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Décision

FI.1999.0079

TA - FI.1999.0079 - 2000-09-25 - Banque cantonale de Genève SA c/ACI

25 septembre 2000Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Au 31 décembre 1993, la

Banque hypothécaire du Canton de Genève (ci-après: BHG) était, notamment,

propriétaire de plusieurs immeubles dans le district de Nyon dont les parcelles

n° 618 du cadastre de Chavannes-de-Bogis, n° 623 de celui de Mies (50/1000 en

PPE), n° 723 de celui de Nyon et n° 276 d'Eysins (84/1000 en PPE). A la même

date, la Caisse d'épargne de la République et Canton de Genève (ci-après: CEG)

possédait, pour sa part, la parcelle n° 768 du cadastre communal de Prangins.

B. Le 12 mars 1993, le

souverain du Canton de Genève votait le principe de la fusion entre les deux

établissements précités et décidait de créer la Banque cantonale de Genève

(ci-après: BCG); il adoptait à cet effet l'art. 177 modifié de la Constitution

genevoise dont l'alinéa 1er a la teneur suivante:

"La Banque cantonale de

Genève, créée par la fusion de la Caisse d'épargne de la République et canton

de Genève, fondée en 1816, et de la Banque hypothécaire du canton de Genève,

fondée en 1847, est une société anonyme de droit public."

Le 1er janvier 1994

est entrée en vigueur la loi genevoise du 24 juin 1993 sur la Banque cantonale

de Genève (ci-après: LBCG); on extrait de ce texte législatif les dispositions

suivantes:

"Article 1er

1) La Banque cantonale de Genève (ci-après la banque) est une

société anonyme de droit public selon l'article 763 du code des obligations.

2) Elle a son siège à Genève et peut avoir des succursales et des

agences.

(...)

Art. 19

La loi sur la Caisse d'épargne de la République et canton de

Genève, du 15 novembre 1998, est abrogée.

(...)

Art. 21

La banque succède à la Caisse d'épargne de la République et

canton de Genève et reprend ses droits et obligations.

La banque reprend les droits et obligations de la Banque

hypothécaire du canton de Genève.

Art. 22

Le capital social initial est libéré par l'apport des actifs

et passifs issus de la transformation de la Caisse d'épargne de la République

et canton de Genève en une société anonyme de droit public et par l'apport de

la Banque hypothécaire du canton de Genève de ses actifs et passifs, selon leur

bilan respectif.

(...)

Art. 25

Lors de la transformation de la Caisse d'épargne de la

République et canton de Genève en une société anonyme de droit public et lors

de l'apport des actifs et passifs de la Banque hypothécaire du canton de Genève

à la nouvelle société, aucun impôt sur le revenu et aucun droit

d'enregistrement ne seront perçus.

(...)"

C. A la suite d'un échange

de vues avec la BCG, l'inspecteur cantonal du Registre foncier a, par courrier

du 16 octobre 1996, confirmé qu'il avait pris acte du fait que celle-ci avait

succédé à la CEG dont elle avait repris les droits et obligations, de même que

ceux de la BHG. Le 18 novembre 1996, le notaire Burnier a requis le

Conservateur du registre foncier du district de Nyon de transférer les cinq

immeubles précités au chapitre de la BCG; on reprend ici le contenu de cette

réquisition, intitulée en ce qu'il a d'essentiel:

"(...)

Modification

d'Intitulé cadastral

Absorption de société

La Banque cantonale de Genève,

société anonyme de droit public dont le siège est à Genève,

expose préliminairement ce qui suit:

a) qu'elle est une société anonyme de droit public au sens de

l'article 763 du Code des obligations et conformément à la loi du 23 juin 1993

pour la Banque cantonale de Genève, entrée en vigueur le 1er janvier 1994;

b) qu'elle a succédé à la Caisse d'Epargne de la République et

Canton de Genève dont elle a repris les droits et obligations;

c) qu'elle a repris les droits et obligations de la Banque

Hypothécaire du Canton de Genève, conformément à l'art. 21 de la loi du 23 juin

précitée.

Ceci exposé, la Banque Cantonale

de Genève, par l'organe de ses représentants, requiert le Conservateur du

Registre foncier du district de Nyon de transférer à son chapitre personnel les

immeubles suivants sis dans le district de Nyon, à savoir:

Commune de Prangins : parcelle 768

Commune de Nyon : parcelle 723

Commune d'Eysins : parcelle 276

Commune de Mies : parcelle 623

Commune de Chavannes-de-Bogis : parcelle 618

Il est produit en annexe:

- un extrait du Registre du Commerce de la Banque Cantonale de

Genève,

- un extrait de la loi du 23 juin 1993,

- la lettre de l'inspectorat du Registre foncier du 16 octobre

1996.

(...)

Cette réquisition est

parvenue en mains du taxateur de la Commission d'impôt et recette de district

de Nyon (ci-après: la commission d'impôt) avec les indications manuscrites

suivantes: "mod. int. seulement", à droite de l'intitulé de la

parcelle 768 de Prangis, "transfert imm." à droite de

l'intitulé des quatre autres parcelles. Il a été fait droit à la réquisition du

notaire Burnier le 18 novembre 1996.

Le même jour, une

désignation a été remplie par le Registre foncier du district de Nyon à

l'attention de l'autorité fiscale. Ce document fait expressément état d'une

absorption de société en tant que nature de l'acte; il désigne en outre la CEG

comme étant l'aliénatrice des immeubles de Nyon, Eysins, Mies et

Chavannes-de-Bogis, sans mentionner l'immeuble de Prangins. Après s'être

assuré, selon l'autorité intimée, que tous les immeubles transférés figuraient

dans cette désignation, le taxateur y a ajouté, après avoir pris connaissance

du contenu de la réquisition notariale du 1er novembre 1996, la parcelle 768 de

Prangins, non sans avoir constaté au préalable, à teneur de l'extrait du

registre foncier, que la CEG en était bien propriétaire.

Par décisions du 26

août 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a fixé les

droits de mutation dus par la BCG ensuite du transfert à elle-même des

immeubles de Chavannes-de-Bogis, Eysins, Mies et Nyon; par décision du 11

septembre 1997, elle en a fait de même s'agissant de l'immeuble de Prangins

(assiette: 1'350'000 francs; impôt dû: 44'550 francs). Les bordereaux ont tous

été acquittés par la contribuable.

D. Le 2 février 1998, la

BCG a requis de l'ACI, par le ministère de l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, la

restitution des montants indûment payés, estimant qu'aucune base légale ne pouvait

générer la perception d'un impôt dans les cinq cas d'espèce et que les

taxations incriminées résultaient d'une mauvaise explication des conditions de

la fusion entre la CEG et la BHG.

Par décision du 26

mars 1998, l'ACI a traité cette requête comme une demande en révision des

taxations définitives et a refusé d'entrer en matière, jugeant non réalisées

les conditions d'une révision.

La BCG a tout d'abord

interjeté une réclamation contre cette décision. Elle a ultérieurement retiré

cette réclamation en tant qu'elle était dirigée contre les taxations

définitives des transferts à elle-même par la BHG des immeubles de

Chavannes-de-Bogis, Eysins, Mies et Nyon. Estimant en revanche qu'il n'y avait

jamais eu transfert à elle-même par la CEG de l'immeuble de Prangins, mais

simple succession juridique ne générant pas la perception d'un impôt, la BCG a

maintenu sa réclamation dans ce seul cas d'espèce. Par décision du 16 novembre

1999, l'ACI n'en pas moins confirmé la décision attaquée.

E. La BCG s'est pourvue en

temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation

de l'ACI. A la requête du juge instructeur, l'ACI s'est notamment déterminée

sur les circonstances qui avaient conduit le taxateur de la commission d'impôt

à ajouter l'immeuble de Prangins à la désignation du 18 novembre 1996.

Considérants

1.

La recourante a requis

la répétition de l'indû; elle soutient que les conditions de l'art. 65 al. 1

LMSD sont réalisées dans le cas d'espèce; on rappelle qu'à teneur de cette dernière

disposition, le contribuable peut agir ainsi:

"a) lorsque, par erreur, il a

payé ce qu'il ne devait pas ou plus qu'il ne devait;

b) lorsque la décision en vertu de laquelle il a payé est annulée ou

modifiée par suite de recours ou de révision;

c) dans le cas de l'art. 86 de la loi fédérale sur la poursuite pour

dettes et la faillite.

Il ressort de l'al. 2

de dite disposition que, d'une part, la restitution se fait avec intérêt,

d'autre part, que le droit se prescrit pas un an à dater du moment où le

contribuable a connaissance de son droit à la restitution et, au plus tard, par

cinq ans après le paiement.

a) A titre

préliminaire, on rappelle que l'impôt sur les mutations est un impôt indirect

frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de

droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique

qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains

immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations

cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/

Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad. art. 19 à

32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1

LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre

onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le

canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après:

CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif

(arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du

16.

juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt

formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.

L'objet du droit de

mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2

al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art.

2.

al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le

Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal

vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations

équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut

(cons. 3c/aa).

b) Dans le cas

d'espèce, la recourante soutient que le fait générateur de la taxation du 11

septembre 1997 fait défaut. Or, le texte légal genevois sur lequel elle se

fonde n'est guère explicite et recèle certaines contradictions. Certes, il

ressort prima facie de l'art. 21 al. 1 LBCG que la BCG est issue de la

transformation de la forme juridique (fondation de droit public devenue SA de

droit public) et du changement de raison sociale de la CEG et qu'au 1er janvier

1994, elle a repris les droits et obligations de cette dernière. Toutefois, on

pourrait en parallèle déduire du texte de l'art. 22 LBCG que la CEG et la BHG

ont apporté leurs actifs et leurs passifs à une société tierce, ce qui

permettrait de constater un cas de fusion par absorption visé par l'art. 749

CO.

On rappelle en

substance que la fusion par absorption constitue une forme d'acquisition

dérivée de la propriété foncière (v. Paul-Henri Steinauer, Droits réels, tome

II, 2ème édition, n° 1562), entraînant pour la société absorbée la perte de sa

personnalité juridique (v. André Cuendet, La fusion par absorption, en

particulier le contrat de fusion, thèse Lausanne 1973, p. 31). Cette opération,

à l'image de celle née de la reprise par la BCG des droits et obligations de la

BHG, entraîne un transfert à titre onéreux des immeubles (v. par comparaison,

Archives 52, 374, cons. 7), donc la perception d'un droit de mutation. On

relève que cette conséquence n'a pas échappé au législateur vaudois puisque

l'art. 30 LBCV exonère expressément de l'impôt la fusion entre la Banque

cantonale vaudoise et le Crédit foncier vaudois.

Le texte de la LBCG

n'est pas d'une lecture aisée; toutefois, il ressort des articles 21 al. 1, 22,

première partie, et 25 que la CEG est devenue la BCG par modification de forme

juridique et changement de raison sociale et qu'a contrario, vu les articles 21

al. 2 et 22, deuxième partie, la BCG a absorbé la BHG. Dès lors qu'elle

n'entraîne aucun transfert de patrimoine entre la CEG et la BCG, cette

opération de transformation de forme juridique apparaît comme parfaitement

neutre du point de vue du droit de mutation (cf., par comparaison, arrêt FI

98/044 du 30 décembre 1998, publié in StR/RF 1999 p. 421, cons. 2b, ainsi que

les commentaires de cet arrêt par Danielle Axelroud Buchmann et Georges

Reymond, ibid., pp. 512 et ss). Il n'est donc pas du tout impossible que, si

une réclamation avait été interjetée en temps utile contre la décision du 11

septembre 1997, elle eût été accueillie.

c) Ce nonobstant, la

recourante s'est tout de même acquittée du droit de mutation, sans contester la

taxation qui lui a été notifiée; ce n'est que cinq mois après la décision

querellée qu'elle s'est manifestée auprès de l'autorité fiscale en réclamant le

remboursement de l'impôt perçu prétendument à tort. Le droit a cependant été

versé par la contribuable sur la base d'une décision de taxation entrée en

force; contrairement à ce qu'elle allègue, elle s'est ainsi acquittée d'un

impôt dû. La seule voie qui lui permettrait d'obtenir la restitution du montant

payé est celle de l'art. 65 al. 1 lit. b LMSD; en d'autres termes, elle doit

obtenir préalablement gain de cause dans sa demande de révision (dans le même

sens, v. CCRI Hoirie M. c/Pully, du 28 juin 1991), voire par le biais d'un

recours. Le litige a donc trait au premier chef, dans le cas d'espèce, à la

réalisation des conditions permettant la révision d'une taxation définitive en

matière de droit de mutation.

2.

A titre préliminaire

cependant, on se penchera sur le contenu de la décision de taxation du 11

septembre 1997. On relève en effet qu'en ajoutant l'immeuble de Prangins à la

liste des immeubles transférés, l'autorité de taxation s'est en quelque sorte

écartée de la désignation sur la base de laquelle elle a prononcé sa décision.

La question peut se poser de savoir si la recourante, en prenant connaissance

de cette décision, était en mesure de s'en rendre compte et de se faire une

idée complète de sa portée.

a) En droit fiscal, la

question d'une restitution de délai de réclamation ou de recours a été

examinée, en particulier, lorsque le contribuable s'aperçoit, après l'échéance

du délai, que la taxation qu'il a omis de contester en temps utile s'écarte en

fait de sa déclaration. Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral, rappelant

que l'autorité fiscale est tenue de par la loi de motiver ses décisions, en

particulier lorsqu'elle s'écarte des éléments figurant dans la déclaration

(art. 95 AIFD), que le défaut de motivation d'une décision de taxation,

lorsqu'il a pour conséquence de dissuader le contribuable d'élever une

réclamation ou un recours, doit être considéré un déni de justice (cf. StE 1996

B 93.6, no 15; ATF 105 Ib 245, spécialement 252). De manière générale en effet,

il est admis que la motivation de la décision est une condition de sa validité;

si le Tribunal fédéral n'a pas déduit de l'art. 4 aCst. féd. une obligation

formelle de motiver la décision comme élément nécessaire de son contenu, il

exige cependant que l'administré soit mis au courant, d'une manière ou d'une

autre, des motifs qui ont décidé l'autorité, de telle sorte qu'il puisse en

reconnaître la portée et évaluer l'opportunité d'un recours (v. sur ce point,

Pierre Moor, Droit administratif, vol II, Berne 1991, n° 2.2.8.2, références

jurisprudentielles citées).

Le Tribunal fédéral a

cependant hésité à voir dans ce vice particulier un motif de révision ou celui

d'une restitution du délai de réclamation ou de recours. En effet, la violation

par l'autorité fiscale des règles essentielles de la procédure constitue, comme

on le verra ci-dessous au considérant 3a/bb, un motif de révision; l'art. 54

al. 1 lit. b LMSD l'indique expressis verbis. A vues humaines toutefois, la

solution retenue par le dernier arrêt cité, à savoir celle d'une restitution du

délai de recours, voire celle consistant à admettre que le délai de recours n'a

pas couru faute de notification régulière, mais sous réserve du respect du

principe de la bonne foi, paraît préférable à celle de la révision.

b) Avant d'examiner si

les conditions de la révision sont réalisées dans le cas d'espèce, il importe

en conséquence de vérifier si le délai de trente jours institué par l'art. 50

al. 2 LMSD peut être restitué à la recourante; si cette hypothèse était

vérifiée, la voie de la procédure ordinaire lui serait en effet ouverte. Pour

prétendre toutefois avec succès à cette restitution, la recourante aurait dû

apporter la démonstration d'un déni de justice dans le cas d'espèce. Or, deux

éléments devraient lui être opposés. Il y a tout d'abord le fait que l'autorité

de taxation a perçu le droit litigieux de façon isolée, puisque le bordereau du

11.

septembre 1997 a été adressé de façon séparée à la recourante, les

bordereaux relatifs aux quatre autres immeubles ayant été notifiés, pour leur

part, le 26 août 1997. La recourante ne peut dès lors pas soutenir que son

attention n'a pas spécialement été attirée par la taxation dont elle requiert

la mise en cause. En second lieu, la décision litigieuse est motivée, puisqu'il

y est fait expressément mention d'un transfert ensuite de fusion. Certes, cette

motivation peut apparaître quelque peu sommaire; elle est cependant suffisante

pour que la recourante puisse se faire une idée complète et exerce, le cas

échéant, son droit de réclamation. Dès lors, le reproche de défaut de

motivation ne serait, de toute façon, pas fondé.

3.

La procédure de

révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de

remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations

fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin

1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai

1994).

a) En droit vaudois,

elle est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt direct cantonal et

communal. A teneur de l'art. 54 al. 1 LMSD, la taxation définitive peut être

révisée à la demande du contribuable:

"a) lorsque l'autorité de

taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent

du dossier;

b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles

de la procédure;

c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou

des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de

recours."

L'une des conditions

alternatives réalisée, la révision peut être accueillie si la demande en est

faite dans les trois mois dès la découverte du motif, mais au plus tard, dans

les cas visés sous lit. a et b, dans les quatre ans dès la communication de la

décision attaquée et, pour le cas prévu sous lit. c, dans les dix ans dès ladite

communication (v. ibid, al. 2).

aa) Le motif de

révision prévu par les articles 107 lit. a LI et 54 al. 1 lit. a LMSD recouvre

l'hypothèse d'une inadvertance de l'autorité, celle-ci ayant omis, par mégarde,

de tenir compte d'une pièce déterminante pour l'issue du litige ou s'étant

écartée de son sens manifeste (v. André Grisel, Traité de droit administratif,

Neuchâtel 1984, vol. II, p. 944; arrêt FI 93/053, déjà cité). Par faits

importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure

et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision

dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale

d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, no. 5.2 ad art. 136; Ursina

Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der

Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131;

références citées).

bb) On l'a vu

ci-dessus au considérant 2a, il y a également lieu à révision lorsque la

décision a été prise en violation des règles essentielles de procédure (art.

107.

al. 1 lit. b LI et 54 al. 1 lit. b LMSD). Cette dernière hypothèse recoupe

celles visées par les art. 136 lit. a à c OJF, soit la composition incorrecte

de l'autorité ayant statué, le fait d'avoir statué ultra ou extra petita et

l'omission de statuer sur les conclusions; on y a ajoutera la violation des

dispositions sur la récusation, du droit de consulter le dossier et de celui

d'être entendu (v. art. 66 al. 2 lit. c PA; cf. Grisel, ibid.). La violation de

la maxime officielle, pour autant que ce vice de forme ait eu une incidence

décisive sur l'inexactitude de la taxation, fait en outre partie de cette

catégorie de motifs de révision (cf. Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt

des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, in L'image de

l'homme en droit, Mélanges publiés par la faculté de droit, Fribourg 1990, p.

93.

ss, sp. 100 et 101; v. en outre, Beerli-Bonorand, op. cit., pp. 127-128).

cc) L'un des éléments

importants s'agissant de l'application des art. 107 lit. a ou b et LI et 54 al.

1.

lit. a et b LMSD est celui de savoir quelle est la diligence que l'on peut

attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir des motifs de

révision que recouvre cette disposition. D'une manière générale, la doctrine et

la jurisprudence ont déduit du caractère extraordinaire et subsidiaire de la

révision que cette voie n'est pas ouverte à celui qui aurait pu invoquer

l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de réclamation ou de recours, cela

y compris pour les moyens tirés d'une violation des règles de la procédure par

l'autorité ou de l'omission par celle-ci de prendre en compte des faits

importants ressortant du dossier (Casanova, op. cit., sp. 101 et 102 et la

doctrine citée; ATF 110 Ib 210; 103 Ib 87; 98 Ia 572). La jurisprudence

précitée a essentiellement été rendue en application des articles 4 aCst., 136

et 137 OJ; l'art. 137 lit. b le dit d'ailleurs expressément s'agissant des nova

reperta, mais ce point n'est pas précisé s'agissant des vices de procédure ou

de l'inadvertance manifeste (v. au contraire l'art. 66 al. 3 PA). Dans deux

arrêts, dont celui du 2 novembre 1998 déjà cité, le Tribunal fédéral a

cependant confirmé que ne pouvait requérir avec succès la révision d'une taxation

entrée en force en matière d'impôt fédéral direct le contribuable à même de

faire valoir ses griefs au cours de la procédure ordinaire et n'ayant pas fait

preuve de la diligence que l'on pouvait attendre de lui (StE 1999 B. 97.11 Nr.

18, cons. 6a; ATF 111 Ib 209 cons. 1). On notera enfin que l'art. 51 al. 2 de

la loi fédérale d'harmonisation sur les impôts directs des cantons et des

communes du 14 décembre 1990 (LIHD), laquelle ne déploiera ses effets qu'au 1er

janvier 2001, et l'art. 147 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct

(LIFD) consacrent expressément la solution décrite ci-dessus (cf. à ce sujet,

une autre contribution de Hugo Casanova, Änderungen rechtskraftiger Verfügungen

und Entscheide, in Archives de droit fiscal 61, p. 447 et ss, not. 450-451).

Certains auteurs se

sont cependant prononcés, dans le cadre du droit positif, en faveur d'une

révision facilitée lorsque l'erreur de l'autorité est manifeste et essentielle;

ils suggèrent que, dans certaines circonstances, le fait que le recourant ait

omis de requérir la correction de l'erreur dans le cadre de la procédure de

recours ordinaire ne constitue pas un obstacle à une révision (v. surtout,

Casanova, Mélanges, p. 115 ss; Känzig/Behnisch, n° 29 ad art. 126 AIFD; Jürg

Bosshart, Verfahrensmängel als Revisionsgrund in der zürcherischen Verwaltungs-

und Steuerrechtspflege, in ZBl 1987, 473 et ss, not. 498). La doctrine précitée

confirme cependant la condition sine qua non selon laquelle le contribuable

doit avoir correctement rempli sa déclaration pour avoir accès à une telle

révision. On relèvera que cette thèse a rencontré quelqu'écho dans la

jurisprudence cantonale (v. Fribourg, in StE 1990 B 97.11, n° 9; Genève, in

RDAF 1989, 41, 1982, 135).

Dans l'arrêt FI

93/053, déjà cité, le Tribunal administratif a jugé que la voie de la révision

devait être ouverte de manière facilitée en matière d'imposition cantonale et

communale; même s'il a rejeté les pourvois qui lui ont été adressés, il a

confirmé cette solution postérieurement dans les arrêts FI 95/046 et 94/065,

déjà cités. Cette solution permet en effet d'obtenir des résultats plus

conformes à l'équité, notamment dans les hypothèses où l'autorité fiscale a

commis des erreurs manifestes, aboutissant à des taxations ne correspondant pas

à la situation de fait du ou des contribuables concernés, mais entrant

néanmoins en force à la suite d'une inattention de ceux-ci (dans ce sens,

Casanova, p. 115 ss); au demeurant, le fait que tant la LIFD que la LHID

n'aient pas retenu cette solution n'empêche nullement le droit cantonal

d'adopter un régime de révision assouplie avant que la loi d'harmonisation ne

sorte pleinement ses effets, ainsi que pour les impôts cantonaux qui ne sont

pas visés par cette dernière loi (il n'est d'ailleurs pas exclu que la

"révision facilitée" se rapproche dans une certaine mesure de la

"reconsidération" du droit des assurances sociales, laquelle ouvre

également une brèche dans le système ordinaire de la révision et une divergence

entre le Tribunal fédéral et le Tribunal fédéral des assurances; v. sur ce

point, ATF 119 V 475, cons. 1; cf. également, sur le même sujet, Ulrich

Meyer-Blaser, Die Abänderung formell rechtskräftiger Verwaltungsverfügungen in

der Sozialversicherung, in ZBI 1994, 338).

Quoi qu'il en soit, la

voie de la révision facilitée, telle que la préconisent les auteurs précités,

outre le fait qu'elle est soumise à des conditions très restrictives, suppose

une pesée comparative des manquements procéduraux respectifs de l'autorité

fiscale et du contribuable. Ainsi, la voie de la révision - même facilitée -

n'est-elle pas ouverte lorsque le contribuable n'a pas rempli sa déclaration ou

lorsqu'il a omis, fût-ce par négligence, de déclarer certains éléments

imposables ou d'indiquer des montants déductibles (Känzig/Behnisch no 16 et 29

s. ad art. 126 AIFD; arrêt FI 93/0053). Au demeurant, il n'est pas exclu que le

Tribunal administratif doive reprendre la question de l'admissibilité de la

"révision facilitée", dont la portée est d'ailleurs délicate à cerner.

On observe encore, en effet, que l'ouverture de la voie de la révision se

conçoit aussi en relation avec le principe de la bonne foi; or, le requérant,

qui aurait pu faire valoir un moyen, mais qui a omis de le faire dans le cadre

d'une réclamation ou d'un recours, se trouve en quelque sorte en porte-à-faux

par rapport à ce principe (v. sur ce point Beerli-Bonorand, op. cit., p. 45).

b) Dans le cas

d'espèce, non seulement la recourante n'a pas contesté le bordereau mais, par

surcroît, elle s'est acquittée du droit exigé; elle ne s'est pas assurée au

préalable du bien-fondé de la décision de taxation incriminée avant d'acquitter

le droit de mutation. La recourante concède à l'autorité fiscale le fait

qu'elle s'est aperçue de cette erreur postérieurement, alors que le délai pour

interjeter une réclamation était déjà échu depuis cinq mois. Pour tenter de

justifier l'absence de réaction de sa part, la recourante met en avant sa bonne

foi, expliquant qu'un établissement bancaire, relevant d'une collectivité

publique par surcroît, faisait naturellement confiance à l'autorité fiscale

d'un canton voisin. Force serait donc d'emblée, sans qu'il se justifie

d'examiner plus loin si les conditions des articles 54 al. 1 lit. a et b LMSD

sont réunies, d'objecter à la demande en révision formée par la recourante le

manque de diligence dont celle-ci a fait preuve. La recourante pouvait en effet

invoquer avec succès dans la procédure ordinaire en réclamation l'élément

déterminant dont elle se prévaut à l'appui de sa demande en révision. Seule la

voie étroite de la révision "facilitée" pourrait éventuellement lui

être ouverte; à la lumière de ce qui précède, le tribunal fait, en

l'occurrence, plusieurs constatations.

aa) On a vu que la

commission d'impôt n'avait fait aucune distinction entre l'immeuble de Prangins

et les quatre autres; elle a considéré qu'il y avait dans les cinq cas un

transfert générateur de droit de mutation. Dès lors, il est essentiel, pour

retenir in casu un motif de révision au sens de l'art. 54 al. 1 lit. a LMSD, de

déterminer si, au moment où elle s'apprêtait à rendre sa décision le 11

septembre 1997, l'autorité de taxation pouvait raisonnablement se rendre compte

que la CEG était devenue, par l'effet du changement de raison sociale et de

forme juridique, la BCG et que, partant, il n'y avait aucun fait générateur de

droit de mutation s'agissant de l'immeuble de Prangins.

L'autorité intimée

explique que le taxateur s'est fié au contenu de la désignation dont il

ressort, d'une part, que la BCG a absorbé la CEG et, d'autre part, que celle-ci

était propriétaire des immeubles de Nyon, Mies, Chavannes-de-Bogis et Eysins,

mais qu'il a voulu en même temps s'assurer de ce que toutes les parcelles

figuraient dans la désignation. En réalité, le taxateur, constatant une discordance

entre le contenu de la désignation - celle-ci ne mentionnant pas l'immeuble de

Prangins - et celui de la réquisition notariale, s'est fié au contenu de ce

dernier document dont on doit relever le manque flagrant de précision, ce dont

il conviendra plus loin de tirer toutes les conséquences. Compte tenu du fait

que la parcelle n° 768 de Prangins figurait sur la réquisition et que la CEG en

était propriétaire, le taxateur a ajouté ce dernier immeuble à la liste

figurant dans la désignation. Le taxateur a ainsi considéré qu'il y avait bien

un transfert immobilier générant un droit de mutation. Dans ces conditions, il

a traité l'opération comme un tout, considérant, certes à tort, que la CEG

avait fusionné avec la BCG, ce qui l'autorisait alors à percevoir le droit

incriminé. Or, compte tenu de ce qui a été exposé au considérant premier, il

apparaît que le taxateur était ici dans l'erreur.

bb) Outre la

désignation rédigée par le registre foncier à son intention et la réquisition

notariale au registre foncier, ont été versés au dossier du taxateur, d'une

part, un extrait topique de la LBCG, d'autre part, la détermination - même si

ce document ne lie pas le fisc - de l'inspectorat du Registre foncier; la

réquisition du 18 novembre 1996 renvoie du reste au contenu de ces documents.

On pourrait, dans ces conditions, s'étonner que le taxateur se soit contenté de

vérifier le seul extrait au registre foncier de la parcelle de Prangins; s'il

avait poussé ses investigations aux autres parcelles, il se serait alors rendu

compte de l'inexactitude de la désignation, puisque ces dernières étaient

aliénées par la BHG - et non par la CEG, comme faussement indiqué - et que

seule la BHG avait été absorbée par la BCG. De même, on pourrait sans doute

faire le reproche au taxateur de n'avoir pas pris en considération l'ensemble

des documents versés, l'extrait de la LBCG en particulier, bien que la lecture

des articles 21 et 22 ne soit guère aisée. Le seul reproche véritable que l'on

pourrait élever à l'encontre du taxateur est de n'avoir pas prêté une attention

suffisante aux observations de l'inspectorat cantonal du registre foncier; or,

on a vu que ce dernier avait analysé la situation juridique sous l'angle du

droit privé et avait distingué la situation des immeubles propriété de la CEG

de ceux propriétés de la BHG. Du reste, les indications manuscrites figurant au

stylo rouge sur la réquisition telle que parvenue en mains du taxateur

préfigurent cette distinction; celui-ci devait s'y arrêter davantage, dans la

mesure où ces deux éléments étaient sans doute de nature à le conduire à

prendre une décision différente s'agissant de l'immeuble de Prangins.

Cette dernière

constatation pourrait autoriser la recourante à se plaindre d'une violation par

l'autorité de taxation de la maxime d'office; en effet, l'art. 49 al. 2 LMSD

impose au taxateur de vérifier aux fins d'arrêter, notamment, le droit de

mutation, les actes, désignations ou déclarations; de même, il doit procéder à

toutes les investigations nécessaires.

cc) Pour retenir toutefois

l'un ou l'autre des deux motifs de révision, voire même les deux, il eût fallu

que l'erreur manifeste du taxateur ou la violation de la maxime d'office ne

soit pas occultée en quelque sorte par la négligence dont la recourante a fait

preuve pendant la procédure de taxation. Or, celle-ci ne s'est pas assurée de

l'exactitude du contenu des actes et désignations parvenus en mains de

l'autorité de taxation; c'est pourtant précisément sur la base de ces documents

que celle-ci a été induite en erreur. Force est, à cet égard, de relever

l'insuffisance de la réquisition notariale; à cet égard, l'erreur du taxateur

provient de deux éléments. En premier lieu, le préambule se borne à indiquer

que la BCG a succédé à la CEG, sans faire état de la transformation de forme

juridique, ni du changement de raison sociale; la succession étant une

conséquence de la fusion par absorption, le taxateur pouvait effectivement en

déduire qu'il y avait un transfert. En second lieu, ce document ne distingue

pas du tout les immeubles à transférer du chapitre de la BHG - ceux de Nyon,

Mies, Chavannes-de-Bogis et Eysins - à celui de la BCG, de l'immeuble de

Prangins dont le propriétaire change simplement de raison sociale; on aurait

assurément pu attendre tant du notaire que des organes de la recourante - ces

derniers ont contresigné cet acte - cette précision bienvenue. La recourante

avait sans difficultés majeures la possibilité de fournir à l'autorité fiscale

une réquisition complète et précise, sans que cette dernière ne soit contrainte

de consulter d'autres documents pour procéder à une taxation correcte. Dans ces

conditions, la recourante doit alors se laisser opposer cette insuffisance.

En outre, on relève

que la recourante n'a pas contesté le bordereau du 11 septembre 1997, qui lui a

été notifié de façon séparée, bien qu'elle eût pu aisément se rendre compte de

l'erreur du taxateur. En lisant pourtant ce document de façon attentive, il ne

pouvait plus lui échapper, puisque cela ressort expressément de la décision,

que le taxateur avait considéré, à tort, que l'immeuble de Prangins avait été

transféré de la CEG à la BGC, ensuite de fusion, et que ce transfert générait

la perception d'un droit de mutation. Dès lors, on ne peut que s'étonner de ce

que la recourante n'ait pas interjeté en temps utile une réclamation contre

cette décision, car elle ne pouvait ignorer qu'il n'y avait pas eu de fusion,

mais transformation et le changement de raison sociale de la CEG en BCG, ces

dernières étant des opérations neutres au regard du droit de mutation.

Ainsi, effectuant une

pesée comparative soigneuse, le tribunal arrive à la conclusion que

l'inadvertance de l'autorité et la violation de la maxime d'office ne pèse en

tout cas pas d'un poids plus substantiel que la négligence de la recourante. A

l'évidence, la recourante n'a pas fait preuve de la diligence que l'on eût été

en droit d'attendre de la part d'un administré, a fortiori s'agissant d'un

établissement bancaire doté d'unités internes fiscales et juridiques

spécialisées.

c) On doit par

conséquent retenir de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité

intimée n'a pas accueilli la demande en répétition de l'indu formée par la

recourante, aucune des conditions de l'art. 65 al. 1 LMSD n'étant réalisées

dans le cas d'espèce.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent le tribunal à rejeter et à confirmer la décision attaquée;

la recourante succombant, il se justifie de mettre un émolument judiciaire à sa

charge et de ne point lui allouer de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du 16 novembre 1999 de l'Administration cantonale des impôts

est confirmée.

III. Un émolument

judiciaire de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge de la

Banque cantonale de Genève SA.

V. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 25 septembre 2000

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint