Lexipedia

Décision

FI.1999.0058

TA - FI.1999.0058 - 2005-08-15 - X /Administration cantonale des impôts

15 août 2005Français45 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

M. X.________, né en ********, a

travaillé comme monteur, à Z.________. Dans leurs déclarations d’impôt (périodes

fiscales 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998), les époux X.________ ont indiqué

que l'épouse, née en ********, n’exerçait pas de profession et ils ont déclaré

n’avoir aucune fortune. Après avoir habité Z.________ pendant près de vingt

ans, ils ont quitté le canton de Vaud pour prendre domicile à Y.________, dans

le canton du Tessin, le 1er mai 1998.

B.

Dans le cadre de l’examen de la

déclaration d’impôt 1997-1998, déposée par le contribuable le 30 avril 1997, la

Commission d’impôt et Recette de Lausanne-District (ci-après : la CIR) a

appris que l'épouse avait reçu le 24 juin 1996 une prestation en capital de

25'424 francs provenant de la prévoyance professionnelle (2ème pilier), qu’elle

bénéficiait du versement d’une rente de vieillesse dès le 1er juillet 1996 (25'365

francs par an, augmentée à 25'869 francs dès le 1er janvier 1997 et réduite à

6'105 francs par an dès le 1er février 1998) et que M. X.________ recevait une

rente d’invalide LAA versée par la Vaudoise Assurances depuis le 1er octobre

1993 (10'632 francs par an). La CIR a écrit aux époux X.________, le 14 juillet

1997 et le 8 août 1997, pour leur demander « toutes précisions utiles »

sur les rentes d’invalidité et 2ème pilier de la Rentenanstalt. Par lettre du

28 août 1997, la CIR a écrit ce qui suit aux époux X.________:

« Nous avons

bien reçu les documents demandés, mais nous aimerions bien vous entendre à ce

sujet. Nous vous prions donc de prendre rendez-vous avec M. Brunner le plus

rapidement possible au numéro de téléphone 316.28.37. »

Une petite enveloppe (format C6)

portant le timbre postal du 3 septembre 1997 adressée par M. X.________ à la

CIR (M. Brunner) figure au dossier sans qu’il soit possible de déterminer avec

certitude quel était son contenu. On peut toutefois admettre qu’il s’agissait

du certificat de salaire de l'épouse, daté du 22 janvier 1997 et qui indique

des salaires nets de 40'127 francs (1995) et de 42'771 francs (1996) versés par

son employeur, à ********, pièce qui figure au dossier.

C.

Le 30 septembre 1997, la CIR a écrit

aux époux X.________ qu’elle avait appris que Madame exerçait une activité

lucrative dépendante depuis plusieurs années, sans qu’il en soit fait mention

dans les déclarations d’impôt (périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996),

précisant que sa lettre devait être considérée comme une ouverture d’enquête ou

de soustraction (art. 109 et 128 aLI, 129 et 132 AIFD et 183 LIFD) ; elle

a fixé un délai de dix jours dans lequel devaient lui être remis les certificats

de salaire pour l’activité de Madame (années 1989 à 1994), ainsi qu’un état des

titres dûment rempli pour les périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996. N’ayant

pas reçu les documents au terme du délai fixé, la CIR a, par lettre du 31

octobre 1997, fixé un ultime délai de dix jours aux contribuables pour leur

permettre de lui adresser les documents demandés, à défaut de quoi les éléments

imposables seraient évalués d’office.

Les époux X.________ ont transmis à la

CIR un certain nombre de documents par lettre datée de novembre (l’enveloppe

qui la contenait porte le sceau postal du 6 novembre 1997), dans laquelle ils

expliquent notamment que l'ancien employeur de Madame était fermé depuis un an.

Ils ont précisé qu’ils payaient leurs impôts à ********, au Tessin, lieu de

leur résidence, depuis leur départ de Z.________. Le 30 janvier 1998, M.

X.________, qui avait atteint l’âge de la retraite, a touché une prestation de

libre-passage de 77'180.25 francs. Entendu par un représentant de la CIR le 3

avril 1998, il a expliqué que son épouse avait travaillé à 100 % depuis plus de

dix ans pour un salaire d’environ 40'000 francs par année. Quant à l’immeuble,

sis à Y.________, au Tessin, dont l’estimation fiscale se monterait à 207'620

francs, il aurait été acquis par succession environ sept ou huit ans

auparavant. M. X.________ a admis disposer d’un compte bancaire auprès de la

Société de banque suisse, son épouse étant titulaire d’un compte à la Banque

cantonale vaudoise. La somme de 77'180.25 francs aurait été versée sur le

compte auprès de la Société de banque suisse.

D.

Le 22 avril 1998, la CIR a transmis

le dossier des époux X.________ à la section technique de l’Administration

cantonale des impôts (ci-après : l’ACI), afin qu’elle procède aux reprises

d’impôt (IFD et impôt cantonal et communal). Elle s’est, pour l’essentiel,

référée au rapport d’audition établi à la suite de l’entrevue avec le

contribuable le 3 avril 1998.

E.

Dans sa proposition de règlement du

16 juin 1998 (appelée proposition de « redressement »), la section

technique de l’ACI, se fondant sur les faits établis lors de l’audition du 3

avril 1998, a expliqué aux époux X.________ que l’insuffisance de leurs

déclarations avait justifié l’ouverture d’une procédure en soustraction d’impôt

pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1996. Elle

leur a communiqué le calcul de l’impôt supplémentaire et de l’amende envisagés

(impôt fédéral, cantonal et communal – années 1993 à 1996), en précisant que la

quotité de l’amende fixée à un tiers de l’impôt soustrait nécessiterait encore l’approbation

de l’autorité compétente. Pour la période fiscale 1997-1998, elle a ajouté que

le calcul des compléments d’impôt découlant des reprises effectuées leur serait

adressé directement par la CIR. Pour déterminer le revenu imposable, l’ACI a

ajouté aux revenus déclarés 40'000 francs par année en tant que gain de

l’épouse, la rente invalidité du mari (2'658 francs en 1993 ; 10'632

francs en 1994) et 7'000 francs par année de valeur locative pour l’immeuble au

Tessin, soit les reprises suivantes :

Période de taxation 1993-1994 Année 1993

Eléments

du revenu

Impôt

Imposés

Imposables

Facturé

Dû

Supplément

Canton

30’200

75’400

1'922.25

7'030.45

5'108.20

Commune (Z.________)

30’200

75’400

1'564.60

5'722.45

4'157.85

Impôt fédéral direct

38’200

76’700

182.00

1'611.00

1'429.00

Total impôts suppl.

10'695.05

Amendes

3'564.65

Période de taxation 1993-1994 Année 1994

Eléments

du revenu

Impôt

Imposés

Imposables

Facturé

Dû

Supplément

Canton

30’200

75’400

1’922.25

7'030.45

5'108.20

Commune (Z.________)

30’200

75’400

1'564.60

5'722.45

4'157.85

Impôt fédéral direct

38’200

76’700

182.00

1'611.00

1'429.00

Total impôts suppl.

10'695.05

Amendes

3'564.65

Période de taxation 1995-1996 Année 1995

Eléments

du revenu

Impôt

Imposés

Imposables

Facturé

Dû

Supplément

Canton

20’300

78’000

993.70

7'156.85

6'163.15

Commune (Z.________)

20’300

78’000

808.80

5'825.35

5'016.55

Impôt fédéral direct

34’500

78’300

137.00

1'707.00

1'570.00

Total impôts suppl.

12'749.70

Amendes

4'249.50

Période de taxation 1995-1996 Année 1996

Eléments

du revenu

Impôt

Imposés

Imposables

Facturé

Dû

Supplément

Canton

20’300

78’000

993.70

7'156.85

6'163.15

Commune (Z.________)

20’300

78’000

808.80

5'825.35

5'016.55

Impôt fédéral direct

34’500

78’300

137.00

1'707.00

1'570.00

Total impôts suppl.

12'749.70

Amendes

4'249.50

Période de taxation 1997-1998 Année 1997 300 jours

Eléments

du revenu

Impôt

Imposés

Imposables

Facturé

Dû

Supplément

Canton

67’900

71’800

4'797.75

5'326.80

529.05

Commune (Z.________)

67’900

71’800

3'905.15

4'335.75

430.60

Impôt fédéral direct

61’800

71’400

644.15

964.15

320.00

Total impôts suppl.

1'279.65

Période de taxation 1997-1998 Année 1997 60

jours

Eléments

du revenu

Impôt

Imposés

Imposables

Montant

dû

Facturé

Supplément

Canton

67’900

93’600

959.55

1'508.75

549.20

Commune (Z.________)

67’900

93’600

781.05

1'228.05

447.00

Impôt fédéral direct

61’800

91’000

128.85

369.00

240.15

Total impôts suppl.

1'236.35

Période de taxation 1997-1998 Année 1998 30 jours

Eléments

du revenu

Impôt

Imposés

Imposables

Facturé

Dû

Supplément

Canton

67’900

71’800

479.75

532.70

52.95

Commune (Z.________)

67’900

71’800

390.50

433.60

43.10

Impôt fédéral direct

61’800

71’400

64.40

96.40

32.00

Total impôts suppl.

128.05

Le 22 septembre 1998, M. X.________ a écrit à l’ACI qu’il ne pouvait

pas « signer des papiers avec des chiffres inventés ». Il a expliqué

qu’il croyait que les impôts de Madame étaient payés au Tessin et il s’est

étonné des reprises envisagées, puisque tout était « en ordre »

lorsqu’il a quitté le canton de Vaud. Il a ajouté qu’il avait effectivement

reçu une « indemnité » pour le handicap de sa main droite, mais qui

avait été supprimée dès le versement de la rente AVS. Les gains actuels de la

famille se monteraient à 3'000 francs par mois (AVS), avec notamment des

charges mensuelles de 1'000 francs pour le loyer et de 650 francs pour la

caisse maladie. La section technique de l’ACI a écrit aux époux X.________ le

30 septembre 1998, rappelant que les salaires de Madame avaient été cachés à

l’autorité fiscale, pendant plus de dix ans, faits qui constituent une

soustraction intentionnelle, sanctionnée par la procédure de redressement fiscal

notifiée le 16 juin 1998.

En réponse à la demande de M.

X.________, la commune d’Y.________ a écrit le 10 septembre 1998 à l’ACI,

attestant que L'épouse était inscrite au rôle de la commune d’Y.________ en

tant que propriétaire d’un immeuble à Y.________ et qu’elle avait payé les huit

dernières années l’impôt cantonal et communal y relatif (« redito della

sostanza et l’imposta immobiliare comunale »). Les bordereaux d’impôts

communaux (« imposta comunale ») des années 1991-1998 ont été

produits en annexe au courrier de la commune. Le 14 septembre 1998, la commune

a transmis à l’ACI copie de la décision de taxation du 27 avril 1998 (impôt

cantonal 1997-1998) qui indique un revenu imposable de 4'488 francs et une

fortune imposable de 166'096 francs.

F.

Le 8 mars 1999, l’ACI a notifié aux époux

X.________ deux décisions de rappels d’impôts et prononcés d’amendes,

considérant notamment qu’ils n’avaient pas porté dans leurs déclarations

d’impôt les salaires réalisés par Madame depuis plus de dix ans et ce pour un

montant d’environ 40'000 francs par année, l’immeuble sis au Tessin acquis en

héritage par Madame, ainsi que la rente d’invalidité servie à Monsieur depuis

1993. Elle a repris les éléments imposables tels qu’ils avaient été fixés dans

la "proposition de règlement" du 16 juin 1998. Pour fixer le montant

des amendes, elle a retenu qu’il s’agissait d’une soustraction intentionnelle

et que la soustraction était consommée pour les périodes en cause (art. 128 al.

2 lit. b aLI). En matière d’impôt cantonal et communal,

elle a rendu la décision suivante (montants en francs) :

Rappels d’impôt

Canton

Commune de Z.________

Total

1993-1994

10'216.40

8'315.70

18'532.10

1995-1996

12.326.30

10'033.10

22'359.40

Somme

22'542.70

18'348.80

40'891.50

Amendes

1993-1994

5'512.80

4'487.20

10'000.00

1995-1996

6'615.40

5'384.60

12'000.00

Total (rappels d’impôt + amendes)

34'670.90

28'220.60

62'891.50

Il convient

de mentionner le fait que le titre de la décision en matière d'impôt cantonal

et communal précitée mentionne les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998,

alors qu'en réalité la décision porte sur les périodes 1993-1994 et 1995-1996. Pour

l’impôt fédéral direct, l’ACI a procédé le 8 mars 1999 à un rappel d’impôt de

5'998 francs et elle a prononcé une amende de 4'000 francs (périodes fiscales

1993-1994 et 1995-1996). Les motifs indiqués sont les mêmes que ceux de la

décision portant sur l’impôt cantonal et communal. Pour la période fiscale

1997-1998, elle a informé les contribuables que les taxations seraient directement

rectifiées par l’autorité de taxation.

G.

Par lettre du 1er avril

1999 (date du sceau postal), adressée au Département des finances, M.

X.________ a recouru contre les deux décisions rendues par l’ACI le 8 mars

1999. Il a invoqué les motifs suivants :

« Je

joins à mon recours sur votre

fixation d’impôts pour arriérés les preuves suivantes. Nous avons toujours payé

les impôts sur le Tessin depuis l’héritage + Fisc.

Je n’ai jamais déduit les factures toutes payées +

Taxes cantonales.

Mon revenu actuel est de 1.500 fr. par mois.

Ma prime payé par la Vaudoise de 960 fr. ma été

suspendue depuis l’AVS. Handicap. Main droite. Tous les petits travaux devant

être exécutés par de tierces personnes.

Avec parfaite considération et excuse pour mon écriture

depuis mon handicap.

PS. J’ai toujours payé mes impôts

sur le canton de Vaud en 1 seule prime. »

M. X.________ a joint à son courrier

un certain nombre de documents originaux, notamment plusieurs dizaines de

factures en relation avec l’aménagement de la maison d’Y.________ dont

certaines datent des années 80, des bordereaux d’impôts vaudois ou tessinois et

des récépissés de paiements d’impôts. Comme le recourant n’avait pas joint à

son courrier la décision de l’ACI en matière d’impôt fédéral direct, cette

dernière lui a écrit pour lui demander s’il contestait également cette

décision, en précisant ce qui suit :

« En cas de réponse positive, votre

« recours » sera formellement considéré comme une

« réclamation » au sens des art. 132 et suivants de la Loi fédérale sur

l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), laquelle doit faire en

principe l’objet d’une décision sur réclamation de l’autorité de taxation (à

savoir en l’espèce l’Administration fédérale de l’impôt fédéral direct ;

art. 135, al. 1 et 2 LIFD) susceptible de recours au Tribunal administratif

(art. 140 et suivants LIFD). Toutefois, selon l’art. 132, al. 2 LIFD, une telle

réclamation peut être considérée, avec le consentement des parties, comme un

recours et transmise directement au Tribunal administratif si elle est motivée.

Nous vous prions dès lors de nous faire savoir d’ici au 17 septembre 1999,

toujours dans l’hypothèse où votre « recours » serait aussi interjeté

en matière fédérale, si vous acceptez qu’il soit directement transmis au

Tribunal administratif conformément à l’art. 132, al. 2 LIFD précité. »

A la même date, c’est-à-dire le 3

septembre 1999, l’ACI a transmis le recours portant sur l’impôt cantonal et

communal au Tribunal administratif; elle a précisé que "la décision en

matière d'impôt fédéral direct mentionne par erreur la période fiscale

1997-1998, alors qu'il s'agit en réalité des périodes fiscales "1993-1994

et 1995-1996". En fait, la rectification portait sur la décision en

matière d'impôt cantonal et communal et non sur celle relative à l'impôt

fédéral direct (v. lettre F in fine ci-dessus). Le recourant a effectué

l’avance de frais fixée à 3'000 francs en temps utile.

L'ACI a déposé sa réponse au recours

le 22 décembre 1999. Elle a constaté que les époux X.________ n’avaient payé à

titre d’impôts au Tessin durant les périodes litigieuses qu’un impôt sur la

valeur locative de l’immeuble de Madame fixée à 7'000 francs bruts et 4'488

francs nets. L’ACI en a conclu qu’il fallait admettre partiellement le recours

dans le sens d’une modification de la décision de rappel d’impôt contestée,

afin de tenir compte pour les années de calcul 1991-1992 et 1993-1994 de la

valeur locative nette de l’immeuble, soit 4'488 francs en moyenne. Par lettre

du 23 décembre 1999, le Tribunal administratif a informé les parties, que si

aucune d’entre elles ne demandait la fixation d’une audience en déposant à cet

effet une requête motivée (art. 49 LJPA) dans un délai fixé au 23 février 2000,

il délibérerait à huis clos et notifierait son arrêt. Aucune demande portant

sur la tenue d’une audience n’a été présentée par les parties.

Par la suite, comme l’ACI n’avait pas

reçu de réponse de la part du contribuable s’agissant du recours

(respectivement de la réclamation) en matière d’impôt fédéral direct, elle a rendu

une décision sur réclamation, le 14 janvier 2000 (périodes fiscales 1993-1994

et 1995-1996 – impôt fédéral direct), admettant partiellement la réclamation

(valeur locative nette de l’immeuble à Y.________ fixée à 4'488 francs par

année au lieu des 7'000 francs retenus dans la décision contestée) et la

rejetant pour le surplus. Le 23 octobre 2000, elle a informé le Tribunal administratif

que les époux X.________ n’avaient pas interjeté de recours contre la décision

du 14 janvier 2000 et que celle-ci était par conséquent entrée en force. Une

copie de la lettre de l’ACI du 23 octobre 2000 a été adressée au recourant M.

X.________ pour information.

Par lettre du 18 novembre 2004, le

tribunal a demandé au recourant de lui transmettre la liste exacte des frais

d'entretien d'immeuble invoqués au Tessin, avec l'indication précise des

montants correspondants, de la nature des frais en question, ainsi que de la

référence à la pièce justificative, demande à laquelle il n'a pas donné suite.

Le tribunal a tenu une audience le 2

février 2005 à laquelle assistaient le recourant M. X.________,

personnellement, et Christian Loche, juriste, représentant l'Administration

cantonale des impôts. Le recourant a expliqué que ses déclarations d'impôt

étaient remplies par une fiduciaire et qu'il se contentait de les signer. Il

n'a pas pu expliquer pourquoi il était mentionné sur les déclarations des

périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998, que son épouse était

"sans profession", alors qu'il n'ignorait pas qu'elle exerçait une

activité salariée. Il a tout au plus mentionné le fait qu'il croyait que tous

les impôts dus par son épouse étaient payés au Tessin. Celle-ci était en effet

devenue propriétaire par succession d'un immeuble situé à Y.________, commune

dont elle possédait la bourgeoisie, immeuble que le couple occupe depuis son

départ de Z.________ il y a huit ans. Le recourant explique qu'il a déjà versé

plus de 20'000 francs d'impôt à titre de ce qu'il appelle un

"dédommagement" pour le salaire non déclaré réalisé par son épouse;

il est opposé au paiement du solde, soit 40'000 francs, somme qui lui paraît "astronomique".

Selon lui, la preuve qu'il n'aurait pas voulu dissimuler les revenus en

question est le fait qu'il a n'a pas hésité à remettre les certificats de salaire

à l'autorité fiscale (année 1995 : 40'127 francs; année 1996 : 42'771 francs).

Le représentant de l'ACI a expliqué comment les revenus non déclarés avaient

été découverts : copie de l'attestation de l'institution de prévoyance adressée

à l'épouse, pour le versement de la prestation en capital découlant de la

prévoyance professionnelle (2ème pilier), a été transmise à l'ACI

par l'Administration fédérale des contributions (procédure de déclaration),

puis versée au dossier fiscal du couple. L'autorité de taxation a alors demandé

aux contribuables de lui donner des renseignements à ce sujet, raison pour

laquelle le recourant lui a remis une copie des certificats de salaire encore

en sa possession. Le recourant tient à préciser qu'il a investi son 2ème

pilier dans l'aménagement de la maison d'Y.________, vieille de 150 ans, sans

confort (chauffage au bois), qu'il habite seul avec son épouse. A l'origine, le

bâtiment était prévu pour deux familles, mais cela n'est plus possible en

raison du manque de confort (un seul sanitaire). A la question de savoir

pourquoi il ne s'est pas étonné du montant relativement faible des impôts payés

au Tessin, le recourant a répondu : "Je ne donne que si on me demande, je

ne suis pas la Chaîne du Bonheur". Le représentant de l'ACI a précisé que

l'autorité fiscale avait admis à titre de revenu de l'immeuble, par mesure de

simplification, le revenu net fixé dans la taxation tessinoise, soit 4'488

francs par année, au lieu des 7'000 francs fixés dans la décision querellée.

L'admission de la valeur nette impliquerait une diminution des montants

figurant dans les décisions de rappel d'impôt et d'une modification du taux

applicable, chiffres qui ne figurent pas au dossier. Quant au calcul des

amendes, le représentant de l'autorité intimée a expliqué que la soustraction avait

été qualifiée de grave, en raison de la proportion des éléments soustraits qui

se situait entre 60 % et 74 % des éléments déclarés, mais simple, car elle

n'avait pas été commise à l'aide d'une fausse comptabilité ou de pièces

falsifiées; l'amende aurait pu être fixée entre 1,5 et 2,5 fois le montant

soustrait (caractère intentionnel) ou entre 0,75 et 1,5 fois le montant

soustrait (négligence). Or, l'autorité (section inspectorat de l'ACI) n'a

retenu qu'une quotité de 0,5, probablement pour tenir compte de la situation

économique du contribuable. Le représentant de l'ACI a contesté le fait que le

recours puisse porter sur les amendes, le recourant n'en ayant pas fait état.

Il a produit au tribunal un extrait de compte daté du 1er février

2005 qui fait état d'un solde en faveur de l'Etat de 77'214,15 francs et il a

ajouté que des poursuites étaient en cours pour le paiement de l'impôt fédéral

direct et les amendes y relatives. Interrogé par le tribunal sur ses revenus et

sa fortune actuels, le recourant a répondu qu'il les ignorait et qu'il faisait

confiance à sa fiduciaire. A la demande du tribunal formulée par lettre du 2

février 2005, le recourant a produit les dernières décisions de taxation

tessinoises, qui font apparaître, pour l'année 2003, un revenu imposable de

36'600 francs (impôt cantonal), soit 44'500 francs pour l'impôt fédéral direct et

une fortune imposable de 221'000 francs.

Le tribunal a délibéré à huis clos

puis, après avoir pris connaissance du résultat des mesures d'instruction

ci-dessus, il a approuvé la rédaction du présent arrêt par voie de circulation.

Considérants

1.

Le recours a été formé en temps utile

contre les décisions rendues en matière d’impôt cantonal et communal.

2.

En matière d’impôt fédéral direct,

l’art. 132 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990,

entrée en vigueur le 1er janvier 1995, prévoit que le contribuable

peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la

décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (al. 1). A

l’al. 2, il est prévu que la réclamation déposée contre une décision de

taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la

commission cantonale de recours en matière d’impôt si le contribuable et les

autres ayants droit y consentent (art. 103, 1er al. let. b et 104, 1er

al.). L’ACI a demandé au recourant s’il souhaitait que son recours,

respectivement sa réclamation en matière d’impôt fédéral direct, soit transmis

directement au Tribunal administratif, en même temps que le recours en matière

d’impôt cantonal et communal. Le tribunal constate que le recourant n’a pas

répondu à l’ACI et qu’il n’a donc pas donné son consentement à la transmission

de son recours, en matière d’impôt fédéral direct, comme le prévoit la loi. L’ACI

a suivi la procédure usuelle prévue dans ces cas, qui consiste à rendre une

décision sur réclamation, qui pouvait être contestée par la voie du recours au

Tribunal administratif, dans un délai de 30 jours. Il apparaît que le recourant

n’a pas interjeté de recours au tribunal contre la décision sur réclamation

rendue le 14 janvier 2000, comme le relève l'ACI dans sa lettre du 23 octobre

2000.

adressée au tribunal, dont le contenu est le suivant : « Nous

vous informons que les réclamants n’ont pas interjeté de recours à l’encontre

de cette décision qui est donc entrée en force ». Copie de la lettre

précitée a été envoyée au recourant, qui n'a formulé aucune remarque.

Dès lors, le tribunal constate que seule

la décision rendue en matière d'impôt cantonal et communal du 8 mars 1999 fait

l'objet du présent litige, à l'exclusion de la décision rendue en matière d’impôt

fédéral direct, qui est entrée en force, ce que le présent arrêt constatera

dans son dispositif pour plus de clarté.

3.

Bien que le recourant ne mentionne

pas expressément ce motif, il convient tout d’abord d’examiner la décision

contestée sous l’angle des règles relatives à la prescription du droit de

taxer. L’art. 98a de l’ancienne loi sur les impôts directs cantonaux (aLI)

prévoit à l’al. 1 que le droit de procéder à une taxation définitive se

prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation, sous réserve des

articles 107 ss et 128 ss ; selon l’al. 3, la prescription est interrompue

par tout acte de l’autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt,

par toute reconnaissance de la dette d’impôt par le contribuable ou une

personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d’une demande de

remise et par l’introduction d’une poursuite de l’infraction pénale. Un nouveau

délai commence à courir dès l’interruption. L’art. 133 aLI précise que la

contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation

et qu’elle est interrompue par tout avis de l’Administration cantonale des

impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu’une

enquête est en cours (al. 1). Cet avis est considéré comme non avenu si aucune

suite ne lui est donnée dans le délai d’une année (al. 2).

La décision querellée porte sur les périodes

fiscales 1993-1994 et 1995-1996 (contrairement à ce qui est indiqué en titre

sur la décision du 8 mars 1999). Pour l’impôt cantonal et communal, objet du

litige, les décisions de taxation définitive ont été rendues le 14 décembre

1993.

(période fiscale 1993-1994) et le 1er octobre 1995 (période

fiscale 1995-1996). En l’espèce, l’autorité de taxation, respectivement la CIR,

a informé les contribuables le 30 septembre 1997 qu’elle procédait à une

« ouverture d’enquête ou de soustraction » fondée notamment sur les

articles 109 et 128 aLI. Le délai de prescription de quatre ans prévu aux art.

109.

et 133 aLI, qui avait commencé à courir, selon l’art. 109 aLI le 14

décembre 1993 (période fiscale 1993-1994) et le 1er octobre 1995

(période fiscale 1995-1996), et respectivement le 31 décembre 1994 et le 31

décembre 1996 selon l’art. 133 aLI, a donc été valablement interrompu par la

lettre du 30 septembre 1997. Celle-ci répond aux critères de « l’introduction

d’une poursuite de l’infraction fiscale » prévue à l’art. 98a al. 3 aLI,

ouvrant un nouveau délai de prescription de quatre ans. Par la suite, le 16

juin 1998, l’ACI a déterminé les éléments imposables, calculé le montant de

l’impôt supplémentaire, ainsi que celui des amendes et il en a informé les

contribuables, sous forme d’une proposition de règlement. Le délai d’une année

dans lequel une suite doit être donnée à l’avis d’ouverture d’enquête (art. 133

aLI) a donc été respecté. La décision de rappel d’impôt et prononcé d’amende du

8.

mars 1999 a été rendue dans le nouveau délai de quatre ans ouvert par la

proposition de règlement. La prescription a été suspendue depuis le début de la

procédure de recours le 1er avril 1999. Quant à la prescription

absolue de douze ans après la fin de la période de taxation, elle ne sera

acquise, pour la période fiscale 1993-1994, qu’au 31 décembre 2006.

4.

Le recourant invoque le fait qu’il

aurait toujours payé ses impôts au Tessin (« depuis l’héritage +

fisc ») et qu’il n’aurait pas déduit « les factures toutes payées +

taxes cantonales ». Pris au pied de la lettre, ces propos indiqueraient

que le recourant ne conteste que les reprises liées à l’immeuble propriété de

son épouse au Tessin, à l’exclusion de celles portant sur les revenus non

déclarés de son activité lucrative et sur ceux également non déclarés de la

rente d’invalidité qu’il a touchée jusqu’à l’âge de la retraite. Toutefois, il

conteste implicitement le droit de l’autorité fiscale de procéder à une

révision de sa taxation, puisqu’il a notamment écrit que « tout était en

ordre lorsqu’il a quitté le canton de Vaud » (v. sa lettre du 22 septembre

1998). Il convient dès lors que le tribunal examine l’ensemble des reprises.

a) Dans plusieurs arrêts, le Tribunal

administratif a rappelé que la procédure de révision est une voie de droit

extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision

entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n’ayant pas fait l’objet

d’un recours (v. arrêts FI.1998.0045 du 6 mars 2001, FI.1995.0046 du 13 juin

1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20 décembre 1994, FI.1993.0016

du 10 mai 1994). En matière d’impôt cantonal et communal, objet du présent

litige, la procédure de révision était réglée aux art. 107 à 109 aLI. L’art.

109, al. 1 aLI prévoyait ce qui suit :

« L’autorité de taxation peut également réviser la

taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision,

mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en

cause lorsqu’elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu’elle

n’avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de

recours. (…) »

Le Tribunal administratif a déjà

rappelé (FI.1999.0083 du 8 juin 2000; FI.1999.0063 du 28 novembre 2000) que les

faits nouveaux mentionnés à cet article sont des faits antérieurs à la décision

de taxation, mais découverts après seulement (« nova reperta »). Ce

motif de révision est admissible pour autant que l’autorité n’ait pas été en

mesure, en faisant preuve de l’attention qu’on pouvait exiger d’elle compte

tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure

de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les

articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette

question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d’organisation

judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et

2.

, p. 26 et ss, ainsi que les références citées ; v. également Pierre

Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1 ; Blaise Knapp,

Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et

Francfort-sur-le-Main, 1991, n° 1300 et ss ; cf. aussi Hugo Casanova, Le

rappel d’impôt, in RDAF 1999 II 1 ss.) Entre autres conditions, il faut par

conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l’autorité se

soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du

contribuable ou qu’elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des

faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision d’entrée en

force, et qu’elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute

la diligence requise, de retenir dans sa décision. Sont considérés comme

inconnus de l'autorité fiscale, les faits ou moyens de preuve qui ne

ressortaient pas du dossier dont celle-ci disposait (Casanova, op. cit., p. 3

ss.) Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le

sont s’il y a lieu d’admettre qu’ils eussent amené à une décision différente

s’ils avaient été connus à temps (op. cit. p. 230, cf. sur cette question,

Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in der

Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, p. 96-97).

b) En l'espèce, à l'époque où le

recourant était encore domicilié dans le canton de Vaud, il a omis d'indiquer

dans ses déclarations d'impôt un certain nombre de revenus: la rente

d'invalidité qu'il a touchée, le salaire de son épouse et le revenu locatif de

l'immeuble propriété de cette dernière au Tessin, qui entrait en considération

pour déterminer le taux d'imposition dans le canton de Vaud. Quant à l'autorité

fiscale, elle ne pouvait pas, même en procédant à un examen attentif des

déclarations d'impôt produites, découvrir ces éléments, en particulier le fait

que l'épouse exerçait une activité lucrative, alors que le contribuable avait

expressément mentionné qu'elle était "sans profession". Il apparaît

dès lors que l'autorité était fondée à procéder à une révision des décisions de

taxation qui étaient entrées en force.

5.

La décision de rappel d'impôt pouvant

être accompagnée de la poursuite d'une soustraction fiscale, il convient tout

d'abord de rappeler quelles sont les règles qui régissaient la soustraction

fiscale en droit cantonal.

a) L'art. 128 aLI prévoyait ce qui

suit :

"Le contribuable qui se

soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les

obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une

contravention.

Cette contravention est réprimée :

a) lorsqu'elle est constatée avant

la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments

soustraits;

b) en cas de soustraction commise

dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour

chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait,

indépendamment de celui-ci.

Le montant de l'amende est fixé

d'après le degré de faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en

cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance

du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."

La soustraction fiscale suppose la

réalisation d'une condition objective, soit la soustraction d'un montant

d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, ainsi

qu'une condition subjective, soit la faute du contribuable (ATF 2P.215/2002 et

2A.479/2002 du 7 avril 2003, consid. 6.1 et les références citées).

aa) Pour qu'il y ait soustraction, il

faut que la base d'imposition ait été indûment réduite et, par conséquent, que

l'impôt acquitté soit insuffisant (ATF 2P.215/2002 cité, consid. 6.2). L'impôt

sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une

activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres

sources de gains et avantages, appréciables en argent (art. 20 al. 1 aLI); sont

notamment considérés comme revenus imposables, le revenu de toute activité pour

le compte d'autrui (traitements, émoluments, salaire, etc.) (…) et les revenus

acquis en compensation (allocations et indemnités provenant de caisses

d'assurances sociales, de caisses de retraite, de fonds de compensation ou de

prévoyance sociale, rentes ou indemnités en capital pour la renonciation à une

activité, la cessation ou l'inaccomplissement de celle-ci (…) (lettre a), le

revenu provenant de la location et de l'affermage d'immeubles et de choses

mobilières, y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans

un immeuble dont il est propriétaire ou usufruitier (lettre b). Les

instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des

personnes physiques, document remis en annexe à la déclaration d'impôt pour les

périodes fiscales objet du litige, précisaient en outre ce qui suit : "Pour

le gain de l'épouse, les explications données sous chiffres 1 et 2 sont

applicables par analogie" (chiffre 3); "Toutes les rentes AVS

et AI sont imposables, y compris les rentes extraordinaires" (chiffre

4); "Le contribuable qui possède des immeubles doit, si nécessaire,

joindre à sa déclaration la formule "Annexe à la déclaration d'impôt -

Fortune immobilière et assurances sur la vie - Etat des dettes. Le contribuable

qui possède des immeubles dans plusieurs communes ou cantons indiquera les

rendements et frais s'y rapportant de façon détaillée afin de permettre à

l'autorité de taxation de procéder à la répartition des éléments

imposables" (chiffre 5). Comme cela a déjà été relevé ci-dessus, le

recourant n'a déclaré ni les revenus de son épouse, ni sa rente d'invalidité,

ni la valeur locative de l'immeuble propriété de son épouse. Les éléments

imposables qui ont servi de base à la taxation des périodes litigieuses étaient

par conséquent incomplets, car le contribuable n'avait pas annoncé tous les

revenus réalisés, ce qui signifie que l'élément objectif de la soustraction

doit être retenu. Il reste à examiner si l'élément subjectif doit l'être aussi.

bb) Le contribuable doit avoir éludé "intentionnellement

ou par négligence" les obligations lui incombant. La preuve du

caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale,

celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec

conscience agit aussi avec volonté (StE 1998 B 101.21 n° 7 consid. 4). Le

Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de

manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère

inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il

faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière

intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et

d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il

a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21

n° 6). Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués

dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les

soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B 101.2 n° 3). La

jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur

à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou

incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56, p. 138).

En l'espèce, les explications du recourant ne sont pas très claires : il

croyait, dit-il, que tout était en ordre puisque son épouse payait des impôts

au Tessin, mais il ne s'est pas inquiété de savoir à quoi correspondait le

montant d'impôt payé. En outre, les pièces au dossier de la cause montrent que

l'épouse travaillait déjà avant 1985, car l'attestation du fonds de prévoyance

mentionne que le rapport de prévoyance était antérieur au 1er

janvier 1985. Or, le recourant n'a pas pu donner de date exacte, ni même

d'année pour l'acquisition de l'immeuble au Tessin. Il n'est dès lors pas exclu

d'admettre que l'activité lucrative était antérieure à l'acquisition de

l'immeuble. En outre, compte tenu de la modicité du montant d'impôt annuel qui

était payé au Tessin (quelques centaines de francs pour un revenu imposable de

l'ordre de quelque 7'000 francs par année), le contribuable ne pouvait ignorer

que ces impôts ne portaient pas sur le revenu de l'activité lucrative de son

épouse. Au surplus, on doit admettre que c'est le contribuable lui-même qui a

dit à la fiduciaire que son épouse n'exerçait pas de profession. Le recourant

s'est en outre étonné de devoir payer un impôt sur le revenu locatif de

l'immeuble; or, il paraît pour le moins douteux que la fiduciaire, à laquelle

le recourant confiait le soin de remplir sa déclaration d'impôt, ne l'ait pas

rendu attentif au fait que l'immeuble devait y figurer et qu'un revenu locatif

serait imposé. Le recourant n'a, par contre, fourni aucune explication

s'agissant de l'absence de déclaration de la rente d'invalidité, si ce n'est,

semble-t-il, le fait qu'il conteste devoir payer un impôt sur une rente versée

sur une courte durée, en raison d'un handicap à sa main. Un autre argument du

recourant consiste à dire qu'il ne s'occupait pas de ses affaires fiscales et

qu'il s'en remettait entièrement à sa fiduciaire. A cet égard, le tribunal a

rappelé que la négligence du mandataire est imputable au contribuable lui-même

(v. notamment ATA FI.2004.0102 du 16 décembre 2004). Au vu des éléments

précités, il convient d'admettre que le recourant a, pour le moins, fait preuve

de négligence. Les conditions de la soustraction fiscale sont par conséquent remplies

et il convient d'examiner les principes applicables à la quotité des amendes

(v. ATA FI.1993.0075 du 17 juillet 2000 et les arrêts cités).

b) En cas de soustraction consommée,

le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le

montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b aLI).

L'infraction visée par l'art. 128 aLI est consommée lorsque le contribuable a

accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis

au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le

contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

L'art. 128 al. 2 lit. a aLI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque

la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque

dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.

Quant aux directives internes de l'autorité cantonale, elles prévoient une

quotité réduite de moitié pour la tentative de soustraction.

aa) Les dispositions générales du

droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333

Code pénal [CP]; StE 1986 B 101.1 n° 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être

fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des

antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de

cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par

Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Bern 1989, par. 7,

n° 7 ss.) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la

peine (ATF 116 IV 289 et 296, consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT

1993.

IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP, en

ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du

condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine

correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation, devront être

pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de

famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit

en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes

économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

bb) Pour l'impôt cantonal et communal,

l'Administration cantonale des impôts a édicté le 27 juillet 1981 des

directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de

soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,

en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du

Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles

distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la

quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,

du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive

éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un

tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des

amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne

sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre contribuables. Il

reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se

réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas

d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la

peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite

ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; v. arrêts FI.1999.0043 du 1er

juillet 1999 p. 15, FI.1993.0075 du 17 juillet 2000 p. 9).

On extrait ce qui suit de la directive

cantonale :

"5. Dans le cadre fixé par la loi (amende pouvant

aller jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de

celui-ci), le montant de la pénalité doit être fixé d'après la gravité

objective et subjective de l'infraction.

La gravité objective trouve sa mesure dans le rapport

entre les éléments soustraits et les éléments totaux (éléments soustraits et

éléments de la taxation rectifiée). En règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le rapport

précité est inférieur à 20 %,

- moyenne, lorsque ce rapport

est compris entre 20 et 50 %

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50 %.

La gravité subjective de l'infraction sera déterminée

en tenant compte des facteurs suivants :

- infraction sans ou avec usage de pièces justificatives

fausses ou falsifiées (soustraction "simple" ou

"qualifiée")

- la nature de la soustraction (soustraction

consommée ou tentative),

- le degré de culpabilité (soustraction

intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du contribuable lors du contrôle

(opposition au contrôle, absence de collaboration, participation active au

rétablissement d'une situation conforme au droit, annonce spontanée),

- les antécédents du contribuable.

La fixation de l'amende, lorsque la même prestation soustraite

est imposée dans le chef de la société, puis auprès de son bénéficiaire, tient

compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la fortune

imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le Département des

finances, sert de guide à la fixation des amendes :

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

1.

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2.

à 5

1.2

avec collaboration

1.

à 1,75

1.

à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1.

à 2

B. Soustraction simple

2.

Intentionnelle

2.1

sans collaboration

1.

à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1.

à 2

2.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3.

Négligence grave

3.1

sans collaboration

0,75 à 1,5

1.

à 1,75

1.

à 2

3.2

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4.

Négligence légère

4.1

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de

soustraction, les quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne

seront inférieures au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si

de tels intérêts pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite des ristournes, les soustractions

commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités établies par

les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations étant

incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la

perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des

finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes

minimales."

Le tribunal a constaté au sujet du

droit cantonal que, dans les faits, la pratique adopte un coefficient de 1 pour

la société et de 0,5 pour l'actionnaire (arrêt FI.1993.0075 et les arrêts cités

FI.1993.0101 du 15 mars 1995 p. 25, FI.1994.0035 du 28 octobre 1994 p. 21, FI.1993.0026

du 24 février 1994 p. 17, FI.1993.0100 du 28 octobre 1994 p. 22 s, FI.1994.0013

du 23 mars 2000 p. 36, FI.1996.0063 du 31 mars 1999 p. 14 s., FI.1996.0070 du

25.

août 1999 p. 28).

c) En l'espèce, le recourant n'a pas

expressément contesté les amendes, mais il l'a fait implicitement dans la

mesure où il conteste s'être rendu coupable d'une soustraction fiscale. S'agissant

des montants repris, le recourant les admet - sauf pour la valeur locative -

lui-même ayant donné à l'autorité fiscale un ordre de grandeur pour le revenu

de l'activité lucrative de son épouse, soit environ 40'000 francs pendant dix

ans. L’autorité fiscale a repris ce montant, à titre de

moyenne, puisque le contribuable a été dans l’incapacité de produire les

certificats de salaire antérieurs à l’année 1995. Or, le salaire net pour

l’année 1995 était de 40'127 francs. C’est donc à juste titre que l’autorité

fiscale a retenu, à titre de salaire pour les années 1993 à 1996 un salaire

annuel moyen de 40'000 francs, montant qui correspond aux déclarations du

contribuable et au certificat de salaire produit. Le montant retenu pour la

rente versée au recourant est fondé sur la décision d’octroi de la rente qui

prévoyait 10'632 francs par année dès le 1er octobre 1993, soit

trois mois en 1993 (2'658 francs) et la totalité des douze mois en 1994

(10'632 francs). Il convient par contre d’examiner en détail le rappel d’impôt

qui a trait à la valeur locative de l’immeuble sis à Y.________.

d) Dans ses déterminations, l’ACI a

conclu à l’admission partielle du recours, au motif que la valeur locative

nette doit être ajoutée aux revenus et non la valeur brute.

aa) Les personnes physiques qui ne

sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et sur la fortune

dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu et leur

fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables dans le canton

(art. 6 al. 1 aLI). Le droit d’imposer les immeubles qui font partie de la

fortune privée du contribuable ainsi que les revenus qui en découlent,

notamment le revenu locatif, appartient exclusivement au canton du lieu de

situation de l’immeuble (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,

4ème édition, 2000, § 15, II, n° 5, p. 216). Lorsque le

contribuable domicilié dans un canton détient dans sa fortune privée un

immeuble sis dans un autre canton, il convient de procéder à une répartition

des éléments imposables entre le canton de domicile et celui du lieu de

situation de l’immeuble, les frais d’acquisition du revenu, notamment les frais

d’entretien et d’administration étant attribués au canton de situation de

l’immeuble. Les règles applicables à la déduction des frais d’entretien

d’immeubles, en particulier pour ce qui est de la déduction sous forme d’un

forfait, varient selon les cantons. Cela signifie que chaque canton règle la

question de la déduction des frais selon son propre droit, même pour les

immeubles situés hors canton. A cet égard, la doctrine a précisé qu’un canton

peut appliquer les valeurs fixées par un autre canton (celui du lieu de

situation de l’immeuble), à condition que la situation du contribuable n’en

soit pas péjorée (« Schlechterstellungsverbot» ou principe de

l’interdiction de l’aggravation de la situation du contribuable), notamment dans

l’hypothèse où l’application du droit du canton de domicile lui eut été plus

favorable (Höhn/Mäusli, op. cit., § 21, II A, n° 7a, p. 287).

bb) En l’espèce, dans la décision de

rappel d’impôt, l’autorité fiscale a tenu compte de la valeur locative brute,

puis, dans ses déterminations relatives au recours, elle a admis que soit prise

en compte la valeur nette. Il est rappelé que ces valeurs ont été fixées par

l’autorité tessinoise. Le recourant - qui y avait été invité par lettre du 18

novembre 2004 - n'a pas précisé en quoi ce montant pourrait être contesté,

notamment quel serait le montant d'éventuels frais d'entretien, les factures

produites, certaines pour des années autres que celles litigieuses ou ne

constituant manifestement pas des frais d'entretien, ne permettant pas de le

calculer. Or, en matière fiscale, il incombe au contribuable d'établir les

faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale. Le Tribunal

administratif a retenu cette solution s'agissant notamment de la preuve de

déductions ou de charges invoquées par le contribuable (v. notamment arrêt

FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a bb et les références citées). Il

convient dès lors de renvoyer le dossier à l'autorité fiscale afin qu'elle

détermine le montant des rappels d'impôt en tenant compte de la valeur locative

nette telle que fixée dans la taxation tessinoise du contribuable. Il reste à

examiner dans quelle mesure cette diminution, faible il est vrai, pourrait

avoir une influence sur la qualification de la faute telle qu'elle a été

retenue par l'autorité intimée.

e) L'autorité fiscale a retenu une

soustraction grave, puisque le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux est supérieur à 50 %. Or, même si la valeur locative est

diminuée, ce rapport restera supérieur à 50 %, ce qui conduit le tribunal à confirmer

le caractère grave de la soustraction, c'est-à-dire la qualification retenue

par l'autorité. Il est rappelé que le montant total d'impôt éludé est de

49'533,55 francs. S'agissant de la nature de l'infraction, il ne s'agit pas

d'une soustraction qualifiée, mais d'une soustraction simple, puisque le

contribuable n'a pas fait usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées,

et elle est consommée, pour les périodes objet du litige, car les décisions de

taxation étaient définitives. Le degré de culpabilité peut en l'occurrence être

amoindri, dans la mesure où le recourant est un homme simple qui ne disposait

pas de toutes les connaissances requises pour apprécier la gravité de la

situation : le tribunal retiendra par conséquent une soustraction par

négligence légère. Quant au comportement du contribuable pendant le contrôle,

on peut admettre que sa participation a été active, puisqu'il a remis à

l'autorité fiscale le certificat de salaire qui était en sa possession. Enfin,

le recourant ne semble pas avoir d'antécédents en matière fiscale et aurait

toujours payé les impôts dus. S'agissant du revenu et de la fortune imposables

du contribuable, il apparaît que sa situation est confortable, puisqu'il est

propriétaire de l'immeuble qu'il habite à Y.________ (estimation fiscale :

164'306 francs) et qu'il dispose en outre d'une fortune en valeurs mobilières

de 116'700 francs. Le recourant est âgé de 72 ans et il ne souffre pas de

graves problèmes de santé. Son épouse est âgée de 69 ans. Le couple n'a plus

d'enfants à charge. La quotité de l'amende fixée par l'autorité intimée est légèrement

supérieure à 0,5, ce qui correspond à la quotité prévue dans le tableau établi

par le Département des finances (v. consid. 5b bb ci-dessus) pour une

soustraction grave, non qualifiée, avec une négligence légère et une

collaboration de la part du contribuable (quotité de 0,5 à 1,5). En l'espèce, il

convient d'admettre qu'elle est justifiée et qu'il n'y a pas lieu de la

modifier. La quotité restant la même, mais le montant total d'impôt soustrait

subissant une légère diminution suite au nouveau calcul de la valeur locative

par l'autorité intimée, l'amende sera légèrement réduite.

6.

Il résulte des considérants qui

précèdent que le recours doit être très partiellement admis en tant qu'il porte

sur la détermination par l'autorité fiscale vaudoise de la valeur locative de

l'immeuble sis au Tessin, partant du montant total des éléments soustraits et

du calcul des amendes, la décision étant confirmée pour le surplus. Les

décisions de rappel d'impôt et les prononcés d'amende seront modifiés en

conséquence. Un émolument réduit est mis à la charge du recourant qui obtient très

partiellement gain de cause. Il n'est pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours

est très partiellement admis.

II. La décision

de l'Administration cantonale des impôts du 8 mars 1999 en matière d'impôt

cantonal et communal est annulée et le dossier lui est renvoyé pour nouvelle

décision au sens du considérant 5, lettres d et e.

III. Il est

constaté que la décision de l'Administration cantonale des impôts du 8 mars

1999 en matière en matière d'impôt fédéral direct est entrée en force.

IV. Un émolument

réduit de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.

V. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 15 août 2005

Le président: La

greffière :

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis ci-joint.