Lexipedia

Décision

FI.1999.0053

TA - FI.1999.0053 - 1999-12-07 - c/SSCM

7 décembre 1999Français12 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Durant la période

1997-1998, A.________, administrateur de sociétés, a été taxé de manière

définitive par la Commission d'impôt de Lausanne-Ville sur la base d'un revenu

imposable moyen de 552'700 francs pour l'impôt fédéral direct (années de

calculs 1995-1996), dont 437'750 francs, en moyenne annuelle, à titre

d'excédent de liquidation de la SI X.________ dont il détenait le

capital-actions. On relève que sur le plan de l'impôt cantonal et communal, un

excédent de liquidation de 645'800 francs a été taxé séparément chez le

contribuable, conformément à l'art. 29 al. 1 lit. d LI.

B. En date du 29 octobre

1998, A.________ s'est vu notifier par le Service des affaires militaires la

taxe d'exemption du service pour l'année 1997; cette dernière a été calculée

sur la base du revenu IFD soit 547'700 francs. Compte tenu de la réduction pour

les 160 jours de service effectués, il était réclamé à A.________ une taxe d'un

montant de 7'667 fr. 80. La réclamation interjetée par le contribuable a été rejetée

par décision du Chef du bureau de la taxe d'exemption de l'obligation de servir

du 4 août 1999.

Par la plume de PBBG

SA, A.________ a déféré cette dernière décision au Tribunal administratif en

concluant à sa réforme; il requiert que l'assiette de la taxe soit modifiée en

ce sens qu'il soit tenu compte d'un abattement de 75% sur l'excédent de

liquidation de la SI X.________.

Appelée à la

procédure, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) conclut

au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Considérants

1.

Il convient en premier

lieu de rappeler certains principes ayant trait au calcul de la taxe litigieuse

dans la présente espèce.

a) Dans son message du

11.

juillet 1958, le Conseil fédéral rappelait que, par le paiement de la taxe

d'exemption, les hommes qui n'accomplissent pas entièrement le service prévu

par la loi sont appelés à apporter une contribution supplémentaire sous la

forme d'une prestation pécuniaire correspondant à leurs moyens (v. FF 1958 II

349.

et ss, not. 377).

La législation en la

matière a, certes, été modifiée à plusieurs reprises; le postulat originaire du

législateur, a sur ce point, cependant été conservé. Initialement, la loi

fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire

(ci-après: LTEM), distinguait la taxe personnelle de la taxe sur le revenu

(art. 10), cette dernière devant être adaptée à la capacité économique de

l'assujetti (v. FF 1958 II 377 et ss). Aussi, l'objet de la taxe était, vu

l'art. 11 al. 1 LTEM, le revenu net total provenant d'une activité

professionnelle, le rendement de la fortune et d'autres sources de recettes; il

était toutefois précisé, à l'alinéa 3, que les prescriptions concernant la

détermination d'un impôt fédéral sur le revenu net s'appliquaient en la

matière. Ce texte a été modifié une première fois le 22 juin 1979 (v. RO 1979

II 1733). L'art. 11 al. 1 issu de cette modification a conservé pour

l'essentiel le texte en vigueur jusqu'alors, tout en étendant son champ

d'application aux revenus obtenus à l'étranger, s'ils ne sont pas soumis aux

impôts suisses sur le revenus; l'al. 2 prévoit qu'au demeurant, "le

revenu net doit être déterminé selon les prescriptions qui s'appliquent à

l'impôt fédéral direct sur le revenu pour l'année d'assujettissement".

A teneur du texte

actuellement en vigueur, soit l'art. 11 découlant de la novelle du 17 juin 1994

- la loi porte désormais sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir

(ci-après: LTEO) -, celle-ci est perçue, "selon la législation sur

l'impôt fédéral direct, sur le revenu net total que l'assujetti réalise en

Suisse et à l'étranger". Cette disposition, en vigueur depuis le 1er

janvier 1995, se réfère aux articles 16 et ss LIFD, lesquels définissent le

revenu net imposable pour l'impôt fédéral direct (cf. dans le même sens, Peter

R. Walti, Der schweizerische Militarpflichtersatz, Zürich 1979, Nr. 289-290;

cet auteur traite cependant de l'ancien texte, lequel se référait pour sa part

à l'art. 21 al. 1 AIFD pour la définition du revenu net de l'assujetti).

b) La taxe d'exemption

de l'obligation de servir est déterminée en fonction du revenu annuel que

réalise l'assujetti durant l'année de taxation; elle n'est cependant pas fixée

selon ses propres critères, l'impôt fédéral direct servant, en règle générale,

de base de calcul à sa détermination. S'agissant de la taxation, l'art. 26 al.

2.

LTEO précise que si, "pour toute l'année d'assujettissement,

l'assujetti doit acquitter l'impôt fédéral direct sur le revenu total, la taxe

est fixée d'après les bases déterminantes pour cet impôt". Cette

disposition, également issue de la modification du 17 juin 1994, reprend dans

une large mesure l'ancien art. 26 al. 2 LTEM, introduit par la novelle du 22

juin 1979, qui consacrait alors le principe issu du texte de 1959, selon lequel

la taxe devait être calculée en principe au moyen des dossiers fiscaux fédéraux

et subsidiairement d'après les dossiers fiscaux cantonaux (v. art. 26 al. 2 et

3.

anciens, in RO 1959 II 2097); seule la distinction opérée dans l'ancien texte

entre la taxe personnelle et la taxe sur le revenu a été supprimée dans la

modification de 1994. Il s'agit d'une disposition d'ordre procédural qui

définit la période de taxation à l'image de l'art. 40 LIFD. La période de

calcul est, pour sa part, définie à l'art. 8 OTE; pour les assujettis tenus de

payer l'impôt fédéral direct sur la totalité du revenu réalisé durant toute

l'année d'assujettissement, la période de calcul est celle déterminante pour

l'impôt fédéral direct (al. 1).

Il ne découle pas de

l'art. 26 al. 2 LTEO que l'assiette de la taxe d'exemption doit nécessairement

être celle de l'impôt sur le revenu selon l'IFD; la jurisprudence est plutôt

nuancée sur ce point. Dans un ATF non publié du 9 mars 1988, D. c/Commission de

recours ZH, le Tribunal fédéral a en effet rappelé que l'art. 26 al. 2 LTEM ne

stipulait pas que la taxation définitive pour l'impôt fédéral direct devait

servir de base de calcul de la taxe, mais prévoyait uniquement que cette

dernière soit fixée d'après les "bases déterminantes" pour cet

impôt, notion introduite par le législateur de 1979 (v. FF 1978 II 945). Cette

précision est importante; elle traduit la volonté du législateur fédéral qui, à

l'origine, s'est inspiré, pour des motifs d'ordre pratique, autant que faire se

peut de la législation concernant les impôts directs dans le choix des critères

exprimant la capacité économique du contribuable (FF 1958 II 349 et ss, not.

379); aussi a-t-il prévu un système permettant d'utiliser pour la taxe

militaire les données fournies par les taxations opérées par les autorités

cantonales compétentes en matière d'impôt fédéral direct (ibid., 382; v. en

outre, Walti, op. cit., Nr. 412).

2.

Le litige porte dans le

cas d'espèce sur l'assiette de la taxation. Pour le recourant, à l'inverse de

l'autorité intimée et de l'AFC, on doit nécessairement tenir compte dans le

calcul de la taxe d'exemption 1997 du fait que sa part d'impôt fédéral direct

pour la même année, a en tant qu'elle a trait a l'excédent de liquidation de la

SI X.________, été ramenée à 25%, ce en vertu de l'art. 207 al. 1 et 2 LIFD à

teneur duquel:

"L'impôt sur le bénéfice en

capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une

société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est

réduit de 75 pour cent, si la société est dissoute."

"L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par

l'actionnaire est réduit dans la même proportion."

a) Pour le

législateur, cette disposition, introduite lors de l'entrée en vigueur le 1er

janvier 1995, de la LIFD, a essentiellement pour but de permettre aux fonds de

placement qui détiennent des immeubles par l'intermédiaire de sociétés

immobilières, de les reprendre en nom propre; elle a pour effet de ramener à

25% le bénéfice que réaliseraient ces dernières en transférant un immeuble à

leur actionnaire (v. FF 1983 III 1 et ss, not. 250-251). En substance, on

rappellera qu'il s'agit d'une disposition transitoire de la LIFD, adoptée dans

le but de faciliter, d'une part, la liquidation des sociétés immobilières,

lesquelles ont accumulé avec les années une charge fiscale latente, souvent

importante, d'autre part, le retour en propriété directe des actionnaires

d'immeubles détenus par elles (cf. pour plus de détails, Raoul Oberson,

L'immeuble et le droit fiscal, Bâle/Genève/Munich 1999, pp. 206 et ss). La

réduction de l'impôt sur le bénéfice en capital et sur l'excédent de

liquidation en résultant pour l'actionnaire est accordée uniquement si la

société immobilière est liquidée et radiée du registre du commerce (art. 207

al. 3 LIFD; v. en outre, Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar

zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 207 LIFD, Nr. 3 &

5, s. 530-531).

b) Contrairement à ce

que le recourant semble déduire d'une lecture au demeurant hâtive de la loi, la

plus-value comptable pour la société liquidée et l'excédent de liquidation en

résultant chez l'actionnaire ne font l'objet d'aucun abattement; le bénéfice de

liquidation demeure au contraire pris en considération dans son intégralité

dans l'assiette fiscale pour le calcul de l'impôt. La pratique des autorités

fiscales (v. sur ce point, Circulaire n° 17 de l'AFC du 15 décembre 1994 sur la

réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières, not. les

exemples de calcul qui y sont annexés) et, en particulier celle de la

Commission d'impôt de Lausanne-Ville dans le calcul versé par le recourant à la

procédure, le démontrent; une fois le bénéfice net déterminé, l'impôt de base

fait l'objet d'une réduction proportionnelle. Il y a toutefois lieu de préciser

que selon la disposition précitée seules les parts d'impôt sur le bénéfice de

la personne morale liquidée au sens de l'art. 58 LIFD et sur le revenu de

l'actionnaire au sens de l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD font, après que le calcul

de la dette fiscale ait été opéré, l'objet d'un allégement fiscal temporaire à

raison de 75%. Pris en effet dans son sens littéral, l'art. 207 LIFD permet

uniquement une réduction de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice de la

société, respectivement le revenu de l'actionnaire; à cet égard, force est de

constater qu'il s'agit, à tout le moins en ce qui concerne la taxation des

revenus visés par cette disposition, d'une lex specialis à l'art. 36 LIFD,

lequel arrête le barème de l'impôt pour les personnes physiques.

c) Il résulte de ce

qui précède que l'art. 207 LIFD n'a, en lui-même, aucun effet sur l'assiette de

l'impôt sur le revenu ni, par conséquent sur la taxe d'exemption. Faute de base

légale expresse, la réduction de cette dernière en tant qu'elle porte sur le

bénéfice de liquidation d'une société immobilière réalisé par l'actionnaire

n'est donc pas, en l'état actuel de la législation, envisageable. C'est donc à

juste titre que, dans le cas d'espèce, l'autorité intimée a rejeté la

réclamation interjetée contre la décision de taxation, dans la mesure où

celle-ci a repris le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct durant

l'année 1997, taxation aujourd'hui définitive, dont fait partie l'intégralité

de l'excédent bénéficiaire annuel moyen de 437'750 francs, que le recourant a

comptablement réalisé en 1996 à la suite la liquidation de la SI X.________.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à

confirmer la décision attaquée. Le recourant succombant, un émolument

judiciaire sera mis à sa charge; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du 4 août 1999 du Chef du bureau de la taxe d'exemption de

l'obligation de servir est confirmée.

III. Un émolument

de 600 (six cents) francs est mis à la charge de A.________.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 7 décembre 1999

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)