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Décision

FI.1999.0027

TA - FI.1999.0027 - 1999-12-13 - c/Commission d'impôt Lausanne-Ville

13 décembre 1999Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. M. et Mme A.________

ont déclaré pour la période fiscale 1997-1998 un revenu imposable de 220'800

francs. Parmi les éléments imposables, sous chiffre 5c de leur déclaration du

Considérants

20.

août 1997, les contribuables ont indiqué retirer un revenu locatif annuel de

3'780 francs d'un chalet dont ils sont propriétaires à Y.________; à teneur de

l'annexe à la fortune immobilière, on relève que ce chalet a été inscrit pour

un montant de 60'540 francs d'estimation fiscale, soit 48'360 francs de valeur

imposable.

Par décision de

taxation définitive du 18 mai 1998, la Commission et recette de district de

Dispositif

Lausanne-Ville (ci-après: la commission) a arrêté à 227'600 francs au taux de

126'400 francs le revenu imposable des époux A.________ et à 489 francs le

revenu imposable de ceux-ci en Valais. La fortune imposable dans le canton a

été arrêtée à 2'168'000 francs et celle imposable en Valais à 77'652 francs.

Les contribuables ayant interjeté réclamation, le revenu réalisé dans le canton

a été ramené à 223'300 francs au taux de 124'300 francs, celui réalisé en

Valais étant ramené à 486 francs. Cette taxation est, en tant qu'elle a trait à

l'impôt cantonal et communal, entrée en force, la réclamation ayant été

retirée.

En date du 9 septembre

1998, la commission a notifié aux époux A.________ la taxation définitive pour

l'impôt fédéral direct relative à 1997; elle a fixé à 226'800 francs le revenu

imposable. Les contribuables ont interjeté réclamation contre cette décision de

taxation par l'intermédiaire de la Fiduciaire Fernand Pfefferlé; ils ont invité

l'autorité fiscale à opérer dans le cadre de l'impôt fédéral direct la même

reprise que celle effectuée en matière d'impôt cantonal et communal. Par

décision du 20 octobre 1998, la commission a rejeté la réclamation et a

maintenu la taxation du 9 septembre 1998.

B. En temps utile, les

époux A.________ ont recouru contre la décision sur réclamation du 20 octobre

1998; le pourvoi a été transmis par l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI) au Tribunal administratif comme objet de sa compétence.

Le juge instructeur a

appelé l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) à la

procédure, notamment pour s'enquérir de la fixation par les autorités fiscales

valaisannes de la valeur locative déterminante pour l'impôt fédéral direct;

cette dernière a fait part de ses explications. Les contribuables ont, pour

leur part, produit une copie de la police d'assurance incendie du chalet ainsi

que des photographies de ce dernier.

1. Le litige a

exclusivement trait à la détermination par l'administration cantonale de

l'impôt fédéral direct de la valeur locative du chalet que les recourants

possèdent à Y.________. Contrairement à l'opinion de l'autorité intimée, il ne

s'agit pas là d'un problème de répartition intercantonale des actifs

immobiliers d'un contribuable, mais de l'application du droit fiscal fédéral

par les autorités cantonales. Le siège en la matière se trouve en effet à l'art.

21 LIFD, disposition dont on retient qu'est imposable la valeur locative des

immeubles ou des parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en

raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre

gratuit (al. 1, lit. b).

a) La valeur locative

constitue l'un des éléments faisant partie du revenu du contribuable imposable

selon le régime ordinaire; il s'agit en fait d'un revenu en nature. Cette

imposition se justifie en raison de la structure de l'impôt sur le revenu et du

principe de l'égalité horizontale entre contribuables, lequel exige que des

circonstances semblables conduisent à une charge fiscale semblable (v.

Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

2ème édition, Lausanne 1998, p. 85 et 435-436, références citées). Elle vise,

notamment, à corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est

autorisé à déduire une partie importante de ses frais de logement et celle du

locataire qui ne peut invoquer de déduction similaire, quand bien même il a,

dans la pratique, à assumer une partie d'entre elles en payant son loyer;

l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit en

conséquence l'équilibre entre les deux situations (v. ATF 123 II 9, cons. 3a, références

citées).

Selon la définition

qu'en donne la doctrine, la valeur locative, telle que l'art. 21 al. 1 lit. b

AIFD l'entendait, correspond au loyer que le propriétaire aurait pu tirer de

son immeuble en le louant à un tiers (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur

direkten Bundessteur, Zürich 1985, ad 21 AIFD, n° 57, p. 120; Rivier, op. cit.,

p. 437; Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 105). Cette

valeur est avant tout objective, comme celle déterminante de façon générale

pour l'estimation des revenus en nature au sens de l'art. 21 al. 2 AIFD, et

doit être fondée sur le prix du marché (v. ATF du 13 février 1998, publié in

RDAF 1999 II 441, cons. 2c; Archives de droit fiscal 63, 816, cons. 3b; 55,

617, cons. 3). Il s'agit dès lors de procéder par comparaison avec des objets

loués de même nature et de même grandeur (v. Caroline Rusconi, L'imposition de

la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 94). Cela ne signifie toutefois pas

que l'autorité fiscale ne dispose d'aucune marge d'appréciation, puisque le

montant du loyer sur le marché doit faire l'objet d'une estimation et la notion

de prix objectif du marché est une notion susceptible d'interprétation (v. sur

ce point, Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation,

in Archives 61, 304).

Cette définition

garde, pour l'essentiel, toute sa validité s'agissant de l'art. 21 al. 1 lit. b

LIFD (cf. Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz

über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 21 LIFD n° 6, pp. 90-91). A

teneur de l'alinéa 2 de dite disposition, cette valeur locative est déterminée

compte tenu, notamment, des conditions locales. Cette précision est issue des

débats parlementaires ayant précédé l'adoption de dite loi par le Conseil

national; l'idée du législateur était de gommer ou du moins d'atténuer les

différences constatées dans la détermination par les cantons de la valeur

locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant en considération le loyer du

marché au niveau local et non plus la valeur locative telle qu'arrêtée par la

pratique des autorités fiscales cantonales (ibid., pp. 92-93). La prise en

compte des conditions locales est toutefois inhérente au principe de la valeur

marchande et ne constitue par conséquent rien de nouveau à cet égard (v.

Circulaire n° 1 de l'AFC de septembre 1992, Innovations apportées par la LIFD,

in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).

b) La valeur locative

prise en considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les cantons,

dans le cadre de la compétence qui est dévolue à leurs autorités de perception

dans le cadre de l'art. 104 LIFD (v. ATF 123, déjà cité, cons. 4b). En

pratique, l'AFC admet une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du

marché, niveau qui apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel

l'AFC demande l'adaptation des valeurs cantonales (v. RDAF 1999 II 441, cons.

3a); par ce biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que

ce seuil soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral

direct de celle établie par le canton (Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce minimum

n'était pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs

locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante

pour l'impôt fédéral direct (v. Circulaire de l'Administration fédérale des

contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la

procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal

fédéral (v. Archives 63, 816, déjà cité, cons. 4b et c; 55, 617, déjà cité).

Ainsi dans le Canton

de Vaud, la valeur locative fixée conformément à l'art. 21a LI est, en règle

générale, adaptée de façon schématique pour l'impôt fédéral direct au moyen

d'un coefficient différent selon l'année d'affectation de l'immeuble au

logement (v. Notice de l'ACI relative à la détermination de la valeur locative

pour l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct, période 1997-1998,

no 21'008-1, lit. D). En substance, on rappellera que cette dernière

disposition implique l'imposition à titre de revenu, chez la personne physique,

de la valeur locative de l'immeuble dont elle est propriétaire et qu'elle

affecte à son habitation; cette valeur correspond à un loyer moyen, estimé au

moment de l'affectation. Selon l'al. 2 de dite disposition, la valeur locative

est bloquée, tant que cette affectation au logement par le contribuable est

maintenue; elle est revue au cas où d'importants travaux sont entrepris ou en

cas de changement de propriétaire (v. Claudine Amstein, Le système vaudois de

l'imposition de la valeur locative, in EC 1996, p. 847). Suivant l'al. 3, cette

valeur est établie d'après une statistique des loyers, mise à jour

périodiquement, en fonction des critères suivants: la surface du logement,

l'âge du bâtiment, le type de logement, son absence de confort, l'environnement

défavorable et la commune de situation, chacune d'entre elles se voyant

attribuer un coefficient déterminé (v. Rusconi, op. cit., pp. 221-224; v.

Instructions de l'ACI concernant la détermination de la valeur locative, n°

21'008, ch. 2 et Tableau n° 4a). Enfin l'alinéa 4 prévoit que, lorsque

l'immeuble en cause a été affecté au logement avant 1980 et que cette situation

s'est poursuivie depuis lors de manière ininterrompue, la valeur locative est

réduite de 3% par année, mais au maximum de 30%. Les deux conditions consacrées

par les alinéas 2 et 4 sont spécifiques au droit vaudois et diffèrent du régime

de la valeur locative imposable dans le cadre des articles 21 al. 1 lit. b AIFD

et LIFD. Le montant ainsi obtenu pour l'impôt cantonal doit dès lors être

adapté à l'aide des coefficients dont il est question ci-dessus pour servir de

base à la détermination de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct.

2. A la lumière de ce qui

précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, les constatations suivantes.

a) L'autorité intimée

a fixé à 6'972 francs la valeur locative annuelle du chalet de Y.________,

déterminante pour l'impôt fédéral direct, durant la période ici considérée.

Elle s'est fondée sur la valeur locative déterminante pour l'impôt cantonal et

communal, 3'780 francs, dont elle a repris, d'une part, la réduction en regard

de l'année d'affectation au logement (1'006 fr.), d'autre part, le blocage

spécifique au droit cantonal (2'186 fr.). Quant à son principe même, ce calcul

ne souffre guère de critiques puisqu'il correspond à la pratique schématique et

constante des autorités vaudoises dont on sait qu'elle a déjà été confirmée par

la jurisprudence du Tribunal fédéral.

b) La décision ne peut

toutefois être maintenue en tant qu'elle apparaît contraire à l'art. 21 al. 2

LIFD. Par l'effet d'une pratique au demeurant constante, mais fort curieuse,

l'autorité fiscale cantonale présume, s'agissant d'un immeuble situé dans un

autre canton, de l'applicabilité d'un coefficient de 1,00 en cas d'affectation

au logement avant avril 1991, comme dans le cas d'espèce. Cette pratique

schématique à l'extrême apparaît comme incompatible avec la disposition

précitée, puisqu'elle ne tient aucun compte des considérations du marché local

comme l'exige pourtant cette règle; elle consacre précisément une de ces

différences que le législateur souhaitait pourtant atténuer dans la nouvelle

loi. L'autorité intimée n'explique en rien la justification de l'application in

casu de ce taux, ce qui ne paraît au demeurant guère possible.

c) Pour les recourants

cependant, la valeur à prendre en considération par l'autorité fiscale vaudoise

devrait être en quelque sorte calquée sur la détermination de la valeur

locative par les autorités fiscales valaisannes. Les explications que

l'autorité cantonale a fournies dans la procédure pour réfuter l'argumentation

des recourants et pour appuyer de la décision attaquée ne sont à cet égard

guère pertinentes; elle a d'ailleurs perdu de vue qu'il ne s'agit pas dans la

présente espèce de répartir les éléments imposables entre le canton de Vaud et

le Valais, mais bien d'appliquer l'art. 21 al. 2 LIFD.

Il résulte des

indications fournies en procédure par l'AFC que les valeurs locatives arrêtées

sur le plan cantonal par les autorités valaisannes dépassent quelque peu le

seuil d'intervention décrit plus haut de 70% de la valeur du marché; elles sont

en conséquence reprises telles quelles pour la taxation de l'impôt fédéral

direct des personnes domiciliées en Valais (v. aussi Rusconi, op. cit., p. 231

s.). S'agissant du présent cas, où il s'agit de déterminer l'assiette de

l'impôt fédéral direct d'un contribuable domicilié dans le Canton de Vaud à

raison d'un immeuble détenu en Valais, le tribunal ne voit pas de motif de

procéder d'une autre manière; les autorités valaisannes sont mieux à même que

celles du Canton de Vaud de cerner - selon la procédure décrite d'ailleurs par

l'AFC - une valeur adaptée aux circonstances locales et proche de la valeur du

marché. Il convient donc bien de reprendre la valeur arrêtée sur le plan

valaisan et résultant de l'information transmise au fisc vaudois.

Au demeurant, le fait

que le montant indiqué constitue une valeur locative nette (c'est-à-dire la

différence entre une valeur locative brute et des frais d'entretien invoqués en

déduction; 3'780 fr. - 800 fr. = 2'980 fr.) ne constitue pas un obstacle à cet

égard; dans sa déclaration d'impôt, l'intéressé a d'ailleurs reconstitué une valeur

locative brute (chiffre 5c de la déclaration), tout en invoquant un montant

forfaitaire à titre de déduction pour frais d'entretien (chiffre 14

déclaration; soit 1/5ème de la valeur précitée; v. à ce sujet encore Rusconi,

pp. 124 et 232). L'autorité intimée paraît craindre la déduction des frais

d'entretien effectifs par le recourant, quand bien même tel n'a pas été le cas

en l'espèce; au demeurant, un tel procédé du contribuable entraîne en règle

générale une adaptation de la valeur locative par les autorités valaisannes,

solution qui est de nature à offrir certaines garanties pour le fisc vaudois.

d) Les considérations

qui précèdent conduisent à l'admission du recours, ainsi qu'à l'annulation de

la décision attaquée; la taxation attaquée devra être fixée à nouveau en

prenant en compte la valeur locative arrêtée par l'autorité valaisanne (sans

perdre de vue qu'il s'agit d'une valeur nette, arrêtée après déduction d'un

forfait à titre de frais d'entretien).

3. Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours et à

annuler la décision attaquée; la cause sera renvoyée à l'autorité intimée pour

nouvelle décision dans le sens des dits considérants. Le présent arrêt sera

rendu sans frais et des dépens seront alloués aux recourants qui ont obtenu

gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnellement qualifié.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision du

20 octobre 1998 de la Commission d'impôt et recette de district de

Lausanne-Ville est annulée, la cause étant renvoyée à dite autorité pour

nouvelle décision dans le sens des considérants qui précèdent.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument judiciaire.

IV. Il est alloué à

X.________ des dépens, arrêtés à 800 (huit cents) francs, mis à la charge de

l'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.

Lausanne, le 13 décembre 1999

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)