une ordonnance

fédérale et, sur le plan cantonal, dans les Directives concernant les

certificats de salaire émises par l'Administration cantonale des impôts

conformément à l'art. 75 LI et qui traitent notamment de l'attribution

d'indemnités forfaitaires pour frais de représentation.

En l'espèce, les

pièces produites au dossier de la recourante ne sont pas probantes. Si l'on

examine la longue liste des frais repris comme part privée, il apparaît que la

majorité de ces frais sont attestés par des relevés de paiements effectués au

moyen d'une carte Visa. Ces décomptes n'indiquent pas le bénéficiaire de la

prestation payée (on ne sait si la dépense concerne l'administrateur lui-même,

un proche ou un client). Parfois, la mention "privé" figure

sur la pièce; généralement la facture elle-même n'a pu être produite. A défaut

de pièces justificatives satisfaisantes, la comptabilité doit être considérée

comme incomplète. Il y a dès lors lieu d'admettre que des reprises sont

nécessaires. Pour l'essentiel, cependant, les paiements repris concernent des

frais de restaurants (pour la plupart dans le canton). On ne saurait exclure

qu'il s'agisse ici ou là de charges admissibles parce qu'effectivement liées à

la recherche de clientèle ou à des promotions immobilières. Au vu de ces

éléments, le tribunal considère qu'il se justifie de reprendre globalement 30%

des frais de représentation revendiqués au titre de frais privés de

l'actionnaire. On obtient ainsi le tableau suivant:

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Frais comptabilisés

24'953

47'435

84'465

78'839

51'868

70'290

15'817

12'475

b) Reprises

10'657

19'091

25'167

23'117

12'234

20'465

11'040

11'476

30% / a)

7'486

14'231

25'339

23'652

15'560

21'087

4'745

3'742

d) Différence b) - c)

(3'171)

(4'860)

172.

535.

3'326

622.

(6'295)

(7'734)

Les

différences en positif ou en négatif qui figurent ci-dessus (d) seront

reportées dans le tableau des reprises corrigées. Au demeurant, vu les lacunes

de la comptablilité présentée et les explications qui figurent dans les

documents produits par l'ACI sous la rubrique "justification de la

reprise", le caractère de soustraction intentionnelle retenu par

l'administration peut être confirmé (voir les paiements qui concernent des

achats dans les boutiques ou des dépenses relatives à des week-ends passés à

l'étranger).

La reprise sur parts privées dans S.________ SA (ligne 46 du tableau

des reprises concernant les époux A.________)

L'ACI a en outre

effectué des reprises sur les frais forfaitaires admis en déduction du revenu

imposable de M. A.________. Elles s'élèvent à 12'000 fr. par an de 1989 à 1992.

Les frais forfaitaires ont ainsi été fixés à 6'000 fr. par an au lieu de 18'000

fr. déclarés par an. Le recourant considère ces reprises comme excessives. Il a

fait valoir lors de l'audience du 21 novembre 2000 que tous les certificats de

salaire établis par la société S.________ SA au nom de M. A.________

attestaient de frais forfaitaires de 1'500 fr. par mois pour les années

antérieures aux reprises.

Selon les certificats

de salaire établis par S.________ SA pour les périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990, M. A.________ a perçu 36'000 fr. en 1985 et 24'000 fr. de 1986 à

1988.

au titre de frais de représentation. Ces périodes ont été taxées

provisoirement et sont devenues définitives, conformément à l'art. 98 al. 4 LI.

On relèvera que les frais de représentation ne sont pas nécessairement liés aux

montants du salaire ou du chiffre d'affaires; il n'empêche que, dans la

pratique, un forfait de 18'000 fr. est rarement admis, les dépenses de cet

ordre étant généralement justifiées par pièces. Il convient en l'espèce de

tenir compte de deux éléments : d'une part, des frais de représentation de M.

A.________ ont déjà été pris en compte dans les charges d'X.________ SA;

d'autre part, l'administrateur apparaît réellement comme l'homme à tout faire

des deux sociétés. Cela étant, un forfait de 12'000 fr. par an se révèle ici

justifié. Il convient dès lors de reprendre 6'000 fr. (et non 12'000 fr.) par

an de 1989 à 1990 sur les frais forfaitaires consentis à M. A.________. En

raison des montants déclarés et des discussions qui ont eu lieu entre

l'administration et les contribuables, on admettra ici que les éléments de la soustraction

d'impôt ne sont pas établis.

10) La

participation aux frais d'administration et de gestion de la société S.________

SA (ligne 37 du tableau des reprises concernant X.________ SA)

En 1989, un montant de

60'000 fr. a été comptabilisé dans les charges de la société X.________ SA.

Selon l'ACI, ce montant doit être repris étant donné l'absence de toute pièce

probante et compte tenu de la qualité de M. A.________, administrateur des deux

sociétés X.________ SA et S.________ SA.

Selon les explications

fournies par M. A.________ lors de l'audience du 21 novembre 2000, la

participation de 60'000 fr. aux frais d'administration et de gestion de

S.________ SA correspond à la part refacturée des salaires du secrétariat et de

l'administrateur assumée par S.________ SA pour le compte d'X.________ SA. Les

bâtiments occupés par chacune des sociétés se trouvaient à proximité l'un de

l'autre; en 1989 (mais à une date qui n'a pas été précisée), X.________ SA a

établi son secrétariat dans les locaux de S.________ SA. La pièce justificative

relative au versement de ce montant de 60'000 fr. d'X.________ SA à S.________

SA - une seule facture datée du 31 mai 1989 - ne comporte aucun détail sur le

calcul des heures et le tarif retenu. L'ACI soutient que l'opération recèle une

compensation du bénéfice d'une société sur l'autre.

En premier lieu, il

ressort des comptes d'X.________ SA qu'au cours des exercices 1987 à 1989, les

charges salariales (charges sociales comprises) de la société sont demeurées

relativement stables (222'836 fr. en 1987, 252'296 fr. en 1988, 254'863 fr. en

1989). On observe la même stabilité du côté de S.________ SA : les salaires de

la direction et du secrétariat s'élevaient respectivement à 72'000 fr. et

42'000 fr. en 1989 et à 72'000 fr. et 44'000 fr. en 1990. Par ailleurs, le

chiffre d'affaires de la société S.________ SA n'a guère varié : en 1989, le

chiffre d'affaires brut de S.________ SA était de l'ordre de 3'768'000 fr. et

en 1990 de 3'641'000 fr. Si, comme on peut le constater, la société S.________

SA a conservé le même volume d'affaires et la même organisation du personnel en

1989.

et 1990, il apparaît impossible d'expliquer comment elle a pu se rendre

disponible pour assumer les travaux de secrétariat et de direction prétendûment

confiés par la société X.________ SA en 1989. La justification donnée par le

recourant en termes de surcroît de travail pour S.________ SA ne se traduit pas

dans l'image comptable de la société. En effet, si l'on suivait les

explications des recourants, le versement de 60'000 fr. aurait dû correspondre

à une augmentation des charges salariales de S.________ SA, voire à une

diminution des mêmes charges dans les comptes d'X.________ SA. La facture

produite à l'appui de la comptabilité n'est pas plus convaincante. La raison de

ce versement ne s'explique ainsi que par la volonté de "lisser" les

bénéfices des deux sociétés. Il convient d'observer en outre que S.________ SA

est détenue par des membres de la famille de M. A.________ et que celui-ci en

est l'administrateur. La société apparaît donc comme un tiers proche de

l'actionnaire. Sans ce lien de dépendance, ce versement de 60'000 fr. n'aurait

jamais été consenti. Le procédé et sa finalité ne pouvant échapper aux organes

d'X.________ SA, cette société a bien consenti à une distribution dissimulée de

bénéfices au profit de S.________ SA. Il convient donc de reprendre le montant

de 60'000 fr. dans le bénéfice imposable d'X.________ SA.

M. A.________ étant

l'administrateur des deux sociétés précitées, il y a lieu d'examiner encore les

effets de cette distribution dans le chapitre fiscal de l'actionnaire.

"Dans le cas de

groupe de sociétés, on peut se trouver en présence d'une distribution de

bénéfices dissimulée indirecte. Tel est le cas lorsqu'une filiale consent à une

société soeur - une autre filiale par exemple - un avantage qu'elle n'aurait

pas accordé dans les mêmes circonstances à un tiers" (Rivier, La

fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 296). En vertu de

la théorie du "triangle", la prestation est réputée faite non pas à

la société proche, mais à son actionnaire. Dans ce sens, selon le Tribunal

fédéral : "lorsque des libéralités interviennent entre sociétés soeurs, il

y a lieu de reconstituer les relations existant entre ces sociétés - qui sont

des contribuables distincts - et d'évaluer les prestations comme si celles-ci

intervenaient entre tiers. Ainsi la libéralité que fait une filiale à une

société soeur représente d'abord une prestation appréciable en argent à la

société mère, dans la mesure où elle n'aurait pas été faite dans les mêmes

circonstances à un tiers; pour cette dernière, il s'agit d'une recette

imposable, sous réserve de la réduction pour participations de l'art. 59 AIFD;

enfin, pour la société soeur finalement gratifiée, la prestation constitue une

forme de financement (souvent occulte)" (ATF 119 Ib 119, consid. 2, cité

par Rivier, op cit., p. 267 s.) De même une prestation appréciable en

argent faite par une société directement à un tiers proche de son actionnaire

doit être traitée comme si elle avait été octroyée à ce dernier. Elle passe en

effet juridiquement par celui-ci qui seul peut en ordonner l'attribution audit

tiers. Pour ce dernier, cette attribution doit être traitée comme une

prestation provenant, non pas de la société, mais de l'actionnaire de celle-ci

(voir jurisprudence fédérale citée par Urs Behnisch/Reto Heuberger, Die

Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Dreieckstheorie im Zickzackkurs, in :

Jusletter du 8 mai 2000 et les références citées).

Le versement de 60'000

fr. par la société dont M. A.________ est l'unique actionnaire (X.________ SA)

à une société dont il est l'administrateur (S.________ SA), doit donc être

traitée comme si cette prestation avait été faite par lui-même. C'est à juste

titre qu'elle a été ajoutée à son revenu imposable. En revanche, les éléments

constitutifs d'une soustraction d'impôt n'ont pas été établis; c'est pourquoi

l'ACI n'a pas retenu en l'occurrence d'infraction à l'encontre de M. A.________

et d'X.________ SA. Pour les motifs évoqués plus loin, le tribunal s'en tiendra

ici à l'appréciation de l'autorité intimée.

11) La part privée

sur les frais de véhicules (ligne 38 du tableau des reprises concernant

X.________ SA et les époux A.________

L'ACI a procédé à des

reprises sur les parts privées pour frais de véhicule (3'600 fr. de 1985 à

1990), dans la mesure où elle n'a trouvé aucun décompte des kilomètres

parcourus à titre professionnel et à titre privé. En l'absence de toute pièce

justificative de nature à étayer la comptabilité, il y a lieu d'admettre que

les recourants n'ont pas établi la caractère commercial des frais résultant des

kilomètres parcourus par l'administrateur. La reprise sur la part privée des

frais de véhicules doit dès lors être maintenue. Comme l'ont admis les

autorités intimées, en comptabilisant des frais non justifiés par pièces, les

recourants ont commis une soustraction d'impôt par négligence. Vu cette

qualification, les reprises demeurent sans incidence sur les amendes en droit

fédéral, s'agissant des périodes qui ont fait l'objet de taxations provisoires.

12) Les ristournes

(ligne 39 du tableau concernant X.________ SA et les époux A.________

De 1985 à 1990, la société n'a pas comptabilisé les ristournes reçues

de l'entreprise C.________, pour un total de 11'750 fr.

De jurisprudence

constante, les ristournes abandonnées par la société à l'actionnaire

constituent pour ce dernier une distribution de bénéfices dissimulée qui doit

faire l'objet d'un rappel d'impôts, non seulement auprès de la société, mais

aussi auprès des actionnaires. Le contribuable qui omet de les déclarer réalise

les conditions objectives de la soustraction (RDAF 1996, p. 87; RDAF 1996, p.

172; RDAF 1995, p. 47). Dès lors, les décisions entreprises sont ici encore

justifiées.

13) L'appartement

de J.________ (reprise hors tableau concernant les époux A.________

applicable au revenu déterminant pour le taux)

Sous la rubrique

"Autres modifications" du tableau des reprises ajoutées au revenu

imposable de M. A.________, l'ACI a inscrit un montant de 8'000 francs chaque

année de 1985 à 1992 représentant la valeur locative d'un studio à J.________.

Le recourant soutient que cette valeur locative ne repose pas sur des éléments

sérieux et relève que l'appartement en question n'est disponible que 4 à 5 mois

par année dans la mesure où il s'agit d'une résidence sans isolation, ni

chauffage.

L'art. 20 al. 1 lettre

d LI soumet à l'impôt sur le revenu la valeur locative de l'habitation dont le

contribuable est propriétaire. Cette imputation constitue une exception à la

règle selon laquelle l'usage d'une chose dont le contribuable est propriétaire

ne constitue pas un revenu. Ce cas particulier se justifie par le fait que le

locataire ne peut pas déduire de son revenu le loyer qu'il paie à un tiers,

alors que le propriétaire d'un immeuble peut déduire les intérêts passifs et

les frais d'entretien de son immeuble (ATF 112 Ia 240; Rivier, Droit

fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 435 ss). Le

revenu locatif est imputé au contribuable, même s'il n'utilise pas, ou que

partiellement, l'immeuble ou l'habitation dont il est propriétaire (Känzig,

Die eidgenössische Wehrsteuer, (Direckte Bundessteuer) , vol. I, 2ème éd., Bâle

1982, ad art. 21, al. 1, lettre b, n. 97, p. 320). En effet, dans ce cas de

figure, il jouit néanmoins d'un avantage économique qui consiste à avoir un

logement à sa disposition et à pouvoir l'occuper en tout temps (Huguenin,

L'imposition de la valeur locative d'un logement inoccupé, RDAF 1946, p. 141 ;

RDAF 1947, p. 17). C'est donc la volonté du propriétaire de se réserver la

libre disposition qui est décisive. Pour cette raison, le revenu locatif d'une

résidence secondaire sera néanmoins imputé au contribuable (ATF 99 Ia 344; StE

1999.

B 25.3 Nr. 21). En revanche, cet avantage économique n'existe plus si

l'habitation n'est pas utilisable et ne peut pas être louée temporairement ou

durablement (ATF 72 I 223; ATF 75 I 246; Huguenin, op. cit., p. 144; Rivier,

loc. cit.).

En l'espèce, le

contribuable n'a ni démontré, ni même rendu vraisembable qu'en l'absence de

chauffage et d'isolation, son appartement était inutilisable 7 à 8 mois pas an

(il est d'ailleurs possible de recourir à des chauffages d'appoint). On relève

en outre que la valeur locative retenue est relativement faible, compte tenu

des prix de location, même limités à la saison d'été dans cette région de la

France. Par conséquent, la reprise doit être confirmée. De plus, il ne pouvait

échapper à M. A.________ qu'en ne déclarant pas l'immeuble dont il était

propriétaire en France, il violait ses obligations de procédure. Cette attitude

est constitutive d'une soustraction, laquelle devrait être réprimée par une

amende. Néanmoins, pour les motifs exposés plus loin, il ne sera pas perçu

d'amende et les décisions querellées seront confirmées sur ce point également.

6.

a) En récapitulant les

corrections apportées ci-dessus, les reprises opérées dans les charges de la

société X.________ SA sont modifiées de la manière suivante:

- les lignes 3 (Tennis-Lausanne), 9 (Tennis-Ecublens),

10.

(Tennis-Vidy), 11 (Bijouterie Guillard), 24 (achat sculpture), 32 (achat

pendule) sont abandonnées;

- la ligne 36 est corrigée, les différences

calculées au consid. 5/8 (p. 22) étant reportées en diminution des reprises

pour les années de calcul 1985, 1986, 1991 et 1992, en augmentation des

reprises pour les années 1987 à 1990. En définitive, le tableau des reprises

corrigés se présente ainsi :

Tableau

des reprises corrigées sur le bénéfice d'X.________ SA:

Années

de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années

de calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

des reprises effectuées par l'ACI

30'121

52'868

34'749

43'209

107'175

43'992

24'305

17'679

Total

des reprises corrigées

26'618

35'832

33'609

42'342

109'099

43'212

16'505

5'792

Pour

la période fiscale 1987-1988, le bénéfice imposable corrigé se calcule, en

droit cantonal, communal et fédéral, de la manière suivante :

Années de calcul

1985.

1986.

Moyenne

Bénéfices déclarés ou admis

316'721

15'973

166'347

Corrections selon tableau des

reprises corrigées

26'618

35'832

31'225

Majorations à titre de pénalité

(en droit cantonal)

0.

Bénéfices corrigés

343'339

51'805

197'572

Perte moyenne de la période de

calcul précédente

0.

Bénéfice imposable rectifié

197'572

Bénéfice imposable corrigé arrondi à

197'500

au lieu de

166'300

b) Les corrections

apportées aux reprises opérées dans la société X.________ SA sont reportées

dans le chapitre fiscal des actionnaires. Au surplus :

- la reprise de 4'000 fr. en 1988 pour l'achat

de tableaux "Vol de Monix" et "De dos" a été abandonnée en

cours de procédure;

- les lignes 41 et 43 (Tennis-Lausanne et

Ecublens) du tableau des reprises concernant les époux A.________ sont

abandonnées;

- la ligne 46 est modifiée, la reprise étant

réduite de 12'000 fr. à 6'000 fr. pour les années de calcul 1989 à 1992; la

soustraction s'agissant de ces frais n'est pas établie;

- la participation aux frais d'administration

et de gestion de S.________ SA (ligne 37 du tableau concernant X.________ SA)

fait également l'objet d'une reprise dans le chapitre de l'actionnaire. La

soustraction sur ce point n'est pas retenue.

Le tableau des

reprises corrigées se présente dès lors comme il suit :

Années

de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années

de calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

des reprises effectuées par l'ACI

30'121

46'368

31'249

47'209

73'303

78'525

41'416

47'962

Total

des reprises corrigées

26'618

29'332

30'109

42'342

128'147

71'383

27'239

29'728

On rappelle au

demeurant que la reprise relative à l'appartement sis à J.________ est

confirmée.

Pour la période

fiscale 1987-1988, le revenu net déterminant pour le taux se calcule dès lors

de la manière suivante :

Années de calcul

1985.

1986.

Moyenne

Total des reprises corrigées

26'618

29'332

Pénalités (en droit cantonal)

0.

Autres modifications ICC/IFD

6'700

33'318

36'032

34'675

ICC

Revenu net imposé

124'607

Revenu imposable

159'282

arrondi

à 159'200 au taux (1.8) de 88'400

IFD

121'370

Revenu net imposé

156'045

Revenu imposable

arrondi

à 156'000 au taux de 156'000

7.

Les reprises et leur

qualification ayant été examinées, le dernier objet du litige porte sur les

amendes prononcées à l'encontre des recourants.

a) En matière d'impôt

fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende

fixée en fonction du montant de l'impôt soustrait. L'art. 175 LIFD prévoit une

amende équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au

tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur.

Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi

l'art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant

aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Selon la

jurisprudence, lorsqu'un contribuable a commis une infraction fiscale sous

l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé après l'entrée en vigueur de la

nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit

l'art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces

conditions, l'art. 175 LIFD était plus favorable que l'art. 129 AIFD (arrêts FI

94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/0161 du 22 novembre 1995, consid.

1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten

Bundessteuer, § 90, p. 376).

S'agissant de la

tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l'art. 131

al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l'art. 176 al. 2 LIFD.

En effet, en appliquant l'art. 131 al. 2 AIFD, l'autorité pouvait arrêter

l'amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée

en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche,

l'art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l'autorité de fixer une peine

s'élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée,

sans fixer aucun plafond.

b) En matière d'impôts

cantonal et communal, l'art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon

cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est

passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt

cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit

cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de

soustraction, l'art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins

forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de

taxation. Dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI

91/0076 du 8 juillet 1993 et FI 94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

c) Les dispositions

précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible

d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende

approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction

d'après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la

faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable

par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et

Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF

1987.

p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid. 4).

En matière d'impôts

cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août

1992.

des directives concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de

soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l'amende

dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de

culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et

de la situation patrimoniale de l'intéressé.

8.

On rappelle au

préalable les reprises abandonnées, en se référant au consid. 6 ci-dessus. En

outre, il a été jugé que les reprises sur la participation aux frais

d'administration et de gestion de S.________ SA (ligne 37 du tableau), et sur

les frais forfaitaires de représentation de M. A.________ (ligne 46 du

tableau), ne relevaient pas de la soustraction. De plus, s'agissant de la part

privée sur les frais de véhicules d'X.________ SA, reprise dans la société et

chez l'actionnaire (ligne 38 du tableau), seule la négligence a été retenue. Le

tribunal retient par ailleurs que, pour l'impôt fédéral direct dû par les époux

A.________, les taxations sont encore provisoires, si bien que seule la

tentative de soustraction entre en ligne de compte. Il en va de même,

s'agissant de la société pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994.

Sur la situation des

contribuables, on mentionnera les commandement de payer les sommes de 1'143'884

fr. 55 et de 515'721 fr. 25, notifiés le 8 mai 2000 à la recourante; au

demeurant, celle-ci fait déjà l'objet d'une commination de faillite, selon

formule établie le 13 novembre 2000 pour un montant de 109'717 fr. 40. Selon le

rapport intermédiaire établi le 12 juillet 2000 par le bureau fiduciaire REF

Contrôle SA, le total du bilan au 31 décembre 1999 s'élevait à 1'674'580 fr.

26.

Ainsi, "l'exercice accuse une perte nette de 175'190 fr. 80, portée en

augmentation du report de pertes au 1er janvier 1999 de 1'820'301 fr. 28, d'où

un report de pertes au 1er janvier 2000 de 1'995'492 fr. 08 après déduction des

réserves ouvertes s'élevant à 855'000 fr.; la société présentant un surendettement

au bilan, celle-ci est sujette aux dispositions de l'art. 725 CO". La

mauvaise situation financière de la société ne va pas manquer de compromettre

celle de son actionnaire également. De plus, M. A.________, âgé de 68 ans, est

atteint dans sa santé.

Au demeurant, à

l'instar des autorités intimées, le tribunal retiendra encore que les

recourants ont collaboré aux travaux de redressement, que les infractions se

sont poursuivies pendant plusieurs années et qu'elles ont donné lieu à des

sanctions auprès de la société et de son actionnaire. Pour tenir compte de

manière appropriée de la situation personnelle des recourants, des

circonstances évoquées ci-dessus et de la durée de la procédure, le tribunal

réduira les amendes. Pour les mêmes raisons, il renoncera à procéder à une "reformatio

in pejus", s'agissant des reprises qui n'ont pas donné lieu à une

sanction, à savoir qui ont trait à la participation aux frais d'administration

et de gestion de S.________ SA (ligne 37 du tableau de la p. 3), aux frais

forfaitaires de représentation comptabilisés dans S.________ SA (ligne 46 du

tableau de la p. 4) et au revenu locatif de l'appartement de J.________.

Les amendes sont dès

lors fixées comme il suit :

en matière d'impôt fédéral direct

X.________ SA

Périodes fiscales

Amendes

1987-1988

1'800.--

1989-1990

2'000.--

1991-1992

4'000.--

1993-1994

0.

Epoux A.________

Périodes fiscales

Amendes

1987-1988

2'600.--

1989-1990

3'200.--

1991-1992

6'200.--

1993-1994

2'700.--

en matière d'impôts

cantonal et communal :

X.________ SA

Périodes fiscales

Amendes

1987-1988

6'000.--

1989-1990

7'600.--

1991-1992

maj. 10%

1993-1994

maj. 10%

Epoux A.________

Périodes fiscales

Amendes

1987-1988

6'000.--

1989-1990

8'000.--

1991-1992

maj. 10%

1993-1994

maj. 10%

9.

Les considérants qui

précèdent conduisent à une admission très partielle des recours. Les recourants

supporteront donc un émolument, qui sera réduit - en dépit de la difficulté et

de l'importance du dossier - pour tenir compte des dépens également réduits

auxquels les recourants pourraient prétendre. Cela étant, il ne sera pas alloué

de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Concernant X.________ SA:

I. a) Le recours

interjeté en matière d'impôt fédéral contre la décision sur réclamation rendue

le 19 juillet 2000 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est

partiellement admis.

b) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988,

est réformée, le bénéfice imposable étant arrêté à 197'500 francs (au lieu de

166'300 francs), au taux de 197'500 francs, le capital imposable demeurant fixé

à 490'000 francs.

c) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à

1994, est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision

dans le sens du considérant 6.

d) La décision

précitée en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce

sens que les amendes prononcées à l'encontre de la recourante sont arrêtées à 1'800

(mille huit cents) francs et à 2'000 (deux mille) francs, respectivement pour

les périodes 1987-1988 et 1989-1990, la décision précitée étant au surplus

confirmée en tant qu'elle porte sur les périodes 1991-1992 et 1993-1994.

II. a) Le recours

interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le

11 janvier 1999 par le Département des finances est partiellement admis.

b) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988,

est réformée, le bénéfice imposable étant arrêté à 197'500 francs (au lieu de

166'300 francs), au taux de 197'500 francs, le capital imposable demeurant fixé

à 490'000 francs.

c) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à 1994

(avec majoration pour les périodes 1991 à 1994), est annulée; le dossier est

renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 6.

d) La décision

précitée en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce

sens que les amendes prononcées à l'encontre de la recourante sont arrêtées à

6'000 (six mille) francs pour la période 1987-1988 et à 7'600 (sept mille six

cents) francs pour la période 1989-1990.

III. Un émolument

de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Concernant les époux A.________ :

V. a) Le recours

interjeté en matière d'impôt fédéral contre la décision sur réclamation rendue

le 19 juillet 2000 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est

partiellement admis.

b) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988,

est réformée, le bénéfice imposable étant arrêté à 156'000 francs (au lieu de

121'300 francs), au taux de 156'000 francs.

c) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à

1994, est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision

dans le sens du considérant 6.

d) La décision

précitée en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce

sens que les amendes prononcées à l'encontre du recourant M. A.________ sont

arrêtée à 2'600 (deux mille six cents) francs, 3'200 (trois mille deux cents)

francs, 6'200 (six mille deux cents) francs et 2'700 (deux mille sept cents)

francs, respectivement pour les périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992 et

1993-1994.

VI. a) Le recours

interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le

5 février 1999 par le Département des finances est partiellement admis.

b) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988,

est réformée, le revenu imposable étant arrêté à 159'200 francs (au lieu de

124'600 francs), au taux de 88'400 francs, l'impôt sur la fortune étant au demeurant

confirmé.

c) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à 1994

(avec majoration pour les périodes 1991 à 1994), est annulée; le dossier est

renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 6.

d) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce

sens que les amendes prononcées à l'encontre du recourant M. A.________ sont

arrêtées à 6'000 (six mille) francs pour la période 1987-1988 et à 8'000 (huit

mille) francs pour la période 1989-1990.

VII. Un émolument de

2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement

entre eux.

VIII. Il n'est pas

alloué de dépens.

pe/Lausanne, le 19 décembre 2000

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres I, III, IV, V, VII et VIII du

dispositif du présent arrêt, en tant qu'ils ont trait au droit fédéral, peuvent

faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

3.

1.

4.

1988.

5.

3.

21.

49.

2.

3.

36.

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

172.

535.

622.

1988.

1989.

1999.

6.

10.

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

1985.

1986.

0.

0.

0.

0.

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

1985.

1986.

0.

0.

7.

1987.

1992.

8.

26.

0.

9.

Dispositif