FI.1999.0063

TA - FI.1999.0063 - 2000-11-28 - c/ACI

28 novembre 2000Français69 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le X.________ a été

créé en 1934 par la famille A.________. La société ayant repris les activités

de ce centre (ci-après: X.________. SA ou la recourante) a été constituée le 21

février 1962, avec un capital-actions de 600'000 francs; elle a pour but social

de fournir et de favoriser un enseignement hôtelier et touristique sur le plan

international. Son siège se situe à l'B.________, à ********. De 1967 jusqu'à

fin juin 1995, elle avait C.________ comme président du conseil

d'administration et comme directeur. ******** SA détient le capital-actions de

cette société depuis 1983; fin juin 1995 cependant, les actions de cette

dernière société ont changé de mains, des investisseurs anglo-saxons dont le

directeur actuel de X.________. SA, D.________, est le représentant en ayant

fait l'acquisition. Dès lors, C.________ a été licencié pour le 30 juin 1996;

il a néanmoins touché une année de salaire, soit 247'200 francs, jusqu'à cette

dernière date.

B. Par courrier du 18

octobre 1994, un membre de la direction, licencié par X.________. SA, a informé

l'autorité fiscale des pratiques fiscales douteuses, selon lui, de son ancien

employeur. Par avis du 7 décembre 1994, l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI) a informé X.________. SA de ce qu'elle allait procéder, dès le

25 janvier 1995, à un contrôle périodique de ses déclarations fiscales

relatives aux périodes 1989-1990 à 1993-1994. Ce contrôle a été effectué du 25

au 27 janvier 1995; il a été suivi de plusieurs demandes de renseignements

datées des 15 février 1995, 14 juin 1996 et 3 mars 1998. En date des 13

décembre 1996 et 18 décembre 1998, l'ACI a notifié à X.________. SA un avis

interruptif de prescription. L'avis de prochaine clôture a été notifié le 15

avril 1999.

C. Par décisions du 6 août

1999, l'ACI a notifié à X.________. SA deux décisions de rappel d'impôt, l'une

en matière d'impôt fédéral direct, l'autre en matière d'impôt cantonal et

communal, ayant trait aux périodes 1989-1990 à 1993-1994, taxées de façon

définitive, et de taxation définitive des périodes 1995 et 1996; elle a en

outre prononcé des amendes pour soustraction, respectivement tentative de

soustraction.

L'ACI a repris les

éléments suivants dans les déclarations de la contribuable:

Année de calcul:

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

Eléments soustraits à reprendre

1/ Fonds du 25ème anniversaire:

1.01 attributions

13'224

125

1.02 intérêts s/Crédit suisse

1'658

2'514

2'941

4'245

4'772

5'016

4'468

3'504

3'500

2/Notes de frais forfaitaires .C.__

2.01 actions promotionnelles

65'000

50'000

65'000

35'000

30'000

32'500

2.02 frais de voyage étranger

23'375

15'000

2.03 actions spéciales

48'000

35'000

65'000

60'000

42'210

2.04 ./. montant admis

-70'000

-50'000

-30'000

3/Frais de représentation forfaitaires versés à.

C.________

3.01 frais effectifs versés

37'300

37'200

33'600

37'200

3.02 ./. montants admis

-14'400

Totaux soustractions

81'599

51'658

52'639

75'841

77'045

72'572

70'316

53'668

68'514

3'500

Eléments non soustraits repris:

4/Prestation Inter-sociétés:

4.01 investissts Ecole de Z.________

16'720

229'193

4.02 intérêts cplt s/prêt Ecole de Z.________

1'537

22'052

102'694

127'648

158'036

142'7789

28'646

Totaux reprises

81'599

69'465

303'884

178'535

204'693

230'608

213'094

55'668

68'514

32'146

A noter, s'agissant des éléments repris mais ne

constituant pas une soustraction (ch. 4), que ceux-ci ne concernent, s'agissant

des périodes 1989-1990 à 1993-1994, que l'impôt cantonal et communal; le total

des reprises ayant trait à l'impôt fédéral direct coïncide, pour ces trois

périodes, avec le total des soustractions.

Dès lors, il a été

procédé aux rappels d'impôt et aux taxations suivantes pour l'impôt fédéral

direct:

Période

fiscale

1989-1990(déf.)

1991-1992(déf.)

1993-1994(déf.)

1995(prov.)

1996(prov.)

Bénéfice

déclaré

945'100

326'300

247'800

4'300

- 639'932

Bénéfice

corrigé

1'011'700

390'500

322'600

72'800

- 607'786

Rappels

d'impôt

6'526,80

7'768,20

5'430,40

2'441,55

et pour l'impôt cantonal et communal:

Période

fiscale

1989-1990(déf.)

1991-1992(déf.)

1993-1994(déf.)

1995(prov.)

1996(prov.)

Bénéfice

déclaré

945'100

326'300

247'800

4'300

- 639'932

Bénéfice

corrigé

1'020'600

567'500

473'000

79'700

- 607436

Rappels

d'impôt

22'650,05

86'364,30

70'688,95

2'408,25

En outre, X.________. SA s'est vue infliger des amendes

de 5'000, 7'000, respectivement 6'400 francs pour soustraction à l'impôt

fédéral direct durant les périodes 1989-1990 à 1993-1994, ainsi qu'une amende

de 200 francs pour tentative de soustraction durant l'année 1995. Pour

soustraction à l'impôt cantonal et communal durant les périodes 1989-1990 et

1991-1992, des amendes de 10'000, respectivement 15'000 francs ont été

prononcées à son encontre; les éléments soustraits durant les périodes 1993-1994

et 1995 ont été majorés de 10%, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI.

C.________ a également

fait l'objet d'une procédure en soustraction, laquelle n'est cependant pas

visée par la présente procédure.

D. En temps utile,

X.________. SA a interjeté des réclamations contre les deux décisions

précitées; ces dernières ont été transmises au Tribunal administratif comme

objet de sa compétence, la contribuable ayant accepté que sa réclamation

dirigée contre la décision en matière d'impôt fédéral direct soit traitée comme

un recours.

Le Tribunal

administratif a tenu audience en ses locaux le 24 août 2000, au cours de

laquelle il a entendu, outre les parties et leurs représentants, dont

D.________ assisté par l'avocat Xavier Oberson pour X.________. SA, C.________

en qualité de témoin.

C.________ ayant

consenti a la levée du secret fiscal en ce qui concerne la procédure de

soustraction dirigée à son encontre, l'autorité intimée a, postérieurement à

l'audience, produit certaines des pièces versées au dossier de ce contribuable,

en relation avec les reprises opérées sous chiffres 2 et 3 du tableau. Ces

documents ont été transmis à la recourante qui a pu se déterminer à leur sujet.

Considérants

1.

La recourante invoque

au préalable la prescription des soustractions à l'impôt cantonal et communal

durant les périodes 1989-1990 à 1993-1994; elle se fonde à cet effet sur la

teneur de l'avis de contrôle fiscal du 7 décembre 1994 qui, selon elle, ne

serait pas constitutif de l'ouverture d'une procédure en soustraction.

a) A teneur de l'art.

133.

LI:

"La contravention est

prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription

est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du

Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en

cours.

Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est

donnée dans le délai d'une année."

Cette disposition se

rapporte à l'ensemble de la procédure en soustraction, évoquée à l'art. 129 LI

(v. arrêt FI 96/057 du 5 novembre 1996, confirmé par ATF du 22 mai 1997, publié

in RDAF 1998 II 179). L'interruption ne déploie en principe ses effets qu'à

l'égard des intéressés; il faut comprendre par ce terme générique les

contribuables auxquels un avis d'ouverture a expressément été adressé. Cet avis

porte sur l'ensemble de la période à laquelle s'étendent les investigations de

l'autorité dans le cadre d'une procédure unique (v. CCRI, prononcé S. du 14 mai

1965).

On retire de l'art.

133.

al. 2 LI que l'avis interruptif de la prescription, qui se résume parfois à

une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte, pour

être efficace, être validé, non par un nouvel avis mais par une opération

d'instruction dans le délai d'une année, la suite requise par le législateur

consistant en tout acte qui continue l'enquête en cours et la rapproche de son

but (v. RDAF 1957, 205, cons. 2). Rien n'empêche toutefois l'administration

d'agir en un seul mouvement, en procédant, simultanément à l'ouverture de la

procédure en soustraction, à des mesures d'instruction. Dans une situation de

ce genre, l'avis interruptif se révèle, d'emblée, efficace; il n'est nul besoin

de le valider ultérieurement par une opération supplémentaire d'instruction

avant l'échéance du délai interrompu. Il tombe sous le sens, vu la teneur de

l'alinéa premier, que cette opération ne peut, en principe, être dirigée qu'à

l'égard des contribuables ayant reçu l'avis d'ouverture de la procédure de

soustraction (v. sur ce point arrêt FI 99/083, à notifier). Lorsque tel a été

le cas, c'est bien un nouveau délai de prescription de quatre ans qui commence

à courir (mais aussi, par la suite, à compter de tout acte de l'autorité

tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt).

Cette disposition

diffère toutefois de l'art. 98a al. 3 LI, in fine, lequel reprend mot pour mot

le texte de l'art. 137 al. 1 CO, à teneur duquel "un nouveau délai

commence à courir dès l'interruption". Tel n'est pas le cas en

revanche de l'art. 133 al. 2 LI qui subordonne l'efficacité de l'acte

interruptif à la condition suspensive qu'une suite lui soit donnée dans l'année

suivant l'échéance du délai de prescription. Cela signifie que le dies a quo de

l'art. 133 al. 2 LI n'est pas, contrairement à l'hypothèse de l'art. 98a al. 3

LI, le jour suivant l'envoi de l'acte interruptif, mais s'entend nécessairement

comme étant le 1er janvier de l'année suivant celle durant laquelle la

prescription de quatre ans échoit (v. sur ce dernier point, arrêts FI 96/070 du

25.

août 1999; 96/088 du 17 juin 1997).

b) On relève, dans le

cas d'espèce, que l'avis du 7 décembre 1994, qui se referait aux périodes

1989-1990 à 1993-1994, ne comportait pas seulement, comme le soutient la

recourante, l'indication que l'autorité fiscale allait, en application de

l'art. 109 LI, procéder à la révision des taxations définitives. Bien au

contraire, cet avis, en deuxième page, d'une part, se réfère expressément à

l'art. 133 al. 1 LI, d'autre part, indique qu'il vaut avis interruptif de la

prescription des contraventions fiscales. Par surcroît, cet avis a été validé

tant par la mesure d'instruction effectuée en janvier 1995 au siège de la

recourante que par la requête du 15 février 1995. La prescription a donc, à

tout le moins, été interrompue jusqu'au 31 décembre 1998. Or, dans

l'intervalle, d'autres mesures d'instruction ont été dirigées à l'encontre de

la recourante jusqu'à la notification des décisions attaquées; chacune de ces

interventions constituait un motif d'interruption et faisait donc courir un

nouveau délai. Ainsi, le 14 juin 1996, la recourante a été requise de produire

le calcul détaillé de l'intérêt comptabilisé sur le prêt octroyé à sa filiale

de Z.________ (v., infra, cons. 3c); la recourante a été invitée à produire des

relevés détaillés concernant plusieurs postes de sa comptabilités, dont les

montants octroyés à C.________ (v., infra, cons. 3b). Le 15 avril 1999, un avis

de prochaine clôture lui était ensuite notifié. Il n'y a donc pas matière en

l'occurrence à invoquer la prescription, celle-ci ayant été valablement

interrompue jusqu'au début de la procédure à tout le moins, s'agissant des

périodes 1989-1990 à 1993-1994. Quant aux périodes 1995 et 1996, il n'y a pas

lieu de s'y attarder dans la mesure où l'ACI a opéré son contrôle et a procédé à

toutes les mesures d'instructions dans le délai de quatre ans suivant la fin

desdites périodes.

2.

La recourante conteste

l'ensemble des reprises opérées dans ses comptes par l'autorité intimée; elle

leur dénie par ailleurs, s'agissant de celles traitées sous chiffres 1 à 3

ci-dessus, le caractère de soustraction.

a) La procédure de

révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de

remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations

fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin

1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai

1994). La situation doit être distinguée selon qu'il s'agit de réviser une

taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal ou en matière

d'impôt fédéral direct.

aa) En droit vaudois,

la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt

direct cantonal et communal; l'alinéa 1er, première phrase, de cette dernière

disposition permet à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive "(...)dans

les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans

les quatre ans dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des

faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la

procédure de taxation, de réclamation ou de recours". Selon la

jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI 93/100, du 28 octobre 1994

et FI 93/101, du 15 mars 1995). la procédure de révision soit entamée dans le

délai de trois mois dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la

décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance.

L'autorité doit

invoquer la découverte de faits nouveaux, soit des faits antérieurs à la

décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); ce motif

de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure,

en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des

circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours (v. sur cette question, Jean-François

Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992,

vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss;

références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991,

n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et

Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss; v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel

d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche

Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich

1985, pp. 96-97). Dans plusieurs arrêts, le Tribunal administratif a ainsi

dénié le droit de l'autorité fiscale de revenir sur des taxations définitives,

en particulier lorsqu'elle disposait déjà, durant la procédure de taxation, de

tous les éléments nécessaires pour apprécier la situation du contribuable (v.

FI 96/053 du 15 octobre 1997, publié in StR/RF 1999, p. 204, cons. 5b; 96/022

du 19 mars 1997, cons. 2b/bb; 96/057 du 5 novembre 1996, cons. 5b; 95/024 du 14

mars 1997; v. toutefois StE 1986 ZH B 97.41 no 3; v. aussi StE 1994 ZH B 97.41

no 7 et SO B 97.41 no 6, ainsi que les références citées et FI 96/053 précité).

On rappellera par

ailleurs que la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler

rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle

de la soustraction d'impôt.

bb) En impôt fédéral

direct, sous l'empire de l'AIFD, applicable jusqu'au 31 décembre 1994, la

révision d'une taxation définitive n'était possible au détriment d'un

contribuable qu'en cas de soustraction (v. Archives 52, spéc. p. 457 et ss; FI

96/053, déjà cité). A l'inverse, la LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier

1995, ne présuppose plus l'existence d'une faute pour permettre la révision en

défaveur du contribuable (v. art. 151 et ss LIFD; cf. sur ce point la

circulaire de l'AFC de septembre 1992, intitulée "Impôt fédéral direct,

Innovations apportées par la LIFD", p. 33; v. au surplus sur ce point Hugo

Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives

61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der

Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die

direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre

par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la

LIFD).

Dans le cas d'espèce,

on relève que l'autorité intimée a estimé que certaines des reprises opérées

dans les comptes de la société recourante (ch. 4, prestations inter-sociétés)

n'étaient pas constitutives de soustraction. Aussi, tenant compte de la

jurisprudence du Tribunal administratif, elle n'a opéré aucune correction au

bénéfice déclaré et n'a pas prononcé de rappel d'impôt en relation avec ces

éléments, s'agissant des périodes 1989-1990 à 1993-1994, taxées de façon

définitive. La recourante en a du reste pris acte dans ses écritures

complémentaires. En revanche, l'autorité intimée n'est pas déchue du droit

d'apprécier ces éléments, pour autant qu'ils se soient répétés durant les

années de calcul 1993 et suivantes, dans le cadre de la taxation définitive des

périodes subséquentes.

b) En droit fiscal suisse,

le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de

pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI).

Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont

dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et

doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la

mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie

aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La

fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, n° 29.1, p. 237).

Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et

profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit

être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Cagianut, in

Archives de droit fiscal 37, p. 142).

aa) Parmi les

prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et

entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al.

1.

lit. b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion,

il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux

membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des

tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La

répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune

contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion

était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le

bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société

ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a

répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève

indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des

salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz

Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss.,

not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème

éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v.

également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées).

Les dépenses fictives,

comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la

société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir

perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 94/0106 du 5 octobre

1995; cf. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une

conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil,

entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition

économique (cf. ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et

ACI).

bb) Les prestations

appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction

d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de

soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en

matière fiscale au sens des art. 129bis LI, respectivement 130bis AIFD; le

Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que

dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une

soustraction qualifiée.

aaa) En droit fédéral,

l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a

pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a

violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de

collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives 52, 454; 54, 660;

56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,

mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en

force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de

l'art. 131 al. 2 AIFD, lequel exige un acte intentionnel.

Les conditions de la

soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de

distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en

force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en

danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes

nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas

abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un

terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de

"tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal

administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera

cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une telle

"tentative" de soustraction, de réduire l'amende à la moitié de celle

qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.

Pour que les éléments

objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout

d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments

imposables et ensuite, s'agissant des personnes physiques, démontrer que ces

montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la

condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de

manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. On se référera

aux définitions de l'art. 18 CP pour opérer la distinction entre ces deux

hypothèses. Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère

intentionnel de la soustraction est rapportée lorsqu'il est établi de manière

suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact

ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faudrait

alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière

intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et

d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec

cette possibilité (dol éventuel; cf. Archives 62, 668; ATF 114 Ib 27; StE 1988

B 101.21, no 6; v. aussi Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der

direkten Bundessteuer, diss., Bern 1991, § 10 no 2.3, pp. 82-83). Au contraire,

l'acte relève de la négligence si l'intéressé, par une imprévoyance coupable,

agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte

(art. 18 al. 2 CP); l'imprévoyance est coupable, lorsque l'auteur n'a pas usé

des précautions commandées par les circonstances ou par sa situation

personnelle (al. 3). Lorsqu'on retient que le contribuable a agi par

négligence, de façon consciente ou inconsciente (v. sur ce point, ATF 121 IV

249; 96 IV 99), cette circonstance peut apparaître comme un facteur de

réduction de la quotité de l'amende (Behnisch, op. cit., pp. 85-86).

Conformément aux

articles 63 et 333 CP, toutes les circonstances permettant d'apprécier le degré

de culpabilité du contribuable doivent entrer en considération dans la fixation

de l'amende (v. Laurent Moreillon, La procédure applicable à la répression des

infractions fiscales: procédure administrative ou procédure pénale?, in RDAF

1999, p. 41 et ss, not. 54). Dans l'application de l'art. 63 CP, le Tribunal

fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (in Schweizerisches

Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui

devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et

296.

consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2

CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de

l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte

subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour

apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la

fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains,

l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne

frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (cf. ATF 114 Ib

27).

bbb) On rappellera encore que les amendes

prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions pénales, au

sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable, en

particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992, 324),

avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce propos

Moreillon, op. cit., spécialement p. 51 ss). On précisera, s'agissant de la

portée de ce dernier principe qu'il n'empêche pas les Etats contractants

d'adopter des règles fixant des présomptions de fait ou de droit; une telle

solution n'est pas contraire en principe à la convention, pour autant que les

règles de preuve en question ne dépassent pas des limites raisonnables, prenant

en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de la défense (v. à

cet égard arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 octobre 1988

en la cause Salabiaku: Publications de la CEDH, série A, no 141, spéc. no 28

ss, p. 15 ss; dans le même sens ATF 121 II 257, spéc. consid. 3 let. e, p. 269

s.) Cette jurisprudence invite ainsi le juge à observer une certaine prudence à

l'endroit de règles posant de telles présomptions, l'intéressé devant bien

évidemment être habilité à établir son innocence (dans ce sens, v. Moreillon,

op. cit., p. 52; v. aussi Henri Torrione, Les infractions fiscales, in OREF,

Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, 243 ss, spéc. p. 279 ss et réf.

cit.). Concrètement, l'on peut retenir, même dans le domaine pénal, qu'il

appartient à l'autorité fiscale de prouver que des éléments de revenus n'ont

pas été déclarés, sans qu'elle doive apporter au surplus la preuve négative de

l'absence de faits entraînant une réduction ou une exonération d'impôt (dans ce

sens, v. un arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, résumé in JAAC

58.

); une telle répartition du fardeau de la preuve ne viole pas la

présomption d'innocence.

3.

Les éléments repris en

l'occurrence seront examinés dans l'ordre dans lequel ils figurent au tableau

inséré ci-dessus.

a) Fonds du 25ème

anniversaire (chiffre 1)

La recourante expose

qu'à l'occasion du 25ème anniversaire de sa fondation, il avait été décidé de

créer un fonds destiné à parrainer et à financer des opérations en faveur des

étudiants du centre provenant de milieux ou de pays défavorisés, par le biais

notamment d'octroi de bourses d'études. Les montants ainsi recueillis auprès

des anciens étudiants de l'école ont été crédités sur un compte épargne ouvert

auprès du Crédit suisse au nom de la société. La constitution d'une fondation

avait spécialement été envisagée a cet effet. La souscription publique du

capital n'ayant pas eu le succès escompté, cette fondation n'a finalement

jamais été créée. Les montants récoltés à cette fin sont demeurés bloqués sur

un compte ouvert auprès du Crédit suisse, une provision ayant été comptabilisée

au bilan de la société recourante à due concurrence. Or, il ressort des

documents versés au dossier, que ce compte a régulièrement rapporté des

intérêts qui, selon l'ACI, auraient dû être comptabilisés par la contribuable à

titre de revenu.

En conséquence,

l'autorité intimée a repris dans les comptes de la société recourante tant les

attributions (années de calcul 1987 et 1989; chiffre 1.01) que les intérêts

bonifiés sur le compte Crédit suisse (1988 à 1996) de ce fonds (chiffre 1.02).

On relève qu'à teneur de la correspondance de sa mandataire du 24 décembre

1998, la recourante a tout d'abord indiqué qu'elle acceptait cette reprise;

elle est au demeurant revenue sur sa position puisqu'elle la conteste en

définitive.

aa) A teneur du plan

comptable de la société, on constate que le capital de ce fonds figure à

l'actif du bilan de la société, sous compte n° ********, avec pour libellé:

Crédit suisse, n° 1********; la contrepartie de cet actif est comptabilisée au

passif, soit une provision ouverte sous n° ********. D.________ a expliqué en

audience que, dans les faits, la société gérait ce capital en dotation en

qualité de fiduciaire et qu'elle devait rendre des comptes aux donateurs. Avec

l'accord de ces derniers, une partie de ce fonds a été utilisée en 1999 pour

l'aménagement d'une bibliothèque au service de ses étudiants; le solde sera

utilisé dans un but similaire, cette année encore. Cette opération impliquera

une dissolution de la provision ouverte au bilan. En revanche, les intérêts créditeurs

de ce capital n'ont jamais été comptabilisés dans les produits de la société;

or, tel aurait dû être le cas, selon l'ACI, dans la mesure où, notamment, ils

augmentent la valeur du fonds.

bb) Une distinction

doit être opérée entre les deux reprises opérées par l'ACI en relation avec ce

fonds.

aaa) Le tribunal ne

partage pas l'opinion de l'ACI s'agissant en premier lieu des attributions dont

le compte Crédit suisse a été crédité en 1987 et en 1989; il n'y a pas matière

ici à reprise. On retient en effet des explications de D.________ sur la

disposition du capital en dotation, qui apparaissent fondées, que ce capital

était initialement destiné à une fondation qui n'a jamais été constituée; il

est cependant entré dans le patrimoine de la recourante avec l'accord des

donateurs, ceux-ci ayant au demeurant accepté son affectation à l'aménagement

d'une bibliothèque destinée aux étudiants du centre. D'un point de vue civil,

on doit garder à l'esprit que chaque ancien étudiant mis à contribution a

effectué une donation en faveur du compte Crédit suisse; Cette donation demeure

toutefois conditionnelle par définition (art. 245 CO) et est soumise à la

condition que la fondation soit effectivement créée et que le capital ainsi

recueilli soit mis à la disposition de celle-ci (v. sur ce point, Hans Michael

Riemer, in Berner Kommentar, Band I, 3.Abteilung, 3.Teilband, Die Stiftungen,

Systematischer Teil, Bern 1975, p. 268, nos 421 et ss). Le fait que cette

fondation n'ait finalement jamais vu le jour ne modifie en rien les rapports

juridiques nés entre la communauté des donateurs et le mandataire chargé de

constituer la personne morale; ceux-ci demeurent régis par les articles 394 et

ss CO, l'art. 400 al. 1, notamment. Il en résulte si que la société recourante

gère sans doute ce capital, elle n'en a cependant pas la libre disposition; au

contraire, elle est tenue de rendre des comptes sur sa gestion et reste

débitrice envers la société simple constituée par la communauté des donateurs.

Toutefois, cette dernière ayant consenti à l'affectation proposée par la

société, en lieu et place de la fondation initialement projetée, les fonds ont

été, on l'a vu, intégrés dans le patrimoine de la recourante.

On retire de tout cela

que la recourante a en réalité reçu une donation et que, par l'effet des

articles 54 al. 2 lit. a LI et 49 al. 1 lit. a AIFD (v. sur ce dernier point,

Masshardt, op. cit., ad art. 49 AIFD, n° 9; la règle est désormais consacrée en

impôt fédéral direct par l'art. 60 lit. c LIFD; v. FF 1983 III 1 et ss, not.

200), ce capital, bien qu'augmentant la fortune sociale, ne fait pas partie du

bénéfice imposable de la personne morale. A hauteur de 13'224 fr. (période

1989-1990) et 125 francs (période 1991-1992), la reprise n'est pas justifiée et

c'est donc à tort que l'ACI a considéré que l'absence de comptabilisation de

ces attributions était constitutive de soustraction.

bb) Quant aux intérêts

créditeurs du fonds, l'autorité intimée a en revanche vu dans l'absence de

comptabilisation de ces sommes par la recourante une soustraction par

négligence, ce à juste titre. On peut assurément considérer que la recourante,

par une imprévoyance coupable, a estimé que les intérêts de ce fonds ne

constituaient pas un produit et que, par conséquent, elle n'avait pas à les déclarer.

Or, elle s'est trompée sur ce point puisque, comme on l'a vu au paragraphe

précédent, le fonds est, avec l'accord des donateurs, tombé dans son

patrimoine. Comme tous les revenus découlant d'un capital donné, ces intérêts

sont imposables. La recourante avait donc l'obligation de déclarer ce revenu et

la reprise est, sur ce point, justifiée. L'insistance avec laquelle elle se

défend, dans ses explications, d'avoir réalisé un revenu en mettant en avant

l'objectif qu'elle s'était initialement assigné au moyen de cette récolte,

démontre en effet qu'elle n'a sans doute toujours pas saisi que ce fonds était

susceptible d'influencer le résultat des exercices sociaux des périodes

concernées. Cela étant, on doit partager l'opinion de l'autorité intimée sur ce

point; il s'agit d'une soustraction par négligence.

b) Notes de frais de

C.________ (chiffre 2)

C.________ a dirigé

l'entreprise durant près de trente ans; d'abord en qualité

d'administrateur-délégué, puis en tant que président du conseil et directeur. A

ce titre, il a perçu, durant les périodes ici concernées, divers montants que

l'ACI a, dans ses décisions, classé en deux catégories, les notes de frais (ch.

2), d'une part, les frais de représentation (ch. 3; v. infra paragraphe c),

d'autre part.

Durant la procédure de

contrôle, la recourante s'est révélée incapable de fournir la moindre pièce

justificative à l'appui de ces versements; ce nonobstant, l'ACI en a admis une

partie, la différence étant reprise. Dans la correspondance de sa mandataire,

du 24 décembre 1998, la recourante avait reconnu le caractère aléatoire des

justificatifs qu'elle pourrait, cas échéant, soumettre à l'ACI, ces derniers

n'ayant pas une force probante suffisante; aussi avait-elle indiqué ne pas

pouvoir s'opposer à la reprise. Elle avait néanmoins émis la condition que

l'ACI admette la comptabilisation, au titre de salaire versé à C.________, une

partie de ces indemnités à raison de 27'500 fr. en 1994, 27'500 fr. en 1995 et

30'000 francs, soit la valeur à l'argus d'une Buick cédée à celui-ci à son

départ, montant déclarés à l'AVS lors d'un contrôle effectué par la caisse de

compensation. La recourante avait également revendiqué la comptabilisation de

la perte résultant de la différence entre la valeur comptable de la Buick, 42'210

fr., et la valeur de cession à C.________, soit 30'000 fr. Elle est au

demeurant revenue, sur ce volet également, sur sa position initiale puisque

dans ses écritures elle conteste tant la reprise que son caractère pénal.

Le contrôle fiscal a

permis de révéler que C.________ avait tout d'abord facturé à la société

recourante, entre 1987 et 1995, 826'085 francs pour diverses activités de

promotion de celle-ci et pour ses frais de voyage à l'étranger. L'ACI a admis

que, sur ce montant, 400'000 francs étaient justifiés par l'usage commercial.

Elle a cependant repris la différence, soit 426'085 francs, considérant au

surplus qu'il s'agissait là d'une soustraction (chiffre 2). On relève qu'en

parallèle chez C.________, décisions aujourd'hui définitives et exécutoires,

l'ACI a, d'une part, limité à 277'500 francs ses reprises (il s'agit cependant

seulement des années de calcul 1989 à 1994; les montants repris sont au

demeurant les mêmes que ceux opérés dans les comptes de la société de 1989 à

1993), d'autre part, considéré que ces dernières n'étaient pas constitutives

d'une soustraction de la part de celui-ci.

Dans sa réponse, l'ACI

considère qu'il s'agit là de montants que la société a, huit années durant,

versés à C.________ au titre de "pots-de-vin" ou de "dessous-de-table"

dont celui-ci aurait eu à gratifier divers bénéficiaires à l'étranger. A

l'issue du contrôle, elle a estimé probable que certaines commissions occultes,

versées à des correspondants étrangers, ont pu créer des conditions favorables

à la tenue de séminaires et ont pu favoriser l'inscription d'étudiants

étrangers au centre; aussi a-t-elle admis une part commerciale de 50% sur le

total de ces commissions. Pour l'ACI, le solde constituerait en revanche une

part non justifiée par l'usage commercial; sa reprise se fonde sur le fait que

la société a comptabilisé ces versements bien qu'ils ne reposent sur aucun

document probant. La recourante se borne à contester, pour sa part, la

qualification par l'ACI de ces versements; selon elle, il s'agit d'indemnités

qui ont été payées et des frais remboursés à C.________ pour ses dépenses; il

appartient donc à celui-ci de démontrer aux autorités fiscales la preuve du

caractère commercial de ces dépenses.

aa) La question a

trait ici à la comptabilisation de charges portées indûment au débit du compte

d'exploitation et grevant le résultat final de la société. On rappelle qu'à

teneur des articles 49 al. 1 lit. b AIFD et 54 al. 1 lit. b LI, tous les

prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui

ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial

entrent en considération pour la calcul du rendement net, respectivement du

bénéfice imposable. On entend par frais généraux toutes les dépenses

nécessitées par la marche de l'entreprise qui ne trouvent pas leur contrepartie

dans un nouvel élément porté à l'actif du bilan; c'est à ce titre qu'ils sont

réputés justifiés par l'usage commercial et immédiatement déductibles (v.

Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Société anonyme, Lausanne 1994,

ch. 26.3.1, p. 208).

De façon générale, les

comptes annuels doivent observer le principe dit de la justification ou de la

documentation; l'exactitude de la saisie et du traitement doit en tout temps

permettre un contrôle ultérieur de la comptabilité (v. Manuel suisse de

révision 1992, tome 1, ch. 2.124, p. 34). En outre, la présentation des comptes

annuels de la société anonyme, régie par l'art. 662a CO, doit observer le

principe de sincérité consacré à l'art. 959 CO. Il résulte de l'application de

ces deux principes que le fardeau de la preuve du caractère de charge de

l'écriture portée au compte de pertes et profits repose exclusivement sur les

épaules du contribuable astreint; la société contribuable doit ainsi prouver

que ces charges sont commercialement justifiées (v. jurisprudence constante du

Tribunal fédéral, in Archives 68, 746, cons. 3b; 56, 431, cons. 4a). L'autorité

fiscale doit en effet être en mesure de s'assurer que seules des raisons

commerciales, et non seulement les étroites relations personnelles et

économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont inspiré

le choix d'une prestation considérée comme insolite (cf. ATF 107 Ib 329).

Parmi les prestations

insolites, on désigne généralement par "pot-de-vin" ou

"dessous-de-table" des prestations faites pour engager le

bénéficiaire à observer une certaine conduite ou des biens remis à ce dernier à

titre de remerciements pour services rendus (v. Masshardt, op. cit., ad art. 22

AIFD n° 13). Quant au principe, les pots-de-vin sont admis en déduction,

lorsque le caractère professionnel de la prestation illicite est établi (v.

Archives 15, 141 et ss, 220). La preuve du paiement et de son caractère

indispensable doivent cependant être apportées de façon convaincante par le

contribuable (Archives 56, 431, cons. 4a, déjà cité). Celui-ci ne saurait se

contenter de révéler l'identité du bénéficiaire de la prestation occulte pour

satisfaire à son incombance; les circonstances de la transaction ayant donné

lieu au versement du dessous-de-table doivent en outre être démontrées (v.,

outre Masshardt, ibid., StE 1996, FR, B. 23.45.1, n° 1, références citées). Les

autorités fiscales doivent en effet s'assurer que seules des raisons

commerciales ont inspiré le choix de la prestation ou si cette dernière ne

constitue pas une distribution dissimulée de bénéfice ou une disposition

gratuite en faveur de tiers (v. Archives 56, 431; ATF 107 Ib 329). Le Tribunal

fédéral a lui-même rappelé que, pour satisfaire à l'exigence de preuve, le

contribuable était tenu de produire les contrats des transactions principales

sur lesquels repose le paiement de commissions occultes (v. Archives 68, 746,

cons. 3c). A compter du 1er janvier 2001, cette déduction ne sera du reste plus

autorisée, vu l'adoption le 22 décembre 1999 par le parlement fédéral de la loi

fédérale sur l'interdiction de déduction des commissions occultes (v. articles

27.

al. 3, 59 al. 2 LIFD et 10 al. 1 et 25 al. 1bis LHID; cf. au surplus FF 1997

II 929; IV 1195).

bb) En l'occurrence,

il est tout d'abord ressorti du contrôle effectué par l'autorité fiscale que

C.________ a perçu entre 90'000 et 100'000 francs par an (à vérifier), à

raison de deux ou trois écritures par exercice; ces montants ont été ventilés

dans la rubrique "Marketing", sous trois comptes différents, nos

48'600 (actions spéciales étranger), 48'050 (actions promotionnelles étranger),

48'300 (frais de voyages; défrayés en sus selon C.________ lui-même). Plusieurs

procès-verbaux de réunions du conseil d'administration de la société recourante

ont été versés au dossier, notamment deux réunions de septembre et novembre

1994.

On en retire qu'une partie au moins de ces montants était versée par la

société, sans que son affectation conforme à un usage commercial soit assurée;

celle-ci a donc accepté - ou du moins en a-t-elle pris le risque - la remise à

C.________ des sommes en question comme complément de salaire, bien qu'elles

soient comptabilisées comme dépenses de marketing. On relève du reste que ce dernier

poste couvre notamment la remise de la Buick dont il a été question ci-dessus.

Pour justifier, quant

au principe, la prise en charge par elle des montants dont C.________ a été

gratifié en sus du salaire qu'il retirait de son activité de directeur du

centre, la recourante fait valoir que celui-ci ne saurait être assimilé à un

actionnaire ou à un proche des actionnaires. Elle met en avant le fait que

C.________ était simplement son employé et, à ce titre, qu'il était soumis aux

instructions de son employeur; elle sous-entend ainsi que ces montants ne lui

auraient pas été versés sans contre-prestation de sa part. Or, C.________ avait

l'habitude d'établir des notes manuscrites pour ses déplacements en Suisse et à

l'étranger (on en dénote trente-quatre); sur chacune d'entre elles, il invitait

le comptable à créditer son compte BCV, voire à lui remettre du cash. Le

conseil d'administration a avalisé cette pratique consistant à payer des frais

sans justificatif; cela ressort de la correspondance produite à teneur de

laquelle les indemnités perçues par C.________ sont destinées prioritairement

aux dépenses engagées en faveur de la société (cf. lettres des 6 et 15 juin

1981, 11 décembre 1986). Au cours de l'entretien du 26 novembre 1998 avec les

représentants de l'ACI, le comptable de la société, ********, a du reste

reconnu qu'il ne pouvait pas apporter de preuves concluantes concernant la

justification commerciale ces dépenses, précisant qu'il n'avait jamais osé

poser des questions à ce sujet à C.________; celui-ci a, certes, établi

certaines notes concernant ses déplacements à l'étranger au moyen de

justificatifs (factures Wagon-Lits Cook, Swissair, Montreux-Voyages, toutes

payées par la société) et ces derniers ont au demeurant été admis par l'ACI au

titre de frais de voyage à l'étranger. Ces pièces ne concernent toutefois pas

les indemnités versées à C.________ en sus de son salaire, celui-ci ayant

indiqué que ses frais de voyages effectifs lui étaient remboursés en sus. On

doit ainsi relever qu'aucun document probant n'a été remis à l'autorité fiscale

susceptible d'attester du caractère commercial des indemnités versées à

C.________; ce nonobstant, ces frais ont été, avec bienveillance, admis à

raison de la moitié par l'autorité intimée.

En audience, C.________

a indiqué en premier lieu que la société lui allouait deux fois l'an, à Noël et

en septembre, une indemnité dont il pouvait librement disposer: il s'agissait

par ce biais d'assurer à la société une présence à l'étranger pour obtenir des

mandats d'expertise et des nouveaux élèves. C.________ a du reste cité

plusieurs exemples dans lesquels ces indemnités ont été mises à contribution

(organisation d'un séminaire au Brésil, abonnements payés à certains élèves,

commission versée à l'ambassadeur d'Irak en Suisse pour obtenir le règlement

d'une facture par l'Etat irakien, "enveloppe" glissée à certains

officiels pour que la société soit citée dans les discours, invitations faites

à des personnes influentes, etc.). Toutes ces prestations - inévitables selon

le témoin - servaient les intérêts de la société et ont eu une conséquence

positive; elles ont, toujours selon lui, contribué à l'augmentation de son

chiffre d'affaires. Aussi, ont-elles été comptabilisées pour l'essentiel sous

rubrique "Marketing".

C.________ a par

ailleurs reconnu, à l'occasion d'un contrôle effectué par la caisse de

compensation AVS/AI Hotela, que cette comptabilisation lui était apparu peu

rigoureuse; du moment cependant qu'il avait la certitude que les dépenses

avaient bel et bien été engagées, la société ne risquait rien, toujours selon

lui. Aussi a-t-il été fort surpris d'apprendre, lors du contrôle fiscal dirigé

à son encontre, que l'autorité fiscale voyait dans ces indemnités non

justifiées par pièces un salaire déguisé. Il a indiqué qu'il détenait des

pièces justifiant le 70% environ de ces commissions occultes. Le représentant

de l'ACI a indiqué sur ce volet qu'il avait pu effectivement reconstituer le

70% des indemnités prétendument versées à des tiers lors du contrôle dirigé contre

C.________; les documents produits par le témoin et restitués à celui-ci se

résumaient toutefois à une liste nominative de bénéficiaires, sans aucune

quittance. L'ACI a du reste versé au dossier une partie de ces documents à

l'issue de l'audience. Au surplus, C.________ a concédé qu'il n'exigeait pas de

justificatif pour certaines dépenses.

cc) Le fardeau de la

preuve de la justification commerciale de ces versements repose sur les seules

épaules du contribuable; or, on peut douter que cette preuve ait, dans le cas

d'espèce, été recueillie conformément à la jurisprudence citée ci-dessus

(identité des bénéficiaires, circonstances de la transaction, lien avec le

chiffre d'affaires, etc.). Si elles constituent un indice de ce que des

commissions occultes ont pu, dans l'intérêt de la société recourante, être

versées par C.________, les pièces produites ne constituent pas une

démonstration suffisante. Du reste, la recourante paraît avoir, d'emblée, admis

qu'elle n'était pas en mesure de prouver la justification commerciale de ces

commissions. Pis, la comptabilisation des écritures ne répond pas aux principes

généraux en la matière. En réalité, C.________ agissait à sa guise, utilisant

l'indemnité qui lui était versée comme il l'entendait, sans faire preuve de toute

la rigueur nécessaire dans la justification des dépenses qu'il soutient avoir

assumées pour la promotion de la société; il n'ignorait du reste pas les

conséquences de cette légèreté, reconnaissant lui-même en audience que

"c'était limite".

Cela étant, l'autorité

intimée a tout de même concédé à la recourante le fait qu'il était probable que

la moitié de ces frais soient justifiés par l'usage commercial; elle a donc

fait siennes les explications fournies par C.________ lors de l'enquête, du

moins en partie. Du reste, celui-ci n'a pas recouru contre les décisions de

rappel d'impôt prononcées à son encontre. Compte tenu des circonstances, on

doit admettre qu'en limitant finalement les reprises effectuées à ce titre à

l'autre moitié, elle a fait preuve en l'occurrence d'une certaine bienveillance

à l'égard de la recourante. Même s'il n'est pas lié par les conclusions de

l'autorité intimée, le tribunal ne peut que partager sur ce point l'opinion de

cette dernière. On admettra donc que la moitié environ de ces indemnités

constitue une dépense justifiée par l'usage commercial, l'autre moitié ne

l'étant en revanche nullement.

La recourante soutient

que ces indemnités trouvent une contre-prestation correspondante dans l'intense

activité développée par C.________; elle tente ainsi de requalifier comme

salaire toutes ou une partie seulement de ces indemnités pour les besoins de la

présente cause. Force est toutefois de lui objecter le fait qu'elle est liée

par sa comptabilité; or, il ne ressort pas de la présentation de cette dernière

que les indemnités versées à C.________ puissent être qualifiées comme elle le

voudrait aujourd'hui. Quant au principe, l'activité que ce dernier a effectuée

en faveur de la société n'a pas à être discutée ici. L'administration de la

société a toutefois décidé de comptabiliser d'une autre manière ces montants

que par un complément de salaire; elle les a qualifiés de remboursement de

frais relevant du marketing, ce qui a pour conséquence que la société

contribuable se trouve liée par la manière dont elle a comptabilisé certaines

charges (Massgeblichkeitsprinzip). Or, s'il est établi en l'occurrence que le

poste en question recouvre des frais non justifiés par l'usage commercial, la

contribuable n'est plus en droit de requalifier après coup, à l'occasion d'une

procédure en rappel d'impôt, ces derniers en tant que salaire dû à C.________

(v. à ce sujet, notamment, ATF du 12 octobre 1995, J. SA c/ TA VD et ACI,

publié in RDAF 1996, 87; TA, arrêts FI 97/082 du 6 novembre 1997, 94/106 du 5 octobre

1995).

dd) Les constatations

qui précèdent permettent au tribunal de confirmer la reprise opérée au titre de

l'impôt cantonal et communal. En outre, sur le plan de l'impôt fédéral direct

également, force est d'admettre que cette comptabilisation est constitutive par

la société recourante d'une soustraction.

Il suffit, pour

conclure à une soustraction dans le cas d'espèce, de constater que la

recourante a pris en charge, à la demande de son directeur, des frais

importants sans ne jamais réclamer aucun justificatif quelconque à ce dernier.

Peu importe en définitive la façon dont le bénéfice a ultérieurement été

distribué et que C.________ soit à cet égard considéré ou non comme un

actionnaire ou un proche des actionnaires; l'essentiel est de relever que la

recourante a, par l'opération incriminée, grevé son résultat comptable durant

les périodes ici en cause, d'une façon non justifiée par l'usage commercial.

Certes, l'autorité de répression doit rapporter la preuve de la soustraction;

il ne lui appartient toutefois pas de démontrer que les montants des indemnités

versées, auxquelles ne correspond aucune pièce, constituent des dépenses

justifiées par l'usage commercial (v. sur ce point FI 99/043 du 1er juillet

1999; v. en outre FI 99/083 du 8 juin 2000; v. aussi cons. 2 in fine ci-dessus

et les références citées). Dès lors, le contribuable ne saurait se contenter

d'une simple déclaration, comme la recourante en l'occurrence, selon laquelle

ces montants auraient servi au règlement de commissions occultes à des tiers.

Pour ébranler la

conviction du tribunal selon laquelle il n'y a pas eu dans le cas d'espèce

soustraction, ou du moins faire naître sur ce point un doute qui eût pu lui

profiter, le contribuable aurait dû apporter des éléments sérieux, propres à

accréditer sa thèse. La recourante a eu à cet égard la faculté de démontrer

qu'il s'agissait bien de frais justifiés par l'usage commercial; cette preuve a

été considérée comme partiellement rapportée puisque l'ACI a admis que, sur les

826'085 francs facturés par C.________, 400'000 francs étaient justifiés. Or,

on retire aussi bien de l'audition de celui-ci que des procès-verbaux des

séances du conseil d'administration (il a été décidé en juillet 1994 de

réintégrer une partie de cette indemnité au compte de rémunération), que ce

dernier se rendait effectivement compte des conséquences que pouvait engendrer

ce manque de rigueur dans la comptabilisation des postes en question.

Du reste, au vu de

l'ampleur des montants en jeu, de la répétition des opérations, et surtout des

circonstances dans lesquelles ce mécanisme a été mis en oeuvre de façon

délibérée par le conseil d'administration, on peut sans hésiter exclure ici une

soustraction par négligence. Les explications de C.________ corroborent du

reste le fait qu'il s'agit d'une soustraction intentionnelle, à tout le moins

par dol éventuel. Même si tel n'était pas son objectif principal, le conseil

d'administration a en effet pris le risque que la comptabilisation de ces

opérations, non conforme à la réalité, ait pour conséquence une insuffisance

dans les taxations notifiées à la société.

On relève qu'à l'issue

de la procédure dirigée contre C.________, l'autorité intimée a, pour sa part,

considéré que le comportement de celui-ci n'était, à raison de ces mêmes

factures, pas constitutif de soustraction. C'est toutefois le lieu de rappeler

que le tribunal, qui applique le droit d'office, n'est pas lié par la décision

de l'autorité intimée sur ce point. Force est ainsi de conclure à une

soustraction consommée de la part de la recourante durant les périodes

1989-1990 à 1993-1994 et à une tentative (s'agissant de l'impôt fédéral direct)

de soustraction durant les périodes 1995 et 1996.

ee) Par surabondance

de moyens - la résolution de cette question est en effet sans incidence puisque

l'on a déjà retenu une soustraction - on pourrait sans doute se demander encore

si C.________ doit être considéré comme un actionnaire ou une personne proche

de l'actionnaire, ce que soutient l'ACI dans ses décisions mais ce que lui

conteste la recourante pour qui C.________ doit au contraire être considéré

comme un tiers.

aaa) On rappelle en

effet que la distribution dissimulée de bénéfice, soit une prestation faite par

la société sans recevoir de contre-prestation équivalente, justifie la reprise

par l'autorité fiscale, tant au sein de la société débitrice que chez le

créancier et peut être constitutive d'une soustraction fiscale. Le cercle des

bénéficiaires de cette prestation est toutefois limité; il présuppose en effet

qu'un actionnaire, qu'une personne ou entreprise le touchant de près en ait

bénéficié. Cette distribution est généralement faite aux personnes dominant la

société, économiquement ou juridiquement; le motif de cette prestation doit en

effet résider dans la relation particulière existant entre la société et son

actionnaire (relation de causalité), de sorte qu'une personne étrangère à la

société n'en aurait pas bénéficié ou du moins pas dans une mesure analogue.

Pour cette raison, sont en règle générale considérés comme des proches toutes

les personnes auxquelles l'actionnaire permet de disposer économiquement ou

juridiquement de la société comme si elle était leur chose et n'avait pas de

personnalité juridique ou économique indépendante (v. sur ce point, Rivier, op.

cit., ch. 33.4.1, p. 265, ch. 33.4.2.1, p. 266; W. Robert Pfund,

Verrechnungssteuer, Basel 1971, nos 3.56 et ss, p. 120 et ss; Masshardt, op.

cit., ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, n° 24; réf. citées).

A l'opposé, des

versements d'une société apparaîtront comme étant commercialement justifiés,

lorsqu'ils reposent sur un échange de prestations convenu à des conditions

analogues à celles qui auraient été retenues entre tiers indépendants (v.

Archives 60, 558, cons. 1b; 56, 431, cons. 2; 53, 87, cons. 2).

La notion de personne

touchant de près l'actionnaire a surtout été examinée dans la jurisprudence

relative à l'impôt anticipé, dans le cadre des articles 4 al. 1 lit. b LIA et

20.

al. 1 OIA. Ainsi, le Tribunal fédéral a jugé comme telle une personne liée à

l'actionnaire par des relations économiques ou personnelles qui, d'après

l'ensemble des circonstances, doivent être considérées comme la cause véritable

de la prestation insolite, soumise à l'impôt (in casu: intérêt créditeur à la

charge de la société excédant le taux usuel pour un prêt comparable entre

tiers; cf. Archives 45, 595, cons. 3; v. en outre Archives 65, 400, cons. 2a).

Il en a jugé de même s'agissant du gérant disposant de la signature

individuelle, à qui le conseil d'administration concède une totale liberté

d'action et exerçant de ce fait une influence décisive sur la société; quand

bien même les prélèvements opérés par ce gérant en sa faveur et celle de ses

proches n'avaient pas été autorisés in casu par le conseil, l'opération est

censée réalisée au su et au gré de la société (Archives 57, 514, cons. 3). En

outre, sont considérés comme des proches les personnes auxquelles l'actionnaire

permet de disposer de sa société, comme si elle leur appartenait en propre,

pour leur permettre de développer leurs propres affaires (Archives 68, 746,

cons. 3d; 56, 431, déjà cité, cons. 3b).

bbb) En l'espèce

C.________ a toujours disposé de la signature individuelle; il a géré les

affaires de la société recourante durant près de trente ans. Il n'a pourtant

jamais détenu dans la société de participation supérieure à l'action lui

permettant, formellement, de siéger au conseil; son empreinte sur la société

n'en était pas moins considérable et son influence, décisive. On retient des

explications que C.________ a fournies en audience qu'il a été engagé par

E.________, fondateur du centre, à l'époque où ce dernier traversait une

période délicate; le fondateur lui a confié les rênes de la société, limitant

ses exigences financières à un dividende annuel de 60'000 francs. Hormis cette

exigence, C.________ pouvait ainsi disposer à sa guise du résultat de la

société. Ces conditions se sont maintenues au delà du décès de E.________;

l'héritier de celui-ci a simplement exigé de C.________ 20'000 francs de plus

par an de dividende. Sur l'initiative personnelle de C.________, la famille

A.________ a cédé le capital-actions à une époque où la société avait besoin de

fonds propres pour développer ses activités. Entre-temps, C.________ avait

préparé une convention au contenu similaire aux accords passé avec la famille

A.________; des pouvoirs semblables à ceux dont il disposait du temps de

celle-ci lui ont été garantis par les nouveaux actionnaires.

On retire de ces

précisions que C.________ disposait d'un pouvoir exceptionnellement étendu sur

la société recourante, puisqu'il pouvait décider en toute liberté de son

résultat comptable sans être tenu de rendre des comptes aux actionnaires. Il

était seulement limité par la quotité minimale du dividende qu'il devait servir

à ceux-ci. Un tel pouvoir excède très largement celui qui, en règle générale

est conféré à un administrateur-délégué ou gérant. Certes, le champ d'activité

de C.________ était défini par le mandat qui lui a été confié; dans ce cadre,

il restait tenu, d'une part, de respecter le budget voté par le conseil,

d'autre part, de rendre des comptes à ce dernier sur sa gestion. L'instruction

a toutefois permis d'établir qu'il établissait lui-même le budget. En

définitive, on n'est guère éloigné d'une situation où une société est mise à la

disposition d'un tiers, à la différence près que l'objectif initialement

poursuivi en l'occurrence par la famille A.________, puis ses successeurs,

était de développer les affaires de la recourante, alors que dans les deux

situations semblables dont le Tribunal fédéral a eu à connaître, les parties

ont traité la société comme un instrument mis à disposition d'un tiers pour

développer ses propres affaires. Il n'en demeure pas moins que le pouvoir

décisionnel de C.________ sur la société recourante s'apparente dans les faits

à celui du propriétaire économique; il a, pendant la durée de son mandat,

disposé de celle-ci comme si elle lui appartenait et sa situation aurait été

pratiquement identique s'il avait emprunté les fonds nécessaires pour acquérir

le capital-actions de la société recourante. Force est donc d'admettre qu'il

doit être considéré comme un proche de l'actionnaire de celle-ci et que la

société lui a, de façon dissimulée, distribué une partie de son bénéfice.

c) Frais de

représentation versés à C.________ (chiffre 3)

C.________ a perçu

219'700 francs de frais de représentation de 1990 à 1995; l'ACI a admis 86'400

francs à ce titre comme étant justifiés et a repris la différence, soit 133'300

francs, correction constitutive, selon elle, de soustraction (chiffre 3).

aa) En règle générale,

les frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à

l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces

versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent

effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la

société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par

le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêt FI 93/154 du

9.

janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, le tribunal a déjà

relevé que les directives sur les certificats de salaire (publiées in Revue

fiscale 1986, p. 586 et ss), ne permettent le versement d'indemnités sous forme

forfaitaire que lorsqu'un règlement d'entreprise a été adopté (cons. 2e).

bb) Des pièces versées

au dossier, plus particulièrement du procès-verbal de la séance du conseil

d'administration du 6 avril 1988, on retient qu'un litige oppose la recourante

à l'ACI au sujet de ces indemnités depuis 1987 au moins. En date du 30 juillet

1987, en effet, l'ACI a fait savoir à la recourante qu'elle n'accepterait plus

à l'avenir la déduction au titre des frais généraux des indemnités versées, le

cercle des bénéficiaires étant trop large, sans que l'on puisse discerner

l'existence chez ceux-ci d'un devoir permanent de représentation. L'autorité

fiscale a toutefois accepté pour la période 1987-1988 la prise en considération

des indemnités forfaitaires qui, jusqu'alors, étaient versées aux cadres

dirigeants, soit outre C.________, Francis Scherly et Jürgen Chopard, à hauteur

de 12'000 francs pour le premier nommé. Le conseil d'administration a donc

décidé, en raison des répercussions futures sur les montants versés à ces

derniers, d'une part, de poursuivre le versement des dites indemnités, d'autre

part, d'allouer aux cadres dirigeants des ajustements proportionnels sous forme

de frais de voyage et de représentation à caractère professionnel. En outre,

l'ACI a admis, par décision du 11 janvier 1991, comme étant justifiée d'un

point de vue commercial une indemnité annuelle forfaitaire de 14'400 francs en

faveur de C.________, bien qu'une indemnité annuelle de 15'600 fr. ait été

revendiquée.

Ce nonobstant, il

ressort des pièces comptables produites que C.________ a régulièrement perçu

37'300 francs durant l'exercice 1989/1990, 37'200 de 1991 à 1993 et en 1995,

33'600 en 1994; la différence, soit 22'900 francs en 1990, 22'800 francs de

1991.

à 1993 et en 1995, 19'200 en 1994 lui a été versée en deux fois, par

caisse ou par compte BCV. Or, cette différence ne figure nullement sur les

certificats de salaire qui lui ont été délivrés; en effet, ceux-ci s'en

tiennent au montant admis par l'ACI. En d'autres termes, il n'a été tenu aucun

compte de la décision de l'autorité fiscale et C.________ a continué à

percevoir, sous une forme au demeurant insolite, puisque la différence a été

comptabilisée comme s'il s'agissait de frais effectifs, le même montant que

lors des exercices antérieurs à la période 1989-1990. La recourante conteste

cette reprise mais n'exprime guère le fondement de sa contestation, se reposant

finalement sur l'attributaire, soit C.________ lui-même. Or, celui-ci a

simplement indiqué que l'indemnité qui lui était allouée, telle qu'agréée par

le fisc, ne correspondait pas aux dépenses réellement engagées; il a cependant

reconnu qu'il n'établissait jamais de facture pour justifier le versement de la

différence.

cc) Dans ces

conditions, la reprise n'est guère contestable. Au surplus, on relève que le

conseil d'administration avait pris par avance la décision de s'accommoder de

la décision de l'autorité fiscale concernant le montant de ces indemnités et

continuer à servir celles-ci en comptabilisant la différence entre le montant

admis et le montant réellement versés de façon trompeuse. Ce comportement est à

l'évidence constitutif d'une soustraction intentionnelle; est révélateur à cet

égard le fait que la société ait annoncé le 9 novembre 1990 qu'elle avait

versé pour 14'400 fr. d'indemnité de représentation en 1990. Or, une indemnité

supérieure a été en réalité versée et préjudice a été causé au fisc puisque les

taxations définitives se sont révélées insuffisantes; aussi, les décisions

attaquées retiennent-elles à juste titre, comme chez C.________ du reste,

l'existence in casu d'une soustraction s'agissant des périodes 1991-1992 et

1993-1994, d'une tentative de soustraction, au sens de l'impôt fédéral direct

s'entend, s'agissant des périodes 1995 et 1996.

d) Prestations entre

sociétés (chiffre 4)

L'ACI a en outre

repris dans les comptes de la société les investissements réalisés à hauteur de

245'913 francs (ch. 4.01) et les intérêts du compte-courant sur le prêt

consenti à sa société-fille, soit 554'745 francs (4.02), X.________

"********" SA, à Z.________ (ci-après Centre de Z.________ SA ou le

centre de Z.________), dont elle est l'unique actionnaire. Ces reprises ne

sont, selon elle, pas constitutives de soustraction; cela explique que, pour

les périodes 1989-1990 à 1993-1994, taxées de façon définitive, elles ne

concernent que l'impôt cantonal et communal. Ce nonobstant, ces reprises sont

toutes deux contestées par la recourante.

aa) Les parties voient

toutes deux, dans ces opérations, un apport en capital dissimulé de la

société-mère à la société-fille. On rappelle ici que, vu l'art. 45 al. 2 lit. a

LI, les apports de capitaux de membres de sociétés ne font pas partie du

bénéfice imposable. Dans le cas d'espèce, on peut traiter effectivement sur un

plan économique comme un apport au capital-actions de Centre de Z.________ SA

la prise en charge par la recourante de frais qui, normalement, étaient dus par

la filiale qu'elle a constituée. A la différence toutefois d'un versement

effectif au crédit du capital-actions ou d'un engagement de l'actionnaire de

mettre des fonds propres à la disposition de la société, cette opération revêt

ici la forme d'un apport dissimulé, dans la mesure où elle n'a pas été

comptabilisée comme telle. Dans une situation de ce genre, le titulaire d'un

droit de participation fait une prestation à la société sans recevoir en

contrepartie une contre-prestation équivalant à cette valeur et sans que cette

dernière n'apparaisse dans la comptabilité de la société récipiendaire (v.

Rivier, La fiscalité de l'entreprise, op. cit., ch. 22.3, p. 163). Cette

opération se rencontre parfois dans les relations entre une société-mère et sa

filiale (ibid., réf. citée); elle revêt toutefois un caractère insolite lorsque

le but final ainsi poursuivi par les parties contractantes est de faire

disparaître le bénéfice de la société-mère au profit de la société-fille (v.

Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen,

in Archives 54, p. 609, not. 631).

Or, l'autorité

intimée, sans du reste s'en expliquer longuement, considère que tel était bien,

en l'occurrence, l'objectif poursuivi par les parties et que, partant, cette

opération revêt un caractère insolite révélateur d'une évasion fiscale. On

rappellera sans insister que la doctrine définit l'évasion fiscale comme étant

l'utilisation par le contribuable des possibilités qui lui sont ouvertes par la

législation (ou par son absence, son imprécision ou ses lacunes), de même que

par la pratique des autorités fiscales, pour minimiser son impôt ou même

échapper à toute charge fiscale (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,

L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Neuchâtel 1998, pp.

106-107). Le caractère abusif de l'opération doit cependant être mis en

évidence; ainsi, selon une jurisprudence constante, l'évasion fiscale (ou plus

exactement le fait en vue d'éluder l'impôt) présuppose la réunion de trois

conditions: premièrement, la forme dont l'opération est revêtue est insolite,

inadéquate ou anormale, inadaptée en tous cas aux données économiques; deuxièmement,

le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie

d'impôts qui auraient été perçus si l'opération avait revêtu une forme

ordinaire; troisièmement, la voie choisie entraînerait effectivement une

notable économie d'impôts si le fisc l'admettait (ibid., nombreuses références

citées; v. également Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, Berne 1994, p. 78). Ces conditions réalisées, l'autorité fiscale est

autorisée à s'écarter de la forme juridique dont l'opération est revêtue et à

substituer à l'agencement formel donné par le contribuable à une transaction un

autre état de fait correspondant à la transaction sous-jacente véritablement

envisagée et qui, pour sa part, tombe dans les prévisions de la norme (Ryser/Rolli,

p. 67).

bb) Il importe

d'opérer ici une distinction. L'ACI a tout d'abord repris divers montants payés

par la société recourante en faveur de Centre de Z.________ SA, par le débit de

son compte-courant BCV, et comptabilisés comme dépenses.

aaa) En audience,

C.________ a expliqué que, deux ans durant, la société recourante était en

discussion avec les autorités ******** pour réaliser son projet de nouvelle

école à W.________. Ces pourparlers ont finalement échoué mais il est resté de

ce premier projet une étude architecturale très avancée qui a pu être reprise

pour la réalisation du centre de Z.________. Aussi, le conseil d'administration

est parti du principe que ces premiers frais d'architecte, soit un versement de

150'000 francs effectué en 1987, ayant été assumés dans l'intérêt de la

société-mère, ils devaient être mise à la charge de celle-ci exclusivement et

non de la société-fille. Or, il s'est avéré que l'ACI avait admis la prise en

charge de cette facture; en réalité, la reprise concerne d'autres factures

payées en 1988 (16'720 fr.) et 1989 (229'193 fr.) par la société recourante

pour des prestations effectuées en faveur de Centre de Z.________ SA. Parmi ces

dernières, on note des achats de mobilier pour un montant total de 153'000

francs qu'il convient de traiter séparément (v. infra, paragraphe cc); le

représentant de la recourante a du reste lui-même admis en audience que ces

factures-ci n'avaient pas à être mises, comme cela a été le cas, à la charge de

la société-mère.

Or, en l'occurrence,

le tribunal ne partage pas l'opinion de l'autorité intimée pour qui la prise en

charge par la recourante des premières factures de Centre de Z.________ SA

constituerait une opération insolite dont le but premier serait de réduire

ainsi son bénéfice imposable et d'exporter en quelque sorte ce dernier vers sa

filiale, essentiellement pour des raisons fiscales. La recourante a estimé

qu'il lui appartenait de supporter elle-même les premiers frais de la filiale

qu'elle venait de constituer, celle-ci ne pouvant y faire face. Elle aurait,

certes, pu lui en donner économiquement les moyens en effectuant une dotation

suffisante au capital-actions; elle a choisi au demeurant une solution

différente en payant directement certaines factures. Il est vrai que la recourante

aurait normalement dû comptabiliser en 1998 et 1989 la créance qu'elle détenait

ainsi contre cette sa filiale; si la recourante estimait aléatoire, voire

impossible le recouvrement de cette créance, rien ne l'empêchait de

comptabiliser une provision dans ses charges à due concurrence. Cette

constatation ne permet cependant pas de remettre en cause l'opération dans son

ensemble, le but poursuivi n'étant pas de nature fiscale, mais bien de nature

commerciale. A hauteur de 16'720 fr. en 1988 et 76'193 fr. en 1989, à tout le

moins la reprise apparaît dans ces conditions comme injustifiée.

bbb) Dans le même

ordre d'idées, la recourante a perçu, de 1988 à 1993 et en 1996, de Centre de

Z.________ SA des intérêts sur un prêt qu'elle a consenti en compte-courant à

celle-ci, à un taux moyen de 3,75% durant les périodes de calcul 1987/88 à

1992/1993 et 1995/1996, 5% durant les périodes 1993/1994 et 1994/1995, soit un

taux inférieur à celui qu'elle aurait dû exiger normalement d'un tiers; elle le

reconnaît du reste de manière implicite dans ses écritures, indiquant que cela

est fréquent pour permettre le développement de sociétés en phase de démarrage.

L'ACI s'est référée aux circulaires de l'AFC concernant le taux déterminant

pour le calcul des prestations appréciables en argent. Rappelons que pour les

trois périodes ici en cause, 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994 (années de

calcul 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992), le taux applicable aux avances

faites par la société aux actionnaires ou à des personnes les touchant de près,

a évolué de la façon suivante:

- 4,1/4% dès le 1er

janvier 1988;

- 6,5% dès le 1er janvier 1990;

- 7% dès le 1er juillet 1990;

- 7,5% dès le 1er janvier 1991;

- 8% dès le 1er juillet 1992.

Dans le cas d'espèce,

l'ACI a considéré qu'à hauteur de la différence entre les intérêts

effectivement perçus et ceux qu'elle aurait pu percevoir de sa société-fille,

la recourante avait effectué une mise de fonds. Comme cette dernière n'apparaît

toutefois ni au bilan de la société recourante, ni au bilan de la

société-fille, elle a estimé qu'il s'agissait d'un apport déguisé dans le but

d'éluder l'impôt, ce qui justifie, selon elle, la reprise.

La recourante - qui

admet la qualification d'apport déguisé également sur ce point - a indiqué que

Centre de Z.________ SA étant sous-capitalisée et ayant connu un départ

difficile, elle n'aurait pas pu faire face à un intérêt fixé au taux

normalement exigé d'un tiers. Si l'on doit regretter le manque de transparence

de l'opération, les explications de la recourante n'en apparaissent pas moins

convaincantes. L'objectif poursuivi n'était pas celui que prête l'autorité

intimée aux parties, savoir le transfert de bénéfice de la société-mère dans un

canton à la société-fille dans un autre canton; au contraire, il s'agissait

effectivement pour la recourante de permettre à sa filiale de développer son

activité sans avoir la crainte d'être "étranglée" par des charges

d'intérêts trop élevées pour elle.

Cela étant, le but

poursuivi n'étant pas d'éluder l'impôt, cet apport, vu les articles 54 al. 2

lit. a LI et 60 lit. a LIFD, ne fait pas partie du bénéfice imposable. Les

reprises opérées à hauteur de 583'391 francs (années de calcul 1987-1988 à

1993-1994) pour l'impôt cantonal et communal et 28'646 francs (année de calcul

1996) pour l'impôt fédéral direct ne sont donc pas justifiées.

cc) Par ailleurs, on

retient à teneur des pièces produites que des factures pour un montant total de

153'000 francs ont été payées en 1989 par la recourante pour du mobilier

garnissant la nouvelle école de sa filiale ********. Ces factures ont

simplement été portées dans les charges de la recourante l'année où elles ont

été engagées; cela a eu pour conséquence que le résultat comptable 1989 de la

recourante a été affecté par cette opération. Or, la comptabilisation dans les

charges de la société recourante de dépenses correspondant à un investissement

réalisé pour le compte de Centre de Z.________ SA apparaît, à l'inverse des

opérations précédentes, comme insolite.

En effet, un principe

comptable essentiel doit être rappelé à cet égard. Tout d'abord, ces factures

concernent du mobilier, donc des biens d'exploitation qui auraient, vu l'art.

665.

CO, dû être activés au bilan de la recourante à leur valeur d'acquisition

(v. sur ce point, MSR, tome I, pp. 176 et ss, not. 182). Cela fait, ces actifs

peuvent être amortis mais, vu l'art. 669 CO, sur une durée équivalant à leur

usure physique normale (Rivier, op. cit., ch. 27.1., p. 214). En revanche,

l'amortissement immédiat de biens d'investissement n'est pas admissible, dans

la mesure où la dépense correspondant à l'acquisition de ces derniers ne fait

pas partie des frais généraux de l'entreprise (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 54

al. 1 lit. b LI; v. Rivier, op. cit., p. 220; on se rapportera en outre à Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel;

Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 50, nos 282 et ss, not. 294-297). Par

l'effet des articles 49 al. 1 lit. c AIFD et 54 al. 1 lit. c LI, les

amortissements non justifiés par l'usage commercial entrent alors dans en considération

pour le calcul du rendement, respectivement du bénéfice imposable.

Dès lors, la

recourante eût été en droit de financer elle-même l'investissement de sa

société-fille; elle se devait toutefois d'observer ce faisant le principe

susrappelé, peu importe que la valeur du mobilier soit porté à l'actif de son

bilan ou celui de sa fille (dans ce dernier cas, elle pouvait comptabiliser une

créance contre cette dernière). Or, on voit, par l'écriture que la recourante a

passé en 1989, soit la comptabilisation de dépenses d'investissement dans les

frais généraux, qu'elle a cherché à contourner cette règle en procédant à un

amortissement unique prohibé. Dès lors, cette opération comptable-ci apparaît

comme insolite, le but recherché étant de diminuer son résultat comptable

bénéficiaire. La reprise est donc justifiée mais à due concurrence des frais

d'investissement, soit 153'000 francs.

4.

Il reste encore à

examiner la quotité des pénalités qui, en raison des soustractions et

tentatives de soustractions constatées sous chiffres 1.02, 2 et 3, ont été

infligées à la recourante.

a) S'agissant tout

d'abord de l'impôt fédéral direct, on rappellera que l'art. 129 AIFD punit la

soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le

montant de l'impôt soustrait. A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui

a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en

principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au

tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le

tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus

favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou

un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement

qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était,

dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur

(arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre

1995, consid. 1; cf., dans le même sens, Behnisch, op. cit., § 90, p. 376). Il

y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce.

Quant à la tentative

de soustraction à l'impôt durant les périodes 1995 et 1996, l'art. 176 al. 2

LIFD, applicable aux faits entrés en vigueur dès le 1er janvier 1995, impose à

l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la

peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.

In casu, la recourante

s'est vue infliger des amendes de 5'000, 7'000, respectivement 6'400 francs

pour soustraction à l'impôt fédéral direct durant les périodes 1989-1990,

1991-1993 et 1993-1994, ainsi qu'une amende de 200 francs pour tentative de

soustraction durant l'année 1995. Au demeurant, l'autorité intimée a fait

preuve d'une certaine retenue et a infligé des pénalités d'une quotité somme

toute modérée. Elle a fort opportunément tenu compte de toutes les

circonstances du cas d'espèce. Or, on a vu ci-dessus que si les soustractions

commises par la recourante l'ont été par négligence en ce qui concerne les

intérêts non comptabilisés du fonds du 25ème anniversaire, celles en relations

avec les indemnités versées à C.________ l'ont été en revanche par dol ou dol

éventuel. La quotité de ces amendes tient largement compte du degré de la faute

de la contribuable; ces dernières doivent donc être confirmées. Peu importe à

cet égard le fait que les reprises opérées au chiffre 1.01 (attributions au

fonds du 25ème anniversaire) durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992 ne

soient pas maintenues; les montants ici en jeu ne sont pas significatifs au

point que l'on doive réduire encore le montant des pénalités.

b) L'art. 128 LI

constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;

cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant

jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant

étant fixé d'après la faute du contribuable (al. 3). Le droit cantonal, on l'a

vu, ignore la distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée,

comme en droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force de la taxation.

L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque

la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque,

dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce

point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994,

cons. 4a).

Pour soustraction à

l'impôt cantonal et communal durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992, on

rappellera que des amendes de 10'000, respectivement 15'000 francs ont été

prononcées à l'encontre de la recourante; les éléments soustraits durant les

périodes 1993-1994 et 1995 ont été majorés de 10%, conformément à l'art. 128

al. 2 lit. a LI. Pour les mêmes raisons qu'exposées ci-dessus, ces pénalités,

dont la quotité apparaît proportionnelle au degré des fautes qui doivent être

reprochées à la contribuable dans le cas d'espèce, ne peuvent qu'être

confirmées.

5.

Il résulte des considérants

qui précèdent que les recours seront partiellement admis.

La décision du 6 août

1999.

de l'autorité intimée ayant trait à l'impôt fédéral direct sera annulée en

ce qui concerne les périodes 1989-1990 et 1991-1992, les reprises opérées en

relation avec le chiffre 1.01 (attributions au fonds du 25ème) étant annulées,

ainsi que les périodes 1995 (par l'effet des articles 79 al. 2 et 206 al. 1

LIFD, la période 1993-1994 a en effet servi de base de calcul à l'impôt dû en

1995) et 1996, la reprise opérée au chiffre 4.02 (intérêts complémentaires sur

le prêt consenti à Centre de Z.________ SA) subissant le même sort. La cause

sera renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants du présent arrêt. En revanche dite décision sera confirmée en tant

qu'elle a trait à la période 1993-1994 et aux amendes prononcées, qui seront

toutes maintenues.

Quant à la décision du

même jour ayant trait à l'impôt cantonal et communal, il se justifie de

l'annuler purement et simplement, les reprises opérées en relation avec le

chiffre 1.01 (période 1989-1990), 4.01 à hauteur de 16'720 fr. (année de calcul

1988) et 76'193 fr. (1989; période 1991-1992) et 4.02 (périodes 1989-1990 à

1996) étant supprimées. La différence entre le sort réservé à cette décision

par le présent arrêt et celui réservé à la décision ayant trait à l'impôt

fédéral direct tient au fait que, pour les trois premières périodes concernées

par le présent recours, la reprise opérée sous chiffre 4, qui n'est que

partiellement confirmée, ne concerne pas ce dernier impôt. La cause sera

renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants du présent arrêt. Les amendes prononcées seront en revanche

maintenues.

Au vu des

circonstances, la recourante obtenant très partiellement gain de cause, il se

justifie de ramener à 3'500 francs l'émolument judiciaire qui, dans la mesure

où elle succombe sur l'essentiel, doit être mis à sa charge. Au surplus, il ne

sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

sont partiellement admis.

II. a) La décision

du 6 août 1999 de l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt

fédéral direct est annulée en ce qui concerne les périodes 1989-1990,

1991-1992, 1995 et 1996; la cause est renvoyée à l'autorité intimée pour

nouvelle décision dans le sens des considérants. Dite décision est en revanche

confirmée en tant qu'elle a trait à la période 1993-1994 et à l'ensemble des

amendes prononcées.

b) La décision

du 6 août 1999 de l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt

cantonal et communal est annulée et renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle

décision dans le sens des considérants; les amendes prononcées sont en revanche

maintenues.

III. Un émolument

judiciaire de 3'500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge de

X.________ S.A.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 28 novembre 2000

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'application du

droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès

sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

133.

133.

25.

2.

1.

296.

58.

3.

27.

1994.

20.

9.

1991.

665.

4.

5.

1999.

Dispositif