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Décision

FI.1999.0018

TA - FI.1999.0018 - 2004-11-10 - c/Administration cantonale des impôts

10 novembre 2004Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________,

agriculteur, domicilié jusqu'en 1998 à Y.________, a déposé sa déclaration

d'impôt 1995-1996 le 12 décembre 1995. Sous les rubriques "Revenu" et

"Déductions", il a écrit "Attestation dans le livre de caisse de

1993 - Attestation dans le livre de caisse 1994" et sous la rubrique

"Revenu imposable" : "Attestation dans le livre de caisse de

1993 et 1994". Sur le questionnaire général pour exploitants du sol il a

déclaré une perte de 92 fr. en 1993 et 171 fr. 95 en 1994, un immeuble d'une

valeur comptable de 103'550 fr. et des paiements directs de la Confédération de

42'665 fr. en 1993 et 42'875 fr. en 1994. Il a donné les indications suivantes

relatives à son exploitation, se référant pour les autres éléments aux livres

de caisse de 1993 et 1994 :

Surfaces cultivées : 11.58 hectares en propriété et 1.03

hectares en fermage à 300 fr.:

Bétail :

17 vaches, pour 34'000 fr. en 1993 et 32'300 fr. en 1994

2 bovins d'élevage, pour 3'000 fr. en 1993 et 3'000 fr.

en 1994

2 bovins à l'engrais, pour 3'000 fr. en 1993 et 3'000 fr.

en 1994

3 moutons, pour 1'200 fr. en 1993

et 1'200 fr. en 1994.

L'annexe à la

déclaration d'impôt relative à la fortune immobilière, aux assurances sur la

vie et à l'état des dettes indiquait une fortune immobilière de 188'120 fr.

(domaine agricole à Y.________, deux immeubles et un terrain à Z.________), une

assurance sur la vie auprès de ******** avec une valeur de rachat de 4'800 fr.

et des dettes privées pour un total de 158'150 fr. (Caisse d'épargne et de

prévoyance et Société de banque suisse à Lausanne).

B. Par courrier du 20

décembre 1995 et rappel du 27 février 1996, la Commission d'impôt et recette de

district d'A.________ (ci-après : la commission) a demandé à X.________ de lui

faire parvenir un certain nombre de documents en vue du contrôle de la

déclaration d'impôt 1995-1996. Le 4 mars 1996, elle a notifié une décision de

taxation provisoire, fixant le revenu imposable à fr. 36'600 au taux de 11'000

fr. et la fortune à 0 fr., l'impôt 1995 étant de 1'772 fr. 65 pour le canton et

de 1'511 fr. 60 pour la commune de Y.________, soit un total de 3'284 fr. 25.

C. Le 2 avril 1996, X.________

a écrit à la commission qu'il recourait contre la taxation provisoire du 4 mars

1996, pour le motif qu'elle ne serait pas correcte et qu'il faudrait se baser

sur les livres de caisse des années 1993 et 1994. A la même date, dans une

deuxième lettre, il a déposé un recours pour le motif que l'autorité de

taxation n'aurait pas le droit "après le loi fiscal de envoyer des

factures dans une forme de Fr. 100", ne précisant pas de quelle

facture il s'agissait. Le 4 avril 1996, il a recouru contre la majoration de

164 fr. 20 représentant les 5% de 3'284 fr. 25, impôts qui n'avaient pas été

réglés à l'échéance. Dans une deuxième lettre, également le 4 avril 1996, il a

contesté le décompte intermédiaire pour l'impôt revenu-fortune 1995 d'un

montant de 3'376 fr., soit 3'284 fr. 25 selon notification provisoire du 4 mars

1996, plus 91 fr. 75 d'intérêts de retard. La commission a répondu le 11 avril

1996 que les réclamations ne pouvaient être retenues puisque les taxations

étaient provisoires. Elle a rappelé au contribuable qu'il n'avait pas produit

les pièces comptables nécessaires à la taxation qui lui avaient été réclamées

les 20 décembre 1995 et 27 février 1996 et qu'il était, de ce fait, taxé

d'office. La décision de taxation, datée du 11 avril 1996, a fixé le revenu

imposable dans le canton à 62'600 fr. au taux de 36'900 fr. et la fortune à

74'000 fr. au taux de 251'000 fr. Par courrier déposé à la poste le 19 avril

1996, X.________ a retourné les huit bulletins de versement portant sur les

acomptes d'impôt à payer en 1996; par lettre datée du 12 mai 1996, il a

recouru contre les décisions de taxation définitives du 11 avril 1996, dont il

aurait pris connaissance le 19 avril 1996, rappelant qu'elles doivent, selon

lui, se baser sur les livres de caisse de 1993 et 1994.

D. Le 8 octobre 1996, la

commission a notifié à X.________ la décision de taxation provisoire pour

l'impôt 1996 se basant sur un revenu imposable de 36'600 fr. au taux de 11'000

fr., la fortune étant de 0 fr. et l'impôt à payer de 3'284 fr. 25, soit 1'772

fr. 65 pour le canton et 1'511 fr.60 pour la commune de Y.________. Le 16

octobre 1996, le contribuable a écrit qu'il recourait contre la décision de

taxation du 8 octobre 1996 et la commission lui a répondu le 27 novembre 1996

qu'il manquait des éléments propres à assurer une taxation conforme aux

formules établies par l'Union Suisse des Paysans, formules qui lui étaient

remises en annexe avec les deux livres de caisse 1993-1994 produits, afin de

lui permettre de les compléter dans un délai de trente jours. Par courrier du

28 décembre 1996, le contribuable a affirmé à nouveau que sa déclaration

d'impôt aurait été remplie correctement et que les décisions de répartition

intercantonale établies par la commune de Z.________ (formule M7) datées du 22

novembre 1996 pour les périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996 seraient

inexactes. Le 10 janvier 1997, la commission a fixé un délai au 31 janvier 1997

pour permettre au contribuable de produire les documents demandés, à savoir une

déclaration avec des chiffres dans les rubriques "Revenus" et

"Déductions", mais ce dernier a répondu le 30 janvier 1997 qu'il

disposait d'un délai au 15 mars 1997, en se fondant sur les Instructions

générales valables pour la déclaration d'impôt 1997-1998. La commission a

expliqué par courrier du 14 avril 1997 que le dossier était transmis à

l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) et a notifié les

décisions de taxation 1995-1996. Le 13 mai 1997, sous différentes enveloppes, X.________

a renvoyé à la commission les décisions de taxation définitive pour l'impôt

fédéral direct 1995 et 1996, pour l'impôt cantonal et communal 1995 et 1996,

les compléments impôt revenu-fortune 1995 et 1996, ainsi que les bulletins de

versement y relatifs.

E. L'ACI a rappelé à X.________

le 28 janvier 1998 que dès le 1er janvier 1993 les exploitants du sol étaient

tenus de joindre à leur déclaration d'impôt les documents justifiant le revenu

de l'activité lucrative indépendante. Ces documents n'ayant pas été produits,

l'autorité de taxation a appliqué les coefficients expérimentaux pour procéder

à une taxation d'office des éléments du revenu de l'exploitation. Elle a

toutefois donné au contribuable un ultime délai de trente jours pour lui

permettre d'apporter la preuve que la taxation d'office était manifestement

inexacte et elle lui a demandé de présenter une comptabilité tenue selon

l'usage commercial, notamment les documents manquants énumérés. Elle a en outre

retourné une nouvelle fois les livres de caisse 1993 et 1994 afin qu'ils

puissent être complétés, notamment par la ventilation des recettes dans les

rubriques "Activités de l'exploitation", "Privé" et

"Virement d'un autre compte financier", ainsi que par les rubriques

"Solde au début du mois", "Solde fin du mois" et "Total

général". Le 3 mars 1998, X.________ a renvoyé le courrier du 28 janvier

1998 a son expéditeur, avec la demande d'un délai de 30 jours et une entrevue.

L'autorité fiscale a répondu le 12 mars 1998 que le délai de 30 jours était

accordé et qu'elle se tenait à disposition pour une entrevue. Sans réponse de

la part du contribuable, elle l'a informé le 6 mai 1998 que le dossier était

transmis à la section juridique de l'ACI.

F. Dans l'intervalle, par

courrier du 23 février 1998, la commission a procédé à une taxation d'office de

la période fiscale 1997-1998 fixant le revenu imposable à 21'500 fr. au taux de

3'700 fr. et la fortune imposable à 102'000 fr. au taux de 441'000 fr. et a

infligé une amende de 450 fr.; le contribuable n'avait en effet pas déposé sa

déclaration d'impôt dans le délai imparti par la sommation du 9 décembre 1997.

Le 3 mars 1998, la commission a notifié la taxation pour l'impôt fédéral direct

1997, fixant les éléments imposables à fr. 49'800 au taux du même montant. Par

courriers datés des 14, 25 et 27 mars 1998, X.________ a retourné les décisions

de taxation et les bordereaux avec la mention "retour, voir les

recours", les bulletins de versement pour le paiement des acomptes, ainsi

que le prononcé d'amende pour 1997, avec la mention "Recours contre

calculation des impôts incorrecte, vous êtes obligés de calculer mes impôts

après mes livres de caisse pour les années 1995 1996 et avec mes déclarations

d'impôt pour les années 1995 1996" et "Recours contre l'amende 450

fr. J'ai fait correctement mes livres de caisse pour les années 1995 et 1996 et

j'ai fait correctement mes déclarations d'impôt pour les années 1995 et

1996".

G. Le 1er avril 1998, M. et

Mme X.­________ ont annoncé leur départ de Y.________ pour ********, dans le

canton de Lucerne. Le 19 mai 1998, la commission a procédé à la taxation définitive

de l'impôt 1993 (impôt canton, commune et fédéral direct); par courrier du 20

mai 1998, résumant la situation des contribuables, elle a constaté que la

taxation 1993-1994 était réglée, qu'ils devaient encore se déterminer sur la

taxation 1995-1996 et que la taxation d'office pour 1997-1998 restait valable,

puisque la déclaration n'avait pas été déposée dans le délai fixé par la

sommation, entraînant la déchéance du droit de réclamer; et elle leur a fait

parvenir un relevé de compte (impôts, intérêts, majoration et autres frais dus

depuis 1993). Par enveloppe recommandée du 9 juin 1998, X.________ a retourné à

l'expéditeur le relevé de compte et les calculs, contestant tous les montants,

à l'exception des taxations 1993 (1'410 fr. 45) et 1994 (1'410 fr. 45) qu'il

admet.

H. Le 19 janvier 1999,

l'ACI a rendu une décision sur réclamation portant sur l'impôt cantonal et

communal des périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998; pour l'impôt fédéral

direct, la commission a rendu une décision sur réclamation le 21 janvier 1999. X.________

a recouru le 19 février 1999 contre les deux décisions, pour le motif qu'il

aurait correctement tenu les livres de caisse 1993, 1994, 1995 et 1996,

documents qu'il joint à son recours.

I. A la demande du

tribunal, l'ACI a procédé à une recherche auprès de La Poste pour déterminer à

quelle date la décision sur réclamation du 21 janvier 1999 était parvenue à son

destinataire. La Poste a répondu que l'envoi avait été distribué à X.________

le 23 janvier 1999. Le 17 août 1999, l'ACI s'est déterminée sur le recours. Le

tribunal ayant envoyé les livres de caisse à l'ACI pour détermination, celle-ci

a répondu le 1er septembre 1999 que certains des documents avaient déjà été

produits, mais qu'ils ne permettaient pas d'établir le montant du revenu

agricole du recourant.

Considérants

1.

Le recourant conteste

non seulement les décisions de taxation d'office rendues par l'autorité fiscale

pour les périodes 1995-1995 et 1997-1998 pour l'impôt cantonal, communal et

fédéral direct, mais également les décomptes et calculs d'impôt de 1993 à 1997,

les acomptes à payer, les intérêts de retard, les frais de poursuite, la

majoration et les amendes d'ordre.

2.

L'art. 121 aLI et

l'art. 239 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI)

prévoient respectivement que le contribuable peut recourir au Département des

finances contre les décisions de l'autorité fiscale prises en application du

chapitre VI "Perception des impôts" (ancienne loi) et du titre

neuvième "Perception de l'impôt et garanties" (nouvelle loi). Dès

lors, les contestations portant sur la perception échelonnée, notamment la

majoration, sur les intérêts de retard et les frais de poursuite doivent faire

l'objet d'une décision du Département des finances en tant qu'autorité de

recours et ne sauraient être examinées par l'autorité de céans.

3.

Aux termes du 1er al.

de l'art. 100 aLI, tout contribuable qui a déposé sa déclaration peut former

une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation. Le 2e al. précise

que le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix

jours qui lui est imparti par la sommation prévue à l'art. 87, alinéa 4, est

déchu du droit de réclamation. Le droit fédéral prévoit que le contribuable

peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la

décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132

al. 2 LIFD).

4.

S'agissant de la période

fiscale 1995-1996, le contribuable a rempli la déclaration d'impôt, mais

n'a pas produit, comme le prévoit l'art. 88 aLI, des comptes annuels signés

(bilans, comptes de résultat, annexes) ou, en l'absence d'une comptabilité

tenue selon l'usage commercial, l'état de ses actifs et passifs, de ses

recettes et dépenses ainsi que de ses prélèvements et apports privés. En effet,

comme l'a rappelé le tribunal (FI 01/0025 du 27 août 2001), dès la période

fiscale 1995-1996, le revenu des agriculteurs n'est plus déterminé sur la base

des normes de revenu social, mais bien sur la base du questionnaire rempli par

l'exploitant; ce dernier doit satisfaire aux exigences de l'art. 125 LIFD et

joint à sa déclaration les pièces justifiant le revenu de l'activité

indépendante, à savoir une comptabilité tenue conformément à l'usage

commercial, soit un relevé des recettes et dépenses avec un état des actifs et

passifs. En conséquence, ces documents doivent être établis, puis tenus dès le

1er janvier 1993, date du début de la période de calcul.

a) Selon l'art. 97

aLI, le contribuable qui, malgré sommation, ne remet pas sa déclaration en

temps utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas suite à une

demande de renseignements ou ne produit pas les justifications demandées, peut

faire l'objet d'une taxation d'office; l'art. 88 al. 1 aLI précise que les

contribuables astreints à tenir des livres joignent à leur déclaration leurs

bilans, comptes d'exploitation et comptes de pertes et profits. L'art. 130 al.

2.

LIFD prévoit que l'autorité effectue la taxation d'office sur la base d'une

appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas

satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne

peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données

suffisantes. Elle peut prendre les coefficients expérimentaux, l'évolution de

fortune et le train de vie du contribuable.

En l'occurrence,

l'autorité fiscale a demandé au contribuable de produire les pièces manquantes,

le 20 décembre 1995, puis par un rappel du 27 février 1996, elle menacé de

taxation d'office et de prononcé d'amende au cas où les pièces ne seraient pas

fournies dans un délai de dix jours. Cette dernière correspondance peut être

considérée comme une sommation, le délai de dix jours étant conforme à l'art.

87.

al. 4 aLI (FI 00/0053 du 6 mars 2001). La sommation est restée sans suite et

la taxation d'office du 11 avril 1996 répond dès lors aux exigences des art. 97

aLI et 130 al. 2 LIFD.

b) L'art. 101 aLI

prévoit que la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à

l'autorité de taxation dans un délai de trente jours (al. 1) et que le

contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre la

taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La

réclamation doit indiquer les moyens de preuve (al. 2). L'art. 132 al. 3 LIFD

dit que le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation

contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement

inexacte, qu'elle doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de

preuve. Toutefois, comme l'a rappelé le tribunal (FI 00/0053 cité), dans ce

cadre, la charge de la preuve demeure renversée, de sorte qu'il incombe encore

au contribuable d'établir que la taxation d'office, sur les points restés

incertains, est manifestement inexacte.

In casu, le recourant

conteste la décision de taxation, mais ne précise pas en quoi les éléments

imposables seraient inexacts. Il se réfère aux livres de caisse 1993, 1994

(dont la copie avait été produite avec la déclaration d'impôt) et 1995, 1996 (ces

derniers ont été produits au tribunal avec ceux de 1993-1994 dans leur version

originale). Aucun chiffre et aucun calcul découlant de ces documents n'ont été

invoqués par le contribuable. L'examen des livres produits montre qu'il s'agit

d'un "carnet du lait", c'est-à-dire d'un relevé des dépenses et des

recettes de l'exploitation et du ménage Y.________. On y trouve en vrac les

dépenses d'entretien de la famille (notamment achat d'un lit pour le fils ********)

et celles de l'exploitation (notamment achat et vente de bétail, de chiens).

L'autorité fiscale a donné à plusieurs reprises au contribuable la possibilité

de donner les renseignements nécessaires à la taxation. Par courrier du 12 mars

1998, elle a également proposé au contribuable de l'entendre, mais il n'y a pas

donné suite.

c) L'autorité fiscale

a procédé à une taxation d'office du revenu agricole. En fait, elle a fixé le

revenu imposable conformément à la circulaire no. 7 de l'Administration

cantonale des impôts qui était en vigueur jusqu'à et y compris la période

fiscale 1993-1994. Cette méthode de calcul basée sur les normes de revenu

social est aussi appelée méthode des coefficients expérimentaux. L'art. 130 al.

2.

in fine LIFD donne d'ailleurs expressément la possibilité à l'autorité de taxation

de prendre en considération les coefficients expérimentaux pour procéder à la

taxation d'office. Comme l'a rappelé Laurent Savoy dans sa thèse sur

l'imposition du revenu agricole (Thèse Lausanne 1993, p. 71 ss.) ces normes

permettent de calculer le rendement brut rectifié réalisé soit dans l'ensemble

de l'exploitation agricole, soit pour chaque branche de production exploitée.

Dans le premier cas, les normes de revenu social expriment en francs le

rendement brut rectifié réalisé sur un hectare de surface agricole utile (SAU)

ou, lorsque, comme en montagne, la superficie de l'exploitation n'offre pas une

base suffisamment sûre pour le calcul du bénéfice courant, par unité de gros

bétail (UGB). A la différence du bénéfice courant, le rendement brut rectifié

est égal au rendement brut, soit les revenus de la production agricole de

l'entreprise ou de la branche de production exploitée, augmentés de certaines

contributions de l'Etat liées à la ou aux branches de production concernées,

moins les dépenses objectives, soit les dépenses courantes ainsi que les

amortissements relatifs à l'ensemble de l'exploitation agricole ou à la branche

de production considérée. Le choix, pour le calcul du rendement brut rectifié,

entre les normes SAU ou les normes UGB dépend de la prépondérance du caractère

végétal ou animal de la production dans l'exploitation agricole. En effet,

étant donné que les normes SAU se réfèrent à la surface et que de leur côté les

normes UGB se rapportent au bétail, il faut, pour calculer le revenu social le

plus significatif possible, choisir soit une norme SAU lorsque prédominent les

cultures dans une exploitation, soit une norme UGB dans le cas où la production

animale prime. L'application de ce critère conduit à calculer souvent le revenu

social d'une entreprise agricole de plaine à l'aide d'une norme SAU et celui

d'une exploitation de montagne à l'aide d'une norme UGB, puisqu'en principe la

plaine helvétique est propice, tant naturellement que financièrement, à

l'exploitation des cultures, alors que la montagne se prête plutôt à la

production animale.

En l'occurrence, le

taux appliqué (2000) n'est pas excessif et la taxation d'office qui en découle

n'est pas manifestement inexacte.

5.

S'agissant de la période

fiscale 1997-1998, X.________ n'a pas rempli de déclaration d'impôt et n'a

pas donné suite à la sommation qui lui a été adressée le 9 décembre 1997.

a) La commission a

procédé à une taxation d'office le 23 février 1998, informant le contribuable

qu'il était déchu de son droit de réclamation, pour le motif qu'il n'avait pas

déposé la déclaration requise; elle a en outre infligé une amende de 450 fr.

Dans l'arrêt cité (FI 00/0053), le tribunal a mis en doute la

constitutionnalité de l'art. 100 al. 2 aLI, car elle est d'une rigueur extrême,

de sorte qu'elle doit à tout le moins être interprétée de manière restrictive.

Il a toutefois admis qu'en l'absence de déclaration dans le délai de sommation

elle doit être appliquée, la réclamation étant alors irrecevable. In casu, le

contribuable n'a pas déposé de déclaration dans le délai imparti et sa

réclamation doit être considérée comme irrecevable, s'agissant de l'impôt

cantonal et communal.

b) Le droit fédéral ne

prévoit pas la déchéance du droit de déposer une réclamation contre la décision

de taxation d'office, si aucune déclaration n'a été déposée; toutefois, comme

on l'a relevé ci-dessus, elle dit qu'elle ne peut être attaquée que si elle est

manifestement inexacte. Or, le contribuable n'apporte pas la preuve, qui lui

incombe (FI 00/0053 cité) que la taxation d'office est manifestement inexacte.

En outre, la nouvelle réglementation implique que le contribuable, s'il

souhaite que sa réclamation soit examinée au plan matériel, donne préalablement

suite à son devoir de collaborer (dépôt de la déclaration ou d'autres

documents, octroi de renseignements et autres obligations de même nature),

auquel il s'était jusqu'alors soustrait (cf. Message LIFD/LHID, p 221, cité par

Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, n. 7 ad

art. 132, p. 424). X.________ n'a pas satisfait à ces exigences et s'est

contenté de produire les livres de caisse qui ne permettent pas d'établir les

éléments imposables.

6.

On doit par conséquent

retenir de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité intimée a

maintenu les décisions de taxation. Le recours doit être rejeté et les

décisions de l'Administration cantonale des impôts et de la commission

confirmées. Un émolument de 1'500 fr. est mis à la charge du recourant qui

succombe.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

l'Administration cantonale des impôts du 19 janvier 1999 et celle de la

Commission d'impôt et recette de district d'A.________ du 21 janvier 1999 sont

maintenues.

III. Un émolument

de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 10 novembre 2004

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint