Lexipedia

Décision

FI.1999.0037

TA - FI.1999.0037 - 2000-08-17 - c/ ACI

17 août 2000Français49 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. C. F.________ a ouvert

une première boucherie en 1934. Au vu du développement de son entreprise et de

l'intérêt de ses deux fils A. F.________ et B. F.________, ceux-ci ont fondé en

1962 une société en nom collectif (inscrite le 2 août de la même année au

registre du commerce). Ledit registre décrit de la manière suivante l'objet

initial de l'entreprise:

"Exploitation d'une boucherie-charcuterie,

fabrique de salamis et d'articles de charcuterie, et en général l'alimentation

sous toutes ses formes."

Les trois associés

bénéficiaient de parts égales au sein de la société précitée.

On notera que divers

immeubles ont été inscrits au registre foncier au nom de la société en nom

collectif (immeuble de la rue de W.________ à Lausanne, ainsi que celui de la

route Y.________ de Prilly); ce dernier bien-fonds a accueilli ultérieurement

la ********, constituée en société anonyme. Au demeurant les actions de cette

dernière étaient détenues par la société en nom collectif également.

Le but de la société a

été modifié de la manière suivante en 1982:

"Commerce dans le domaine de

l'alimentation, en particulier d'articles de boucherie; étude, financement et

développement d'activités commerciales."

Au cours de l'audience

du tribunal, dont il sera question plus loin, B. F.________, ainsi que le

témoin D.________ ont été interpellés au sujet de cette modification du but de

la société en nom collectif. Ils ont déclaré que celle-ci était en relation

avec les prises de participation de la société en nom collectif dans diverses

boucheries, ainsi que dans X.________ SA (on reviendra plus bas sur cette

dernière prise de participation).

De manière générale,

la société en nom collectif avait initialement pour but de servir de cadre

juridique à une boucherie de quartier, sise à la rue de W.________, dont la

gestion était confiée à C. F.________ (et ultérieurement à un tiers). Par la

suite, son champ d'activité s'est étendu quelque peu, englobant en effet deux

autres boucheries (boucherie Elikan, puis boucherie Chateaubriand, dès 1981).

Le témoin D.________ a d'ailleurs produit à ce propos un tableau relatif à

l'évolution du chiffre d'affaires des boucheries de F.________ et fils SNC, qui

évoque un montant de 1'823'000 fr. de chiffre d'affaires pour 1971 (avec deux

boucheries), celui-ci s'élevant en 1992 à 3'771'000 fr. (avec trois boucheries;

ces chiffres s'inscrivent ensuite à la baisse en 1993 et 1995, soit jusqu'à un

montant un peu inférieur à 3'000'000 fr. pour ce dernier exercice).

B. a) C. F.________, A.

F.________ et B. F.________ ont créé en 1966 F.________ SA, société dont ils se

sont répartis les titres, avec siège à V.________. Lors de sa création, le but

de la société anonyme était "la fabrication et la vente de produits

carnés et l'alimentation sous toutes ses formes". Initialement fixé à

210'000 fr., le capital-social a été augmenté à 660'000 fr. en 1972.

Il découle des

déclarations recueillies en audience que cette société a été créée dans le but

de réaliser un projet de nature industrielle, dont les animateurs seraient les

frères A. F.________ et B. F.________; leur père C. F.________, même s'il

participait au financement de cette opération, n'en était pas un participant

actif. Au demeurant, B. F.________ voulait notamment mettre à profit dans ce

projet la formation qu'il avait acquise aux Etats-Unis. L'idée était de créer

un centre de production (comportant un abattoir et fabrique de produits carnés)

destiné, en tant que grossiste, à approvisionner notamment les grandes

surfaces, ce que les fondateurs ne pouvaient envisager depuis le commerce de la

rue de W.________.

b) Lors de sa

création, la société anonyme a acquis divers terrains au ******** à V.________,

en vue d'y construire une fabrique, respectivement des abattoirs. On note que

le bureau de la société était fixé, à l'origine, à Lausanne, dans les locaux de

la société en nom collectif.

L'exploitation a

débuté en 1969. F.________ SA a très rapidement été amenée à livrer de la

viande à des grandes surfaces, dans un premier temps Carrefour et La Placette.

c) Il ressort du

dossier que F.________ SA a repris en 1970 certains biens de la société en nom

collectif, soit notamment du matériel, des véhicules, des marchandises (avec un

transfert de réserves latentes) et une provision pour débiteurs douteux. Par la

suite, l'augmentation du capital, par 450'000 fr., réalisée durant l'année

1972, a été libérée par la voie d'une compensation avec des créances que les

trois associés détenaient contre la société anonyme.

Il faut noter aussi la

présence au passif de F.________ SA d'un compte-courant important au nom de la

société en nom collectif (bilans aux 31 janvier 1969 et 1970), devenu compte

créancier actionnaire (bilans au 31 janvier 1971 et au 31 janvier 1972), ce qui

n'excluait pas d'autres prêts de la société en nom collectif, comme l'indique

le détail du poste "créanciers divers".

d) Le chiffre

d'affaires de la société anonyme s'est élevé à 5,4 millions de francs durant le

premier exercice social; il s'est ensuite très rapidement accru pour atteindre

près de 100'000'000 fr. durant les années 1994 et 1995. A cette dernière

période, la société anonyme disposait de quelque 250 à 300 employés.

e) La société en nom

collectif, peu après l'ouverture de l'usine de V.________, a disposé de gérants

pour ses différentes boucheries. Selon B. F.________, ces gérants n'avaient

nullement l'obligation de s'approvisionner auprès de F.________ SA; ils le

faisaient toutefois pour une part importante de leurs produits. Il reste que

les volumes vendus aux boucheries de la société en nom collectif demeuraient

peu importants par rapport à l'ensemble du chiffre d'affaires de F.________ SA

(v. le tableau figurant dans le mémoire de recours, qui montre que la part de

viande fournie aux boucheries s'élevait à moins de 2% du chiffre d'affaires de

la société anonyme précitée). B. F.________ a en outre indiqué que les

conditions faites par F.________ SA aux boucheries de la société en nom

collectif était celles du marché; le témoin D.________ a tout au plus indiqué

que la SA accordait des facilités de crédit à ces boucheries.

Par ailleurs, la SA

assumait certains travaux administratifs pour la société en nom collectif

(paiement des salaires notamment).

L'ACI a mis en

évidence certaines relations financières entre F.________ SA et la société en

nom collectif; outre les points précités (sous lettre c ci-dessus), qui ont

trait à la phase de démarrage de F.________ SA, on note que la société en nom

collectif a bénéficié entre 1991 et 1994 d'un financement par la société

anonyme (soit des montants dépassant 1'000'000 fr.). Au cours de l'instruction,

diverses hypothèses ont été émises quant à l'utilisation de ce prêt par la

société en nom collectif; le témoin D.________ a évoqué un crédit lié aux

fournitures des boucheries. L'ACI, pour sa part, a mentionné la possibilité

d'une aide de la SA au financement de la transformation de certaines

boucheries, respectivement de prises de participations dans d'autres sociétés

exploitant également des boucheries (********, notamment).

C. C. F.________, A.

F.________ et B. F.________ ont enfin créé le 6 janvier 1989 (date des

statuts), la société anonyme F.-G.________ SA, à Prilly, avec siège à la route

Y.________. Selon la publication de la Feuille officielle suisse du commerce,

elle a pour but l'"exploitation de boucheries, fabrication et vente de

produits carnés et d'une manière générale toutes activités dans le domaine de

l'alimentation". Son capital a été fixé à 210'000 fr.; les fondateurs

se sont au demeurant répartis les actions par parts égales.

A l'audience, B.

F.________ et D.________ ont expliqué que les frères F.________ souhaitaient

gagner le créneau de l'approvisionnement en viande du secteur de l'hôtellerie.

Il apparaissait ainsi peu adéquat que la même entité (soit F.________ SA) livre

simultanément les grandes surfaces, d'une part, et les hôtels et restaurants,

d'autre part. Telle était ainsi la motivation de la création de cette nouvelle

société. Concrètement, F.-G.________ SA se fournissait auprès de F.________ SA,

pour vendre ses produits auprès des hôtels et cafés-restaurants. L'instruction

n'a pas permis d'établir de véritables liens entre F.-G.________ SA et la

société en nom collectif.

D. a) C. F.________ est

décédé en 1990. Cela étant, ses deux fils ont poursuivi l'exploitation de la

société en nom collectif; ils se sont en outre partagés les actions de leur

père, devenant ainsi propriétaires des titres des deux sociétés anonymes chacun

pour la moitié. Ce point a été confirmé en audience par le témoin D.________.

b) Les intéressés ont

été contactés par Bell, en vue d'une reprise du "groupe

F.________".

Les événements qui ont

suivi apparaissent comme des mesures de mise en oeuvre en vue de ce transfert.

A fin 1995, la société en nom collectif a cédé l'ensemble des boucheries

qu'elle exploitait à F.________ SA (valeur du capital boucherie transféré:

232'000 fr., montant net). Le témoin D.________ a été interpellé sur cet aspect

de la transaction; il a déclaré que c'est à l'initiative du groupe Bell SA que

le transfert a porté aussi sur les boucheries; Bell SA souhaitait en effet

éviter que, après l'acquisition de F.________ SA, subsistent à Lausanne des

exploitations de boucherie à l'enseigne F.________, qui ne seraient pas

incluses dans le groupe. Le 11 novembre 1996, B. F.________ et A. F.________

ont transféré les actions de F.-G.________ SA à F.________ SA pour le prix de

350'000 fr.; ce montant a été crédité par moitié sur les comptes de B.

F.________ et A. F.________. Enfin, par convention du 19 novembre 1996, B.

F.________ et A. F.________ ont vendu à Bell SA, à Bâle, la totalité du

capital-actions de 660'000 fr. de la société F.________ SA. Le transfert devait

se dérouler en diverses tranches, la première, soit la plus importante portant

sur 64% du capital-actions (elle comprenait la totalité des titres détenus par

A. F.________, plus une part de ceux de son frère B. F.________) pour un

montant total de 14 millions. Le solde devait être transféré par étapes pour un

montant minimum total de 6 millions, au plus tard d'ici au 31 mars 2002; dans

les faits, le transfert du solde des titres est intervenu plus rapidement, pour

un montant de 6,5 millions de francs (la décision attaquée, comme on le verra

plus loin, se fonde sur un montant de 6 millions), B. F.________ ayant

également renoncé dès 1998 aux fonctions qu'il avait conservées provisoirement

dans la société.

E. a) Le Service de lutte

contre la fraude fiscale de l'Administration fédérale des contributions, dans

le cadre de recherches concernant le groupe Norit, a établi un rapport

d'enquête établissant que A. F.________ avait soustrait certains montants au

fisc, dans le cadre d'un compte 1********, conclu le 17 novembre 1990. Ce

rapport a déclenché l'ouverture d'une procédure de soustraction à l'encontre de

l'intéressé, puis de son frère B. F.________.

b) Elle a débouché sur

des décisions rendues le 20 avril 1999 par l'Administration cantonale des

impôts, à l'encontre de chacun des deux intéressés, tant en matière d'impôt

cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct; elle comporte

notamment divers rappels d'impôt et des prononcés d'amende pour les périodes

fiscales 1993-1994 à 1997-1998.

c) Ces décisions

comportaient simultanément la taxation d'un bénéfice en capital lié à la

réalisation par A. F.________ et B. F.________ de leurs participations au sein

de F.________ SA et F.-G.________ SA, ces dernières étant considérées comme

faisant partie de leur fortune commerciale. Concrètement, l'autorité fiscale a

considéré que l'exploitation de la société en nom collectif s'était achevée

avec le transfert des boucheries à F.________ SA à fin 1995; il fallait donc

considérer, selon la décision, que les titres précités avaient passé de la

fortune commerciale de la société en nom collectif dans la fortune privée des

associés simultanément à la cessation de toute activité commerciale par la

société de personnes précitée. L'autorité fiscale a traité de la même manière

les immeubles qui faisaient auparavant partie de la fortune de la société en

nom collectif (soit un bénéfice en capital à ce titre de 235'000 fr. pour

chacun des associés). Quant au bénéfice en capital lié à la réalisation des

titres, les décisions attaquées le calculent de la manière suivante:

Sociétés Valeur

nominale Prix de vente Plus-value

Fr. Fr. Fr.

F.________ SA

- 564 actions à 1'000.-- 564'000

- 960 actions à 100.-- 96'000

660'000 20'000'000 19'340'000

F.-G.________ SA

- 1'000 actions à 210.-- 210'000 350'000 140'000

Bénéfice en capital: 19'480'000

Il en découle pour

chacun des associés une part de 9'740'000 fr., à ce titre. Le bénéfice en

capital total s'élève pour chacun à 9'975'300 fr., soit après déduction d'une

cotisation AVS, un bénéfice en capital imposable au montant arrondi à 9'084'000

fr.

d) Tant A. F.________,

par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Claude Perroud, que son frère B.

F.________, par l'intermédiaire de l'avocat Olivier Weniger, ont recouru au

Tribunal administratif contre les décisions rendues en matière d'impôt cantonal

et communal, par un acte formé en temps utile le 21 mai 1999. L'un et l'autre

des recourants ont pris, avec dépens, les conclusions suivantes, identiques

dans leur teneur:

"Le recourant conclut [...] à ce que la

décision du 20 avril 1999 ainsi que les décisions de taxation en découlant

soient annulées, respectivement réformées, en ce sens que l'imposition du gain

en capital est annulée."

Simultanément, ils ont

formé réclamation contre les décisions rendues en matière d'impôt fédéral

direct, cela en prenant des conclusions similaires. Par la suite, les

recourants et l'ACI sont convenus de laisser au Tribunal administratif le soin

de traiter ces réclamations directement comme recours.

Les recourants ont

encore complété leurs moyens dans un mémoire du 3 mars 2000.

Quant à

l'Administration cantonale des impôts, elle a déposé ses réponses aux recours

le 20 août 1999 et a complété ses moyens les 22 septembre 1999 et 18 juillet

2000.

F. On notera que A.

F.________ est décédé au cours de la procédure, en date du 24 juin 1999; ses

héritiers, savoir H.________, I.________ et J. F.________ ont toutefois décidé

de poursuivre à leur compte la procédure de recours. L'ACI a relevé, dans sa

réponse au recours précitée, que la décision attaquée comportait des prononcés

d'amende; ceux-ci devenaient caducs, car les héritiers du contribuable ne

sauraient être sanctionnés pour une faute qu'ils n'ont pas commise. Elle a

ainsi conclu à la réforme de ces décisions dans le sens d'une suppression des

amendes infligées à feu A. F.________, dites décisions devant au surplus être

confirmées (réponse du 20 août 1999 précitée). Elle en a fait de même dans le

mémoire déposé en matière d'impôt fédéral direct (écriture du 22 septembre

1999; elle s'appuyait cette fois sur l'art. 179 al. 2 LIFD).

G. Les parties recourantes

ont accepté la jonction des causes et, implicitement, la levée du secret fiscal

des unes à l'égard des autres. Vu la connexité des faits, le magistrat

instructeur a dès lors joint les dossiers pour la suite de l'instruction et le

jugement.

H. Le Tribunal

administratif a tenu audience en présence des parties et de leurs représentants

le 25 avril 2000. A cette occasion, le tribunal a entendu en qualité de témoin

D.________, de la fiduciaire Intermandat, lequel avait suivi de près, en

qualité de mandataire, l'évolution de la société anonyme, puis la vente des

titres de F.________ SA.

En cours d'audience,

les recourants ont déclaré admettre la computation d'un bénéfice en capital

liée au transfert des immeubles propriétés de la société en nom collectif dans

la fortune privée des associés (aspect qui génère un gain en capital de 235'300

fr. pour chacun des deux associés). Cependant, les recourants ont fait valoir

des pertes, liées à l'affaire X.________ SA, susceptibles à leurs yeux d'être

déduites du bénéfice en capital précité. Pour le surplus, ils ont maintenu leur

contestation relative à l'imposition d'un bénéfice en capital lié au transfert

des actions F.________ SA au groupe Bell SA. Ils ont également signalé qu'un

procès était actuellement en cours entre les parties à ce contrat de vente

d'actions; au cas où Bell SA l'emporterait dans le cadre de ce litige, cela

serait susceptible de conduire à une réduction du résultat de la vente et

partant devrait justifier une révision de la taxation du bénéfice en capital

litigieux, pour autant que celle-ci soit confirmée. L'ACI, dans une lettre du

26 juin 2000, s'est ralliée à cette manière de voir et s'est engagée à entrer

en matière sur une demande de révision au cas où Bell SA obtiendrait une

réduction du prix des actions dans le procès précité. On notera cependant que

ce procès a pris fin par une transaction dont le Tribunal de commerce du canton

de Zürich a pris acte le 5 juillet 2000; les recourants, dans ce cadre, se sont

engagés à verser une somme de 513'000 fr. à Bell Holding AG. Ces derniers ont

encore produit, le 9 août 2000, la note d'honoraires que leur conseil zurichois

leur a adressée en relation avec ce procès.

S'agissant de la perte

X.________ SA, les recourants ont complété en audience les conclusions de leur

recours en ce sens que dite perte soit prise en compte dans le calcul du

bénéfice en capital litigieux. Dans une correspondance de Me Weniger du 27 juin

2000, les recourants ont finalement renoncé à la prise en compte de la perte

subie par la société en nom collectif en relation avec les participations

X.________ SA et les cautionnements accordés par la société en nom collectif.

I. a) La société

X.________ SA, dont le siège est à Lausanne, a été fondée le 26 février 1975.

Elle a pour but l'exploitation et la gérance de cafés, restaurants ou

entreprises analogues, ainsi que toutes opérations se rapportant directement ou

indirectement à la restauration et à ses branches annexes. Le capital-social

était fixé à 200'000 fr., divisé en 200 actions nominatives d'une valeur

nominale de 1'000 fr. chacune. Lors de la création de la société, les actions

étaient réparties à raison de 99 actions nominatives pour la société en nom

collectif C. F.________ et fils, 99 actions nominatives pour Hôtel Astoria SA à

Genève, une action nominative pour A. F.________, respectivement ********.

X.________ SA paraît

avoir débuté avec l'exploitation d'un café-restaurant à la rue de W.________ no

35-37 à Lausanne; par la suite, elle s'est spécialisée plutôt dans

l'exploitation de pubs dans diverses villes romandes, voire même en Suisse

allemande (Churchill pubs, Griffin's pubs, Britannia pubs). Les résultats de

cette société ont été favorables durant quelques années; la situation s'est

cependant détériorée dès le début des années 1990, pour devenir critique durant

l'exercice courant du 1er mai 1994 au 30 avril 1995, comme l'atteste un rapport

de la fiduciaire Intermandat comportant des propositions d'assainissement de cette

société (rapport de novembre 1994/janvier 1995). En outre, dans son rapport du

5 octobre 1995 à l'assemblée générale des actionnaires, la fiduciaire

Intermandat SA, en tant qu'organe de révision, relève que la société est

surendettée, l'art. 725 CO étant applicable. Cependant, sur la base des comptes

au 30 avril 1995 et au vu des postpositions de créances de Hôtel Astoria SA

pour 1'474'000 fr. et A. F.________ et B. F.________ pour 332'243 fr. (soit au

total 1'806'243 fr.; montant supérieur au surendettement qui s'élève à

1'785'643 fr. 25) le conseil d'administration a renoncé à informer le juge

conformément à l'art. 725 CO. L'organe de révision relève cependant que, si la

situation devait s'aggraver encore, le conseil d'administration serait alors tenu

d'aviser le juge.

En définitive,

l'assainissement de X.________ SA n'a pas abouti, la faillite de cette société

étant en effet prononcée le 14 octobre 1999 par le président du Tribunal du

district de Lausanne (décision publiée le 14 mars 2000).

b) Dans une

correspondance du 20 juillet 1999, la fiduciaire Intermandat, agissant au nom

des recourants, a requis l'ACI de prendre en considération un montant de

1'162'243 fr. à titre de perte. En effet, C. F.________ et fils SNC a cautionné

divers engagements de X.________ SA (1'200'000 fr. le 5 février 1990, en

relation avec l'ouverture d'un pub à Sion; 960'000 fr., le 3 avril 1990, en

relation avec l'ouverture d'un café à Martigny; 780'000 fr. le 21 novembre

1991, en relation avec l'ouverture d'un pub à Sierre). La banque qui avait

accordé ces cautionnements, soit la SBS, a actionné la caution, ce qui a amené

C. F.________ et fils SNC à verser un montant de 1'162'243 fr. entre le 28

février 1995 et le 19 septembre 1997, cela pour X.________.

Les recourants n'ont

cependant pas produit de pièces relatives aux paiements qui auraient été

effectués par la société en nom collectif. En tous les cas, le bilan de la

société en nom collectif au 31 décembre 1995 ne comporte, à l'actif, sous le

poste "prêts divers", aucun prêt à X.________ SA; un tel prêt

n'apparaît qu'au bilan 1996, à hauteur de 497'243 fr.

c) On signalera encore

que la propriété des titres n'est pas établie de manière très claire. Les

recourants ont sans doute produit un certificat d'actions, selon lequel c'est

la société en nom collectif qui serait titulaire de cent actions nominatives.

Ce document est daté du 28 septembre 1987. D'autres pièces de la même période

fournissent des renseignements similaires (demandes en remboursement de l'impôt

anticipé pour les années 1988 et 1989 ainsi que les comptes des mêmes années

qui montrent que le produit des titres X.________ était comptabilisé par

celle-ci). Pour le surplus, on constate que les états des titres de la société

en nom collectif, pour les périodes 1991-1992 à 1997-1998 n'indiquent jamais

d'actions de X.________ SA. En revanche les états des titres de A. F.________

et B. F.________ faisaient état, pour les mêmes périodes de 27,5 actions

nominatives X.________ SA, pour chacun d'entre eux.

J. Agissant au nom des

hoirs de A. F.________, l'avocat Jean-Claude Perroud s'est encore déterminé sur

la problématique du maintien ou non des amendes en relation avec le décès du

contribuable (v. lettre du 27 juin 2000).

Considérants

1.

On se souvient en effet

que l'ACI, dans ses réponses aux recours formés par A. F.________, conclut,

ensuite du décès de ce dernier, à la réforme des décisions attaquées, en ce

sens que les amendes prononcées à son encontre doivent être supprimées.

a) Lorsque, au décès

du contribuable, la procédure en soustraction n'est pas encore close par une

décision entrée en force ou qu'elle n'est introduite qu'après le décès, aucune

amende ne peut être perçue, selon l'art. 179 al. 2 LIFD, pour autant que les

héritiers ne soient en rien responsables de l'imposition inexacte et qu'ils

respectent leurs obligations à l'endroit des autorités fiscales. En revanche,

selon l'al. 1 de la même disposition, les héritiers d'un contribuable qui a

commis une soustraction d'impôt répondent, solidairement et indépendamment de

toute faute de leur part, des amendes fixées par une décision entrée en force,

cela jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements

d'hoirie. Il n'est pas contesté que l'art. 179 LIFD a vocation à s'appliquer à

la présente cause, cela même aux périodes relevant sur le plan matériel de

l'arrêté du 9 décembre 1940 du Conseil fédéral concernant la perception d'un

impôt fédéral direct (ci-après: AIFD), en tant que loi plus favorable (dans ce

sens, v. ATF du 19 août 1999, paru au StE 2000 B 97.41 no 12). Au demeurant,

cette solution pourrait s'appliquer également en matière d'impôt cantonal et

communal, en application de la jurisprudence de la Cour européenne des droits

de l'homme (RDAF 1997 II 775; v. également, avant cet arrêt, un jugement du

Tribunal administratif du 24 mai 1995, FI 94/0118), ce qui conduirait à écarter

la règle de l'art. 132 al. 1 LI sur ce point précis.

b) Par ailleurs, le Tribunal administratif n'est pas lié par les

conclusions des parties et il peut statuer dans son arrêt à l'avantage comme au

détriment de celles-ci (art. 104 al. 5 LI; art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD).

c) Les décisions

attaquées arrêtaient d'une part les taxations de A. F.________ pour les

périodes 1993-1994 à 1997-1998, les rappels d'impôts et des prononcés d'amende

pour les mêmes périodes, cela tant en matière d'impôt cantonal et communal

qu'en matière d'impôt fédéral direct; d'autre part, ces décisions portaient

également sur la taxation du bénéfice en capital 1995, pour les deux catégories

d'impôt, lié à la vente des titres F.________ SA, notamment. Dans son recours,

respectivement sa réclamation/recours du 21 mai 1999, le défunt avait demandé

l'annulation, respectivement la réforme de la décision du 20 avril 1999 "en

ce sens que l'imposition du gain en capital est annulée" (pour la

citation complète des conclusions, voir ci-dessus partie Faits E/d). On

précisera encore que le recours et la réclamation/recours précité ne soufflent

mot des amendes prononcées dans le cadre des décisions du 20 avril 1999; à tout

le moins, le recourant ne soulevait-il aucun grief à l'encontre de ces

prononcés d'amende.

Certes, les hoirs

recourants ont fait valoir que les conclusions précitées avaient été formulées

largement, tendant à l'annulation des décisions du 20 avril 1999, dans leur

ensemble. Une telle lecture ne saurait toutefois être suivie. Au demeurant, on

peut en effet admettre que l'annulation des décisions précitées était demandée

- à l'instar de la réforme - exclusivement en ce sens que l'imposition du gain

en capital devait être annulée. C'est au demeurant cette interprétation qui

seule doit être retenue, dès lors que l'objet du litige apparaît comme délimité

non seulement par les conclusions prises, mais encore par les motifs soulevés

(dans ce sens, voir ATF publié à la RDAF 1999 I 254); or, ces derniers

n'évoquent pas, on l'a vu, les amendes, mais seulement le bénéfice en capital

1995.

Selon la

jurisprudence, le juge cantonal qui doit appliquer la maxime d'office et n'est

pas lié par les conclusions des parties, reste néanmoins tenu, en principe, de

respecter les limites imposées par l'objet du litige; il n'y a d'exception à

cette règle que lorsqu'il y a étroite connexité entre les questions nouvelles

et l'objet du litige (ATF 112 Ib 496, spéc. p. 505; v. aussi Pierre Moor, Droit

administratif II 447 et Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, p. 250, 256

s., 42 s., 44). En l'occurrence, le recourant a lui-même circonscrit le débat

autour de l'imposition du bénéfice en capital, tant dans ses conclusions que

dans les moyens qu'il a soulevés. Cela étant, le tribunal serait sorti de ce

cadre s'il avait voulu instruire la question des rappels d'impôt et des

amendes, qui touchaient aux taxations ordinaires et ne présentaient aucun lien

de connexité avec le problème central du pourvoi, soit celui du bénéfice en

capital; il lui était interdit dès lors, par hypothèse, de procéder à une

reformatio in pejus de ces taxations ou des amendes. A l'inverse, l'autorité de

céans s'écarterait également de l'objet du litige si elle accueillait des

conclusions tendant à la reformatio in melius des décisions attaquées, dans le

sens d'une suppression des amendes.

En définitive, il faut

considérer que le défunt n'a contesté ni les taxations ordinaires, ni les

amendes dont il faisait l'objet, même s'il a recouru contre les décisions du 20

avril 1999; ces prononcés d'amendes sont dès lors entrés en force avant le

décès survenu le 24 juin 1999. Il y a donc lieu de s'en tenir à la règle de

l'art. 179 al. 1 LIFD; le tribunal, qui n'a pas été saisi du problème des

amendes dans le cadre des recours formés par A. F.________, ne saurait dès lors

supprimer celles-ci, comme l'a proposé l'ACI (sur le plan cantonal, les

héritiers répondront également du paiement d'amendes entrées en force avant le

décès en application de l'art. 132 al. 1 LI).

2.

L'imposition d'un

bénéfice en capital auprès de chacun des recourants repose sur l'idée, pour

l'ACI, que l'on se trouve en présence de la réalisation d'éléments de la

fortune commerciale; tel serait le cas aussi bien de divers immeubles que des

participations détenues au sein de F.________ SA et de F.-G.________ SA. Pour

les recourants, au contraire, les participations précitées auraient toujours

appartenu à leur fortune privée, de sorte que la réalisation de celles-ci

devrait être considérée comme un gain en capital privé, exonéré de tout impôt.

a) On relève tout

d'abord, par souci de précision, que deux immeubles figuraient au registre

foncier au nom de la société en nom collectif et par ailleurs à l'actif de son

bilan également. Force est dès lors de considérer que l'on se trouve là en

présence d'éléments de l'actif commercial de la société de personnes; la

réalisation de ceux-ci génère ainsi très clairement un bénéfice en capital imposable.

Au demeurant les

recourants ne soulèvent à cet égard aucun moyen; ils ont même admis en audience

le bien-fondé de la position de l'ACI à ce sujet; il en résulte un bénéfice en

capital imposable de 235'300 fr. pour chacun des recourants.

b) Le problème est en

revanche beaucoup plus aigu s'agissant des participations détenues dans les

deux sociétés anonymes précitées. Il s'inscrit dans le cadre plus général de la

distinction, extrêmement importante en droit fiscal, à opérer entre la fortune

privée et la fortune commerciale (v. à ce sujet: Francis Cagianut/Ernst Höhn,

Unternehmungssteuerrecht, 3 éd., §7, p. 251 ss; Ernst Höhn, Die Bedeutung der

Vermögensart (Privatvermögen oder Geschäftsvermögen) im Einkommenssteuerrecht,

in Festschrift Zuppinger, Berne 1989, p. 205 ss; Markus Reich, Die Abgrenzung

von Geschäfts - und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 1984, 221;

v. aussi Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles,

Archives 48, 97ss; Beat Hirt, Grundfragen der Einkommensbesteuerung, thèse

St-Gall 1998, spéc. p. 211 ss; Fabian Amschwand, Geschäfts- oder

Privatvermögen, Revue fiscale 2000, 480 ss).

aa) La jurisprudence du Tribunal fédéral, sur la

question de la distinction entre fortune commerciale et fortune privée, est

extrêmement abondante. Cette question ne soulève pas de difficultés s'agissant

de biens destinés à servir à l'entreprise en raison de leur nature ou de leur

fonction : ceux-ci appartiennent en effet d'office à la fortune commerciale; il

en va de même des biens qui doivent être attribués obligatoirement à la fortune

privée, en raison de leur affectation privée (logement privé, effets

personnels). Certains biens, en revanche, peuvent entrer dans l'un ou l'autre

patrimoine; il sont alors attribués à l'un d'entre eux sur la base d'une

appréciation globale des circonstances, le critère principal étant néanmoins

celui de l'affectation effective à un usage commercial, respectivement privé

(dans ce sens, v. par exemple Archives 49, 72); d'autres critères revêtent par

ailleurs la valeur d'indices, ainsi le motif d'acquisition, la provenance,

commerciale ou privée, des fonds mis à contribution, le traitement comptable

enfin (même arrêt et références citées; v. aussi Cagianut/Höhn, op. cit., p.

219.

ss et 227 ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu

et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 342 ss; sur la portée du dernier élément, v.

StE 1993 B 23.9 no 5 et, de manière moins convaincante, TA arrêt du 31 mars

1994, FI 91/016; v. encore TF, Revue fiscale 1994, 575).

Selon l'art. 18 al. 2, 3ème phrase LIFD, la

fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent,

entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative

indépendante. On trouve une formulation similaire à l'art. 20 al. 3 LI, dans sa

teneur révisée avec effet au 1er janvier 1995 (v. également art. 8 al. 2 LHID,

étant précisé que le droit vaudois, sur ce point, est d'ores et déjà

harmonisé). Le rappel de ces quelques règles confirme que le critère applicable

à la délimitation de la fortune commerciale et de la fortune privée d'un

contribuable est désormais celui de l'affectation effective, directe ou

indirecte, d'un bien à l'entreprise (sur ce point, v. Höhn/Waldburger,

Steuerrecht II, § 38, no 51 s. et réf. citées).

bb) Lorsqu'un

contribuable exploite une entreprise en raison individuelle et détient des

participations, celles-ci sont susceptibles d'appartenir aussi bien à sa

fortune privée qu'à sa fortune commerciale. Cette hypothèse doit tout d'abord être

soigneusement distinguée de celle dans laquelle les actions d'une société

anonyme sont détenues par son directeur: elles appartiennent alors clairement à

la fortune privée de celui-ci (v. dans ce sens arrêt de la CCRI du 1er avril

1982.

en la cause G. P. et réf.). Cependant, la tendance paraît être néanmoins

dans le cas de figure examiné ici d'attribuer de telles participations à la

fortune privée de l'intéressé, sous réserve de circonstances particulières

(Oberson, op. cit., p. 114 s.).

aaa) Le Tribunal

fédéral a toutefois retenu la solution inverse dans un arrêt du 24 novembre

1978, qui avait précisément trait à un problème d'imposition au titre du revenu

du gain en capital réalisé à l'occasion de l'aliénation de la participation

(Archives 49, 72). Dans le cas jugé, le contribuable dirigeait en premier lieu

une entreprise de construction et de commerce de charbon, exploitée en raison

individuelle, dans le canton de Lucerne. Il a fondé ensuite une seconde

entreprise de construction, exploitée tout d'abord sous la forme d'une société

en commandite, transformée ensuite en société anonyme, dont le siège a été fixé

dans un canton voisin. Lorsque l'intéressé a vendu le capital-actions de la

société anonyme, réalisant ainsi un gain en capital, ce dernier a en effet été

imposé au titre du revenu, les actions de la société anonyme étant considérées

comme faisant partie de la fortune commerciale de la raison individuelle.

L'état de fait de cet arrêt note encore que les livraisons réciproques entre

les deux entreprises de construction n'atteignaient pas 1% de leur chiffre

d'affaires global.

S'agissant de

l'application des règles de répartition entre fortune commerciale et fortune

privée, évoquées ci-dessus, aux participations, l'arrêt retient ce qui suit

(selon la traduction de cet arrêt figurant à la RDAF 1981 175 ss, spéc. p.

177):

"En

principe, ces règles valent également pour l'attribution de droits de

participation. La première question est de savoir si une participation a

effectivement une utilité commerciale. Selon la jurisprudence, les actions

servent à l'entreprise du contribuable lorsqu'il existe une étroite relation

économique entre la participation à la société anonyme et l'entreprise

individuelle. Elles doivent également être attribuées à la fortune commerciale

dans la mesure où elles ont été acquises dans des buts commerciaux (Archives

vol. 41, p. 339). Il est plus difficile de séparer la fortune commerciale de la

fortune privée lorsqu'un commerçant individuel acquiert une participation à une

entreprise exerçant une activité semblable à la sienne, ou qui la complète

judicieusement de quelque manière que ce soit. C'est le cas en particulier

d'une entreprise susceptible de devenir fournisseur ou client de la raison

individuelle. Toute forme de collaboration comporte naturellement la

possibilité d'une relation économique. Normalement, un homme d'affaires

recherchera en premier lieu un investissement intéressant pour ses affaires,

même lorsque cet investissement comme tel paraît avantageux. Il faut cependant

reconnaître l'existence d'une relation économique entre participation et

entreprise lorsque sa participation permet à un entrepreneur individuel

d'exercer une influence déterminante sur une entreprise parente. Il est juste

de présumer un rapport économique entre cette participation et l'entreprise.

Dans un tel cas, la participation sert à l'élargissement de l'entreprise

originaire, et fait donc partie de sa fortune commerciale (cf. décision du

Tribunal administratif du canton de Zurich du 20.2.1975. Revue du droit fiscal

30/1975, p. 388).

Dans ses considérants,

le Tribunal fédéral retient ensuite comme non établi que l'activité de la

société anonyme ait contribué à augmenter le chiffre d'affaires de la première

entreprise; autrement dit l'activité commerciale déployée n'a pas servi

l'entreprise en raison individuelle, mais seulement le propriétaire de celle-ci

(consid. 2 let. a). L'arrêt poursuit cependant en retenant que la conduite de

deux entreprises par la même main constitue en soi une relation économiquement

étroite, même lorsque les deux entreprises ne sont pas particulièrement

avantagées l'une par rapport à l'autre (consid. 2b; dans ce considérant, le

Tribunal fédéral évoque également le fait que l'expérience des affaires retirée

de l'exploitation des deux entreprises a contribué à leur développement

ultérieur).

bbb) La jurisprudence

cantonale a, elle aussi, abordé cette question en y donnant des réponses

nuancées (Revue fiscale 1975, 388 ou StE 1991 B 23.2 no 9; v. également StE

1996.

B 23.2 no 17, CCRI BE, StE 1997 B 23.2 no 18; on trouve une solution

analogue s'agissant de droit relevant de la propriété intellectuelle: StE 1995

B 23.2 no 14; v. enfin ZStP 1997, 193; StE 1986 B 23.2 no 3 CCRI FR; voir enfin

TA, arrêt du 8 décembre 1994, FI 91/0003, RDAF 1997 II 496; v. encore StE 1999

B23.45.2 no 1).

ccc) L'arrêt précité

du Tribunal fédéral (Archives 49,72) a fait l'objet de nombreuses critiques de

la doctrine. Pour certains auteurs en tout cas, le simple fait qu'il y ait

juxtaposition entre une raison individuelle ou une société de personnes et des

participations ne crée pas un lien économique suffisant pour transformer ces

dernières en biens commerciaux du titulaire de la raison individuelle ou des

membres de la société de personnes (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse,

p. 167); selon eux, l'existence d'une direction unique crée sans doute des

liens économiques entre les deux entreprises; mais cette circonstance ne permet

pas encore de conclure que la participation sert les besoins de l'entreprise

individuelle, alors même que c'est bien ce critère-là qu'il convient

d'appliquer pour opérer la délimitation entre biens privés et biens

commerciaux. On trouve une lecture critique similaire chez d'autres auteurs (v.

notamment Höhn/Waldburger, op. cit. § 38 no 52; v. également Känzig, Die

direkte Bundessteuer, I, no 155 ad art. 21 AIFD, qui qualifie l'arrêt de

cas-limite; dans le même sens Amschwand, op. cit., p. 487). En substance, il

convient dès lors bien plutôt de se demander si la participation à la société

anonyme peut être considérée comme servant les intérêts de l'entreprise de base

(en raison individuelle ou société de personnes) et, partant, si elle est

susceptible d'être qualifiée d'actif d'exploitation de cette entreprise (voire

d'élément servant celle-ci de manière indirecte: par exemple à titre de

garantie de ses engagements ou d'actif de réserve; dans ce sens, Ryser/Rolli,

p. 168 et Hirt, op. cit., p. 228 s. et références citées). A titre d'exemple,

on peut citer notamment la participation à une centrale d'achats (la société

anonyme est alors fournisseur de la raison individuelle); un autre cas de

figure est celui d'une participation dans une société susceptible d'amener des

clients à l'entreprise de base (Höhn/Waldburger citent l'exemple typique de

l'hôtel de montagne, exploité en raison individuelle, prenant une participation

dans une entreprise de chemin de fer, qui constitue la seule liaison avec

l'hôtel; il s'agit de l'arrêt bernois publié au StE 1997, cité plus haut). Au

demeurant, les auteurs précités suggèrent, à titre subsidiaire, de limiter la

portée de l'arrêt du Tribunal fédéral précité. Ce précédent pourrait en effet

être analysé en ce sens qu'il pose une simple présomption, susceptible en

conséquence d'être renversée dans un cas donné; par ailleurs il pourrait être

compris en ce sens que seul un lien de dépendance fonctionnel de la société

anonyme par rapport à la raison individuelle ou la société de personnes

pourrait conduire à qualifier de commerciale la participation à cette société

anonyme. En d'autres termes, l'entité principale doit être la raison

individuelle ou la société de personnes, la société anonyme ayant au contraire

un caractère d'exploitation secondaire, voire de filiale (Höhn/Waldburger, op.

cit., § 38 no 52).

ddd) En définitive, le

tribunal se rallie aux critiques émises par la doctrine et à la solution

préconisée par les auteurs précités; en effet, cette dernière a le mérite d'en

rester au texte même des dispositions topiques (art. 18 al. 2, 3e phrase LIFD; 20

al. 3 LI) et plus spécialement à l'exigence que la participation, comme tout

autre bien commercial, doit servir, entièrement ou de manière prépondérante,

les besoins de l'entreprise, exploitée en raison individuelle ou sous la forme

d'une société de personnes.

cc) Le critère

déterminant est donc celui de l'affectation effective des biens au service de

l'entreprise; le motif de l'acquisition de la participation apparaît, par

ailleurs, comme ayant la valeur uniquement d'un indice. Ce rappel confirme

qu'il s'agit de déterminer, non pas au moment de l'acquisition, mais à celui où

la question doit être tranchée, si la participation sert effectivement,

entièrement ou de manière prépondérante, les intérêts de l'entreprise (dans ce

sens, Cagianut/Höhn, op. cit., § 7, no 15 s. et réf. citées; Hirt, op. cit., p.

227).

Ainsi, l'autorité

intimée devait-elle se placer en 1995, moment de la réalisation du gain en

capital litigieux, pour statuer sur l'attribution des titres de F.________ SA à

la fortune privée ou au contraire à la fortune commerciale des recourants. Au

demeurant, cette remarque affaiblit dans une très large mesure l'argumentation

des intéressés tirée du principe de la bonne foi. On se souvient en effet que

ces derniers ont toujours déclaré les titres F.________ SA dans leur état des

titres personnel, considérant ceux-ci comme faisant partie de leur fortune

privée; l'autorité fiscale n'est jamais intervenue, jusqu'à la présente

procédure, pour corriger cette appréciation, ce qui, selon les contribuables, n'aurait

pourtant pas été sans conséquence (notamment sur le plan de la répartition

intercommunale). Cependant, les recourants eux-mêmes admettent que le principe

de la bonne foi n'empêche pas l'autorité fiscale d'adopter une position

différente, tout au moins en présence de faits nouveaux; en l'espèce l'ACI

invoque précisément certaines circonstances nouvelles, tel le financement

accordé par la société anonyme à la société en nom collectif durant les années

1991.

à 1995. Par ailleurs, outre le fait que la jurisprudence paraît admettre

très largement la possibilité pour le fisc de changer de position d'une période

à l'autre (pour un exemple, v. RDAF 1993, 1), il va de soi que l'autorité

fiscale peut également adopter un autre point de vue que celui qu'elle a retenu

par le passé, aux mêmes conditions qu'elle peut procéder à un changement de

pratique ou de jurisprudence, cela sans violer le principe de la protection de

la bonne foi.

Quoi qu'il en soit, il

n'y a pas lieu de s'arrêter plus longuement à ce moyen (v. à ce sujet l'arrêt

fribourgeois précité, publié au StE 1986, qui paraît aller en sens contraire

des éléments évoqués ci-dessus), cela s'avérant inutile pour les motifs qui

suivent.

c) Au surplus la

doctrine et, dans une certaine mesure, la jurisprudence paraissent adopter une

approche un peu différente s'agissant de sociétés de personnes, à tout le moins

pour les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite, inscrites au

registre du commerce; ces dernières peuvent en effet, notamment, figurer au

registre foncier en tant que propriétaire d'immeubles, comme on l'a d'ailleurs

vu dans le cas d'espèce. Ainsi, en présence de telles sociétés de personnes,

les rapports de droit civil sont de nature à constituer un indice plus fort que

dans d'autres situations, à tout le moins lorsqu'un bien apparaît comme

propriété de la société. Il en va de même lorsque le bien en question figure

dans la comptabilité - lesdites sociétés ayant l'obligation d'en tenir une -,

auquel cas il s'agit également d'un indice que l'on se trouve en présence d'un

élément commercial. La force probante de tels éléments formels est d'autant

plus grande que les intéressés ont adopté à cet égard une attitude cohérente et

continue, fondée notamment sur un partage clair entre fortune commerciale et

fortune privée (sur ces différents éléments, voir notamment Känzig, Direkte

Bundessteuer I no 152 ss ad art. 21, Walker, in Höhn/Athanas éd., Das neue

Bundesrecht über die direkten Steuern, Berne 1993, p. 133, Cagianut/Höhn, op.

cit., p. 281 ss et les réf. citées par ces auteurs; v. aussi Rivier, op. cit.,

p. 343 s. et Amschwand, op. cit., p. 485). La situation est bien évidemment

moins claire lorsque, par hypothèse, les associés varient dans le traitement

comptable d'un bien donné ou dans les indications qu'ils fournissent à cet

égard dans leurs déclarations d'impôt successives. En outre lorsqu'un bien est

propriété, non pas de la société, mais d'un associé ou, a fortiori, de tous les

associés, il peut se révéler plus difficile de déterminer son attribution à la

fortune commerciale ou privée de ceux-ci (Cagianut/Höhn, p. 285 s.). Dans ce

dernier cas de figure, il n'apparaît pas exclu d'appliquer les principes

dégagés plus haut à propos du détenteur d'une entreprise exploitée en raison

individuelle (Känzig, op. cit., no 152, p. 366 en haut).

3.

Il convient maintenant

d'examiner de plus près le cas d'espèce.

a) En substance, les

recourants ont fait valoir et ont en outre établi de manière suffisante que la

société en nom collectif, respectivement la société anonyme ont connu des

destins entièrement séparés. La première, constituée autour de C. F.________, a

poursuivi des activités caractérisées pour l'essentiel par l'exploitation

d'une, voire de plusieurs boucheries de quartier; il s'agissait-là d'une activité

commerciale sur une échelle relativement modeste. Par ailleurs A. F.________ et

B. F.________ - ce dernier souhaitant d'ailleurs mettre à profit la formation

qu'il avait acquise aux Etats-Unis - ont conçu, puis réalisé le projet d'une

production de viande à un niveau industriel, cela aux fins d'approvisionner,

principalement, les grandes surfaces. Cette exploitation s'est d'emblée

positionnée à un autre niveau de marché, ce qui s'est manifesté tant au plan

des chiffres d'affaires dégagés qu'à celui de l'effectif de ses employés.

Plus concrètement,

l'instruction n'a pas permis de démontrer que la société anonyme avait servi,

de manière directe ou même indirecte, les intérêts des boucheries exploitées à

titre individuel. On peut sans doute nuancer ce premier constat au vu de divers

éléments. Tout d'abord, il est en effet apparu que la société en nom collectif

avait apporté à la société anonyme un appui financier au démarrage de celle-ci.

On peut cependant se demander si cela ne constitue pas ici simplement une

circonstance fortuite, découlant de la présence de liquidités à ce moment-là au

sein de la société en nom collectif (au demeurant, ce financement a été repris

peu après par les actionnaires eux-mêmes; selon le Tribunal administratif de

Zurich, une telle circonstance constituerait un indice allant dans le sens

d'une qualification commerciale des participations: ZStP 1997, 193 précité;

selon Hirt, op. cit., p. 231, une telle circonstance ne revêtirait en

définitive que peu de poids). Au surplus, un tel appui accordé à la société

anonyme ne démontre pas que la participation au sein de cette dernière servait

les besoins des boucheries. De même, par la suite, le fait que la société

anonyme fournissait en viande la société en nom collectif n'apparaît pas

suffisant pour considérer la première comme un instrument ou un actif

d'exploitation de la seconde (ni même comme un actif de réserve de celle-ci);

on peut en dire autant des services administratifs assumés par la société

anonyme en faveur de la société en nom collectif. Enfin, l'instruction a encore

mis en évidence, dès 1991, un appui financier en sens inverse de la SA en

faveur des boucheries; cela atteste sans doute de liens économiques entre ces

entités, mais ne permet en revanche nullement de considérer que la

participation au sein de la société anonyme servait de manière prépondérante

les besoins de l'entreprise exploitée sous la forme d'une société de personnes

(pour un raisonnement similaire, v. l'arrêt zurichois paru au StE 1999,

précité).

b) Quant aux autres

éléments, généralement qualifiés de non déterminants, mais ayant néanmoins la

valeur d'indices, ceux-ci ne conduisent pas en l'espèce à une autre conclusion.

S'agissant tout

d'abord des motifs de création de la société anonyme, rien n'indique que

celle-ci visait à créer en quelque sorte une filiale au service de la, voire

des boucheries dirigées par C. F.________. L'acquisition des participations au

sein de la société anonyme ne paraît pas avoir été financée par la société en

nom collectif, ni par l'emprunt, mais au moyen des économies des trois

actionnaires.

Par ailleurs, on l'a

d'ailleurs déjà vu, les titulaires des actions ont toujours été les trois, puis

les deux personnes physiques en cause et non pas la société en nom collectif

elle-même (qui aurait pourtant pu détenir ces actions). Ce point résulte de

manière suffisamment sûre des preuves administrées. On citera à ce propos le

registre des actions, respectivement le certificat d'actions détenu par B.

F.________, ainsi que la lettre de D.________ à Bell SA du 23 décembre 1996 ou

encore les états des titres des contribuables (pièce 1 du bordereau de pièces

produit par Me Weniger le 5 avril 2000); toutes ces pièces indiquent les frères

B. F.________ et A. F.________ comme titulaires. A l'inverse, les comptes et

les déclarations d'impôt de la société en nom collectif ne font jamais état de

ces actions.

c) Force est dès lors

au tribunal de conclure, sur la base d'une appréciation de l'ensemble des

circonstances, que la participation des contribuables au sein de F.________ SA

présentait un caractère privé et non pas commercial; au demeurant, même si l'on

avait suivi la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée (Archives 49, 72), il

aurait fallu constater que la présomption posée par cet arrêt a en l'occurrence

été renversée par les recourants.

Quoi qu'il en soit, la

qualification retenue en définitive pour ces participations exclut l'imposition

du résultat de la vente de ces titres comme bénéfice en capital. Les recours

doivent dès lors être admis dans leur principe.

4.

On se souvient que les

opérations examinées ici conduisent néanmoins à l'imposition d'un bénéfice en

capital, lié au transfert des immeubles de la société en nom collectif dans la

fortune privée des frères F.________; cependant, les recourants ont fait valoir

encore l'existence d'une perte, liée à l'affaire X.________ SA, susceptible de

réduire à zéro le bénéfice en capital imposable, avant de retirer finalement ce

moyen, à raison.

En substance, l'on se

trouve ici en présence d'un problème pour partie similaire à celui examiné

ci-dessus. En effet, ce n'est que dans la mesure où la participation au sein de

X.________ SA apparaît comme faisant partie des biens commerciaux de la société

en nom collectif que la perte est susceptible d'être déduite (v. sur ce point

l'arrêt vaudois publié à la RDAF 1997 II 496); on peut, il est vrai, se poser

plutôt la question de savoir si la perte invoquée - qui doit d'ailleurs être

réalisée - résulte ou non de cautionnements apparaissant comme justifiés par

l'usage commercial.

a) Au même titre que

les amortissements et les provisions, les pertes d'exploitation, pour être

déductibles, doivent être réelles ou effectives, liées à l'exploitation

commerciale, conformes au principe de périodicité et dûment comptabilisées (v.

à ce propos Oberson, op. cit., p. 108 ss).

b) En l'occurrence, la

société en nom collectif n'a apparemment effectué aucun versement, en relation

avec les cautionnements qu'elle a consentis en faveur de X.________ SA avant

l'année civile 1996; ce n'est qu'à la clôture de cet exercice qu'apparaît

d'ailleurs un prêt - correspondant au montant versé à titre de caution - en

faveur de X.________ SA d'un montant de 497'243 fr.; ce n'est que par la suite

que ce montant a encore été augmenté pour atteindre 1'162'243 fr. En outre,

pour admettre une perte, encore faudrait-il considérer que le prêt comptabilisé

en 1996 était perdu à cette date-là ou constater que ce prêt a fait l'objet

d'une provision en 1996, débouchant sur une perte durant cet exercice-là . Tel

n'ayant pas été le cas, l'on ne saurait admettre ici l'existence d'une perte

effective en 1995 et 1996, déductible du gain en capital réalisé en 1995.

c) Par ailleurs, on

peut douter que les cautionnements, qui ont débouché sur la perte ici invoquée,

aient été conclus en relation même avec l'entreprise exploitée par la société

en nom collectif, dans un but d'expansion de celle-ci, voire en application des

usages bancaires (selon la formulation d'Oberson, op. cit., p. 110, ainsi que

p. 116; cet auteur cite un précédent genevois selon lequel le cautionnement ne

fait en principe pas partie des activités commerciales ou professionnelles:

RDAF 1954, 151; exceptionnellement, dans certaines professions, l'intervention

comme caution peut se justifier, étant fondée soit sur des motifs commerciaux

bien compris, soit sur un usage commercial dans la branche: ZBl 1976, 43). En

l'état, le tribunal ne saurait tenir pour établi que l'octroi d'un

cautionnement était en l'occurrence justifié par l'usage commercial,

respectivement était susceptible de favoriser le développement de la société en

nom collectif.

d) Une telle

conclusion paraît d'autant plus incertaine que, en réalité, la société en nom

collectif ne détenait apparemment pas, à tout le moins à lire les états des

titres des années 1991 à 1996, de participation au sein de X.________ SA. En

tous les cas, les contribuables ne sauraient tirer d'argument solide d'éléments

formels (certificat d'actions libellé au nom de la société en nom collectif,

demande d'imputation de l'impôt anticipé 1988 et 1989), lesquels n'apparaissent

que sporadiquement et non pas comme le fruit d'une attitude cohérente et

continue de leur part (v. les précédents évoqués ci-dessus évoqués au consid.

2c).

5.

L'ACI fait encore

valoir, dans l'hypothèse - réalisée ici - où le tribunal retiendrait le

caractère privé de la participation au sein de F.________ SA, que la vente des

titres de F.-G.________ SA à F.________ SA en novembre 1996 constitue un cas de

transposition. Selon elle en effet, il y a bien eu un transfert de droits de

participation à une société dominée par les mêmes ayant droits, cela à un prix

supérieur à la valeur nominale et en échange de l'inscription d'une créance en

faveur des vendeurs; les conditions d'une transposition seraient ainsi

réalisées.

En l'état de

l'instruction, la position défendue ici par l'autorité intimée ne paraît pas

pouvoir être exclue d'emblée. Au cas où elle parviendrait effectivement à la

conclusion que les faits précités constituent un cas de transposition, elle

devrait alors procéder à nouveau à la taxation de la période fiscale 1997-1998

(années de calcul 1995-1996). Cela étant, il convient d'annuler également les

taxations 1997-1998 et de retourner le dossier à l'autorité intimée pour

qu'elle examine cette question, cas échéant après un complément d'instruction.

6.

Les considérants qui

précèdent conduisent, on l'a vu, à l'admission des recours, à tout le moins sur

la question de principe soulevée par ces derniers; les pourvois seront en

revanche écartés en tant qu'ils demandent l'annulation de tout impôt sur le

bénéfice en capital 1995. Les causes seront en conséquence retournées à

l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision dans le

sens des considérants.

Les recourants apparaissent

en définitive comme la partie qui l'emporte, à tout le moins sur les points

essentiels. Il convient dès lors de statuer sans frais et de leur allouer des

dépens, réduits quelque peu pour tenir compte du fait qu'ils succombent en

partie, sur des points secondaires il est vrai de leurs conclusions ou moyens

(art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. a) Les recours

formés par B. F.________ et feu A. F.________ en matière d'impôt cantonal et

communal sont admis partiellement.

b) Les

décisions rendues par l'Administration cantonale des impôts à leur encontre le

20 avril 1999 sont annulées, en tant qu'elles concernent la taxation du

bénéfice en capital 1995, ainsi que la taxation de la période fiscale

1997-1998; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour complément

d'instruction et nouvelles décisions de taxation sur ces deux volets.

c) Les

décisions du 20 avril 1999 précitées sont confirmées pour le surplus.

d) Il n'est

pas prélevé d'émolument.

e) L'Etat de

Vaud (par son Département des finances, Administration cantonale des impôts)

doit à B. F.________ un montant de 1'250 (mille deux cent cinquante) francs à

titre de dépens.

f) L'Etat de

Vaud (par son Département des finances) doit en outre aux hoirs de feu A.

F.________, solidairement entre eux, un montant de 1'250 (mille deux cent

cinquante) francs à titre de dépens.

II. a) Les recours

formés par B. F.________ et feu A. F.________ en matière d'impôt fédéral direct

sont admis partiellement.

b) Les

décisions rendues par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct à

leur encontre le 20 avril 1999 sont annulées, en tant qu'elles concernent la

taxation du bénéfice en capital 1995, ainsi que la taxation de la période

fiscale 1997-1998; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour complément

d'instruction et nouvelles décisions de taxation sur ces deux volets.

c) Les

décisions du 20 avril 1999 précitées sont confirmées pour le surplus.

d) Il n'est

pas prélevé d'émolument.

e) L'Etat de

Vaud (par son Département des finances), doit à B. F.________ un montant de 750

(sept cent cinquante) francs à titre de dépens.

f) L'Etat de

Vaud (par son Département des finances) doit en outre aux hoirs de feu A.

F.________, solidairement entre eux, un montant de 750 (sept cent cinquante)

francs à titre de dépens.

mp/Lausanne, le 17 août 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre II du présent arrêt peut faire

l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)