FI.1999.0043

TA - FI.1999.0043 - 1999-07-01 - c/ACI

1 juillet 1999Français75 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A l'issue d'un contrôle

fiscal, l'Administration cantonale des impôts a notifié à A.________, le 4 juin

1997, deux décisions, l'une en matière d'impôt cantonal et communal, l'autre en

matière d'impôt fédéral direct; ces décisions arrêtaient les taxations

définitives et des prononcés d'amendes pour ces deux impôts, ce concernant les

périodes 1987-1988 à 1995-1996. La première décision fixe les compléments

d'impôts en matière cantonale et communale de 1'401'220 fr. 40 au total, ainsi

que des amendes de 267'000 fr. (ces amendes concernent les périodes 1987-1988

et 1989-1990). En matière d'impôt fédéral direct, les rappels d'impôts

s'élèvent à 500'586 fr., alors que les amendes se montent à 29'500 fr. (ces

amendes concernent les cinq périodes qui font l'objet de la décision précitée).

B. Ces décisions ont toutes

deux été contestées, la première par un recours direct au Tribunal

administratif, la seconde au préalable par le biais d'une réclamation à

l'Administration cantonale des impôts; la décision rendue sur réclamation a

derechef été contestée au Tribunal administratif.

Ce dernier a ainsi

rendu, le 24 décembre 1998, un jugement partiel, relatif à l'ensemble des

reprises à opérer dans le cadre des taxations 1987-1988 à 1995-1996, tant en

matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. A

cet égard, il a annulé les décisions attaquées, tout en renvoyant ces taxations

à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens des considérants;

ces derniers comportent diverses instructions destinées à l'autorité de

taxation quant aux modifications qu'il convient d'apporter aux taxations

querellées. Cet arrêt est au demeurant entré en force sans avoir fait l'objet

d'un recours.

Toutefois, par

l'intermédiaire de son conseil, l'avocat Pierre-Alexandre Schlaeppi, A.________

a d'ores et déjà déposé une demande de révision des taxations précitées.

C. Quoi qu'il en soit,

l'instruction devait se poursuivre s'agissant du dernier volet litigieux en

l'occurrence, à savoir les amendes prononcées par l'Administration cantonale

des impôts.

A cet égard l'on se

référera aux tableaux annexés aux décisions de taxation, comportant une

récapitulation des rectifications opérées pour les taxations de A.________; ils

sont reproduits ci-après.

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

Genre de taxation

PROV.

REVENU

Prestations reçues de la société X.________ SA à

Y.________ partie en faillite (après avoir changé de raison sociale et de

siège) sous le nom de ******** SA à ********

Ristournes soustraites

4 350

3 490

10 103

17 943

Frais forfaitaires non justifiés fiscalement

15 600

18 650

22 650

15 600

134 900

Intérêts sur écritures relatives à affaires privées

et comptabilisées dans la société

12 081

30 207

41 817

45 514

50 768

93 249

273 636

Paiement d'un employé par la société en lieu et place

d'une autre entité

61 222

69 222

78 103

79 168

287 715

Rente à B.________ payée par la société à la place de

l'actionnaire

11 250

Investissement recherche électronique devenu

participation électronique

483 248

241 788

222 616

246 539

710

1194 901

Compte construction pour travaux accomplis sur des

bâtiments appartenant en propre à l'actionnaire

334 022

Prestation lors de la vente, le 13.7.1989 de la

parcelle revendue le 17.7.1989

40 000

Vente à C.________ des parcelles no 1******** et no

2******** comptabilisée à concurrence de fr. 600'000 au lieu de fr. 610'000

10 000

Pour paiement de factures privées suivantes :

10.

- Hediguer électricité

584

11.

- Etienne A.G. porte 2 battants

2 650

12.

- Torex

2 788

13.

- Carrosserie Claude Schindler SA

4 900

13 bis

- Heini Mader assistance ingénieur 24 Heures du Mans

1990

3 351

14.

- Max Heidegger AG

20 000

15.

- Alpina Assurance pour participation à courses

véhicules

3 364

3 204

6 568

16.

- Vêtements privés

1 440

Prestations reçues de la société Z.________ SA à

Lausanne en faillite depuis le 10.8.1995 (non annoncée spontanément)

17.

-frais de publicité assimilés à prestation à son

administrateur à raison de 18/50

14 400

18.

- frais non justifiés fr. 1'000.- x 5, 17.4.87

5 000

19.

- honoraires immeuble résidentiel ********,

10.9.1987

20 000

20.

- gestion en plus des honoraires, payés le 19.2.1988

5 000

21.

- commissions app. ********, Lsne, 8.10.1986 et

11.3.1988

50 000

100 000

22.

- honoraires financiers, 31.10.86

25 000

22 bis

- chèque pour course

40 000

23.

Perte s/participation électronique non justifiée lors du transfert

suite à transformation de W.________ SA et de V.________ SA

321 776

24.

Part non admise sur perte suite faillite D.________ et X.________ au

delà de la moitié du montant total

77 749

25.

Rente Winterthur selon déclaration 6********

27 612

30 122

238 466

26.

Winterthur-vie avec assuré non identique au preneur et à l'ayant

droit non déductible du revenu sous point 11 c.

300 000

27.

Déduction non justifiée sous point 11 c

100 000

GI non annoncés ou incorrects :

28.

- ********, parcelle 3********, vente du 16.1.85

20 240

29.

- E.________, Lsne (********), vente 15.6.94 fr. 750'000.- -dont à

déduire : -valeur attribuée à cette parcelle selon lettre CI Aigle (4.9.90)

fr. 641'900.- et commission ******** fr. 17'500.- = fr. 90'600.-/2

45 300

- E.________, Lsne (F.________), vente 17.5.94 fr. 25000.- dont à

déduire : - valeur attribuée à un box selon lettre CI Aigle (4.9.90) fr.

15'000 = fr. 10'000.-/2

5 000

- E.________, Lsne (F.________)vente 17.8.94 fr. 24'500 dont à

déduire : - valeur attribuée à un box selon lettre CI Aigle (4.9.90) fr.

15'000 = fr. 9'500/2

4 750

- à ajouter pertes immobilières non justifiées

34 383

Vente des garages :

30.

- G.________ SA SA (31.3.88)

75 000

Honoraires et traitement d'administrateur non

annoncés pour :

31.

- Z.________ S.A.

90 000

15 000

10 000

15 000

130 000

Honoraires admis en impenses lors des ventes et non

annoncés :

32.

- honoraire de gestion (Villas A E.________, Lsne), 9.6.86

25 000

- honoraire de gestion (Villas A E.________, Lsne), 15.4.87

10 000

- honoraires d'architecture et de gestion (Villa B E.________, Lsne)

24.1.90

22 100

- honoraires d'architecture (Villa B E.________, Lsne) 23.3.88

10 000

- honoraires d'architecture (Villa B E.________, Lsne) 23.2.88

15 000

- honoraires d'architecture (Villa B E.________, Lsne) 15.4.87

20 000

- honoraires d'architecture (Villa B E.________, Lsne) 2.7.87

10 000

- honoraires d'architecture et de gestion (Villa B E.________, Lsne)

29.8.87

25 000

- honoraires de gestion (Villa B E.________, Lsne) 15.4.87

5 000

- honoraires de gestion (Villa B E.________, Lsne) 18.5.87

12 500

- commission sur vente villa B E.________, (Lsne) 29.2.88

6 000

- honoraires de gestion (Villa B E.________, Lsne) 20.7.87

5 000

33.

- intérêts intercalaires (********) revendiqués lors vente à G.________

SA non admis car à double

5 500

34.

Erreur de report dans revenu locatif

270

35.

Part de la déduction non admise au delà des normes

5 300

10 600

Intérêts calculés et non payés non admis en déductions

s/comptes :

36.

- CS, PH No ********

79 671

69 237

148 908

37.

- CS PH No ********

19 789

38.

- X.________ S.A.

18 605

4 859

23 464

Forfait 1/6 pour les frais d'entretien d'immeuble non

admis pour :

39.

- H.________ part louée à X.________ SA (en raison de la

comptabilisation des effectifs admis dans la S.A.)

41 000

82 000

40.

- H.________ part louée à X.________ SA (en raison de la

comptabilisation des effectifs admis dans la S.A.) et à ******** SA toutes

deux appartenant au même actionnaire

42 292

Frais d'entretien d'immeubles non justifiés pour les

immeubles suivants :

41.

- ******** admis uniquement les frais de PPE sans justificatifs par

mesure de simplification

9 380

9 778

19 158

43.

Part de la déduction non admise sur La Suisse police no 4********

conclue le 1.12.1977

3 781

15 124

44.

Part de la déduction non admise sur la rente aux parents au delà de la

convention (admis fr. 1250.- par mois dès le 1.4.1990)

3 750

45.

Part de la déduction AVS non justifiée (fr. 42'470 - fr. 30'470) sous

point 16

12 000

46.

Part de la déduction AVS non justifiée sous point 16

42 212

11 742

53 954

47.

Part non justifiée de la déduction "frais administration de la

fortune mobilière" période 1995-1996 admis par ********

1 005

1 702

909

7 232

48.

Déduction sociale pour le logement non justifiée

4 300

1 060

4 600

5 100

15 060

49.

Déduction exceptionnelle des intérêts sur écritures relatives à

affaires privées et comptabilisées dans la société X.________ SA à Y.________

-12 081

-30 207

-41 817

-45 514

Déduction exceptionnelle (en raison de la réouverture de la taxation)

des intérêts sur écritures relatives à affaires privées et comptabilisées

dans la société X.________ SA à Y.________ partie en faillite (après avoir

changé de raison sociale et de siège)

-50 768

-93 249

Total reprises revenu

580 310

1134 785

606 386

567 374

251 163

543 677

115 792

107 852

153 487

198 951

4533 413

Moyenne par période :

857 548

586 880

397 420

111 822

176 219

FORTUNE

1/01/1987

1/01/1989

1/01/1991

1/01/1993

1/01/1995

Insuffisance de fortune pour actions :

49.

- X.________ S.A.

385 act. à 6150

1176 000

385 act. à 2300

447 750

783 750

115 500

2523 000

50.

- Z.________ SA

35 150

51.

- part Raiffeisen

100

200

300

Insuffisances de fortune s/assurances avec valeurs de

rachat incorrectes

- Winterthur 8********

300 000

- La Suisse (1977-2005 de fr. 20'000)

5 600

7 000

8 400

10 000

31 000

- La Suisse (1977-2006 de fr. 20'000)

5 400

6 600

8 000

9 400

29 400

- La Suisse police no 4******** conclue le 1.12.1977 (estimations aux

1.1.1987, 1.1.1989 et 1.1.1995 en raison de l'absence de preuve) police

rachetée le 17.5.1995 fr. 111'530.-

46 000

56 000

66 210

76 390

100 000

344 600

- La Suisse 1977-1994 de fr. 20'000 selon déclaration no 9********,

jamais annoncée en fortune

8 600

11 800

14 600

17 600

52 600

INSUFFISANCE DE FORTUNE POUR COMPTES SBS NON

ANNONCES :

- 7******** (SUR LEQUEL LE VERST CAPITAL A ETE VERSE)

-28 713

29 108

395

INSUFFISANCE DE FORTUNE POUR AUTRES COMPTES BANCAIRES

NON ANNONCES :

- BVC, NO 5********

1 576

5 511

7 087

Insuffisance de fortune sur parcelles selon annexe "fortune

mobilière"

176 400

720 400

781 528

1678 328

Total reprises de fortune

1532 176

532 061

1061 097

975 398

901 128

5001 860

Au demeurant, dans une

écriture du 4 septembre 1998, l'ACI a remis au tribunal un document dans lequel

il qualifie de manière précise la nature de chaque poste repris; il indique si

l'on est en présence d'une soustraction ou non et, dans l'affirmative, si

celle-ci a été commise intentionnellement ou par négligence. Au surplus,

l'autorité intimée a précisé son calcul des amendes en matière d'impôt fédéral

direct, dans une lettre du 21 août 1998, respectivement en matière d'impôt

cantonal et communal, dans l'écriture déjà citée du 4 septembre suivant.

L'arrêt du Tribunal

administratif du 24 décembre 1998 a supprimé un certain nombre de reprises,

pour lesquelles, bien évidemment, il n'y a plus lieu de retenir de

soustraction. Pour le surplus, le recourant a pris position dans un mémoire du

18 février, complété le 6 mai 1999, alors que l'administration a déposé de

nouvelles observations, les 8 et 26 avril 1999, sur la question des amendes. Le

présent arrêt abordera plus loin de manière approfondie, en fait et en droit,

chacun des postes correspondant à une soustraction, cela en suivant la

numérotation adoptée par le mémoire de Me Schlaeppi du 18 février 1999 (cons.

2; le tableau reproduit plus haut comporte déjà cette numérotation).

D. Le tribunal a tenu

audience le 11 mai 1999 à Lausanne, en présence des parties et de leurs

représentants; il a entendu une nouvelle fois I.________ en tant que témoin.

E. Après l'audience, l'ACI

a déposé des déterminations complémentaires, ainsi que de nouvelles pièces le

31 mai 1999; le recourant en a fait de même, notamment à propos de sa situation

financière, le 14 juin suivant.

Considérants

1.

S'agissant des amendes, désormais seules litigieuses, l'art. 128 constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt

cantonal et communal; il réprime la soustraction par une amende allant jusqu'à

cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). A des conditions

similaires, l'art. 129 al. 1er de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant

l'impôt fédéral direct (AIFD) prévoit une amende pouvant atteindre jusqu'à

quatre fois le montant de l'impôt soustrait. S'agissant du droit fédéral, se

pose encore la question de déterminer si, en application du principe de la

"lex mitior" (art. 2 al. 2 CP applicable par renvoi de l'art. 333 CP;

voir également à ce propos TA, arrêt du 15 mars 1995, FI 93/0120), il ne

convient pas d'appliquer les dispositions de la loi du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), à savoir plus précisément les art.

175.

et 176 LIFD.

En droit fédéral, l'état de fait

de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été

effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de

manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la

taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires

à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de

soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la

taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de

l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD,

lequel exige un acte intentionnel. Cette dernière disposition fixe une peine

maximum de 20'000 francs d'amende par période fiscale; sous réserve de ce

plafond, la pratique codifiée dans les instructions établies à ce sujet par

l'Administration fédérale des contributions (Archives 56,355) prévoyaient que

l'amende, en cas de tentative, devait être fixée à la moitié de celle qui

devait être prononcée en cas de soustraction consommée. L'art. 176 LIFD quant à

lui, réprime la tentative de soustraction d'une amende fixée au deux tiers de

la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise

intentionnellement et consommée.

On relèvera, dans le cas d'espèce, que seules

les dispositions relatives à la tentative de soustraction sont applicables, puisque

la taxation du recourant pour l'impôt fédéral direct était provisoire lors de

l'ouverture du contrôle pour toutes les périodes concernées. Il en résulte,

dans le cas concret en tout cas (puisque le plafond de l'art. 131 al. 2 AIFD

n'est pas atteint), que les peines prévues par le nouveau droit sont plus

sévères que celles de l'ancien droit, ce qui exclut en conséquence

l'application de l'art. 176 LIFD. Pour le surplus, la soustraction est réprimée

aux mêmes conditions dans l'ancien et dans le nouveau droit.

c) Les conditions de la soustraction sont les

mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère

en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée

sur l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à

une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en

danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes

nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas

abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un

terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de

"tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal

administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera

cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une telle

"tentative" de soustraction, de réduire l'amende à la moitié de celle

qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.

Conformément à la

définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale

consiste en ce que le contribuable obtient ou tente, voire risque d'obtenir une

taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose,

soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en

donnant des indications inexactes sur de tels faits pour déterminer celle-ci.

Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a

agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence; en

d'autres termes la "tentative" de soustraction, en droit vaudois,

peut être réprimée même si elle a été commise par négligence.

d) Les dispositions générales du droit pénal

s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B

101.1

No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la

culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de

la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette

disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,

no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la

peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993

IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens

que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de

façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération

les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la

profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet

d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement

faibles (ATF 114 Ib 27).

En matière d'impôt fédéral direct,

l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des

"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction

d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres

infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à

unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent

un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de

circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée

en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du

rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une

taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé

que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des

amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de

manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont

bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en

particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute

qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes

ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par

Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht

im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne

saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit

fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu

par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

Pour l'impôt cantonal et communal,

l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des

directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de

soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,

en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du

Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles

distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la

quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,

du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive

éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un

tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des

amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire

dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les

amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la double

imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non

récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes

générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives, internes

à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais

elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité

de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de

l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en

faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions

générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux

amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP;

cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992;

arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).

e) On rappellera encore que les amendes

prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions pénales, au

sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable, en

particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992, 324),

avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce propos

les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la répression

des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss).

La jurisprudence qui précède invite cependant le

juge à observer une certaine prudence à l'endroit de règles posant de telles

présomptions, cela en admettant que l'intéressé puisse établir son innocence

(dans ce sens, v. Moreillon, op. cit., p. 52; v. aussi Henri Torrione, Les

infractions fiscales, in OREF, Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, 243

ss, spéc. p. 279 ss et réf. cit.). Concrètement, l'on peut admettre, même dans

le domaine pénal, qu'il appartient à l'autorité fiscale de prouver que des

éléments de revenus n'ont pas été déclarés, sans qu'elle doive apporter au

surplus la preuve négative de l'absence de faits entraînant une réduction ou

une exonération d'impôt (dans ce sens, v. un arrêt de la Cour européenne des

droits de l'homme, résumé in JAAC 58.112); une telle répartition du fardeau de

la preuve ne viole pas la présomption d'innocence.

aa) Dans son arrêt partiel du 24 décembre 1998,

le Tribunal administratif a fixé de manière définitive les éléments imposables,

découlant des reprises confirmées par lui, respectivement de celles qui doivent

être annulées ou modifiées. On pourrait dès lors se demander si cet arrêt,

s'agissant tout au moins des reprises maintenues, peut être compris comme

établissant avec force de chose jugée l'élément objectif de l'infraction de

soustraction fiscale; en d'autres termes, le recourant ne pourrait plus

contester dans la présente procédure le caractère incomplet de sa déclaration

sur les postes corrigés à juste titre par l'autorité intimée. Cependant, le

recourant, sans se déterminer sur la question qui précède, fait valoir de très

nombreux griefs de nature à remettre en cause le bien-fondé des reprises effectuées;

le tribunal ne saurait examiner ces derniers que pour autant qu'il soit

pleinement libre, indépendamment du résultat du premier arrêt, de réexaminer

aussi les éléments objectifs de l'infraction.

bb) Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal

fédéral a mis en évidence un exemple en tout cas dans lequel la décision

arrêtant les différentes reprises, même entrées en force, ne lie pas l'autorité

chargée d'arrêter les amendes fiscales. Il en va ainsi dans l'hypothèse d'une

taxation d'office où les différents éléments imposables sont fixés sur la base

d'une vraisemblance et non d'une certitude; au moment de fixer les amendes,

l'autorité compétente devra au contraire s'assurer (avec une vraisemblance

confinant à la certitude) de la réalité des éléments soustraits (ATF du 19

décembre 1990 paru aux Archives 60, 659, spéc. consid. 5b, p. 665). Il

s'agit-là d'une conséquence de la présomption d'innocence.

Cette solution doit être admise également dans

les cas où l'autorité fiscale, par exemple en raison d'une collaboration

insuffisante du contribuable dans la procédure de rappel d'impôt, fixe les

éléments imposables sur la base d'éléments de preuve incomplets, voire de

présomptions. Peu importe ainsi que, dans le cas d'espèce, le recourant ait

fourni peut-être tardivement de nouveaux éléments de preuves; ceux-ci doivent

alors être examinés, étant précisé qu'ils peuvent conduire l'autorité

compétente, notamment le tribunal de céans à retenir en définitive l'existence

de doutes suffisants pour écarter la culpabilité de l'intéressé. Il convient

dès lors d'entrer en matière sur les griefs précités, étant toutefois rappelé

que ceux-ci ne permettent pas, dans le présent arrêt, de remettre en cause les

reprises, respectivement les éléments imposables, ceux-ci apparaissant en effet

comme entrés en force, sous réserve de la demande de révision déposée par

l'intéressé.

cc) On précisera encore, s'agissant de la portée

de l'art. 6 al. 2 CEDH, que cette disposition n'empêche pas les Etats

contractants d'adopter des règles fixant des présomptions de fait ou de droit;

une telle solution n'est pas contraire en principe à la convention, pour autant

que les règles de preuve en question ne dépassent pas des limites raisonnables,

prenant en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de la défense

(v. à cet égard arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 octobre

1988.

en la cause Salabiaku: Publications de la CEDH, série A, no 141, spéc. no

28.

ss, p. 15 ss; dans le même sens ATF 121 II 257, spéc. consid. 3 let. e, p.

269.

s.).

f) Conformément aux principes généraux du droit

pénal, les infractions fiscales sont punissables pour autant qu'une faute ait

été commise, que cela soit intentionnellement ou par négligence; il faut se

référer aux définitions de l'art. 18 CP pour opérer la distinction entre ces

deux hypothèses. On peut donc rappeler ici que commet intentionnellement une

infraction celui qui agit avec conscience et volonté (al. 1). Au contraire,

l'acte relève de la négligence si l'intéressé, par une imprévoyance coupable,

agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte

(al. 2); l'imprévoyance est coupable, lorsque l'auteur n'a pas usé des

précautions commandées par les circonstances ou par sa situation personnelle

(al. 3).

Relève de l'intention et non de la négligence le

cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre l'hypothèse dans laquelle

l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte peut déboucher sur le

résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou s'en accommode. Au

contraire, on ne parlera que de négligence consciente si l'auteur, tout en

ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne se réalisera pas

avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est extrêmement délicate

à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le cadre de l'impôt

fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2 AIFD) n'est

punissable que si elle est commise intentionnellement.

Quoi qu'il en soit, le point de savoir si le dol

éventuel suffit pour prononcer une sanction pour soustraction fiscale

intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex. Moreillon, op. cit.,

p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten

Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,

l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de

comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal fédéral

a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par

dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la

notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale punissable,

Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a

retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres commerciales

fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers d'obtenir un

avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte et concrète;

de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir l'existence

d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet

exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en droit

pénal fiscal).

g) Dans un premier temps, l'on s'attachera à

examiner chacune des infractions reprochées au recourant, pour tenter de

vérifier si les faits en question sont bien constitutifs d'une soustraction

d'impôt (consid. 2). Il s'agira ensuite d'arrêter la quotité de l'amende, tant

en matière d'impôt cantonal qu'en matière d'impôt fédéral direct (consid. 3).

Il convient toutefois de relever d'emblée qu'un

certain nombre de reprises, soit parce qu'elles doivent être abandonnées à la

suite de l'arrêt du Tribunal administratif, soit parce que l'autorité intimée,

d'emblée (dans son écriture du 4 septembre 1998) ou ultérieurement (voir celles

des 8 et 26 avril 1999), a considéré qu'elles ne pouvaient pas être qualifiées

de soustraction . Tel est le cas - on se réfère ici au tableau reproduit

ci-avant - des reprises nos 3, 6, 7, 10 à 12, 14, 24, 26, 28 à 30, 31 en

partie, 33 à 41, 43 à 50. Le tribunal se rallie au demeurant à cette

appréciation, ce qui l'amènera à ne pas examiner ci-après les postes en

question (sous réserve de la reprise no 3 qui sera évoquée brièvement). Par ailleurs

la reprise contestée sous chiffre 31 b l'est à tort, puisqu'elle a été

abandonnée.

Il faut noter encore que l'ACI paraît hésiter

sur la qualification à donner à certaines reprises, puisque, après avoir retenu

une infraction intentionnelle, elle semble désormais admettre une simple

négligence pour les reprises 21, 31 en partie et L en partie.

2.

Il convient dès lors de procéder à un examen

détaillé de chacune des infractions reprochées au recourant; comme indiqué, on

utilisera ici la numérotation du tableau précité.

A. Prestations reçues de la

société X.________ SA

A/1 Il s'agit ici de ristournes, que le recourant ne

conteste pas, tout en minimisant la gravité de son infraction. Lors de

l'audience, l'intéressé a relevé en effet que la société X.________ SA

bénéficiait de ristournes dans une mesure importante, soit à hauteur de

montants de l'ordre de 50 à 60'000 fr. par an et que celles-ci avaient, pour

l'essentiel, été comptabilisées; il fait en quelque sorte valoir que les cas

dans lesquels les ristournes n'ont pas été portées en compte relèveraient d'un

oubli.

Cette explication n'est guère convaincante

s'agissant de l'année 1990, durant laquelle l'intéressé a encaissé à ce titre

un montant de 10'103 fr., non porté dans les livres de la société précitée. En

effet, un tel montant présente une importance non négligeable et ne peut pas

avoir échappé à l'attention du contribuable au moment où il l'a encaissé; tel

est d'autant moins le cas en l'occurrence qu'il avait clairement conscience de

l'obligation de le comptabiliser, dès lors que tel était généralement le cas,

selon lui, des recettes de ce genre perçues par la société. Pour ce dernier

motif, on retiendra d'ailleurs également une soustraction intentionnelle

s'agissant des années de calcul 1986 et 1987.

A/2 L'ACI a procédé à des reprises pour les périodes

1987-1988 à 1991-1992, au motif que X.________ SA avait bonifié à l'intéressé

des indemnités pour frais de représentation sur une base forfaitaire; or, la

société en question, contrairement à ce qu'exigent les directives concernant

les certificats de salaire, émises par l'ACI (Revue fiscale 1986, 586), ne

disposait pas d'un règlement d'entreprise. Cependant, il apparaît très

clairement dans les certificats de salaire produits avec les déclarations pour

les périodes 1987-1988 et 1993-1994 que X.________ SA accordait de telles

indemnités et les montants servis; il apparaît dès lors comme exclu de

considérer que le contribuable a ici cherché à cacher ces prestations au fisc.

Force est dès lors d'écarter le grief de soustraction pour ces deux périodes;

il n'y a pas d'indice, en l'occurrence, permettant de considérer que le

contribuable, malgré l'annonce figurant dans le certificat de salaire, a tenté

une manoeuvre sur ce point pour réduire indûment ses bases d'imposition.

La question se pose en revanche de manière plus

aiguë pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992, dès lors que, dans ces cas, les

certificats de salaire produits avec la déclaration d'impôt ne contenaient

aucune indication à ce sujet. Certes, le recourant produit aujourd'hui des

pièces qu'il aurait retrouvées et qui justifieraient en partie les indemnités

reçues.

En audience, le recourant a expliqué que son

entreprise pratiquait un système d'avances forfaitaires et non d'indemnités

forfaitaires (cela malgré le contenu des certificats de salaire des périodes

1987-1988 et 1993-1994); en d'autres termes, la société lui versait chaque mois

un montant fixe de 1'300 fr. et un décompte final était opéré en fin d'année (à

cette occasion, si les sommes versées étaient insuffisantes, la différence lui

était bonifiée ou, dans le cas inverse, était débitée de son compte-courant; en

l'occurrence, les pièces versées au dossier par l'administration, tirées des

comptes de la société, paraissent le confirmer, étant précisé que le décompte

final annuel débouchait en règle générale sur un versement en faveur du

recourant). En l'état, le tribunal retient que cette pratique est plausible,

même si les certificats de salaire des périodes 1989-1990 et 1991-1992

n'indiquent ni le fait que des indemnités pour frais effectifs ont été

bonifiées au recourant, ni, à plus forte raison, le montant de ces frais (ce

qui semble nécessaire au regard des directives émises par l'ACI et citées

ci-dessus). Il reste que le recourant n'a pas établi dans leur totalité la

réalité des frais de représentation invoqués; il n'a démontré des dépenses qu'à

concurrence de 7'751 fr. 65 pour l'année de calcul 1987, 19'711 fr. pour

l'année 1988, 8'242 fr. 75 pour 1989 et 10'794 fr. 95 pour 1990; on ne saurait

prendre en considération en l'espèce d'autres montants, non établis par pièces.

Statuant ici dans le cadre du volet pénal de ce dossier, le tribunal considère

qu'il n'y a pas lieu en définitive de retenir l'existence d'une soustraction

pour les montants correspondant à ces dépenses prouvées.

La question est toutefois plus délicate

s'agissant de la différence entre les montants repris pour chacune des années

de calcul et les dépenses considérées ci-dessus comme justifiées (pour la

période fiscale 1989-1990, cela débouche sur un montant soustrait de 3'737 fr.,

respectivement pour la période fiscale 1991-1992 sur un montant soustrait de

22'262 fr.) On relèvera au demeurant que le tribunal n'est pas convaincu par

les affirmations du recourant selon lesquelles les pièces justificatives

produites avec ses déterminations du 18 février 1999 auraient déjà été

présentées dans leur intégralité lors du contrôle fiscal; l'autorité intimée

admet pour sa part qu'elle ne les a pas examinées durant la procédure de recours,

quand bien même elles lui ont été transmises pour déterminations. Quoi qu'il en

soit, l'on doit retenir en l'occurrence que le contribuable a été indemnisé par

la société X.________ SA durant les divers exercices précités, cela sans aucune

pièce justificative à concurrence des soldes précités de 3'737 fr. pour la

période 1989-1990 et 22'262 fr. pour la période suivante; il n'appartient bien

évidemment pas à l'autorité fiscale de démontrer que les montants des

indemnités auxquelles ne correspondent aucune pièce constituaient des dépenses

justifiées par l'usage commercial. Dès lors, la décision attaquée retient à

juste titre que l'on se trouve en l'occurrence en présence d'une soustraction.

Les dépenses en question apparaissant, à l'issue de l'administration des

preuves, comme étant de nature privée, force est de retenir en l'occurrence une

infraction intentionnelle.

A/3 L'arrêt du 24 décembre 1998 a retenu que cette

reprise (supprimée sous chiffre J/49) devait être rétablie en lieu et place de

celle figurant sous A/6. L'arrêt avait réservé l'exercice du droit d'être

entendu par l'intéressé sur le montant de la reprise en question; lors de

l'audience, les parties sont tombées d'accord pour retenir le montant de

273'636 fr., articulé dans le tableau établi par l'ACI. L'autorité intimée a

signalé qu'elle n'entendait pas percevoir d'amende en relation avec cette

reprise.

Dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif

a retenu à plusieurs reprises que le fait, pour une société, d'accorder à son

actionnaire un prêt sans intérêt constituait non seulement une prestation

appréciable en argent, mais encore une soustraction (dans ce sens v. par ex.

TA, arrêt du 15 janvier 1996, FI 95/0016, consid. 2f). En l'occurrence, la

situation est toutefois moins claire, la reprise étant liée en effet à

l'application de la théorie dite du triangle (v. arrêt du 24 décembre 1998,

consid. 3g); le tribunal peut dès lors se rallier ici à la position adoptée en

définitive par l'ACI, renonçant à toute sanction en relation avec ce poste, à

tout le moins au bénéfice du doute.

A/4 Cette reprise a trait au paiement du salaire d'un

employé par le débit du compte de pertes et profits de la société X.________

SA, alors qu'il aurait dû être assumé par une autre société du groupe. En

d'autres termes, contrairement à d'autres rémunérations, certes versées par

X.________ SA au profit de V.________ SA, le salaire examiné ici n'aurait pas,

selon l'ACI, été activé au compte "Participations électroniques" et

il n'a donc pas été extourné au compte-courant actionnaire du recourant.

Au cours de l'instruction qui a précédé l'arrêt

rendu le 24 décembre 1998, le recourant a produit un ensemble de pièces relatif

aux dépenses payées par X.________ SA, relatives pour l'essentiel à des charges

de personnel de V.________ SA, activées au compte "Participations

électroniques" précité (pièces réunies dans un classeur turquoise).

Selon les indications de l'ACI, le salaire de M. D.________, employé de

V.________ SA, aurait en effet été acquitté également par X.________ SA, mais

cela sans activation au compte précité. Vérification faite dans les pièces

produites (soit dans le classeur turquoise), le tribunal constate que tant le

salaire de M. D.________ que les charges sociales y relatives y figurent et que

les montants correspondants ont bien été activés (sous réserve de modestes

différences, mises en évidence dans le classeur en question, par les soins du

comptable de X.________ SA, I.________). Entendu à nouveau lors de l'audience

du 11 mai 1999, I.________ a d'ailleurs confirmé ces faits.

Cela étant, au vu de ces différents éléments de

preuve, force est au tribunal d'en conclure qu'il n'y a pas eu de soustraction

en relation avec cette rubrique.

A/5 La société a versé à B.________ une rente à

hauteur de 11'250 fr. durant l'exercice 1990. Dans une lettre du 20 décembre

1996, le recourant a admis ce montant, en déclarant qu'il avait été oublié par

la comptabilité, ces versements étant d'ordinaire imputés à son compte-courant.

Dans le cadre du mémoire du 18 février 1999, l'intéressé affirme désormais que

ce paiement correspond à une prestation de travail fournie par son père, né en

1907, à la société.

On précisera au préalable que, par acte du 30

mars 1990, M. et Mme B.________ ont fait donation à leurs enfants A._______ et

J.________ de divers immeubles ainsi que de titres (soit les actions de

X.________ SA données au recourant); en contrepartie, chacun des donataires

s'est engagé à servir aux époux B.________ une rente mensuelle de 1'250 fr. Le

montant de 11'250 fr. payé par la société correspond précisément à cette rente,

sur une période de neuf mois pour 1990; A.________ a confirmé que, par la

suite, cette rente avait été payée par lui-même et non par la société.

A l'issue de l'instruction, le tribunal retient

que la version des faits présentée par le recourant, dans le mémoire de son

conseil du 18 février 1999, n'est pas plausible; au demeurant, on ne comprend

pas pour quel motif la société n'aurait pas payé un salaire à B.________, s'il

avait effectivement fourni des prestations à celle-ci; au demeurant, tel a

précisément longtemps été le cas; au demeurant, l'explication selon laquelle

B.________ toucherait encore à 80 ans passés, un salaire parce qu'il mise les

bois en forêt, apparaît curieuse, voire peu convaincante. On ne saisit pas non

plus pour quel motif la prestation de X.________ SA, si elle devait rémunérer

un travail, permettrait d'éteindre la créance de rente née de l'acte de

donation des époux B.________ à l'égard de leurs enfants. En définitive, il

résulte de ce qui précède que la société a acquitté une dette privée de

A.________, cela sur instruction ou avec le consentement de ce dernier; l'on se

trouve dès lors en présence d'une soustraction commise intentionnellement.

Selon une jurisprudence constante, en effet, de tels faits doivent être

qualifiés de soustraction, de surcroît intentionnelle, les conditions du dol

éventuel étant à tout le moins remplies (voir par exemple Archives 44, 53, 56;

Archives 41, 313; TA, arrêt du 15 janvier 1996 FI 95/0016 et références citées

au considérant 1/b/bb).

A/8 La reprise ici en cause a trait au complexe de

faits suivant. Le 13 juillet 1989, X.________ SA et ******** SA ont vendu au

recourant un terrain sis à Y.________, pour le prix de 130'000 fr.; le 17

juillet suivant, l'intéressé a revendu le même immeuble pour le prix de 210'000

fr. Sur cette base, l'autorité intimée a retenu l'existence d'une prestation de

X.________ SA à son actionnaire à hauteur de 40'000 fr. (dans sa lettre du 20

décembre 1996, le recourant avait expressément admis cette reprise).

Dans son mémoire du 6 mai 1999, le recourant a

fait valoir pour la première fois qu'il avait acheté le terrain en question,

dans le but d'y réaliser pour lui-même un logement, car il souhaitait alors se

séparer de son épouse. En audience, il a précisé que son idée était alors de

réaliser un chalet de quatre appartements, l'un d'entre eux lui étant réservé.

Aussitôt après l'achat, il aurait été contacté par les futurs acquéreurs, mais

il aurait, dans un premier temps, refusé leur offre. Néanmoins et après

réflexion, il a finalement accepté de céder à l'insistance des époux ********,

qui lui offraient un bon prix pour le terrain en question, cela à la condition

qu'ils acceptent de réaliser le même projet (un chalet de quatre appartements)

et de confier la réalisation à X.________ SA.

Ces allégations, présentées aussi tardivement,

n'emportent pas la conviction du tribunal, qui les juge au contraire peu

crédibles. Il retient en définitive que le recourant, en procédant comme il l'a

fait, a simplement cherché à éviter la double imposition qu'aurait entraîné une

aliénation par la société elle-même; l'on se trouve en conséquence en présence

d'une soustraction intentionnelle.

A/9 Il s'agit ici d'une vente de chalet, cette fois

entre la société et les époux C.________. L'ACI se fonde sur l'acte de vente,

lequel indique un prix total de 610'000 fr., acquitté par un acompte de 60'000

fr. (payé par chèque), puis du paiement du solde, là aussi par chèque de

550'000 fr. Or, la comptabilité de X.________ SA n'a enregistré, au titre du

prix de ce chalet, qu'un montant total de 600'000 fr.

Le recourant a fourni diverses explications dans

ses deux dernières écritures et produit diverses pièces; il les a complétées en

audience. Il ressort en particulier de la photocopie d'un chèque que ce

dernier, remis par les époux C.________ le 5 juillet 1990, s'élevait à 50'000

fr. seulement. Selon le recourant, il s'agit du montant versé à titre d'acompte

et c'est par erreur que l'acte notarié indiquerait un montant payé de ce chef

de 60'000 fr. Par la suite, des défauts auraient été constatés à l'objet vendu,

lors d'une reconnaissance du 20 décembre 1990 (v. pièce VIII/3); les parties à

l'acte seraient alors convenues de réduire le prix à 600'000 fr.

Cette version des faits apparaît comme

plausible, ce qui conduit le tribunal à écarter l'existence d'une soustraction

en relation avec le montant de 10'000 fr. ici considéré.

B. Pour paiement de factures

B/13 et 15, C 17 et 22 bis Le recourant invoque ici divers

paiements opérés à ses yeux dans une relation de sponsoring. Au demeurant,

A.________ a participé en qualité de pilote aux 24 Heures du Mans 1988 (épreuve

concernée par les reprises C 17 et C 22 bis), 1989 et 1990; sa voiture portait

diverses indications publicitaires dont - en 1988 en tout cas - l'une en faveur

de X.________ SA et une autre en faveur de Z.________ SA, entreprise générale.

Lors de l'audience, le recourant a expliqué

qu'il avait participé à de nombreuses courses automobiles; durant les trois

années précitées, il a notamment pris part aux 24 Heures du Mans avec sa propre

écurie. Le coût total d'une telle participation s'élève à un montant de l'ordre

de 250'000 fr. Il était couvert par divers sponsors, ainsi que, pour le second

pilote engagé, par une participation financière de ce dernier. En revanche, sa

propre participation ne lui a rien coûté. Cela découlait du fait qu'il

bénéficiait des prestations de sponsor de X.________ SA et de Z.________ SA.

Concrètement, son véhicule bénéficiait d'un emplacement où il était exposé

durant la période de l'épreuve, de manière à mettre ainsi en évidence les

prestations fournies par les sponsors; le recourant a également relevé qu'il

avait mis l'accent sur l'épreuve des 24 Heures du Mans, au motif qu'elle

bénéficie d'une couverture télévisée, favorable sur le plan publicitaire.

Par ailleurs, A.________ avait envisagé à

l'époque des synergies avec des entreprises françaises du domaine de la

construction, cela dans la région de Bordeaux (v. à cet égard pièce IV/29:

prospectus pour le projet Wood Home). Dans ce cadre, Z.________ SA devait

assumer la partie projet d'architecture, alors que X.________ SA devait

réaliser des ossatures préfabriquées; la construction devait en revanche être

réalisée par une entreprise française sur place. En pratique, cette option a

débouché sur la conclusion de trois contrats, selon le recourant, mais elle a

dû être rapidement abandonnée, les coûts de Z.________ SA et de X.________ SA,

engagés en Suisse, étant trop élevés pour le marché français.

Le tribunal relève pour sa part que les

prestations de sponsoring, à caractère publicitaire, visent à soigner les

relations publiques de la société mécène et à en donner une image humaniste qui

contrebalance partiellement l'aspect matériel de son activité commerciale. Si

les moyens utilisés sont dans un rapport indirect avec l'obtention du chiffre

d'affaires, ils visent néanmoins à asseoir la position économique de la société

et sont à ce titre justifiés par l'usage commercial; ils n'ont dès lors pas à

être ajoutés au rendement net imposable de la société. Quant à l'importance de

ces dépenses, elle relève pour l'essentiel de l'appréciation du chef

d'entreprise et non du fisc, mais elle peut, cas échéant, constituer un indice.

En contrepartie de la prestation, le bénéficiaire du sponsoring doit participer

à l'action de publicité ou de relations publiques du sponsor. Cette

participation comprend des prestations très diverses, telle la mise à

disposition d'espaces publicitaires pour la marque ou le nom du sponsor, la

participation à des actions organisées par le sponsor, la mise en avant de la

marque du sponsor lors d'événements couverts par les médias, de même que le

droit concédé au sponsor d'utiliser le nom, l'image ou d'autres signes distinctifs

du bénéficiaire du sponsoring à des fins publicitaires. Les montants versés à

ce titre ne doivent pas dépasser un volume raisonnable et doivent être

justifiés par des buts commerciaux plausibles (sur tous ces points, v. ATF du 2

avril 1996, RDAF 1997 II 161, spéc. p. 167 s.).

Dans le cas d'espèce, il apparaît que les

dépenses consenties par X.________ SA et Z.________ SA visent des objectifs

commerciaux extrêmement ténus, voire irréalistes. Il n'est pas établi que

l'action publicitaire déployée aux 24 Heures du Mans ait pu avoir quelque

conséquence que ce soit sur les rares contrats conclus dans la région de

Bordeaux selon le système Wood Home. Il n'est guère vraisemblable non plus que

l'opération publicitaire en question ait pu avoir des retombées sur les

affaires de X.________ SA ou Z.________ SA en Suisse. A supposer même que tel

soit le cas, ces retombées indirectes ne peuvent guère qu'être extrêmement

ténues. Le tribunal retient dès lors que les dépenses en question avaient pour

but premier de soutenir financièrement le hobby de l'un de ses actionnaires; en

d'autres termes, même si les dépenses examinées ici pouvaient avoir, à titre

très accessoire, un objectif commercial, cela ne serait pas suffisant pour

qu'elles puissent être considérées comme justifiées par l'usage commercial.

Le recourant en était d'ailleurs conscient, de

sorte que la soustraction apparaît ici comme intentionnelle, ou commise à tout

le moins par dol éventuel (RDAF 1997 II 161 précité, spéc. p. 171; il s'agit au

demeurant d'une dépense privée, de sorte qu'il convient d'appliquer ici le même

raisonnement que sous la rubrique A/5 ci-dessus).

B/16 La reprise avait trait ici à des vêtements privés,

endommagés, selon les explications du recourant, lors d'une visite de chantier.

L'explication apparaît comme plausible, de sorte qu'il convient d'écarter la

soustraction.

C. Prestations reçues de la

société Z.________ SA

On relève ici au préalable que le titre

ci-dessus, utilisé par le mémoire du recourant du 18 février 1999, n'est pas valable

pour l'ensemble des points qui y sont regroupés, comme l'a expliqué en audience

l'ACI.

C/17 et 22 bis On renvoie à la rubrique B/13 ci-dessus.

C/18 Le recourant invoque, sans même en être certain, le

fait qu'il devait pouvoir bénéficier d'une indemnité forfaitaire de la société

Z.________ SA de 5'000 fr. par année (ce en sus des indemnités forfaitaires

reçues par ailleurs de X.________ SA). Quant à l'autorité intimée, elle part du

principe que la comptabilisation de frais, en violation du principe de la

justification, constitue une infraction aux règles comptables et partant une

soustraction. Le tribunal relève que le contribuable a encaissé en l'occurrence

divers montants de sa société, sans se préoccuper du fait que ceux-ci ne

reposaient pas sur des pièces justificatives; il a ainsi admis, de manière

consciente, une violation des principes comptables. Cela étant, on peut lui

opposer à bon droit qu'il s'agit d'une prise en charge par la société de

dépenses privées et partant d'une soustraction intentionnelle, commise à tout

le moins par dol éventuel (v. ci-dessus le même raisonnement sous A/2; voir à

ce propos Robert Roth, Infractions fiscales et conditions générales de la

répression fiscale, RDAF 1999 II 25, spécialement p. 28 ss).

C/19 à C/22 L'autorité intimée a opéré ici à diverses reprises, en

se fondant sur les comptes de Z.________ SA, lesquels font état de versements

d'honoraires, respectivement de commissions en faveur du recourant. En

audience, ce dernier, alors même que les pièces en question avaient été

communiquées en copie à son mandataire, n'a pas été en mesure de fournir

d'explications; il attribue le fait que les montants en question n'aient pas

été déclarés à la négligence, en précisant que les pièces en question auraient

été transmises par lui à sa fiduciaire.

Le tribunal relève ici que les honoraires ainsi "oubliés"

s'élèvent à 75'000 francs pour l'année de calcul 1986, à 20'000 fr. pour

l'année 1987 et enfin à 55'000 fr. pour l'année 1988. Ces montants sont loin

d'être négligeables et l'autorité de céans retient que ces derniers n'ont pas

pu échapper à l'attention du contribuable, malgré ses dénégations. Cette

conclusion s'impose d'autant plus que le recourant fait valoir à d'autres

occasions encore avoir "oublié" d'annoncer des revenus. Dans

de telles circonstances, soit lorsque l'on doit retenir que le contribuable

était conscient de ne pas déclarer l'entier de ses revenus, la jurisprudence en

déduit que son omission doit être considérée comme intentionnelle (v. dans ce

sens Behnisch, op. cit., spéc. p. 270 et les références citées sous note 184).

On ajoutera encore que l'intéressé ne saurait se réfugier derrière la

responsabilité de son mandataire, dans la mesure où le contribuable reste tenu

de vérifier la déclaration préparée par un conseiller fiscal et de confronter

celle-ci, ne serait-ce que sommairement, avec ses revenus réels; lorsqu'une

partie de ces derniers ne sont pas déclarés, force est de retenir chez le

contribuable lui-même une soustraction, ici intentionnelle.

C/23 Dans sa déclaration d'impôt 1987-1988, le

contribuable avait fait valoir une perte commerciale de 321'776 fr.; il avait

justifié celle-ci par une pièce (produite à nouveau sous bordereau VIII/9).

Cette déduction a été refusée d'emblée par le taxateur, comme étant non

justifiée. Cette pièce s'énonçait comme suit :

"Participation

électronique dans bilan X.________ SA

725'036,13

Valeur de

transfert lors de la transformation de W.________ SA et de V.________ SA

403'260,00

Perte de M.

A.________

321'776.13"

La pièce précitée était d'ailleurs accompagnée

d'un tableau de répartition des actifs et des passifs dans les nouvelles

sociétés du groupe X.________ SA (W.________ SA, V.________ SA, au moment de la

création de ces dernières); cette pièce indiquait précisément une valeur

comptable totale des immobilisations de X.________ SA, à transférer aux

nouvelles sociétés, de 403'260 fr. Il découle de ce qui précède que la démarche

du contribuable s'est révélée tout à fait transparente et qu'elle n'a pas

induit le taxateur en erreur un instant. L'on se trouvait en l'occurrence en

présence d'une perte que le taxateur a considérée comme privée et, partant,

comme non déductible; le recourant, qui ne s'est expliqué sur ce point qu'au

travers d'une lettre d'Audict Fiduciaire du 8 juin 1999, persiste à soutenir

qu'il s'agissait d'une perte commerciale. Quoi qu'il en soit, la perte invoquée

ici en déduction dans la déclaration ne saurait être qualifiée de soustraction,

même par négligence, en l'absence de toute trace de manoeuvre de la part du

contribuable sur ce point.

On peut encore ajouter, sur un plan plus général

que le contribuable est certes tenu par une obligation de déclarer conformément

à la vérité. Cependant, les formulaires de déclaration l'amènent aussi à

qualifier juridiquement certains faits; si, au cours de ce processus, il devait

se tromper, l'on ne saurait considérer son attitude, en principe en tout cas,

comme une soustraction (Behnisch, op. cit., p. 70; le même, Materielle Aspekte

des geltenden Steuerstrafrechts (direkte und indirekte Steuern), in Revue

fiscale 1997, 54). Tel paraît être le cas en l'espèce, puisque le contribuable

doit en quelque sorte apprécier juridiquement la nature d'une perte s'il entend

l'invoquer en déduction.

C/25 A.________ a conclu le 13 janvier 1987 un plan de

prévoyance avec la Winterthur-assurances, plan dont il était le preneur;

l'assuré était en revanche son père B.________, né le 18 février 1907. Les

prestations consistaient dans le versement d'une rente de vieillesse, payable annuellement,

en cas de vie de la personne assurée, la première fois le 1er décembre 1987, ce

à hauteur de 25'997 fr.; le plan incluait le remboursement des primes payées en

cas de décès, déduction faite des rentes déjà versées. Le preneur était par

ailleurs tenu au versement d'une prime unique de 300'000 fr. Ce plan a été

établi suite à une proposition datée du 30 décembre 1986, la prime unique étant

acquittée à la même date. Quoi qu'il en soit, A.________ a fait valoir, dans sa

déclaration 1987-1988, une déduction de 300'000 fr.

L'autorité intimée reproche ici au recourant

d'avoir perçu la rente prévue de l'assurance Winterthur (selon déclaration

6********, produite par l'ACI en annexe à la déclaration d'impôt 1987-1988),

sans que celui-ci ne l'annonce; elle qualifie ainsi ce procédé de soustraction

intentionnelle. A sa décharge, le recourant a fait valoir, dans ses écritures,

que l'opération liée à la conclusion de cette assurance se serait révélée

déficitaire. Concrètement en effet, il a souscrit une avance à terme fixe

auprès de la SBS pour financer la conclusion de cette assurance à prime unique;

or, selon ses affirmations, les intérêts dus à la SBS auraient dépassé, dans

l'ensemble, les revenus liés aux rentes servies par l'assurance Winterthur. Au demeurant,

l'intéressé a procédé de la même manière pour la seconde assurance à prime

unique de 100'000 fr., dont la déduction a été refusée durant la période

fiscale 1991-1992 (rubrique C/27); là aussi, faute de liquidités, il a été

contraint de financer celle-ci par le biais d'un complément d'avance à terme

fixe (on relèvera encore que les deux avances précitées ont été opérées sur le

compte SBS 7********, d'ailleurs non déclaré; évoqué sous rubrique M,

insuffisance de fortune pour compte SBS non annoncé). En audience, le recourant

a réaffirmé cette position.

Pourtant, à la lecture des pièces produites (v.

le lot de ces pièces sous bordereau IX/30), il apparaît que la rente servie par

la Winterthur s'est élevée en 1987 à 27'611 fr. 90, alors que les intérêts

débités à l'intéressé se montaient pour la même année à 14'865 fr. 85; c'est

dire que, durant la première année de calcul prise en compte en tout cas,

l'opération s'est révélée bénéficiaire. Par la suite, comme le démontrent les

pièces produites, les taux d'intérêt ont augmenté, ce qui a réduit la marge

positive de l'opération, mais il reste que le total des rentes servies de 1987

à 1994 atteint 238'466 francs, le recourant alléguant au surplus des intérêts

passifs par 167'627 fr. 10 au total, auxquels devaient s'ajouter, selon lui,

deux mises de fonds de 30'000 fr. et 7'953 fr. 30 (v. son mémoire du 6 mai

1999). Or, même si l'on tient compte des deux mises de fonds précitées,

l'opération reste encore bénéficiaire, contrairement à ses allégations. En d'autres

termes, le contribuable cherche à écarter toute faute de sa part en faisant

valoir en quelque sorte que les revenus non déclarés (soit la rente servie par

l'assurance Winterthur) étaient compensés par des intérêts passifs, eux aussi

non déclarés, comme d'ailleurs le compte SBS lui-même; il fait valoir aussi une

faute de sa fiduciaire.

L'ensemble de ces éléments accrédite pourtant

très clairement la solution retenue par la décision attaquée, à savoir que l'on

se trouve en présence ici de revenus que le recourant a consciemment omis de

déclarer, partant qu'il s'agit ici d'une soustraction commise

intentionnellement; malgré ses allégations, il apparaît en effet qu'il a suivi

personnellement de près l'évolution du compte SBS précité, de sorte qu'il n'a

pu lui échapper que la totalité des revenus qui y étaient bonifiés (notamment

les rentes) n'étaient pas déclarées. Cependant, dans ce type d'hypothèse,

l'autorité fiscale doit admettre en compensation les frais d'acquisition, eux

aussi non déclarés, de ce revenu (ATF 113 Ib 23: une connexité suffisamment

étroite entre revenu dissimulé et frais d'acquisition de celui-ci étant

établie), soit ici les intérêts passifs liés à l'avance à terme fixe qui a

permis le financement de la prime unique précitée (à savoir la prime de 300'000

fr., qui seule a donné lieu ensuite aux rentes annuelles reprises; les intérêts

s'élèvent à 14'865 fr. 85 pour l'année de calcul 1987 et 15'000 fr. pour 1988;

on renvoie pour le surplus aux pièces produites s'agissant des intérêts débités

durant les exercices ultérieurs); c'est sur la base du revenu ainsi réduit que

doivent être prononcées les amendes.

C/27 La reprise a trait, comme

sous la rubrique C 26, à une déduction non admise, invoquée sous chiffre 11 c

de la déclaration, à savoir une prime unique de 100'000 fr. pour la conclusion

d'une assurance de rente auprès de la Winterthur. Cette déduction a été

invoquée pour l'année de calcul 1989, alors même que le paiement en a été

acquitté, par débit bancaire, date valeur du 30 décembre 1988 (v. la pièce

produite dans la liasse répertoriée sous bordereau IX/30 du recourant);

l'autorité intimée précise ici que la déduction avait été invoquée sans pièce

justificative.

Il s'agit-là d'une

erreur en relation avec la périodicité de l'impôt; de tels faits ne sont pas

constitutifs d'une soustraction. Le seul fait de faire valoir une déduction,

finalement refusée, sans établir son bien-fondé par pièce ne saurait être

considéré déjà comme une infraction (v. également les remarques formulées

ci-dessus sous la rubrique C/23).

L'ACI fait cependant

valoir à cet égard la teneur d'une lettre du 3 mai 1996 de la Winterthur au

contribuable. Selon ce document, le recourant se serait opposé à l'annonce

fiscale du rachat de cette police d'assurance, intervenu en 1995; une déduction

de 8% a donc été opérée sur le capital de 104'957 fr., le virement à

l'intéressé s'élevant donc à 96'560 fr. 45 seulement sur le compte ouvert

auprès de la SBS. La représentante de l'ACI a d'ailleurs indiqué à l'audience

que, vu la déduction opérée par l'assurance elle-même, elle avait renoncé à

opérer une reprise en relation avec ce rachat, non annoncé.

Le tribunal n'a pas à

se prononcer sur ce dernier point (en l'absence de reprise à cet égard, il ne

saurait en effet retenir une soustraction); cependant, il ne peut conclure à la

commission d'une soustraction en relation avec la déduction non justifiée de la

prime unique versée le 30 décembre 1988 du seul fait que l'intéressé aurait eu

l'intention de commettre une telle soustraction lors du rachat en 1995 de la

police correspondante; en d'autres termes, les circonstances entourant le

rachat de cette police ne peuvent pas renverser les conclusions évoquées

ci-dessus à propos de la déduction refusée sous rubrique C/27.

F. Honoraires et traitement

d'administrateur non annoncés

F/31 Z.________ SA a versé au

recourant des honoraires d'administrateur, par 90'000 fr. en 1987, 15'000 fr.

en 1988 et 10'000 fr. en 1990 (15'000 fr. ont encore été versés à ce titre en

1991, mais l'ACI a renoncé à considérer que ce dernier montant devait faire

l'objet d'une pénalité).

On distinguera

ci-après les deux périodes en cause.

a) S'agissant de la

période fiscale 1989-1990, il résulte d'une attestation émise par Z.________ SA

et signée par le recourant lui-même le 30 octobre 1990 que cette société lui a

versé des allocations pour un montant total de 90'000 fr. en 1987 et 15'000

francs en 1988; il résulte également de la déclaration d'impôt de l'intéressé

pour la période examinée ici que les montants en question n'ont pas été

annoncés dans la déclaration personnelle de l'intéressé. Les montants en cause,

vu leur importance, ne pouvaient pas avoir échappé à son attention, de sorte

que l'on se trouve ici en présence d'une soustraction intentionnelle (v., dans

le même sens, les considérations développées à propos des rubriques C/19 à

C/22).

b) S'agissant de la

période suivante, il faut constater que la déclaration d'impôt de A.________

comportait, en annexe à celle-ci, un document intitulé "Détail des

autres revenus", où figuraient les honoraires servis par Z.________ SA

à hauteur de 10'000 fr. pour l'année de calcul 1990. Cependant, la déclaration

d'impôt elle-même a repris de manière incorrecte le résultat ressortant de ce

document et a omis de rappeler le montant de 10'000 fr. reçu durant l'année de

calcul de 1990.

Cela étant, le

tribunal retient que l'on se trouve ici en présence d'une inadvertance

manifeste, qui n'a nullement porté à conséquence d'ailleurs; elle ne saurait

être qualifiée à proprement parler de soustraction, même commise par

négligence.

G. Honoraires admis en

impense lors des ventes et non annoncés

G/32 Les différentes reprises

groupées sous cette rubrique concernent toutes des honoraires servis à

l'intéressé par la société simple formée par lui-même et son frère, invoqués à

titre d'impense dans les déclarations relatives aux gains immobiliers résultant

de cette opération, mais non déclarés par la suite. Le recourant, pour sa part,

invoque pour l'essentiel une facture du 24 janvier 1990, ainsi que les

indications portées à la main par lui-même sur ce document (pièce VIII/15);

selon ces dernières, il aurait reçu des honoraires à hauteur de 115'000 fr.,

dont il aurait immédiatement réinvesti une part de 95'000 fr. dans la société

simple, de sorte que l'encaissement effectif s'élèverait à 20'000 fr. seulement

(à propos de ces restitutions, v. pièces groupées sous VIII/15 du recourant).

Le tribunal observe,

tout d'abord, sur le vu des pièces produites par l'ACI le 31 mai 1999, que la

société simple formée par le recourant et son frère en relation avec la

promotion immobilière du chemin de ********/chemin de la E.________, à

Lausanne, a débouché sur un résultat bénéficiaire, certes modeste (ce dernier

étant obtenu après déduction des honoraires ici en cause). Dès lors, il est

sans doute possible que l'intéressé ait laissé les montants correspondant à ses

honoraires à disposition de la société simple, par exemple pour améliorer ses

liquidités; il n'en reste pas moins que les sommes en question constituent des

revenus du recourant et que rien n'indique qu'elles aient été perdues

finalement par A.________ dans l'opération. Les montants ici en jeu sont élevés

(le recourant articule un total de 115'000 fr.; l'ACI en a arrêté la somme à

165'600 fr.) et seul un désordre et une confusion graves chez le recourant

permettent, au bénéfice d'un très léger doute, d'admettre à sa charge une

soustraction par négligence seulement.

K. Insuffisance de

fortune pour actions

K/51 L'intéressé a omis de

déclarer une part Raiffeisen de 100 fr., au 1er janvier 1991, respectivement de

200.

fr. au 1er janvier 1995. Il s'agit-là, sans doute, d'une soustraction

commise par négligence.

L. Insuffisance de

fortune sur assurances avec valeur de rachat incorrecte

Sous cette rubrique,

l'ACI a procédé à des reprises, dans le cadre de la fortune imposable, portant

sur la valeur de rachat de polices d'assurance non annoncée ou dont le montant

a été incorrectement déclaré. On retrouve ainsi la police Winterthur 8********,

déjà évoquée ci-dessus sous C/25; l'ACI a retenu à juste titre la négligence.

Il en va de même pour d'autres assurances, sauf dans deux cas, pour lesquels

elle considère que l'infraction est intentionnelle. On constate en effet, que

le recourant a annoncé, dans sa déclaration d'impôt trois polices d'assurance

La Suisse, pour deux d'entre d'elles avec des valeurs de rachat incorrectes; on

peut admettre ici l'existence d'une négligence, d'une certaine gravité au

demeurant. Là encore, le recourant fait valoir une erreur de sa fiduciaire qui

se serait trompée, dit-il sur les dates; mais cette circonstance ne le décharge

pas de toute faute.

En revanche deux

autres polices, conclues avec la même compagnie, n'ont jamais été annoncées du

tout, soit les polices 4********, respectivement la police La Suisse 1977-1994,

selon déclaration no 9********. Le tribunal ne peut admettre, en l'absence de

toute explication du recourant, qu'il s'agisse ici de simples oublis, de sorte

que l'infraction apparaît comme intentionnelle.

M. Insuffisance de fortune

pour compte SBS non annoncé

Il s'agit-là d'un

compte SBS qui présentait un solde négatif au 1er janvier 1991 (moins 28'713

fr.); en revanche, il présentait un solde positif de 29'108 fr. au 1er janvier

1993.

L'autorité intimée a corrigé les déclarations 1991-1992, en faveur du

contribuable, respectivement la déclaration 1993-1994, cette fois en sa

défaveur.

L'autorité intimée a

considéré qu'il y avait là une soustraction intentionnelle, le contribuable

soulignant pour sa part le caractère véniel de l'infraction, puisqu'elle n'a

globalement porté que sur un montant de 395 fr. (par compensation des

déclarations 1991-1992 et 1993-1994). Il faut relever que la reprise, opérée

ici pour l'imposition de la fortune, doit être reliée à celles opérées sous rubriques

C/25, 26 et 27, examinées plus haut; le compte SBS précité a en effet servi à

financer les primes uniques dues dans le cadre de deux assurances conclues

successivement avec la Winterthur.

Logiquement, la

non-déclaration de ce compte doit être qualifiée de la même manière que celle

des rentes reçues de l'assurance Winterthur; on se trouve donc en présence ici

d'une soustraction intentionnelle.

N. Insuffisance de

fortune pour compte BVC no 5********

On peut formuler la

même remarque que sous lettre M, sinon que les montants totalisent sur deux

périodes 7'087 fr.

O. Insuffisance de

fortune sur parcelles selon annexe fortune immobilière

L'ACI a produit à ce

sujet une annexe qui tend à démontrer l'existence de calculs insuffisants quant

à la valeur totale du patrimoine immobilier déclaré par l'intéressé (v.

document intitulé "Différence de fortune sur les annexes Fortune

immobilière"). Dans sa correspondance du 31 mai 1999, elle a toutefois

corrigé en partie les données en question, notamment sur la base des critiques

contenues dans les écritures du recourant. On rappellera au préalable que les

reprises font aujourd'hui l'objet d'une décision définitive et exécutoire;

celles-ci ne peuvent donc pas, sous réserve de révision, être remises en

question, ni par le recourant, ni par l'ACI. Seules les amendes ou les

pénalités étant en cause désormais, le problème est ici circonscrit (il n'y a

pas de reprises pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et dès lors pas

d'amendes en relation avec ce poste pour ces périodes antérieures; peu importe

à cet égard, on le répète, les remarques de l'ACI du 31 mai 1999 ou celles du

recourant du 14 juin suivant); aux périodes 1991-1992 à 1995-1996; la reprise a

trait principalement à l'immeuble d'******** (pour les deux dernières

périodes), dont le recourant admet qu'il n'a pas été déclaré. Force est dès

lors de retenir à cet égard l'existence d'une soustraction. Les pénalités y

afférentes, fondées sur l'art. 128 al. 2 lit. a LI, devront dès lors être

recalculées sur la base des reprises réduites, nouvellement calculées par l'ACI

(14'400 francs seulement de reprise en fortune au 1er janvier 1991, 558'400 fr.

au 1er janvier 1993 et 558'800 au 1er janvier 1995).

3.

Il convient en

définitive d'opérer une appréciation globale des infractions commises durant

chacune des périodes, aux fins d'arrêter le montant des amendes.

A cet égard, comme

l'exigent les principes généraux déduits du droit pénal, il convient de tenir

compte de la situation financière difficile du recourant, ainsi que de sa

situation familiale, puisque celui-ci est débiteur de pensions alimentaires

envers son ex-épouse et ses enfants. Des pièces produites par le recourant le 8

juin 1999 à ce sujet, on retire que ce dernier dispose d'un salaire mensuel

brut de 9'000 fr. par mois, auquel s'ajoute la rémunération qu'il reçoit en sa

qualité de syndic, de l'ordre de 1'700 fr. par mois. A.________ verse par

ailleurs, sur la base du jugement de divorce rendu le 5 mars 1999, une pension

de 1'700 fr. par mois à chacun de ses enfants K.________ (née en 1976) et

L.________ (né en 1980), ainsi qu'une pension mensuelle à son ex-épouse de 500

fr., cela pour une durée de trois ans. A la suite de ce jugement, l'office des

poursuites de l'arrondissement d'Aigle lui a d'ailleurs notifié une

augmentation de la saisie de son salaire, à 3'000 fr. par mois (qui pourrait

toutefois être réduite à 2'500 fr.). Sa déclaration d'impôt pour la période

1997-1998 fait encore état - au 1er janvier 1997 - d'une situation obérée pour

un montant de l'ordre de 2,5 millions de francs. Par ailleurs, la qualité de

syndic du recourant, dès 1990, lors de la commission d'une partie des

infractions apparaît également comme un élément d'appréciation (dans le même

sens, v. TA, arrêt FI 95/0067 du 19 mars 1996, c.3,b), bb), bbb). Pour le

surplus, il s'agit de distinguer le problème, selon qu'il a trait à l'impôt

fédéral direct, respectivement à l'impôt cantonal et communal.

Il convient aussi

d'apprécier la gravité des fautes commises par le recourant. On constate à cet égard

qu'il admet, à de très nombreuses reprises et pour des montants importants,

n'avoir aucune explication à donner de son comportement, sinon un oubli de sa

part ou une négligence de sa fiduciaire. Cette argumentation est avancée par

exemple s'agissant des ristournes (reprise A/1); on ne peut pourtant pas la

retenir, notamment pour l'exercice 1990 durant lequel le montant des ristournes

s'élève à plus de 10'000 fr. En effet, dans la mesure où certaines ristournes -

pour des montants plus importants - étaient comptabilisées, force est de

retenir que c'est par un comportement conscient et voulu que le recourant a

omis de remettre au comptable de l'entreprise les espèces ou les chèques

correspondant aux ristournes qu'il a en définitive conservées par devers lui.

Au demeurant, la

comptabilité de la société anonyme recevait fréquemment des factures relevant

des dépenses privées du recourant, lesquelles devaient alors - ou auraient dû -

être débitées de son compte courant (par exemple lettre de l'intéressé du 20

décembre 1996 à l'ACI, à propos de la rente à son père); cela supposait bien

évidemment que A.________ donne des instructions dans ce sens. Dans le cas de

la rente précitée (reprise A/4) ou s'agissant des dépenses de sponsoring,

l'instruction confirme qu'il a effectivement donné de telles instructions et,

partant, qu'il a agi consciemment; de même, c'est en pleine connaissance de

cause qu'il a été défrayé par l'entreprise pour des montants qui n'étaient pas

intégralement couverts par des pièces justificatives (reprises A/2 et C/18).

Le recourant a

également reçu des prestations de Z.________ SA qui n'ont pas été annoncées:

75'000 fr. en 1986 (année de calcul; reprises C/21 et 22), 90'000 fr. en 1987

(reprise F/31), 70'000 en 1988 (C/20 et 21; F/31). La fiduciaire de l'intéressé

avait connaissance de ces éléments par la comptabilité de Z.________ SA, de

sorte que, selon le recourant, c'est à elle qu'incomberait la responsabilité de

cet oubli. On observe cependant que ce dernier n'a pas indiqué qu'il avait chargé

sa fiduciaire d'établir - outre les comptabilités de X.________ SA et de

Z.________ SA - celle de son activité indépendante d'entreprise générale (on

trouve tout au plus, en relation avec le point 2a de la déclaration d'impôt

pour la période 1987-1988, une liste d'opérations et des produits qu'elles ont

générés, mais non une comptabilité; il n'y a pas de document semblable pour la

période suivante). Cela étant, outre le fait que le recourant ne pouvait

qu'être conscient d'avoir réalisé des revenus de cette importance, il apparaît

qu'il ne pouvait se décharger complètement de sa responsabilité de déclarer les

montants correspondants sur sa fiduciaire, le mandat de cette dernière ne

s'étendant pas - ou pas clairement en tout cas - à la tâche de dresser l'inventaire

complet des revenus d'indépendant du contribuable. Dès lors qu'il était

conscient du caractère incomplet de sa déclaration eu égard aux montants

précités, il devrait être considéré, au vu de la jurisprudence déjà citée (v.

ci-dessus le renvoi de Behnisch, op. cit., p. 270 à cette jurisprudence), comme

ayant agi aussi intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel. L'on ne

se trouve pas, en l'occurrence, en présence de circonstances particulières qui

permettraient de retenir la conclusion inverse.

Outre la reprise

évoquée sous la rubrique C/25, à caractère intentionnel également, d'autres

reprises ont encore été opérées qui doivent être considérées comme des

négligences, souvent graves. Dans l'ensemble, la culpabilité du recourant

s'avère ainsi relativement lourde, même si le dol éventuel - retenu en l'espèce

à plusieurs reprises - constitue une faute plus légère que le dol simple.

a) S'agissant de

l'impôt fédéral direct, il faut se souvenir que l'on se trouve en présence

d'une tentative de soustraction exclusivement, toutes les taxations de

l'intéressé étant provisoires lors de l'ouverture du contrôle, de sorte que

seul l'art. 131 al. 2 AIFD peut ici trouver application. En d'autres termes,

seuls les éléments des revenus soustraits intentionnellement peuvent être pris

en considération. Tel sera le cas essentiellement, tout au moins si l'on suit

sur ce terrain l'autorité intimée dans son mémoire du 8 avril 1999, des

ristournes, ainsi que de la rente Winterthur, selon déclaration 6******** (chiffre

no C/25), pour ce qui a trait au revenu, seul intéressant au plan de l'impôt

fédéral direct. On observe cependant que la position de l'ACI a varié à cet

égard, notamment entre le mémoire précité et l'écriture du 26 avril 1999; par

exemple, s'agissant de la reprise C/21, les deux reprises de 50'000 fr. chacune

opérées pour les années de calcul 1986 et 1988 y sont désormais qualifiées de

soustraction intentionnelle, apparemment tout au moins, dans le calcul opéré le

26.

avril 1999. Tel est d'ailleurs également la solution retenue par le présent

arrêt, qui diffère encore de cette écriture sur d'autres points encore; tel est

le cas au demeurant de la rente Winterthur, dont il faut déduire les intérêts

passifs, dans la mesure où ils apparaissent comme des frais d'acquisition de ce

revenu, par exemple. On évoquera d'autres différences encore, au gré de

l'examen de chacune des périodes ici litigieuses.

aa) S'agissant tout

d'abord de la période 1987-1988, l'on doit considérer que l'on se trouve en

présence d'une tentative de soustraction intentionnelle, aussi bien s'agissant

des ristournes, que des rubriques C/21 et C/22.

Cela étant et en

appliquant la quotité d'amende suggérée par l'ACI dans sa dernière écriture

(0,5 fois l'impôt soustrait), l'on déboucherait sur une pénalité qui pourrait

être fixée à un montant supérieur à 2'500 fr.; la situation financière de

l'intéressé permet toutefois de renoncer ici à une reformatio in peius.

bb) Pour la période

1989-1990, l'ACI prend correctement en compte comme soustraction

intentionnelle, dans sa dernière écriture du 26 avril 1999, les postes A/1,

C/21 et 25; le montant de la rente Winterthur doit toutefois être réduit, comme

on l'a vu, pour tenir compte des intérêts passifs dus à la SBS.

Par ailleurs

toutefois, le tribunal considère qu'il convient de qualifier de soustraction

intentionnelle également une partie de la reprise A/2, les reprises C/17 et

C/22bis, la reprise C/18, ainsi que les rubriques C/19, 20 et F/31; dans tous

ces cas, on se trouve en présence de soustractions à caractère intentionnel.

Il va de soi que les

corrections précitées devraient amener le tribunal à prendre pour base du

calcul de l'amende une assiette plus large que celle retenue par l'ACI dans son

écriture du 26 avril 1999; il en résulterait que l'amende de 13'500 fr.,

découlant de la décision attaquée serait en principe justifiée. Toutefois le

tribunal la réduira, pour tenir compte de la situation personnelle difficile du

recourant, à 10'000 fr.

cc) Pour la période

1991-1992, l'ACI a pris correctement en compte, comme infraction intentionnelle

les postes A/1 et C/25 (à réduire pour tenir compte des intérêts passifs).

Par ailleurs, le

tribunal considère qu'il convient de qualifier de soustraction intentionnelle

également les reprises A/2 (pour partie), A/5, A/8, B/13 et 13bis, B/15.

Ces différents

éléments permettraient d'arrêter la quotité de l'amende, à un montant supérieur

à celui retenu par la décision attaquée (soit 5'000 fr.); compte tenu des

circonstances du cas d'espèce, on renoncera toutefois à procéder à une

reformatio in peius.

dd) Pour les périodes

1993-1994, seule la rente servie par la Winterthur assurance apparaît comme

relevant d'une infraction intentionnelle; de surcroît, le montant de la reprise

devant servir de base au calcul de l'amende est réduit, pour tenir compte des

intérêts passifs débités du compte SBS du recourant (le montant soustrait

intentionnellement est dès lors de 5'372 fr. par année de calcul), cela conduit

à des amendes réduites à 1'000 fr. pour la période fiscale 1993-1994 et à 650

fr. pour la période fiscale 1995-1996.

b) S'agissant de

l'impôt cantonal et communal, il faut distinguer les périodes 1987-1988 et

1989-1990, lesquelles ont fait l'objet d'amendes au sens de l'art. 128 al. 2

lit. b LI, des autres périodes pour lesquelles seules les pénalités

forfaitaires de l'art. 128 al. 2 lit. a ont été prononcées (pénalité de 10 % du

montant soustrait). En d'autres termes, compte tenu du système légal, seules

les deux premières périodes doivent faire l'objet d'une appréciation de la

peine à infliger; les trois dernières au contraire, impliquent des pénalités

fixes, il est vrai exclusivement pour les reprises pouvant être considérées

comme des montants soustraits.

On observera encore,

s'agissant des deux premières périodes que les taxations de celles-ci étaient

encore provisoires au moment de l'ouverture du contrôle, ce qui implique, dans

la pratique de l'autorité intimée, le prononcé d'une amende réduite de moitié

par rapport à celle qui serait prononcée ordinairement.

aa) S'agissant de la

période fiscale 1987-1988, on reproduira ci-après les reprises pour lesquelles

le présent arrêt confirme que l'on se trouve en présence de soustractions, cela

en précisant s'il s'agit d'infractions commises intentionnellement ou par

négligence. On présentera ce bilan sous la forme du tableau ci-dessous, qui

concerne exclusivement l'année de calcul 1986 (les reprises portant sur l'année

1985.

n'apparaissant pas comme des infractions).

Année de calcul 1986

Intention Négligence

A/1 4'350.-

C/21 50'000.-

C/22 25'000.-

G/32 25'000.-

79'350.- 25'000.-

moyenne:

39'600.- (arrondi) moyenne: 12'500.-

(soit 7,6%

du total des reprises) (2,4%)

Par rapport au montant du rappel d'impôt cantonal de

165'966 fr. 20:

7,6%

de 165'966.20 = 12'613

2,4%

de 165'966.20 = 3'983

calcul des amendes, à suivre les quotités suggérées par l'autorité intimée, se

présenterait comme suit:

amende cantonale:

12'613 x 0,75 = 9'400

(arrondi)

3'983 x 0,375 = 1'400

(arrondi)

Total 10'800

amende communale:

11'635 x 0,75 = 8'700

(arrondi)

3'674 x 0,375 = 1'300

(arrondi)

Total 10'000

bb) L'on doit procéder

à la même démarche s'agissant de la période fiscale 1989-1990, cela en arrêtant

tout d'abord le tableau des reprises et la qualification des différentes

soustractions retenues.

Année

de calcul 1987 Année

de calcul 1988

Intention négligence Intention négligence

A/1 3'490

A/2 7'849 - 4'111

C/17 14'400

C/18 5'000

C/19 20'000

C/20 5'000

C/21 50'000

C/22bis 40'000

C/25 12'746 15'122

F/31 90'000 15'000

G/32 (total) 87'500 31'000

Totaux 193'485 87'500 81'011 31'000

moyenne intention: 137'248 (38,5%

du total des reprises)

moyenne négligence: 59'250 (16,6%)

Le montant du rappel d'impôt

cantonal s'élevant à 108'667 fr. 65,

38,5%

représentent: 41'837 fr.

16,5%

représentent: 18'038 fr.

Le calcul des amendes,

si l'on reprend les quotités proposées par l'autorité intimée, se présenterait

de la manière suivante:

amende cantonale:

41'837 x 0,75 = 31'300

(arrondi)

18'038 x 0,375 = 6'700

(arrondi)

Total 38'000

amende communale

38'957 x 0,75 = 29'200

(arrondi)

16'797 x 0,375 = 6'300

(arrondi)

Total 35'500

cc) En cours de

procédure, l'ACI avait évoqué l'idée d'un calcul global se basant sur une quotité

d'amende de 0,3 fois le montant d'impôt soustrait. Le tribunal n'est pas lié

par cette suggestion, ce d'autant moins qu'elle apparaît extrêmement clémente

notamment au regard de l'art. 56 al. 1 LHID qui prévoit une réduction de

l'amende, en cas de dénonciation spontanée, jusqu'au cinquième de l'impôt

soustrait, soit 20%; en effet, les infractions commises en l'espèce sont d'une

gravité beaucoup plus élevée que la faute qui doit être retenue dans

l'hypothèse d'une dénonciation spontanée, raison pour laquelle il convient de

marquer une différence sensible dans l'importance de l'amende prononcée en

l'espèce.

Le tribunal estime

toutefois qu'il convient de tenir compte de la situation financière et

personnelle difficile du recourant, de sorte qu'il convient de tempérer quelque

peu le montant des amendes calculé par l'ACI. Il estime en effet en définitive

que les amendes peuvent être arrêtées à un taux global de l'ordre de 0,4 fois

le montant d'impôt soustrait (ce taux prend correctement en compte tout à la fois

la gravité des infractions et la situation de l'intéressé).

En conséquence, pour

la période fiscale 1987-1988, l'amende cantonale doit être arrêtée à 7'000 fr.,

l'amende communale à 6'500 fr. Pour la période 1989-1990, les amendes cantonale

et communale seront ramenées respectivement à 24'000 fr. et 22'500 fr.

Les amendes perçues en

relation avec l'imposition de la fortune n'appellent en revanche pas de

remarque et doivent être maintenues.

dd) Pour les périodes

1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996, seules entrent en considération, en matière

d'impôt cantonal et communal, l'application de l'art. 128 al. 2 let. a LI,

lequel prévoit une pénalité sous la forme d'une majoration fixe de 10% des

éléments soustraits. Le tribunal doit donc se contenter ici de faire

l'inventaire des cas dans lesquels il considère qu'il n'y a pas de

soustraction; les taxations seront dès lors annulées pour ce motif et renvoyées

à l'ACI pour nouveaux calculs dans le sens du présent considérant, la

majoration devant être adaptée pour tenir compte des reprises qui n'ont pas le

caractère d'une soustraction.

S'agissant de la

période 1991-1992, les rubriques A/3, A/6, 7 et 9, B/10, 11, 12, 14, C/27,

F/31, I/39, I/43 à 48 apparaissent comme ne constituant pas des soustractions

(la situation reste inchangée par rapport à la décision attaquée s'agissant des

reprises opérées en fortune). L'assiette des pénalités, en relation avec les

reprises A/2 et C/25 doit en outre être corrigée à la baisse, comme on l'a vu

plus haut; s'agissant de la rubrique C/25, cette remarque vaut aussi pour les

périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996. Il en va de même encore s'agissant

des reprises relatives à l'insuffisance de la fortune immobilière déclarée, ce

pour chacune de ces trois périodes.

Quant à la période

1993-1994, ne constituent pas non plus des reprises les postes A/2, F/31, I/39

et 40, J/41 et 43, 47 et 48.

Enfin, s'agissant de

la période fiscale 1995-1996, les rubriques D/29 (plusieurs postes), G/35, H/36

à 38 ne constituent pas non plus des montants soustraits.

4.

Au vu des

considérations qui précèdent, les recours doivent dès lors être partiellement

admis en tant qu'ils ont trait aux amendes (au sens large, comprenant également

les pénalités de l'art. 128 al. 2 let. a LI).

S'agissant de la

question des frais et dépens, il sied de relever que le recourant a soulevé de

très nombreux moyens, conduisant à une instruction complexe; or, seule une

partie de ceux-ci ont en définitive été admis. De surcroît, le recourant

lui-même se trouve à l'origine, dans bon nombre de cas d'un écheveau de faits

complexe, que le tribunal a eu des difficultés à démêler; mais l'ACI n'y est

pas étrangère non plus pour d'autres reprises (v. sur ce type de questions:

ZStP 1999, 38, spéc. p. 42 s.). Dans ces conditions, il convient de retenir

comme équitable de mettre à la charge du recourant un émolument réduit, tout en

rejetant ses conclusions en dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

A. En matière

d'impôt cantonal et communal

I. Le recours, en

tant qu'il a trait aux amendes et aux pénalités prononcées par la décision du 4

juin 1997 de l'Administration cantonale des impôts, est partiellement admis.

II. a) Les amendes

dues en relation avec l'impôt sur le revenu pour la période fiscale 1987-1988

sont réformées de la manière suivante:

- l'amende

cantonale est réduite à 7'000 (sept mille) francs;

- l'amende

communale est pour sa part réduite à 6'500 (six mille cinq cents) francs.

c) Les amendes

dues en relation avec l'impôt sur le revenu pour la période fiscale 1989-1990

sont réformées également de la manière suivante:

- l'amende

cantonale est réduite à 24'000 (vingt quatre mille) francs;

- l'amende

communale est réduite à 22'500 (vingt deux mille cinq cents) francs.

d) Les

majorations que comporte la décision précitée pour les périodes fiscale

1991-1992 à 1995-1996, à forme de l'art. 128 al. 2 let. a LI, sont annulées,

celles-ci devant être fixées à nouveau dans le sens du considérant 3 lettre

b/dd.

e) La décision

du 4 juin 1997 est au surplus maintenue.

III. L'émolument

d'arrêt, mis à la charge du recourant en matière cantonale, est fixé à 650 (six

cent cinquante) francs.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

B. En matière

d'impôt fédéral direct

V. Le recours

formé contre la décision rendue sur réclamation le 8 septembre 1997 par

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est admis partiellement,

en tant qu'il a trait aux amendes prononcées pour les périodes 1989-1990,

1993-1994 et 1995-1996.

VI. a) Lesdites

amendes sont réformées de la manière suivante:

- pour la

période 1989-1990, l'amende est réduite à 10'000 (dix mille) francs;

- pour la

période 1993-1994, l'amende est réduite à 1'000 (mille) francs;

- pour la

période 1995-1996, l'amende est réduite à 650 (six cent cinquante) francs.

b) La décision

du 8 septembre 1997 est au surplus maintenue.

VII. L'émolument

d'arrêt, mis à la charge du recourant en matière d'impôt fédéral direct, est

fixé à 350 (trois cent cinquante) francs.

VIII. Il n'est pas

alloué de dépens.

mp/Lausanne, le 1er juillet 1999

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

175.

101.1

1988.

28.

269.

2.

200.

1993.

3.

26.

1985.

4.

Dispositif