FI.1999.0017

TA - FI.1999.0017 - 2001-07-04 - c/AFC et ACI

4 juillet 2001Français44 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La société X.________ SA dont le siège principal

est à Lausanne, a pour but la fabrication et le commerce de blocs-portes, de

fenêtres et d'autres articles dépendant de la construction immobilière. Depuis

1989, le but social a été étendu aux opérations commerciales, financières ou

immobilières.

B.________ est

l'actionnaire et l'administrateur de cette société. Il ressortira de

l'instruction qu'il a dirigé seul l'entreprise jusqu'en 1986. Ensuite, son fils

BB.________ est entré au service de la société. Le 10 avril 1989, X.________ SA

a constitué une succursale à H.________, engagée par la signature individuelle

de BB.________, nommé directeur. Par la suite, BB.________ a exercé en fait la

fonction de directeur de X.________ SA: il s'occupait de la clientèle, était

responsable des chantiers et de l'établissement des factures. BB.________

détient actuellement 80 des 250 actions du capital de X.________ SA, le solde

des actions étant réparti également entre sa mère et la société elle-même.

La comptabilité de la

société était tenue par REF Contrôle SA, à Préverenges. Cette fiduciaire était

également chargée d'établir les déclarations d'impôt, les certificats de

salaire et les attestations 21'024 concernant les montants versés aux membres

de l'administration et aux organes de direction.

B. Dans le cadre des affaires dites "des

ristournes", l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a

adressé des avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale à la société

C.________ SA et à son administrateur et actionnaire B.________, respectivement

le 7 juillet et le 18 décembre 1992. L'enquête a ensuite été étendue à la

société "soeur" X.________ SA et à son "directeur"

BB.________. Le 25 juin 1993, l'ACI a notifié à la société X.________ SA un

premier avis interruptif de prescription au sens des art. 133 LI et 134 AIFD

pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Des avis

interruptifs de la prescription (art. 133 LI) ont ensuite été régulièrement

adressés à la société, en dernier lieu le 13 décembre 1996.

C. Au terme des travaux de redressement, le 14 octobre

1997, l'ACI a adressé à la société X.________ SA et aux époux A.________ un

avis de prochaine clôture les informant des reprises et des rappels d'impôts

envisagés. Formellement, c'est par ce courrier du 14 octobre 1997 que l'ACI a

informé personnellement les époux A.________ de l'ouverture d'une procédure en

soustraction fiscale à leur encontre pour les périodes fiscales 1991-1992,

1993-1994 et 1995-1996. Selon ces avis, pour la société, toutes les taxations -

fédérales, cantonales et communales - des périodes 1991-1992 et 1993-1994

étaient provisoires; pour les contribuables personnes physiques, les taxations

des périodes 1991-1992 et 1993-1994 étaient définitives et celles de la période

1995-1996 provisoires.

Les reprises opérées

se présentent comme il suit dans les décisions notifiées aux intéressés les 11

janvier et 9 février 1999:

Tableau

des reprises sur le bénéfice de X.________ SA:

Années

de taxation

1991-1992

1993-1994

Années

de calcul

1989

1990

1991

1992

Total

des reprises effectuées dont le détail est le suivant :

26'672

42'933

25'511

38'683

REPRISES

SUR FRAIS GENERAUX

Primes

assurance-maladie privée B.________

1'498

2'097

Cotisations

Stade-Lausanne Tennis

362

377

347

Satem

SA, achat huile chauffage domicile privé Y.________

1'397

Centre

national de Tennis Ecublens, location court

1'080

Leasing

MB 190 Mme A.________

(VD

********)

8'491

15'888

Autres

frais s/MB 190 Mme A.________ (VD ********)

1'662

4'785

2'637

2'048

TOTAL

DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX

14'128

22'533

5'111

18'283

REPRISES

NEGATIVES

Facture

à C.________ pour participation aux frais d'administration et de gestion

refusée

60'000

TOTAL

DES REPRISES NEGATIVES

60'000

REPRISES

SUR PARTS PRIVES

Diff. s/frais forfaitaires B.________ selon accord ACI

12'000

Diff. s/frais forfaitaires BB.________ selon accord ACI

3'600

4'800

Part privée s/véhicule BB.________

3'600

TOTAL

DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES

19'200

20'400

Tableau des reprises concernant les époux A.________

avec les autres modifications portées à la déclaration

Années de taxation

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1989

1990

1991

1992

1993

1994

REPRISES

SUR PARTS PRIVEES

Part privées sur véhicule

3'600

REPRISES

SUR FRAIS GENERAUX

Primes

assurance-vie Rentenanstalt

5'500

Primes assurance-vie La Bâloise

1'321

AUTRES

MODIFICATIONS DE LA DECLARATION D'IMPOT

Correction

salaire déclaré selon certificat de salaire

9'600

Frais

de transport (ch. 12a) refusé, vhc d'entreprise

2'127

2'155

3'316

Frais

de repas (ch. 12b) refusé, frais forfaitaires

2'400

Frais

location d'une pièce (ch. 16) refusé

1'500

l'absence de règlement d'entreprise approuvé par l'ACI, frais forfaitaires

admis à 4'800 fr. par an

4'800

Autres

frais professionnels de Mme

(1'700)

D. Le 11 janvier 1999,

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des

finances ont notifié à la société les décisions suivantes en matière d'impôt

fédéral, cantonal et communal:

X.________ SA:

Impôt

fédéral direct

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)

Proportion

des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises

d'impôt par période

Amendes

(coefficient)

1991-1992

(12'117 bénéfice net corrigé - 29'359 pertes moyennes reportées)

1993-1994

24'700

(bénéfice)

89%

3'315.40

1'000.

-- (0,30)

Impôt cantonal et communal

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)

Proportion

des montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Reprises

d'impôt par période

Amendes

(coefficient)

1993-1994

24'700

(bénéfice)

100%

9'309.40

4'000.

-- (0.43)

droit fédéral, l'amende afférente à la période 1993-1994 a été prononcée sur la

base de l'art. 175 al. 2 LIFD (l'exercice de la période fiscale 1991-1992 s'est

soldé par une perte). En matière cantonale et communale, l'amende pour la

période fiscale 1993-1994 se fonde sur l'art. 128 al. 2 lettre b LI.

L'ACI a retenu la

soustraction qualifiée pour la prise en charge de frais privés de l'actionnaire

et de son épouse. S'agissant de l'insuffisance de la part privée à

l'utilisation du véhicule de l'entreprise, seule a été retenue la soustraction

par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que

la contribuable avait collaboré au redressement de sa situation fiscale,

qu'elle n'avait pas d'antécédent, que sa situation économique était précaire et

que les éléments soustraits l'avaient été tant auprès de la société que de

l'actionnaire.

E. Le 9 février 1999, l'Administration cantonale de

l'impôt fédéral direct et le Département des finances ont notifié aux époux

A.________ les décisions suivantes en matière d'impôt fédéral, cantonal et

communal, les amendes n'étant prononcées qu'à l'encontre de BB.________:

Epoux A.________ :

Impôt

fédéral direct

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)

Proportion

des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises

d'impôt par période

Amendes

(coefficient)

1991-1992

5'700

(revenu)

39%

132.

50.

-- (0.37)

1993-1994

5'700

(revenu)

39%

308.

100.

-- (0.32)

1995-1996

29'700

(revenu)

1'366.

Impôt cantonal et communal

Périodes

fiscales

Différence

annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)

Proportion

des montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Reprises

d'impôt par période

Amendes

(coefficient)

1993-1994

8'700

(revenu)

2'730.10

400.

-- (0.15)

1995-1996

52'100

(revenu)

14%

16'069.50

500.

-- (0.03)

droit fédéral, les amendes pour soustraction consommée afférentes aux périodes

fiscales 1991-1992 et 1993-1994 ont été prononcées sur la base de l'art. 175

al. 2 LIFD; l'administration a renoncé à toute amende pour tentative de

soustraction (art. 131 al. 2 AIFD), s'agissant de la période fiscale 1995-1996.

En matière cantonale et communale, les amendes de toutes les périodes fiscales

en cause se fondent sur l'art. 128 al. 2 lettre b LI.

L'ACI a retenu la

soustraction qualifiée pour la prise en charge des primes d'assurance privées

de BB.________. En revanche, s'agissant de l'insuffisance de la part privée à

l'utilisation d'un véhicule de l'entreprise, seule a été retenue la

soustraction par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte

du fait que le contribuable avait collaboré au redressement de sa situation

fiscale, qu'il n'avait pas d'antécédent, que des sanctions allaient également

être infligées à la société, que des suites seraient données au niveau de

l'impôt anticipé et que les contribuables ont deux enfants à charge.

F. Les 10 février et 11 mars 1999, la société et les

personnes physiques ont formé une réclamation contre les décisions précitées

rendues en matière d'impôt fédéral. Aux mêmes dates, ils ont recouru auprès du

Tribunal administratif contre les décisions rendues en matière cantonale et

communale. Les recours tendent à l'annulation de certaines reprises et à la

réduction du montant des amendes.

Le 19 juillet 2000,

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a rendu deux décisions

rejetant les réclamations de la société et des époux A.________. Les

contribuables, personnes morale et physiques ont recouru contre ces décisions

auprès du tribunal de céans par mémoire du 28 août 2000. Les moyens soulevés

par les recourants seront repris ci-après dans la mesure utile.

Dans ses déterminations du 19 septembre 2000, l'ACI a conclu au rejet

des recours.

G. Le Tribunal

administratif a tenu une première audience le 21 novembre 2000 en présence de

B.________ et de BB.________, assistés de l'avocat Marc-Olivier Buffat et de M.

D.________, de la fiduciaire REF Contrôle SA à Préverenges. L'instruction a

porté sur les rappels d'impôt et les prononcés d'amendes pour les périodes

fiscales 1987-1988 à 1993-1994 en matière d'impôt fédéral, cantonal et

communal, concernant C.________ SA (FI 99/0016) et les époux A.________ (FI

99/0020). L'instruction lors de cette audience s'est étendue aux reprises

opérées dans les comptes de X.________ SA dans la mesure où elles avaient une

incidence sur la taxation de la société C.________ SA ou des époux A.________.

Pour éviter des redites inutiles, on se bornera au besoin à se référer à

l'arrêt rendu le 19 décembre 2000 à la suite de cette première audience.

H. Les causes FI 99/0017 et FI 99/0024, concernant

respectivement X.________ SA et les époux A.________, ont été jointes sous la

référence FI 99/0017.

Le Tribunal

administratif a tenu audience le 24 janvier 2001, en présence des époux

A.________, de l'administrateur de la société, B.________, assistés de l'avocat

Marc-Olivier Buffat et de M. D.________ de la fiduciaire REF Contrôle SA. L'ACI

était représentée par Thierry de Mitri, juriste, et Gérard Clot, inspecteur.

Deux témoins ont été cités à comparaître à la demande des recourants:

E.________, menuisier à ********, et F.________, architecte à Lausanne.

E.________ a travaillé

comme sous-traitant de l'entreprise X.________ SA depuis 8 à 10 ans. Il

confirme que BB.________ est le patron de X.________ SA; il a toujours traité

avec lui. Selon le témoin, X.________ SA avait des chantiers à Genève et dans

le canton de Neuchâtel à Marin. Il suppose que BB.________ parcourait beaucoup

de kilomètres dans l'exercice de son activité (lui-même en parcourt 10'000 à

15'000 par année). Lorsqu'il accompagnait BB.________ pour se rendre sur un

chantier à Genève, par exemple pour un EMS à Vernier, il se déplaçait jusqu'aux

bureaux de l'entreprise à Z.________; de là, ils utilisaient le véhicule de

BB.________ pour faire le trajet et souvent, ce dernier payait leur repas

commun.

F.________ a travaillé

pour B.________ depuis 1980. Selon le témoin, il est exact que BB.________

s'occupait de X.________ SA depuis 1989-1990. Il confirme que la société

disposait de chantiers dans toute la Suisse Romande, à Genève, Neuchâtel et

Fribourg. Il confirme en outre qu'il était parfois invité à manger par

BB.________. Enfin, il observe que c'est surtout BB.________ qui dirigeait

X.________ SA, même si l'administrateur de la société, B.________, s'en

occupait également.

Mme A.________, épouse

de BB.________ a déclaré en audience qu'elle avait été employée par la société

X.________ SA en 1997-1998 pendant de courtes périodes pour des travaux de

secrétariat et de classement. Elle ne s'est jamais occupée de la comptabilité.

Mme A.________ a encore précisé qu'il arrivait à son époux d'inviter des

fournisseurs, des architectes et de la clientèle. Dans ces cas-là, il prenait

ses repas à l'extérieur.

Considérants

1.

Les recours des 10 février, 11 mars 1999 et 28 août 2000, interjetés

contre les décisions des 11 janvier, 9 février 1999 et 19 juillet 2000, ont été

formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours;

partant, ils sont recevables en la forme.

2.

La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) est entrée en vigueur

le 1er janvier 1995. Sur le plan cantonal et communal, la loi du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux (LI 2000) est entrée en vigueur le 1er janvier

2001.

Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination

des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la

taxation, soit en l'espèce selon l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct

(AIFD), ainsi que la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux

(LI), alors que le droit applicable pour juger s'il y a soustraction est

déterminé conformément au principe du droit pénal visant à appliquer la loi la

plus favorable (principe de la lex mitior; FI 94/106 du 5 octobre 1995, FI

93/101 du 15 mars 1995).

3.

Les recourants contestent pour l'essentiel les reprises opérées dans la

comptabilité de la société recourante, ainsi que les rappels d'impôt et les

prononcés d'amendes qui en ont résulté tant pour X.________ SA que pour les

contribuables personnes physiques, actionnaire ou directeur.

a) En droit fiscal

suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du

compte de profits et pertes (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI).

Il comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du

compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux

autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre

b LIFD et 54 al. 1 lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions

et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage

commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1

litt. c LI).

Parmi les prélèvements

opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en

considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lettre b

AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut

entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres

de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si

ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice.

Les dépenses fictives,

comptabilisées comme telles, doivent être reprises aussi bien dans la société

que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces

montants à titre de dividende dissimulé (FI 94/0106 du 5 octobre 1995; v. aussi

Arch. 30, p. 101 ss notamment p. 104). Il s'agit là d'une conséquence de la

distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et

son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (ATF du

4.

avril 1995, dans la cause J. et J. SA c/TA VD et ACI).

b) Les prestations

appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction

d'impôt (ou en droit fédéral, si la taxation n'est que provisoire, d'une

tentative de soustraction d'impôt), voire d'une infraction aggravée d'usage de

faux en matière fiscale au sens des art. 129 bis LI, respectivement 130 bis

AIFD; le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière

circonstance que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence

d'une soustraction qualifiée.

4.

Les reprises opérées

par l'ACI portent sur les diverses prestations suivantes:

- les primes d'assurances de

l'administrateur B.________ et du directeur BB.________;

- les cotisations au Stade-Lausanne et au

Centre national de tennis à Ecublens;

- l'achat d'huile de chauffage pour le

domicile privé de l'administrateur B.________;

- les frais de véhicule de l'épouse de

l'administrateur B.________;

- la différence sur les frais forfaitaires

de représentation de l'administrateur B.________ et du directeur BB.________;

- la part privée sur les frais de véhicules

du directeur BB.________ et le refus de la déduction pour frais de transport de

BB.________;

- la reprise "négative" sur

refacturation de participation aux frais administratifs;

- les frais forfaitaires de représentation;

- les frais de location d'une pièce pour

BB.________.

1) Les primes d'assurances de

l'administrateur B.________ et du directeur BB.________ (ligne 1

(assurance-maladie de l'administrateur B.________) du tableau des reprises

concernant X.________ SA et lignes 11 et 12 (assurance-vie du directeur

BB.________) du tableau des reprises concernant les époux A.________)

a) De 1989 à 1991, des

primes d'assurance-maladie versées à l'assurance-maladie Elvia pour un montant

de 1'048 fr. en 1989 et 1990, puis de 2'097 fr. en 1991, ont été comptabilisées

comme charges de la société au profit de l'administrateur de la société,

B.________. Ces primes d'assurance constituent des dépenses privées en

faveur de l'actionnaire; elles doivent donc être reprises, ce que les

recourants ne contestent pas.

On le rappelle (voir

FI 99/0016 du 19 décembre 2000, consid. 5.1, p. 15), lorsqu'une société anonyme

prend à sa charge des frais privés de l'actionnaire, elle réalise une

distribution dissimulée de bénéfices (StE 1994 B. 101.2 n°. 16; RDAF 1995 p.

38; RDAF 1995 p. 418). N'étant ni preneur ni bénéficiaire de ces assurances, la

société a diminué son résultat d'exploitation par des frais généraux qui

constituaient en réalité des charges privées. De ce fait, elle a réalisé une

distribution de bénéfice dissimulée. Par conséquent, la reprise opérée par

l'autorité intimée doit être confirmée. Compte tenu de la nature de ces charges

et de leur montant, les intéressés ne pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de

frais ayant manifestement un caractère privé, si bien que la soustraction

intentionnelle est ici réalisée.

b) En 1993 et 1994,

des primes versées à l'assurance-vie Rentenanstalt (5'500 fr. chacune des deux

années) et à l'assurance-vie La Bâloise (1'321 fr. en 1994) ont également été

comptabilisées comme charges de la société au profit de BB.________.

Les recourants

soutiennent que ces assurances ont été souscrites par la société X.________ SA

en contrepartie d'affaires. S'agissant des primes versées à la Rentenanstalt,

ils citent en particulier le cas d'un chantier réalisé par la société à La

Chaux-de-Fonds. A l'appui de leurs dires, les recourants produisent une facture

du 1er novembre 1990 à l'adresse du bureau d'architecture Studer à La

Chaux-de-Fonds pour des travaux d'un montant de 72'045 fr. En ce qui concerne

la prime d'assurance-vie La Bâloise, les recourants se réfèrent à un chantier

de la Bâloise Assurance à Yverdon et produisent le contrat d'entreprise passé

le 6 juillet 1994 pour un prix forfaitaire de 67'200 fr. et une facture finale

du 15 août 1995 d'un montant de 65'833 fr. De son côté, l'ACI observe que, lors

de la conclusion des contrats, le preneur d'assurance était BB.________ et non

pas la société X.________ SA. Celle-ci n'a acquis la qualité de preneur

d'assurance que dans le courant du deuxième semestre de l'année 1996, lorsque

BB.________ lui a cédé les deux polices d'assurance, les 27 novembre et 2

décembre 1996. C'est pourquoi l'ACI considère qu'il s'agit de frais privés pris

en charge indûment par la société et confirme la reprise, en invoquant le

principe de la spécialité des exercices.

Selon ce principe,

l'entreprise ne peut arbitrairement choisir le moment de la comptabilisation et

doit rattacher à l'exercice concerné les produits et les charges qui le

concernent effectivement (Rivier, La fiscalité de l'entreprise (société

anonyme), 1994, p. 202). Dans le cas d'espèce, les contribuables n'avaient pas

à comptabiliser comme charges de la société des primes d'assurances dont

celle-ci n'était pas encore la bénéficiaire. S'ils avaient un doute à ce sujet,

il leur appartenait de se renseigner. Ainsi le montant de ces primes doit-il

être ajouté au revenu imposable de BB.________. Au niveau du bénéfice imposable

de la société, la même reprise se justifie; toutefois, elle ne concerne pas les

périodes fiscales litigieuses. La prise en charge de ces frais par la société

est constitutive d'une soustraction par négligence de la part des recourants.

En droit fédéral,

l'élément subjectif de l'infraction n'est pas réalisé, la tentative de

soustraction supposant une intention de son auteur. Selon l'art. 128 al. 1 LI

(du 26 novembre 1956), alors même qu'il s'agit d'une taxation provisoire, la

négligence suffit, ce qui justifierait une amende, mais atténuée (art. 128 al.

2.

lit. b LI). La novelle du 4 juillet 2000, entrée en vigueur le 1er janvier

2001, reprend en droit vaudois la solution adoptée par le législateur fédéral:

la tentative de soustraction, régie par l'art. 243 LI 2000 n'est punissable que

si elle est intentionnelle (BGC mai 2000, p. 852). Le principe de la lex mitior

- consacré par l'art. 2 al. 2 du code pénal (CP), auquel renvoie l'art. 258 al.

1.

LI 2000 - s'appliquant également en droit vaudois (voir Diane Monti,

Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001,

chapitre 12, § 2), l'infraction commise par négligence ne peut plus, dès 2001,

être poursuivie en cas de taxation provisoire. Ces considérations conduiront à

l'abandon de toute sanction relative à cette reprise, ceci tant en droit

fédéral que cantonal.

2) Les cotisations au Stade-Lausanne et

Centre national de tennis à Ecublens (lignes 2 (Lausanne) et 4

(Ecublens) du tableau des reprises concernant X.________ SA)

En 1990, 1991 et 1992,

la société a comptabilisé dans ses frais généraux des cotisations annuelles au

Stade de Tennis de Lausanne (362 fr. en 1990, 377 fr. en 1991 et 347 fr. en

1992) et au Centre national de tennis à Ecublens (1'080 fr. en 1989). L'ACI a

repris ces montants au motif que le paiement de telles cotisations constituait

une dépense privée non justifiée par l'usage commercial. Les recourants font

valoir au contraire que ces cotisations ont été assumées par X.________ SA dès

lors qu'elles permettaient aux représentants de la société de pratiquer le

tennis avec la clientèle et favorisait ainsi les rencontres d'affaires.

Lors de l'audience du

21.

novembre 2000, l'instruction a porté sur la comptabilisation de ces

cotisations dans les charges de X.________ SA. Les recourants ont maintenu leur

point de vue selon lequel les cotisations annuelles au Stade Lausanne, ainsi

que la location d'un court de tennis au Centre national de tennis, à Ecublens,

étaient destinées à la clientèle de la société. Il a été admis qu'en jouant du

tennis avec des clients potentiels, l'administrateur de X.________ SA,

B.________, facilitait la conclusion de contrats pour le compte de sa société.

A cela s'est ajouté le fait qu'à partir de 1988, opéré des deux hanches,

B.________ n'a plus joué au tennis en raison de son état de santé. Il ne lui

était de ce fait pas possible d'utiliser les courts de tennis à des fins

personnelles. Partant, les recourants ont rendu vraisemblable que les frais de

cotisations et de location de courts de tennis revêtaient un caractère

commercial et constituaient des charges justifiées par l'usage commercial.

Aussi la reprise sur ces frais a-t-elle été abandonnée pour l'actionnaire

B.________ et elle doit l'être également pour la société X.________ SA.

3) L'achat d'huile de chauffage pour le

domicile privé de l'administrateur B.________ (ligne 3 du tableau des

reprises concernant X.________ SA)

En 1989, un montant de

1'397 fr. a été comptabilisé dans les charges de X.________ SA au profit de

B.________. L'ACI a repris ce montant sans que les recourants ne le contestent.

Il s'agit en l'espèce de frais privés de l'actionnaire que la société a pris à

sa charge. Compte tenu de la nature et du montant de cette dépense, qui ne

pouvaient échapper à l'attention des recourants, cette opération relève de la

soustraction intentionnelle. La décision querellée doit être confirmée sur ce

point.

4) Les frais de véhicule de l'épouse de

l'administrateur B.________ (lignes 5 et 6 du tableau des reprises

concernant X.________ SA)

Durant les années 1989

à 1992, la société a pris à sa charge des frais de leasing (8'491 fr. en 1989,

15'888 fr. en 1990 et 1992) ainsi que d'autres frais (1'662 fr. en 1989, 4'785

fr. en 1990, 2'637 fr. en 1991 et 2'048 fr. en 1992) pour le véhicule de l'épouse

de l'administrateur de la société, B.________. Il s'agit de dépenses privées

dont la reprise n'a pas été contestée par les recourants. En comptabilisant

dans les charges de la société des frais pour un véhicule appartenant à

l'épouse de l'administrateur, les recourants ne pouvaient ignorer qu'il

s'agissait de dépenses manifestement privées. Ces écritures comptables relèvent

de la soustraction intentionnelle.

5) La reprise "négative" - correction sur la

participation d'C.________ SA aux frais administratifs de X.________ SA (ligne 7 du tableau des

reprises concernant X.________ SA; cette reprise négative n'apparaît pas

dans le tableau des reprises ICC étant donné qu'elle a pour effet d'annuler

tout rappel d'impôt pour la période fiscale 1991-1992, le bénéfice net corrigé

étant absorbé par le solde des pertes moyennes reportées).

En 1989, un montant de

60'000 fr. a été comptabilisé dans les charges de la société C.________ SA, au

crédit de la recourante X.________ SA. Selon l'ACI, le montant doit être repris

dans la comptabilité d'C.________ SA et "en négatif" dans celle de

X.________ SA: cette prétendue participation n'a été facturée qu'à une seule

reprise; ces frais n'ont jamais fait l'objet d'une facturation particulière

lors des exercices commerciaux antérieurs ou postérieurs à 1989. De plus, la

pièce comptable justificative - une seule facture datée du 31 mai 1989 - ne

contient aucune information quant à la nature des services rendus, au nombre

d'heures de travail ou encore sur les modalités de calcul fixant le montant de

la charge. L'ACI en conclut que l'opération recèle une compensation du bénéfice

d'une société sur l'autre.

Selon les explications

fournies par B.________ lors de l'audience du 21 novembre 2000, la

participation de 60'000 francs aux frais d'administration et de gestion de

X.________ SA correspond à la part refacturée des salaires du secrétariat et de

l'administrateur assumée par X.________ SA pour le compte d'C.________ SA. Les

bâtiments occupés par chacune des sociétés se trouvaient à proximité l'un de

l'autre; en 1989 (mais à une date qui n'a pas été précisée), C.________ SA a

établi son secrétariat dans les locaux de X.________ SA, ce qui justifierait

que des frais de secrétariat soient mis à la charge de la société bénéficiaire

C.________ SA.

Ces explications n'ont

pas convaincu le tribunal. On peut reprendre ici l'argumentation exposée dans

l'arrêt FI 99/0016, étant admis que la charge refusée dans la comptabilité

d'C.________ SA doit nécessairement correspondre à une reprise négative dans

celle de X.________ SA. Au cours des exercices 1987 à 1989, les charges

salariales (charges sociales comprises) de la société C.________ SA sont

demeurées relativement stables (222'836 fr. en 1987, 252'296 fr. en 1988,

254'863 fr. en 1989). On observe la même stabilité du côté de X.________ SA :

les salaires de la direction et du secrétariat s'élevaient respectivement à

72'000 fr. et 42'000 fr. en 1989 et à 72'000 fr. et 44'000 fr. en 1990. Par

ailleurs, le chiffre d'affaires de la société X.________ SA n'a guère varié: en

1989, le chiffre d'affaires brut de X.________ SA était de l'ordre de 3'768'000

fr. et en 1990 de 3'641'000 fr. Si, comme on peut le constater, la société

X.________ SA a conservé le même volume d'affaires et la même organisation du

personnel en 1989 et 1990, il apparaît impossible d'expliquer comment elle a pu

se rendre disponible pour assumer les travaux de secrétariat et de direction

prétendument confiés par la société C.________ SA en 1989. La justification

donnée par l'administrateur en termes de surcroît de travail pour X.________ SA

ne se traduit pas dans l'image comptable de la société. En effet, si l'on

suivait les explications de l'administrateur, le versement de 60'000 fr. aurait

dû correspondre à une augmentation des charges salariales de X.________ SA,

voire à une diminution des mêmes charges dans les comptes d'C.________ SA. La

facture produite à l'appui de la comptabilité n'est pas plus convaincante. La

raison de ce versement ne s'explique ainsi que par la volonté de

"lisser" les bénéfices des deux sociétés. On observe en outre que

X.________ SA est détenue par les membres de la famille de B.________ et que

celui-ci en est l'administrateur. La société représente donc un tiers proche de

l'actionnaire. Sans ce lien de dépendance, cette facture de 60'000 francs

n'aurait pu être établie. Le procédé et sa finalité ne pouvaient échapper tant

aux organes d'C.________ SA qu'à ceux de X.________ SA. Il convient donc de

maintenir la reprise négative de 60'000 fr. dans les comptes de X.________ SA.

En revanche, les éléments constitutifs d'une soustraction d'impôt n'ont pas été

prouvés; c'est pourquoi l'ACI n'a pas retenu d'infraction à l'encontre de

X.________ SA (pas plus qu'à l'encontre d'C.________ SA ou de B.________). Comme

il l'a fait précédemment, le tribunal s'en tiendra ici à l'appréciation de

l'autorité intimée.

6) Les frais forfaitaires de

représentation du directeur BB.________ et de l'administrateur B.________ (lignes

9.

et 8 du tableau des reprises concernant X.________ SA et ligne 17 du tableau

des reprises concernant les époux A.________)

a) Le 31 janvier 1993,

la société X.________ a soumis à l'ACI un règlement d'entreprise "en

matière de remboursement de frais", comprenant en annexe un

"règlement concernant le versement des indemnités pour frais de

représentation". Ce dernier règlement contient notamment les dispositions

suivantes:

"1. Principe

L'indemnité forfaitaire est allouée à des

collaborateurs dont la tâche consiste essentiellement à représenter et à promouvoir

l'entreprise.

Sont au bénéfice d'une telle indemnité tous les

collaborateurs qui assument un devoir permanent de représentation, en

particulier:

- lorsque le bénéficiaire exerce, de manière

régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en

contact direct avec la clientèle de l'entreprise, et que la liaison entre la

représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion d'affaires,

d'autre part, est essentielle, ou

- lorsque le bénéficiaire exerce, de manière

régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de

motivation vital pour l'entreprise, et qu'il assume de ce fait, et

indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de

représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise.

2.

Cercle des bénéficiaires

Les collaborateurs exerçant les fonctions

suivantes sont mis au bénéfice de cette disposition:

- B.________, directeur

- BB.________, sous-directeur, responsable

chantiers

- G.________, technicien

3.

(...)"

Audit règlement est

joint un tableau présentant la liste du personnel bénéficiant du versement

d'indemnités pour frais de représentation indiquant les montants suivants (au

regard des salaires bruts) :

1989.

1990.

1991.

1992.

B.________

18'000

BB.________

8'400

9'600

Michel Alter

5'400

6'000

Comme indiqué dans le tableau ci-dessus, la société X.________ SA a enregistré

dans un compte 4515.0 intitulé "Frais forfaitaires", les indemnités

allouées à titre de frais de représentation au recourant BB.________ par 8'400

fr. pour l'exercice 1989, puis 9'600 fr. pour les exercices 1990 à 1992 (dans

ce compte figurent également les indemnités versées au technicien G.________).

L'ACI a repris dans les comptes de X.________ SA des parts privées sur les

frais de représentation comptabilisés au bénéfice de BB.________ de 3'600 fr.

en 1989 et de 4'800 fr. de 1990 à 1992 (années de calcul). De même, l'ACI a

refusé de déduire du revenu imposable de BB.________ un montant de 4'800 fr.

par an pour les années de calcul 1993 et 1994. Le directeur et sa société

contestent ces reprises, en invoquant le règlement d'entreprise soumis à l'ACI

le 31 janvier 1993 : dès lors que l'administration fiscale ne s'est pas

expressément opposée à ce règlement, les recourants étaient autorisés à tenir

ces forfaits pour admis. Le recourant rappelle en outre que la déduction avait

été prise en compte dans une décision de taxation devenue définitive. De son

côté l'ACI soutient que les montants alloués sont très élevés au regard du

salaire et de l'activité déployée par le directeur de X.________ SA. Ils ne

correspondent pas aux frais habituellement admis en déduction pour ce genre

d'activité.

L'art. 23 al. 1 lettre

a LI prévoit que sont déduits du revenu les frais généraux nécessaires à

l'acquisition du revenu. La même règle prévalait aux art. 22 al. 1 lettre a et

22bis AIFD remplacés par l'art. 26 LIFD. Pour les salariés, chefs d'entreprises

ou collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation, la déduction des

dépenses qualifiées de frais de représentation est en principe admise au titre

de frais d'acquisition du revenu, moyennant le respect de certaines conditions

(Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

1980, p. 118-119). Ces conditions sont fixées dans une ordonnance fédérale et,

sur le plan cantonal, dans les Directives concernant les certificats de salaire

émises par l'Administration cantonale des impôts conformément à l'art. 75 LI et

qui traitent notamment de l'attribution d'indemnités forfaitaires pour frais de

représentation.

BB.________ est entré

au service de la société X.________ SA pour seconder son père. Dès 1989,

BB.________ engage la succursale de l'entreprise à H.________ - avec le titre

de directeur - par sa signature individuelle. Comme le confirment les

témoignages recueillis, il a exercé une fonction de directeur de fait de la

société. Responsable des chantiers et de l'établissement des factures, il

apparaît alors à tout le moins comme l'un des patrons de l'entreprise. Compte

tenu de ces activités et de son rôle dans la société, le forfait annoncé peut

raisonnablement être admis au titre de frais de représentation. La reprise de

3'600 fr. en 1989 puis de 4'800 fr. de 1990 à 1992 sur le bénéfice imposable de

X.________ SA, doit donc être abandonnée; par conséquent, la déduction par

4'800 fr. des frais de représentation du revenu imposable de BB.________ doit

être admise pour les années de calcul 1993 et 1994.

c) L'ACI a

effectué en outre des reprises dans la comptabilité de X.________ SA sur les

frais forfaitaires de représentation de son administrateur B.________. Elles

s'élèvent à 12'000 fr. par an de 1989 à 1992. Les frais forfaitaires ont ainsi

été fixés à 6'000 fr. par an au lieu de 18'000 fr. déclarés par an. La société

recourante considère ces reprises comme excessives. Elle a fait valoir lors de

l'audience du 21 novembre 2000 que les certificats de salaire établis par la

société X.________ SA au nom de B.________ attestaient de frais forfaitaires de

1'500 fr. par mois pour les années antérieures aux reprises. De son côté, l'ACI

soutient que les montants alloués sont très élevés au regard du salaire et de

l'activité déployée par l'administrateur de X.________ SA. Ils ne correspondent

pas aux frais habituellement admis en déduction pour ce genre d'activité.

Comme on

l'a déjà relevé dans l'arrêt du 19 décembre 2000 (consid. 5.9, p. 22 s.), les

frais de représentation ne sont pas nécessairement liés aux montants du salaire

ou du chiffre d'affaires; il n'empêche que, dans la pratique, un forfait de

18'000 fr. est rarement admis, les dépenses de cet ordre étant justifiées par

pièces. Pour B.________ - et l'argument doit nécessairement s'appliquer à

X.________ SA - le Tribunal administratif a admis un forfait de 12'000 fr. par

an, en considération des deux éléments suivants : d'une part, des frais de

représentation de B.________ ont déjà été pris en compte dans les charges de la

société C.________ SA; d'autre part, l'administrateur est apparu réellement comme

l'homme à tout faire à la fois d'C.________ SA et de X.________ SA. La reprise

a dès lors été réduite de 12'000 fr. à 6'000 fr. par an de 1989 à 1992 sur les

frais forfaitaires consentis par X.________ SA à B.________. Cette réduction

doit s'appliquer aussi bien à l'administrateur qu'à la société. Enfin, en

raison des montants déclarés et des discussions qui ont eu lieu entre

l'administration et les contribuables, on admettra ici que les éléments de la

soustraction d'impôt ne sont pas établis.

7) La part privée sur les frais de

véhicules du directeur BB.________ et le refus de la déduction pour frais de

transport de BB.________ (ligne 10 du tableau des reprises concernant

X.________ SA et lignes 10 et 14 du tableau des reprises concernant les époux

A.________).

Les reprises sur les

parts privées pour frais de véhicule (3'600 fr. pour chaque période de calcul

concernée) sont contestées par la société et son directeur, dans la mesure où

BB.________ dispose d'un véhicule privé qu'il utilise également pour des

déplacements professionnels qui ne lui sont pas remboursés. Il lui paraît

contradictoire d'être imposé sur une part privée sur véhicule et de se voir

refuser en parallèle la déduction pour frais de transport (2'127 fr. en 1989 et

1990.

(pour l'IFD), 2'155 fr. en 1991 et 1992 et 3'316 fr. en 1993 et 1994).

L'ACI soutient au

contraire que, sur la base des investigations menées par son inspecteur, le

recourant utilise le véhicule de l'entreprise pour des trajets ne concernant

pas l'entreprise. Ce véhicule est essentiellement utilisé par l'épouse du

recourant. S'agissant des frais de transport, l'ACI constate que les montants

sont identiques pour les deux années de la période de calcul, ce qui l'amène à

conclure que ces frais correspondent exactement aux charges encourues pour les

trajets entre le domicile du contribuable et le lieu de son activité lucrative.

Comme le recourant utilise le véhicule de l'entreprise , il n'y a pas lieu

d'admettre la déduction des frais de transport.

Il ressort des

déclarations du recourant lors de l'audience du 24 janvier 2001 que, jusqu'en

1990, il utilisait à des fins professionnelles un véhicule (VD ********)

propriété de la société qu'il avait financé lui-même, véhicule qui n'a été ni

activé, ni amorti dans les comptes de X.________ SA. Il a ensuite utilisé

également à des fins professionnelles un véhicule privé (VD ********) acheté

avec son épouse. Il a reconnu qu'il avait signé une attestation mentionnant

l'utilisation d'un véhicule de l'entreprise alors même qu'il utilisait son

véhicule privé dans son activité professionnelle.

Le recourant est ainsi

parvenu à établir qu'il mettait son véhicule privé au service de l'entreprise,

en tout cas depuis 1990. Aucun amortissement n'a été mis à la charge de

X.________ pour ce véhicule, dont la société assumait cependant les frais. Il

s'agit là d'une forme de compensation que le tribunal peut admettre. La reprise

sur la part privée des frais de véhicule doit dès lors être abandonnée pour

toutes les périodes litigieuses, aussi bien pour la société que pour son

directeur actionnaire. Cela étant, point n'est besoin d'examiner encore la

question de la déduction pour frais de transport qui doit effectivement être

refusée. Au demeurant, il n'y a pas lieu ici de retenir une soustraction.

8) Les frais de location d'une pièce pour

BB.________ (ligne 16 du tableau des reprises concernant les époux

A.________)

Pour les années de

calcul 1993 et 1994, le recourant a revendiqué une déduction de 1'500 fr. par

année pour la location d'une pièce à des fins professionnelles.

Au sens des art. 26

LIFD, ainsi que 3 et 7 de l'ordonnance sur la déduction des frais

professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en

matière d'impôt fédéral direct du 10 février 1993, peuvent être déduits au

titre de dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu de l'activité lucrative

dépendante, les autres frais indispensables à l'exercice de la profession. Sont

réputés autres frais professionnels l'utilisation d'une chambre de travail

privée notamment. Le contribuable peut faire valoir des frais plus élevés à

condition qu'il justifie la totalité des dépenses effectives ainsi que leur

nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'ordonnance fédérale précitée).

En matière de droit cantonal, l'art. 23 dans sa teneur au 1er janvier 1995

applicable pour la période fiscale litigieuse, prévoyait également la déduction

des frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu.

Le recourant fait

valoir que la société X.________ SA a dû renoncer au service d'un technicien

pour des raisons économiques. Aussi a-t-il dû établir lui-même les offres et

appels d'offres dans un bureau à son domicile le soir et le week-end. De son

côté, l'ACI observe que le recourant dispose d'un bureau dans l'entreprise

proche de son domicile (14 km). Le choix du contribuable de ne pas se rendre au

bureau pour y travailler relève, selon elle, de la convenance personnelle,

raison pour laquelle elle confirme la reprise. Les circonstances personnelles

invoquées par le recourant ne sont pas de nature à justifier l'octroi d'une

déduction des frais supplémentaires résultant de l'utilisation d'une pièce à

des fins professionnelles à son domicile. Dans la mesure où le caractère

nécessaire de dépenses de loyer supplémentaires n'a pas été établi, la reprise

doit être confirmée. Le recours est donc rejeté sur ce point également. Au

surplus, la déduction portée dans la déclaration d'impôt ne relève pas de la

soustraction; le tribunal s'en tient ici à l'appréciation de l'autorité

intimée.

9) Les autres corrections apportées à la

taxation des revenus de BB.________, à savoir les lignes 13 (correction du

salaire déclaré selon certificat de salaire), 15 (frais de repas) et 18 (autres

frais professionnels de l'épouse) ne sont pas contestées.

5.

a) En récapitulant les corrections apportées ci-dessus, les reprises

opérées dans les charges de la société X.________ SA sont modifiées de la

manière suivante :

- les lignes 2 (cotisations Stade-Lausanne

Tennis), 4 (Centre national de tennis Ecublens), 9 (frais forfaitaires

BB.________) et 10 (part privée sur véhicule BB.________) du tableau des

reprises sont abandonnées;

- la ligne 8 (frais forfaitaires B.________)

est modifiée, la reprise étant réduite de 12'000 fr. à 6'000 fr. pour les

années de calcul 1989 à 1992; la soustraction s'agissant de ces frais n'est pas

établie;

- la ligne 7 (participation aux frais

d'administration et de gestion de X.________ SA) est maintenue; la soustraction

sur ce point n'est pas retenue. En définitive, le tableau des reprises corrigées

se présente ainsi :

Tableau

des reprises corrigées sur le bénéfice de X.________ SA :

Périodes

de taxation

1991-1992

1993-1994

Années

de calcul

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

des reprises effectuées par l'ACI

26'672

42'933

25'511

38'683

Total

des reprises corrigées

40'952

28'171

10'734

23'396

La reprise "part privée sur véhicule BB.________" abandonnée dans la

société X.________ SA en ligne 10 est supprimée des reprises opérées dans le

chapitre fiscal de l'actionnaire. Il en va de même de la reprise sur les frais

forfaitaires en ligne 17. Le tableau des reprises corrigées pour l'impôt

fédéral direct, ainsi que pour l'impôt cantonal et communal (avant ajustement

de la déduction pour contribuable modeste) se présente dès lors comme il suit:

Périodes de taxation

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1989.

1990.

1991.

1992.

1993.

1994.

Total des reprises effectuées

par l'ACI

5'727

5'755

29'016

30'337

Total

des reprises corrigées

2'127

2'155

20'616

21937.

6.

Les reprises et leur

qualification ayant été examinées, il convient de statuer sur les amendes

prononcées à l'encontre des recourants.

a) En matière d'impôt

fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende

fixée en fonction du montant de l'impôt soustrait. L'art. 175 LIFD prévoit une

amende équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au

tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur.

Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi

l'art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant

aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Selon la

jurisprudence, lorsqu'un contribuable a commis une infraction fiscale sous l'empire

de l'ancienne loi et qu'il est jugé après l'entrée en vigueur de la nouvelle

loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l'art. 2 al.

2.

CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions,

l'art. 175 LIFD était plus favorable que l'art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du

5.

octobre 1995, consid. 2 et FI 93/0161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir

également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten

Bundessteuer, § 90, p. 376).

S'agissant de la

tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l'art. 131

al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l'art. 176 al. 2 LIFD.

En effet, en appliquant l'art. 131 al. 2 AIFD, l'autorité pouvait arrêter

l'amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée

en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En

revanche, l'art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l'autorité de fixer une

peine s'élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction

consommée, sans fixer aucun plafond.

b) En matière d'impôts

cantonal et communal, en cas de soustraction consommée, le contribuable est

passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt

cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit

cantonal ne distingue pas la soustraction consommée de la tentative de

soustraction, l'art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins

forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de

taxation. Dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI

91/0076 du 8 juillet 1993 et FI 94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

La loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001,

consacre à ses art. 242 et 243 une solution calquée sur les dispositions

correspondantes du droit fédéral, les art. 175 et 176 LIFD. En particulier, la

novelle introduit la notion de tentative de soustraction (art. 243 LI 2000),

qui requiert - comme en droit fédéral - une intention (BGC mai 2000, p. 852).

Le principe de la lex mitior - principe général du droit pénal qui s'impose

également en droit vaudois (art. 258 al. 1 LI 2000) - conduira en principe à

appliquer les art. 242 et 243 LI 2000, à tout le moins lorsque ces dispositions

sont en concours avec l'art. 128 al. 2 lit. b LI 1956, c'est-à-dire quand la

contravention n'a pas été constatée avant la fin de la période de taxation (en

l'espèce, l'hypothèse de l'art. 128 al. 2 lit. a LI 1956 n'est pas réalisée).

c) Les dispositions

précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible

d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende

approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction

d'après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la

faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable

par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et

Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF

1987.

p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid. 4).

7.

La reprise négative de

60'000 fr. (ligne 7 du tableau concernant la société) - qui est confirmée -

aggrave sensiblement les résultats des exercices de la période de calcul

1989-1990, faisant apparaître une perte moyenne pour ces périodes de 4'808 fr.

(au lieu du bénéfice déclaré de 3'986 fr.), avant le report des pertes des

périodes antérieures (par 29'359 fr.). Compte tenu de ces corrections et de

leurs incidences sur les périodes de calcul suivantes, toutes les amendes

prononcées à l'encontre de la société seront annulées.

S'agissant des

recourants personnes physiques, on rappelle au préalable les reprises

abandonnées (consid. 5b). La mise en compte dans les exercices 1993-1994 des

primes d'assurance-vie - qui ont fait l'objet de reprises confirmées dans le

chapitre des contribuables personnes physiques - relevaient de la négligence,

qui n'est pas punissable (consid. 4, chiffre 1b in fine). Il n'y a dès lors

plus lieu de prononcer d'amende à l'encontre des époux A.________.

8.

Les considérants qui

précèdent conduisent à une admission partielle des recours. Le sort du litige

conduirait à fixer un émolument quelque peu réduit pour la société et plus

sensiblement pour les personnes physiques. De même, les recourants pourraient

prétendre à l'allocation de dépens réduits. Par compensation, les recourants ne

se verront pas allouer de dépens, l'émolument étant fixé à 2'000 fr. pour la

société, les époux A.________ étant, de leur côté, dispensés des frais de

justice.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Concernant X.________ SA :

I. a) Le recours interjeté en matière d'impôt

fédéral direct contre la décision sur réclamation rendue le 19 juillet 2000 par

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

b) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne la période fiscale 1991-1992 est confirmée.

c) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1993-1994

est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le

sens du considérant 5.

d) La décision

précitée en tant qu'elle concerne l'amende est annulée.

II. a) Le recours interjeté en matière d'impôts cantonal

et communal contre la décision rendue le 11 janvier 1999 par le Département des

finances est partiellement admis.

b) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1993-1994

est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le

sens du considérant 5.

c) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne l'amende est annulée.

III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis

à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas alloué de dépens à la recourante.

Concernant les époux A.________ :

V. a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral

direct contre la décision sur réclamation rendue le 19 juillet 2000 par

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

b) La décision

précitée en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1991-1992,

1993-1994 et 1995-1996 est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour

nouvelle décision dans le sens du considérant 5.

c) La décision précitée en tant qu'elle concerne les prononcés

d'amendes est annulée.

VI. a) Le recours interjeté en matière d'impôts cantonal

et communal contre la décision rendue le 9 février 1999 par le Département des

finances est partiellement admis.

b) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt

de la période 1993-1994 et 1995-1996 est annulée; le dossier est renvoyé à

l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 5.

c) La décision

précitée, en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est annulée.

VII. Il n'est pas perçu d'émolument des époux A.________.

VIII. Il n'est pas alloué de dépens aux recourants.

pe/Lausanne, le 4 juillet 2001

Le président : La

greffière :

présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres I, III, IV, V, VII et VIII du

dispositif du présent arrêt, en tant qu'il ont trait au droit fédéral peuvent

faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

2001.

3.

4.

4.

2.

1.

21.

9.

2.

3.

1989.

1990.

1991.

1992.

1990.

5.

1989.

1990.

1991.

1992.

1989.

1990.

1991.

1992.

1993.

1994.

21937.

6.

2.

5.

2000.

1987.

7.

8.

Dispositif