TA - FI.1999.0083 - 2000-06-08 - c/ACI

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N° affaire:

FI.1999.0083

Autorité:, Date décision:

TA, 08.06.2000

Juge:

EP

Greffier:

PG

Publication (revue juridique):

Ref. TF:

Nom des parties contenant:

c/ACI

ACTIONNAIRE

CHARGES COMMERCIALES{DROIT FISCAL}

DÉDUCTION DES INTÉRÊTS PASSIFS

PIÈCE COMPTABLE

SOUSTRACTION D'IMPÔT

TAXATION CONSÉCUTIVE À UNE PROCÉDURE

USAGE PERSONNEL

AIFD-130

AIFD-131-2

aLI-109

aLI-128

Résumé contenant:

Confirmation de reprises ayant trait à la prise en charge par la société de frais sans justificatifs et/ou de frais privés des actionnaires. Massgeblichkeitsprinzip. Soustraction intentionnelle et par négligence; application de la partie générale du CP (not. 63).

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 8 juin 2000

sur le

recours interjeté par:

1) A.________ et fils SA, à X.________,

2) B.________ et consort, à Y.________,

3) C.________ et consort, à X.________, tous représentés par

le cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard, 1053 Cugy

contre

les décisions de rappel d'impôt, de taxation

définitive et d'amendes prononcées les 30 novembre 1999 et 29 février 2000 par l'Administration

cantonale des impôts, périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994, tant en matière

d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal.

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition

de la section: M. Etienne

Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.

Greffier: M. Patrick Gigante.

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ & fils

SA, à X.________, a été constituée le 27 décembre 1984 sous la raison sociale

D.________ & Fils SA; elle a repris certains actifs et passifs de

D.________ et Cie. Son but, tel qu'il figure au feuillet du registre du

commerce, est "achat, vente, importation, exportation de tous matériaux

de construction, de peinture et de tous combustibles; tous transports et la

location de matériel de transport et de bennes". Jusqu'à fin 1994 en

tous cas, B.________ et C.________ en étaient les seuls actionnaires et

administrateurs. Sa raison sociale a été modifiée le 7 octobre 1997.

B. Cette société a fait

l'objet, par avis d'ouverture du 6 octobre 1992, d'une enquête de la part de

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer

si le bénéfice net déclaré correspondait à la réalité ou si la société avait

bénéficié durant les périodes précédentes de ristournes non déclarées. Le 16

décembre 1992, elle a adressé à l'ACI une liste des ristournes qu'elle a

concédées à ses clients. Deux avis d'interruption de la prescription lui ont

été adressés les 25 juin et 27 octobre 1993; le 27 juin 1995, la société a été

avisée que la taxation de la période 1993/94 demeurait provisoire. Le contrôle

fiscal, initialement prévu pour le 16 décembre 1996, a été reporté au printemps

1997 à la demande de la société, puis a débuté le 18 novembre 1997; entre-temps

un avis interruptif avait été adressé à celle-ci le 13 décembre 1996.

En date du 11 novembre

1992, l'ACI a par ailleurs informé chacun de actionnaires B.________ et

C.________ de l'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale; aucun avis

n'a toutefois été adressé à ceux-ci avant le 17 juin 1998, date à laquelle elle

a requis pour la première fois des informations de B.________.

Un avis de prochaine

clôture a été adressé à la société en date du 13 janvier 1999. Les

représentants de l'ACI ont rencontré les actionnaires et leur conseil,

Jean-François Meillard, le 4 mars 1999; à l'issue de cet entretien l'autorité

fiscale est partiellement entrée dans les vues des contribuables; elle a

cependant procédé à un complément d'enquête sur d'autres points. Les

actionnaires se sont vus notifier pour leur part, le 25 janvier 2000, un avis

de prochaine clôture.

C. a) Par décisions du 29

novembre 1999, l'ACI a notifié à A.________ SA les rappels d'impôt relatifs aux

périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, taxées de façon définitives, tant en

impôt fédéral direct qu'en impôt cantonal et communal; elle a également notifié

les taxations définitives pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994.

Ainsi, en matière

d'impôt fédéral direct:

Période

fiscale

1987-1988(déf.)

1989-1990(déf.)

1991-1992(pr.)

1993-1994(pr.)

Bénéfice

déclaré

313'600,00

668'900,00

489'500,00

86'800,00

Bénéfice

corrigé

334'800,00

717'700,00

598'500,00

175'700,00

Reprise sur

bénéfice

21'200,00

48'800,00

109'000,00

88'900,00

Rappels

d'impôt

4'155,20

9'564,80

26'378,00

9'610,00

S'agissant de l'impôt cantonal et communal:

Période

fiscale

1987-1988(déf.)

1989-1990(déf.)

1991-1992(pr.)

1993-1994(pr.)

Bénéfice

déclaré

313'600,00

668'900,00

489'500,00

86'800,00

Bénéfice

corrigé

334'800,00

736'400,00

606'100,00

180'100,00

Reprise sur

bénéfice

21'200,00

67'500,00

116'600,00

93'300,00

Rappels

d'impôt

12'720,00

39'406,00

79'658,50

27'234,70

En outre la société s'est vue infliger des amendes de

2'000 et 5'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes

1987-1988 et 1989-1990, de 7'000, respectivement 2'000 francs pour

tentative de soustraction à l'IFD durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994.

Quant à l'impôt

cantonal et communal, des amendes de 5'000 et 12'000 francs ont été infligées à

la société pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les

éléments imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au

bénéfice durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, conformément à l'art. 128

al. 2 lit. a LI.

b) Par décisions du 29

février 2000, l'ACI a notifié à B.________ et à C.________, pour chacun d'entre

eux, ses décisions tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt

cantonal et communal.

aa) S'agissant tout

d'abord de B.________ et consort, à teneur de la décision en matière d'impôt

fédéral direct qui leur a été notifiée, les reprises suivantes ont été opérées

et des rappels ainsi que des impôts ont été perçus selon le calcul suivant:

Période

fiscale

1987-1988(déf.)

1989-1990(déf.)

1991-1992(pr.)

1993-1994(pr.)

Revenu déclaré

143'300

117'200

151'700

86'200

Revenu corrigé

153'900

146'800

204'500

116'900

Reprise sur

déclaration

10'600

29'600

52'800

30'700

Rappels

d'impôt

2'798,40

7'696

13'728

6'228

Quant à l'impôt cantonal et communal dû par B.________,

l'ACI a effectué les calculs suivants:

Période

fiscale

1987-1988(déf.)

1989-1990(déf.)

1991-1992(pr.)

1993-1994(pr.)

Revenu déclaré

143'300

116'200

143'900

72'300

Revenu corrigé

153'900

148'000

209'900

121'300

Reprise sur

déclaration

10'600

31'800

66'000

49'000

Rappels

d'impôt

5'114,30

15'313,60

32'972,50

20'071,70

B.________ s'est en outre vu infliger des amendes de

1'000 et 4'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes de

taxation 1987-1988 et 1989-1990, de 5'000 et 2'000 francs pour tentative de

soustraction durant les deux périodes subséquentes. Quant à l'impôt cantonal et

communal, des amendes de 1'500 et 6'000 francs lui ont été infligées

pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les éléments

imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu

déclaré durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, conformément à l'art. 128

al. 2 lit. a LI.

bb) Pour leur part,

C.________ et consort se sont vus notifier en matière d'impôt fédéral direct,

une décision de rappel d'impôt et une taxation selon le calcul suivant:

Période

fiscale

1987-1988(déf.)

1989-1990(déf.)

1991-1992(pr.)

1993-1994(pr.)

Revenu déclaré

154'300

165'400

159'400

96'000

Revenu corrigé

164'800

185'500

208'700

144'300

Reprise sur

déclaration

10'500

20'100

49'300

48'300

Rappels

d'impôt

2'772

4'966

7'568

5'148

Quant à l'impôt cantonal et communal dû par C.________

et ct, l'ACI a effectué les calculs suivants:

Période

fiscale

1987-1988(déf.)

1989-1990(déf.)

1991-1992(pr.)

1993-1994(pr.)

Revenu déclaré

154'300

165'400

159'400

96'000

Revenu corrigé

164'800

185'500

209'500

144'200

Reprise sur

déclaration

10'500

20'100

50'100

48'100

Rappels

d'impôt

2'736,20

10'069,40

24'431,40

19'562,30

En outre, C.________ s'est vu infliger des amendes de

1'000, respectivement 2'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les

périodes 1987-1988 et 1989-1990, de 3'000 et 2'500 francs pour tentative de

soustraction à l'IFD durant les deux périodes subséquentes. Quant à l'impôt

cantonal et communal, des amendes de 800, respectivement 3'200 francs

lui ont été infligées durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les éléments

imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu

déclaré durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, conformément à l'art. 128

al. 2 lit. a LI.

D. Agissant en temps utile

par leur mandataire Jean-François Meillard, A.________ & Fils SA, d'une

part, B.________ et consort, C.________ et consort, d'autre part, se sont

pourvus auprès du Tribunal administratif à l'encontre des décisions prononcées

à leur encontre, concluant à leur annulation; en ce qui concerne l'impôt

fédéral direct, ils ont renoncé à la procédure de réclamation.

Le Tribunal

administratif a tenu audience le 9 mai 2000, à Lausanne, au cours de laquelle

il a entendu les parties, soit B.________ personnellement (son frère C.________

étant en revanche absent), lequel était assisté de H.________, comptable de la

société, et de Jean-François Meillard, mandataire; l'ACI était, pour sa part,

représentée par Françoise Chappuis, inspectrice, et Christiane Schaffer,

juriste.

Considérants

1.

On constate que, par

courriers des 6 octobre et 11 novembre 1992, l'ACI a annoncé à A.________ &

fils SA, respectivement B.________ et C.________, qu'une enquête était en

cours; à titre préliminaire, il y a lieu de s'assurer que la prescription a

bien été interrompue dans le cas d'espèce.

a) A teneur de l'art.

133.

LI:

"La contravention est

prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription

est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du

Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en

cours.

Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est

donnée dans le délai d'une année."

Cette disposition se

rapporte à l'ensemble de la procédure en soustraction, évoquée à l'art. 129 LI

(v. arrêt FI 96/057 du 5 novembre 1996, confirmé par ATF du 22 mai 1997, publié

in RDAF 1998 II 179). On retient tout d'abord de son alinéa premier qu'elle

fait courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er

janvier de l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La

prescription est atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans

l'intervalle, elle ait été valablement interrompue.

De façon générale, en

droit civil, la prescription est interrompue, notamment, "(...) lorsque

le créancier fait valoir ses droits par des poursuites, par une action ou une

exception devant un tribunal ou des arbitres, par une intervention dans une

faillite ou par une citation en conciliation" (art. 135 ch. 2 CO). En

droit administratif, on entend par acte interruptif tout acte propre à faire

admettre la prétention en question, visant à faire avancer la procédure et

accompli dans une forme adéquate (cf. Pierre Moor, Droit administratif II,

Berne 1991, n° 1.3.1, p. 54). La prescription du droit de taxer est, à teneur

de l'art. 98a al. 3 LI, interrompue "(...)par tout acte de l'autorité

tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance

de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement

responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par

l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale". Il ressort de

l'art. 133 al. 1 LI que la prescription de la soustraction est interrompue par

la notification d'un avis d'ouverture portant sur l'ensemble de la période à

laquelle s'étendent les investigations de l'autorité dans le cadre d'une

procédure unique (v. ATF 97 I 177; 75 I 179; CCRI, prononcé S. du 14 mai 1965).

Cette opération est cependant, à elle seule, inefficace.

On retire en effet de

l'art. 133 al. 2 LI que l'avis interruptif de la prescription, qui se résume

parfois à une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque

sorte, pour être efficace, être validé, non par un nouvel avis mais par une

opération d'instruction dans le délai d'une année, la suite requise par le

législateur consistant en tout acte qui continue l'enquête en cours et la

rapproche de son but (v. RDAF 1957, 205, cons. 2; dans le même sens, FI 98/007

du 18 mai 2000). Rien n'empêche toutefois l'administration d'agir en un seul

mouvement, en procédant, simultanément à l'ouverture de la procédure en

soustraction, à des mesures d'instruction. Dans une situation de ce genre,

l'avis interruptif se révèle, d'emblée, efficace; il n'est nul besoin de le

valider ultérieurement par une opération supplémentaire d'instruction avant

l'échéance du délai interrompu. Il tombe sous le sens, vu la teneur de l'alinéa

premier, que les opérations d'instruction ne peuvent, en principe, être

dirigées qu'à l'encontre des contribuables ayant reçu l'avis d'ouverture de la

procédure de soustraction; comme on le verra ci-dessous, cette règle n'est

toutefois pas absolue.

Lorsque ces conditions

sont réunies, c'est bien un deuxième délai de prescription qui commence à

courir (v. art. 137 al. 1 CO), dont la durée est identique au premier délai de

quatre ans (v. sur ce point, Eugen Bucher, Schweizerisches Obligationenrecht,

2.

Auflage, Zürich 1988, p. 468; Moor, ibid. - délai reparti "ab

ovo" -; réf. citées). A noter qu'un nouveau délai naît aussi, par la

suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la

créance d'impôt. Se pose toutefois la question de savoir à compter de quel jour

ce deuxième délai court. L'art. 98a al. 3 LI, deuxième phrase, reprend mot pour

mot sur ce point le texte de l'art. 137 al. 1 CO; on en retire que le dies a

quo de la prescription du droit de taxer est le jour suivant l'envoi de l'acte

interruptif. L'art. 133 LI pose, pour sa part, une règle spéciale puisque son

alinéa 2 subordonne, on l'a vu, l'efficacité de l'acte interruptif à la

condition suspensive qu'une suite lui soit donnée dans l'année. Dès lors, on

peut hésiter entre la confirmation de la règle posée à l'art. 98 al. 3,

deuxième phrase, LI ou celle consistant à faire partir le nouveau délai le

lendemain du jour où la mesure d'instruction validant l'avis interruptif a été

effectuée. Le Tribunal a donc posé comme règle, dans un souci de clarté, que le

dies a quo est, dans ce cas, le 1er janvier de l'année suivant celle durant

laquelle l'avis interruptif a été notifié; c'est ainsi que sa jurisprudence

doit être interprétée (v. arrêts FI 96/070 du 25 août 1999; 96/088 du 17 juin

1997).

aa) En l'occurrence,

l'avis notifié le 6 octobre 1992 à la société recourante, informant celle-ci de

l'ouverture d'une procédure en soustraction, constitue à la fois un avis

interruptif et une mesure d'instruction. On relève en effet, d'une part, que de

nombreuses pièces sont requises de la contribuable, d'autre part, que celle-ci

a admis le caractère incomplet de ses déclarations. On retient en effet de la

correspondance de A.________ & fils SA du 15 octobre 1992 que la société

recourante a bien accepté d'entrer en matière; elle a par ailleurs annoncé le

dépôt d'une liste de ristournes dont ses clients ont été gratifiés, liste

remise à l'ACI le 16 décembre 1992. Dès lors, à tout le moins à l'égard de la

société recourante, la prescription a bel et bien été interrompue jusqu'au 31

décembre 1996. Or, entre-temps, l'ACI a, par courrier du 26 novembre 1996, annoncé

le début du contrôle pour le 16 décembre 1996; même si, à la demande des

recourants, cette date a été repoussée, l'autorité n'en a pas moins procédé, de

sorte que la prescription a derechef été valablement interrompue.

bb) La question est

plus délicate à résoudre s'agissant des actionnaires; on relève en effet

qu'entre le 11 novembre 1992, date de notification de l'avis d'ouverture et la

requête de production de pièces du 17 juin 1998 - et encore, celle-ci n'a été

adressée qu'à B.________ et avec référence exclusive à la période 1995-1996 -,

aucune communication quelconque n'a été adressé aux actionnaires à titre

personnel en relation avec la procédure en soustraction. Bien que ceux-ci

aient, par leur mandataire, expressément indiqué qu'ils renonçaient à se

prévaloir de la prescription, le tribunal doit, en vertu de la maxime d'office,

s'assurer que, nonobstant la constatation qui précède, la prescription n'est,

en ce qui les concerne, pas acquise, à tout le moins pour les périodes

1987-1988 et 1989-1990, voire même les deux périodes subséquentes. Il est vrai

que la question de l'examen d'office est disputée; tel ne devrait pas être le

cas lorsque l'administré renonce à s'en prévaloir (v. sur ce point, André

Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, pp. 661-662;

Moor, op. cit., p. 55). En l'occurrence, on admettra, s'agissant d'un délai de

prescription de l'action pénale, que cette dispute est hors de propos; la

question doit donc être résolue d'office.

aaa) En règle

générale, seuls les actes portés à la connaissance du débiteur sont

interruptifs (cf. ATF 100 Ib 277); cette règle n'est toutefois pas absolue. Il

ressort en effet de l'art. 136 al. 1 CO que la prescription interrompue contre

l'un des débiteurs solidaires ou l'un des codébiteurs d'une dette indivisible

l'est à l'égard de l'autre; constatant ainsi que la prescription à l'égard de

l'une des partie à l'acte de vente avait été interrompue en temps utile, le

tribunal a jugé, dans un arrêt FI 97/064 du 7 août 1997, que la prescription

n'était dès lors pas acquise à l'égard de l'autre partie, codébitrice solidaire

du droit de mutation. Relevons par ailleurs que dans un arrêt du 21 décembre

1983, le Tribunal fédéral a jugé que la mesure d'instruction adressée à une

société en nom collectif avait un effet interruptif de prescription vis-à-vis

des associés pris individuellement, de sorte que ces derniers ne peuvent

exciper ne pas avoir personnellement reçu la correspondance par laquelle

l'autorité fiscale tend à faire avancer la procédure (v. Archives de droit

fiscal 53, 262, cons. 2c).

Il est vrai que, dans

ce dernier cas, il a suffi au Tribunal fédéral de rappeler que la SNC n'était

ni personne morale, ni un sujet de droit indépendant (ibid.). La question se

pose ici en des termes différents puisque la société anonyme, d'une part, son

ou ses actionnaires, d'autre part, sont des contribuables distincts et,

surtout, qu'aucune solidarité n'est instituée entre eux. Les rapports entre ces

derniers se caractérisent essentiellement par une coexistence entre deux sujets

de droits distincts, la société personne morale, d'une part, l'actionnaire

personne physique, d'autre part (v. sur ce point, parmi les nombreux

commentaires, Roland Ruedin, Droit des sociétés, Berne 1999, nos 702 et ss, pp.

137-139). Cette coexistence est du reste consacrée en droit fiscal par le

principe de double imposition économique dont il résulte que les profits

générés par la société sont frappés deux fois, d'abord auprès de celle-ci,

puis, lors de la distribution ultérieure aux actionnaires, auprès de ces

derniers (cf., notamment, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et

Francfort s/Main 1998, § 10, n° 24, p. 170, réf. citées). Ce principe a une

incidence tant en droit fiscal matériel (et en droit pénal fiscal dont,

contrairement au droit pénal général, la personne morale est un sujet de droit;

v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht II, 8. Auflage, OREF,

Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 55 Nr. 23, p. 1049) qu'en droit fiscal formel; la

société et son actionnaire font toujours l'objet de procédures de taxation

séparées. Cette règle ne souffre aucune exception, même dans les cas au

demeurant fréquents où l'étroitesse des relations entre les deux sujets de

droit pose une série de problèmes dont la résolution tend à rendre moins

étanche la barrière virtuelle érigée entre eux, soit par exemple dans les

sociétés dites de famille ou, surtout, dans les sociétés à actionnaire unique.

Si, dans cette dernière situation, la question de l'indépendance juridique de

la société vis-à-vis de son actionnaire a, sous l'angle de la réalité

économique, parfois été soulevée (v. Ruedin, op. cit., nos 709 et ss), elle n'a

en revanche jamais rencontré d'écho en droit fiscal, à tout le moins sous

l'angle matériel.

Dès lors, on pourrait

retenir de ce qui précède que la procédure ouverte à l'encontre des

actionnaires doit être distinguée de celle ouverte à l'encontre de la société;

cela aurait notamment pour conséquence que l'interruption du délai de

prescription à l'égard de la seconde ne vaut pas à l'égard des premiers. Ainsi,

dans le cas d'espèce, l'avis d'ouverture de la procédure en soustraction

adressé le 11 novembre 1992 à B.________ et C.________ a interrompu le délai de

prescription de l'art. 133 LI, faisant courir un nouveau délai de quatre ans à

compter du 1er janvier 1993. Or, comme aucune opération d'instruction n'a été

dirigée à l'encontre des actionnaires personnes physiques au 1er janvier 1998,

la poursuite des soustractions commises par ceux-ci durant les périodes

1987-1988, 1989-1990 serait rendue impossible par l'effet de la prescription.

Il en irait de même pour la période 1991-1992, quand bien même celle-ci n'a été

taxée que de façon provisoire. Le sort des soustractions commises durant la

période 1993-1994 - également taxée de façon provisoire - serait au demeurant

identique; on relève en effet qu'aucune opération d'instruction n'a été

effectuée à l'encontre des actionnaires jusqu'au 31 décembre 1998. Certes,

B.________ s'est vu réclamer, par courrier du 17 juin 1998, suivi de plusieurs

sommations, divers documents, mais toujours en relation avec les années de

calcul 1993 à 1996; la mesure d'instruction effectuée concernait donc les deux

périodes subséquentes. Enfin, les actionnaires ont été informés, par courrier

du 18 décembre 1998, que l'enquête se poursuivait; cet avis, qui n'est pas une

mesure d'instruction à proprement parler, n'a au surplus pas été validé par une

mesure d'instruction en 1999.

Quant aux reprises

fiscales à proprement parler, leur sort, toujours dans cette hypothèse,

partagerait celui des pénalités qui, si la prescription n'avait pas été

atteinte, auraient dû sanctionner tout comportement constitutif d'une

soustraction. On retire tout d'abord de l'arrêt FI 96/057, déjà cité, que, la

poursuite des soustractions pénales étant prescrite, le droit de procéder à des

rappels d'impôt pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 l'est également

puisque l'art. 133 LI est applicable à toute la procédure, sans distinction

entre le rappel d'impôt et la pénalité. Il en va de même s'agissant des deux

périodes subséquentes, taxées de façon provisoire. On relève, s'agissant de la

période 1991-1992, que la prescription est venue à chef le 31 décembre 1996.

Quant à la période 1993-1994, l'ACI n'y a jamais fait expressément référence,

ni dans l'avis du 11 novembre 1992, ni dans la correspondance qu'elle a

adressée à B.________ le 17 juin 1998; au 1er janvier 1999, le droit de taxer

de façon définitive cette dernière période serait donc prescrit.

bbb) On signale ici

que l'approche formaliste précitée est - pour partie en tout cas - battue en

brèche dans le nouveau droit (on pense ici aux art. 184 al. 2 LIFD et 58 al. 3

LHID; les réflexions de Martin Killias, Précis de droit pénal général, Berne

1998.

no 1639 vont d'ailleurs dans le même sens). Selon ces dispositions, en

effet, la prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la

poursuite du contribuable ou des participants à l'infraction commise par

celui-ci; l'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces personnes.

Il faut cependant

relever que ces règles visent l'hypothèse d'une même infraction, résultant de

l'acte de plusieurs participants (par exemple celle commise par la société,

respectivement les personnes physiques qui en sont les organes : art. 181,

spéc. al. 3 avec renvoi à l'art. 177 LIFD; art 57 al. 1 avec renvoi à l'art. 56

al. 3 LHID). La situation présente est un peu différente, en ce sens qu'elle a

trait à des infractions, liées certes, mais distinctes (la société,

respectivement les administrateurs-actionnaires ont rempli, séparément, des

déclarations d'impôt incomplètes).

ccc) Force est

toutefois de constater qu'une approche formellement rigoureuse de la règle

contenue à l'art. 133 al. 2 LI aboutirait à un résultat insatisfaisant dans le

cas d'espèce. Elle aurait en effet pour conséquence que la prescription de la

poursuite pénale serait atteinte à l'égard des actionnaires au 31 décembre

1996, faute pour l'ACI d'avoir validé en 1993, par des mesures d'instruction

notifiées à ceux-ci personnellement, l'acte interruptif d'ouverture de la

procédure en soustraction. Il est pourtant établi que ces mêmes actionnaires

ont, d'emblée, été informés du début du contrôle opéré par l'administration à

l'encontre de la société, ce qui ne pouvait du reste leur échapper, vu leur

qualité d'administrateurs de la société recourante. Cela explique du reste

qu'ils aient renoncé à se prévaloir de la prescription de la procédure pénale

ouverte à leur encontre. Par ailleurs, il est d'usage qu'une fois la procédure

en soustraction ouverte, le contrôle porte d'abord sur la société, ensuite

seulement sur les actionnaires, la répartition des éléments finalement repris

étant opérée en toute fin de parcours, ce que l'une des représentantes de l'ACI

a rappelé à l'audience; ainsi, cela n'aurait guère de sens d'imposer,

simultanément à l'envoi de réquisitions à la société anonyme, une notification

identique à chacun des administrateurs-actionnaires. L'essentiel est ici de

constater que, de l'instruction dirigée contre la société, les frères

A.________ ont inféré que la procédure se poursuivrait ultérieurement à leur

encontre. Cette solution doit conduire en l'occurrence le tribunal à retenir

qu'en définitive, l'acte interruptif de prescription validé à l'égard de la

société l'est également à l'égard de l'actionnaire lorsque celui-ci est en

outre administrateur et qu'il détient, à l'image des frères A.________, un

pouvoir de gestion effectif sur les affaires sociales. La question peut en

revanche demeurer ouverte pour l'actionnaire non administrateur.

ddd) La prescription

obéit par ailleurs à certaines règles de fond. Par surabondance de moyens, on

rappellera que son invocation peut, dans certaines circonstances, conduire à

des situations insatisfaisantes, en particulier lorsque le débiteur adopte un

comportement contradictoire, dont le créancier peut inférer qu'il reconnaît la

dette ou, du moins, entre en matière quant à cette reconnaissance. Il n'est pas

rare que, par son attitude, le débiteur incite le créancier à renoncer à

interrompre le délai de prescription ou dissuade celui-ci d'agir avant

l'échéance du délai de prescription; or, en se prévalant ultérieurement de

l'acquisition de la prescription, il commet en effet un abus de droit (v. ATF

113.

II 264, cons. 2e; 112 II 231, cons. 3e/bb). Cette règle a parfois été

appliquée en droit administratif (v. ATF 107 Ib 203; 106 Ib 231; 105 Ib 154).

De façon plus générale, il ne fait guère de doute que le principe de la

protection de la bonne foi, que ce soit comme principe général ou en

application du principe de la confiance, peut toujours être opposé à la

prescription (v. sur ce point, Jörg-Paul Müller/ Stefan Müller, Die Grundrechte

der schweizerische Bundesverfassung, Besonderer Teil, 2. Auflage, Bern 1991, p.

255). Le Tribunal fédéral l'a du reste rappelé dans un ATF 111 Ib 269, not.

cons. 3a/cc, pour mieux constater in casu que ce principe n'avait pas été violé

par l'autorité communale et que, dès lors, la créance de droit public en

expropriation matérielle que l'administré faisait valoir contre la collectivité

publique était bien frappée par la prescription (cf. en outre ATF 122 II 349).

Dans un arrêt du 29 janvier 1971, le Tribunal fédéral a rappelé que

l'institution de la prescription reposait sur le principe de la bonne foi; il a

donc jugé que, même si l'autorité de taxation avait renoncé à imposer certains

éléments du revenu, les contribuables devaient s'attendre que l'autorité de

recours, elle, en tienne compte, de sorte qu'ils n'ont pas été surpris à cet

égard dans leur bonne foi (Archives 41, 115, cons. 5b; v. en outre ATF non

publié du 30 septembre 1999, B. c/ TA VD et ACI, cons. 2e, en voie de

publication).

Des conséquences

concrètes doivent être retirées dans le cas d'espèce du rappel de ces

principes. Ainsi, on relève que B.________ et C.________ ont, en leur qualité

d'administrateurs de A.________ & fils SA, accusé, par courrier du 15

octobre 1992, réception de l'avis d'ouverture notifié le 6 du même mois à

celle-ci; ils ont d'emblée indiqué qu'ils entendaient y répondre "de

manière objective et complète" (soit notamment aux nombreuses demandes

de pièces qu'il comportait), ce qui a eu pour effet de faire courir un nouveau

délai jusqu'au 31 décembre 1996. Dans l'intervalle, les administrateurs de la

société ont été informés de ce que le contrôle débuterait le 16 décembre 1996;

or, ils en ont requis plusieurs fois le report, invoquant à la fois des motifs

tirés de l'organisation interne de la société et des raisons personnelles

(vacances, maladie...), de sorte que ce dernier a réellement débuté, à teneur

des notes de dossier produites, en décembre 1997. Ainsi, deux constatations

peuvent être retirées. En premier lieu, B.________ et C.________ étaient au

courant, depuis l'ouverture de la procédure en soustraction, des mesures

d'instruction dirigées par l'ACI contre A.________ & fils SA; ils ne

pouvaient donc pas ignorer le fait que l'instruction rejaillirait

ultérieurement sur leur situation, ne serait-ce qu'en raison de leur qualité

d'actionnaires de A.________ & fils SA et, à ce titre, de bénéficiaires des

prestations de celle-ci. En second lieu, c'est en faisant droit à leur demande

que l'ACI a finalement retardé d'une année le début du contrôle, initialement

agendé avant l'échéance du délai de quatre ans. Dans ces conditions, ce serait

de façon contraire à la bonne foi que les frères A.________ se seraient

ultérieurement prévalus de la prescription de la procédure en soustraction en

tant que celle-ci est dirigée à leur encontre. Du reste, ayant au demeurant

tiré eux-mêmes les conséquences d'un tel comportement contradictoire, ils ont

renoncé à invoquer ce moyen.

eee) En définitive, on

doit ainsi admettre, dans des situations de ce genre (sociétés de famille où

les directeurs-actionnaires ont effectivement connaissance du contrôle ouvert

contre la société; il faut en outre que ces derniers aient reçu un avis

d'ouverture du contrôle dirigé contre eux personnellement), que l'interruption

du délai de prescription de la poursuite des soustractions fiscales à l'égard

de la société est réputée valoir à l'égard des administrateurs-actionnaires.

Encore faut-il que la mesure d'instruction effectuée dans le cadre de l'enquête

dirigée contre la société soit susceptible d'avoir une incidence sur la

situation fiscale de ces derniers et conduire à une reprise d'impôt, voire à

une amende, également chez eux. Tel est bien le cas en l'occurrence; on doit

constater dès lors que la prescription relative instituée par l'art. 133 LI

n'était pas acquise à l'égard de B.________ et C.________, au jour où les

décisions attaquées ont été rendues.

b) En impôt fédéral

direct, la question de la prescription de la créance fiscale est réglée par

l'art. 128 AIFD, à teneur duquel:

"Les créances résultant de

l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court

dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au

recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut

être poursuivi en Suisse."

La notion d'acte

tendant au recouvrement de la créance est, selon la jurisprudence la plus

récente du Tribunal fédéral, plus large que l'acte visé à l'art. 133 LI; il

peut s'agir de communications officielles qui n'annoncent qu'un taxation

ultérieure et dont le but se limite à interrompre le cours de la prescription

(v. ATF 126 II 1, cons. 2c-f). Or, au vu de ce qui a été constaté ci-dessus,

force est admettre que ce délai a bien été observé par l'autorité intimée. Par

ailleurs, le délai imparti à l'autorité pour l'ouverture de la procédure de soustraction

est fixé à l'art. 134 AIFD; celle-ci doit agir dans les cinq ans dès la fin de

la période de taxation. Ce dernier délai a très clairement été respecté en

l'occurrence.

2.

Les recourants

contestent à l'autorité intimée le droit de procéder à des rappels d'impôt; ils

exposent que les conditions permettant à l'autorité fiscale de réviser une

taxation définitive au détriment du contribuable ne sont pas réalisées

puisqu'il n'y a pas eu soustraction de leur part dans le cas d'espèce, hormis

s'agissant des ristournes non déclarées. En bonne logique, ils contestent les

amendes qui leur ont été infligées en relation avec des faits non constitutifs

d'une soustraction.

a) La procédure de

révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de

remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations

fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin

1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai

1994). La situation doit être distinguée selon qu'il s'agit de réviser une

taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal ou en matière

d'impôt fédéral direct.

aa) En droit vaudois,

la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt

direct cantonal et communal. L'autorité intimée invoque à cet effet le contenu

de l'art. 109 LI dont l'alinéa 1er, première phrase, permet à l'autorité de

taxation de réviser la taxation définitive "(...)dans les trois mois

dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans

dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux

importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours". Selon la jurisprudence du

Tribunal administratif (arrêts FI 93/100, du 28 octobre 1994 et FI 93/101, du

15.

mars 1995), cette règle exige seulement que la procédure de révision soit

entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision,

mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette

échéance.

Par faits nouveaux, on

entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts

après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant

que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que

l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir

déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de

manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment

lit. b, OJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la

loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5,

p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi,

Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp,

Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991

nos 1300 et ss; v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1

et ss). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie

de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première

décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait,

postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui

se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée

sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir

dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon

Moor, ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision

différente s'ils avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus

généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche

Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich

1985, pp. 96-97).

Dans plusieurs arrêts,

le Tribunal administratif a ainsi dénié le droit de l'autorité fiscale de

revenir sur des taxations définitives, en particulier lorsqu'elle disposait

déjà, durant la procédure de taxation, de tous les éléments nécessaires pour

apprécier la situation du contribuable (v. FI 96/053 du 15 octobre 1997, publié

in StR/RF 1999, p. 204, cons. 5b; FI 96/022 du 19 mars 1997, cons. 2b/bb;

96/057 du 5 novembre 1996, cons. 5b). Dans un arrêt FI 95/024 du 14 mars 1997,

il a même jugé qu'un rappel d'impôt était exclu lorsque le contribuable a

déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu et sa fortune

ou son bénéfice net et son capital propre, et que l'autorité en a admis

l'évaluation, même si celle-ci se révèle ultérieurement insuffisante. Cela

étant, le contribuable n'est pas pour autant affranchi de son obligation

d'information à l'égard des autorités fiscales; il ne saurait en particulier

résister valablement à la révision d'une décision définitive par l'autorité de

taxation en soutenant que le fait concluant invoqué par celle-ci a déjà été

porté durant la procédure à la connaissance d'une autre autorité. La jurisprudence

retient en effet, dans de telles hypothèses, qu'il ne suffit pas qu'une

autorité fiscale soit nantie d'une telle information, mais qu'il appartient

plutôt à la personne physique concernée de déclarer auprès de l'autorité de

taxation dont elle relève le revenu qu'elle a pu percevoir d'une personne

morale à laquelle elle est liée; autrement dit, ce dernier contribuable ne

saurait renoncer à déclarer de tels montants, en partant de l'idée que les

autorités fiscales se communiqueront entre elles les informations utiles (dans

ce sens, v. StE 1986 ZH B 97.41 no 3; v. aussi StE 1994 ZH B 97.41 no 7 et SO B

97.41

no 6, ainsi que les références citées). Dans l'arrêt FI 96/053 précité,

le Tribunal administratif a ainsi écarté le moyen invoqué par le contribuable,

personne physique, lequel objectait à la demande de révision de la commission

d'impôt compétente le fait que le transfert de la fortune libre d'un fonds de

prévoyance avait déjà été annoncé au Département de l'intérieur puis à la

Section des personnes morales de l'ACI.

On rappellera par

ailleurs que la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler

rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle

de la soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra

ci-dessous, ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation

définitive hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 96/053, déjà cité),

cette solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss

LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce

point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in

Archives 61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister,

Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi

Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le

système mis en oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le

nouveau régime de la LIFD).

bb) S'agissant du

droit fédéral, on admet que la révision des taxations, quand bien même elle

n'est pas prévue par l'AIFD (les dispositions de la LIFD, soit notamment l'art.

151, ne sont ici pas applicables), est possible en application des art. 136 ss

OJF, par analogie. La jurisprudence a retenu cette solution en considérant que

la possibilité de procéder à une révision découle de la garantie de l'art. 4

ancienne Cst; elle a donc limité celle-ci aux cas de révisions opérées en

faveur du contribuable. Au contraire, elle a exclu la voie de la révision en

défaveur du contribuable, à défaut de base légale, sauf en cas de soustraction;

les arrêts du Tribunal fédéral qui retiennent cette solution la fondent sur

l'art. 129 al. 1 AIFD, seule disposition en effet à prévoir le rappel d'impôt

(dans ce sens Archives 52, 454, spécialement p. 457 s. et références citées).

Cependant, d'autres arrêts admettent néanmoins la possibilité de corriger une

taxation, après son entrée en force et en faveur du fisc, lorsque celle-ci

repose sur une erreur manifeste, qui n'a pas pu échapper au contribuable

(Archives 55, 516 et références citées; on s'approche ici à vrai dire de la

notion de nullité des décisions administratives); ce dernier arrêt laisse aussi

entendre que la question d'une révision en défaveur du contribuable pourrait

être réexaminée, même si celle-ci ne doit de toute façon pas être admise trop

facilement (v. ATF du 14 octobre 1998, publié in StR/RF 1999, p. 196, cons.

4b).

On notera ici que le

Tribunal administratif, sans s'en expliquer longuement, avait retenu pour sa

part que la révision était possible en matière d'impôt fédéral direct, en

application par analogie des art. 136 ss OJF, ce au détriment du contribuable

également; il avait déduit cette solution non pas de l'art. 4 Cst, mais des

principes généraux du droit (v. à ce propos arrêts du 8 juillet 1993, FI

91/076, consid. 2; du 28 octobre 1994, FI 93/0100; du 15 mars 1995, FI 93/0101;

v. également, arrêt du 5 mai 1994, FI 93/046, qui retient implicitement cette

solution; v. enfin arrêt du 19 mars 1997, FI 96/022). Depuis l'arrêt FI 96/053

du 15 octobre 1997, le tribunal est revenu sur sa jurisprudence pour s'en tenir

désormais à celle dégagée par le Tribunal fédéral (Archives 52, spéc. p. 457

s.). Autrement dit, la révision d'une taxation définitive n'est possible au

détriment d'un contribuable qu'en cas de soustraction, la base légale

nécessaire faisant défaut pour une ouverture plus large de cette voie. Apparaît

en définitive comme décisive la pratique recommandée par l'AFC, qui a prévalu

jusqu'à l'entrée en vigueur de la LIFD (v. à ce propos la circulaire établie

par celle-ci, en septembre 1992, intitulée "Impôt fédéral direct,

Innovations apportées par la LIFD", p. 33). Dès lors, même si la solution

retenue à plusieurs reprises par le tribunal peut paraître défendable, il

convient néanmoins de se rallier plutôt, pour des motifs d'égalité de

traitement, à celle suggérée par le Tribunal fédéral (dans l'arrêt paru aux

Archives 52, 454) et généralement admise dans la pratique.

cc) Il ressort de

cette distinction que les décisions ayant trait à l'impôt fédéral direct

devraient être réformées, si ces dernières procèdent un rappel d'impôt

(périodes 1987-1988 et 1989-1990), lors même qu'elles ne retiennent pas

l'existence d'une soustraction de la part des contribuables (ad chiffre 2,

tableau des reprises). Il est vrai que, comme on le verra ci-dessous au

considérant 3, cette remarque n'a qu'une portée réduite, ce d'autant que

l'autorité intimée soutient avoir tenu compte de la jurisprudence précitée dans

le cadre de ses taxations pour l'impôt fédéral direct (il conviendra bien

évidemment de vérifier ce point ci-après); cela explique, selon elle, la

différence des reprises opérées en matière d'impôt cantonal et communal,

respectivement en matière d'impôt fédéral direct pour les périodes taxées

définitivement.

b) En droit fiscal

suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du

compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54

al. 1 LI). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société

anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le

commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959

CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et

profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf.

Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994,

p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de

pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le

résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf.

Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). Comme on le verra au

considérant suivant, la plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes,

entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfice.

aa) Parmi les

prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et

entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al.

1.

lit. b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion,

il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux

membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers,

si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition

de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne

correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était

manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le

bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société

ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a

répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève

indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des

salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz

Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss.,

not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème

éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v.

également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références

citées).

Les dépenses fictives,

comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la

société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir

perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 94/0106 du 5

octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là

d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan

civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double

imposition économique (cf. ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA

contre TA VD et ACI).

bb) Les prestations

appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction

d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de

soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en

matière fiscale au sens des art. 129bis LI, respectivement 130bis AIFD; le

Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que

dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une

soustraction qualifiée.

aaa) En droit fédéral,

l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a

pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a

violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de

collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives 52, 454; 54, 660;

56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,

mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en

force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de

l'art. 131 al. 2 AIFD, lequel exige un acte intentionnel.

Les conditions de la

soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de

distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en

force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en

danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes

nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas

abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un

terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative"

dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI

91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera cependant que les autorités

fiscales ont pour pratique, en présence d'une telle "tentative" de

soustraction, de réduire l'amende à la moitié de celle qui serait prononcée en

cas de soustraction consommée.

Pour que les éléments

objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout

d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments

imposables et ensuite, s'agissant des personnes physiques, démontrer que ces

montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la

condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de

manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. On se référera

aux définitions de l'art. 18 CP pour opérer la distinction entre ces deux

hypothèses. Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère

intentionnel de la soustraction est rapportée lorsqu'il est établi de manière

suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact

ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faudrait

alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,

c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une

taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette

possibilité (dol éventuel; cf. Archives 62, 668; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B

101.

, no 6; v. aussi Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der

direkten Bundessteuer, diss., Bern 1991, § 10 no 2.3, pp. 82-83). Au contraire,

l'acte relève de la négligence si l'intéressé, par une imprévoyance coupable,

agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte

(art. 18 al. 2 CP); l'imprévoyance est coupable, lorsque l'auteur n'a pas usé

des précautions commandées par les circonstances ou par sa situation

personnelle (al. 3). Lorsqu'on retient que le contribuable a agi par

négligence, de façon consciente ou inconsciente (v. sur ce point, ATF 121 IV

249; 96 IV 99), cette circonstance peut apparaître comme un facteur de

réduction de la quotité de l'amende (Behnisch, op. cit., pp. 85-86).

Conformément aux

articles 63 et 333 CP, toutes les circonstances permettant d'apprécier le degré

de culpabilité du contribuable doivent entrer en considération dans la fixation

de l'amende (v. Laurent Moreillon, La procédure applicable à la répression des

infractions fiscales: procédure administrative ou procédure pénale?, in RDAF

1999, p. 41 et ss, not. 54). Dans l'application de l'art. 63 CP, le Tribunal

fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (in Schweizerisches

Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient

guider le juge dans la détermination de la peine (v. ATF 117 IV 112; 116 IV 289

et 296 cons. 2b). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP

en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du

condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine

correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être

pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de

famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit

en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes

économiquement faibles (cf. ATF 114 Ib 27).

bbb) On rappellera encore que les amendes

prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions pénales, au

sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable, en

particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992, 324),

avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce propos

Moreillon, op. cit., spécialement p. 51 ss). On précisera, s'agissant de la

portée de ce dernier principe qu'il n'empêche pas les Etats contractants

d'adopter des règles fixant des présomptions de fait ou de droit; une telle

solution n'est pas contraire en principe à la convention, pour autant que les

règles de preuve en question ne dépassent pas des limites raisonnables, prenant

en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de la défense (v. à

cet égard arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 octobre 1988

en la cause Salabiaku: Publications de la CEDH, série A, no 141, spéc. no 28

ss, p. 15 ss; dans le même sens ATF 121 II 257, spéc. consid. 3 let. e, p. 269

s.) Cette jurisprudence invite ainsi le juge à observer une certaine prudence à

l'endroit de règles posant de telles présomptions, l'intéressé devant bien

évidemment être habilité à établir son innocence (dans ce sens, v. Moreillon,

op. cit., p. 52; v. aussi Henri Torrione, Les infractions fiscales, in OREF,

Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, 243 ss, spéc. p. 279 ss et réf.

cit.). Concrètement, l'on peut retenir, même dans le domaine pénal, qu'il

appartient à l'autorité fiscale de prouver que des éléments de revenus n'ont

pas été déclarés, sans qu'elle doive apporter au surplus la preuve négative de

l'absence de faits entraînant une réduction ou une exonération d'impôt (dans ce

sens, v. un arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, résumé in JAAC

58.

); une telle répartition du fardeau de la preuve ne viole pas la

présomption d'innocence.

3.

On examinera ci-après

chacun des postes contestés des décisions attaquées à la lumière de ce qui

précède, en adoptant la numérotation choisie par l'autorité intimée dans sa

décision du 30 novembre 1999, qui concerne la société, et en tirant des

conclusions tant pour la société que pour le ou les actionnaires concernés.

a) A titre liminaire,

on observe que le litige a trait aux périodes 1987-1988 à 1993-1994; les

recourants ont cependant conclu à ce que le tribunal ait également à connaître des

périodes 1995-1996 et suivante, afin de trancher les questions soulevées dans

leur globalité. Au demeurant, ces périodes n'ont pas encore fait l'objet de

décisions, de sorte que le tribunal serait, s'il venait à accueillir la requête

des recourants, contraint de suspendre la présente procédure dans cette

attente. Or, entre-temps, le délai de prescription absolue institué par l'art.

98a al. 4 LI viendrait, le 31 décembre 2000, à échéance, s'agissant de la

période de taxation 1987-1988 en tous cas. Ainsi, la requête des recourants,

qui, sous cet angle, pourrait apparaître de nature dilatoire et entraîner un

préjudice irréparable (v. dans ce sens arrêt FI 96/057 du 5 novembre 1996),

doit être écartée.

b) L'autorité intimée

a tout d'abord effectué une série de reprises pour des opérations qui, selon

elle, seraient constitutives d'une soustraction, respectivement d'une tentative

de soustraction.

ad 1.01) Les

recourants ne remettent pas en cause les reprises, ni les pénalités dont elles

sont accompagnées, en relation avec les ristournes non déclarées dont la

société, ainsi que ses actionnaires ont bénéficié.

ad 1.03 et 1.04)

L'autorité intimée a repris au bilan de la société et dans les déclarations de

B.________ et consort certains prélèvements opérés directement par

l'actionnaire sur le compte de la société, selon le calcul suivant:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

6'500

6'000

7'480

5'550

2'000

2'935

30'465

L'autorité intimée a effectué une reprise analogue,

mais beaucoup moins importante, dans le comptes de la société, s'agissant des

prélèvements opérés par C.________ et comptabilisés, sans justificatif non

plus, dans les charges de A.________ & fils SA:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

300.

224.

501.

608.

1'633

Mis à part le montant de 5'550 fr. comptabilisé au 31

décembre 1990 sur le compte "Salaires du personnel" et prélevé par la

caisse, les reprises groupées sous 1.03 concernent toutes des prélèvements que

B.________ a, selon ses explications, opéré en remboursement de frais, sans

justificatifs toutefois. En audience, celui-ci a indiqué que les deux frères se

partageaient en fait la gestion de l'entreprise; alors que C.________ exerce

pour l'essentiel son activité à l'extérieur, lui-même est plus particulièrement

chargé des tâches administratives internes. Dès lors, B.________ a prélevé dans

la caisse ou sur le compte bancaire de la société divers montants dont il

aurait eu au fur et à mesure besoin pour faire face à des frais administratifs.

Or, aucune pièce probante, si ce n'est, parfois, des tickets de caisse de la

société sur lesquels figure une mention manuscrite, n'a été versée à la

comptabilité pour justifier ces prélèvements. Les recourants soutiennent qu'il

s'agit là d'une négligence de leur part. S'ils admettent la reprise dans la

société, et, dans son principe, chez l'actionnaire concerné, ils en contestent

en revanche la quotité chez ce dernier; B.________ soutient qu'il ne saurait,

compte tenu de la structure mise en place par les deux frères pour la gestion

des affaires sociales, devoir supporter seul les conséquences de cette

négligence. La reprise opérée dans les comptes de la société devrait, selon

lui, être partagée par moitié entre lui-même et son frère C.________, pour la

taxation de ces derniers. La société et les actionnaires concernés sont en

revanche d'accord pour contester le fait que cette reprise soit constitutive

d'une soustraction.

Quant au principe, la

reprise, tant auprès de la société que chez les actionnaires concernés, de

frais payés par elle, mais non justifiés par pièces, n'est guère contestable

(v. sur ce point, Rivier, op. cit., n° 33.4.4.2, p. 269; Känzig, vol. II, n° 82

ad art. 49 AIFD; références citées). Il est indéniable que B.________ a

bénéficié des prélèvements qu'il a constamment opérés sur six ans; s'il ne peut

rapporter la preuve que ces montants étaient bien destinés à la société, qu'il

a, par exemple, avancé certaines sommes en payant lui-même certains frais de sa

poche et qu'il s'est ultérieurement remboursé à due concurrence, la reprise

effectuée chez lui sera confirmée. La charge de prouver que les dépenses

correspondant aux frais portés en compte sans justificatif étaient réelles et

justifiées par l'usage commercial pèse en effet sur le contribuable; or, aucune

preuve n'a été fournie dans le cas d'espèce, ce qui permet au tribunal de

confirmer la reprise (v., notamment, FI 99/043 et 96/022, déjà cités), non

contestée du reste. Quant à la quotité de la reprise opérée chez B.________, la

décision ne prête guère le flanc à la critique; celui-ci n'a en effet apporté

aucun élément tangible propre à justifier une répartition différente de ces

frais entre les actionnaires. Force est ainsi à l'ACI de s'en tenir aux pièces

du dossier, lesquelles désignaient expressément les auteurs des prélèvements.

Au sujet du

prélèvement de 5'500 francs repris durant l'année de calcul 1990, le comptable

de A.________ & fils SA a lui-même expliqué en audience avoir constaté que

ce montant provenait de la différence entre le total des prélèvements opérés

par B.________ cette année-là, 15'350 francs, et les gratifications

effectivement versées en faveur du personnel de l'entreprise, soit 9'850

francs. On s'en tiendra donc à ces explications pour confirmer cette reprise;

il s'agit en effet là aussi d'un prélèvement opéré par caisse sans aucun

justificatif.

Il est indéniable que,

dans le cas d'espèce, les principes élémentaires du droit comptable consacrés

par l'art. 959 CO, plus particulièrement en ce qui concerne la société anonyme,

l'art. 663 al. 3 CO, ont été violés (on se rapportera sur ce point à

Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 51 Nr.

89-94, pp. 698-699; v. en outre la contribution de Robert Roth, Infractions

fiscales et conditions générales de la répression fiscale, in RDAF 1999, p. 25

et ss, not. 28).

L'ACI n'a sans doute

pas prouvé formellement, dans le cas d'espèce, que les dépenses non justifiées

examinées ici étaient de nature privée. Cela n'exclut toutefois pas de retenir

que les éléments objectifs de la soustraction sont ici réalisés, dès l'instant

que les contribuables ont eu la faculté de démontrer au contraire qu'il

s'agissait de frais justifiés par l'usage commercial; au demeurant, cette

dernière preuve a même été considérée comme rapportée en partie s'agissant des

gratifications versées à concurrence de 9'850 fr. durant l'année de calcul

1990.

Comme on vient de le voir (cons. 2b/bb/bbb), cette répartition de la

charge de la preuve est en effet admissible au regard de l'art. 6 al. 2 CEDH.

En revanche, on admettra avec l'ACI que la soustraction - dont B.________

impute l'origine au fait qu'il était débordé - d'où l'engagement peu après d'un

comptable - a été commise par négligence, aussi bien dans la société que chez

les actionnaires.

ad 1.05) Il a

été repris dans les comptes de la société divers frais d'entretien et

d'exploitation de l'immeuble à X.________ (travaux de peinture de l'avant-toit

et de réfection de la toiture, abonnement brûleur, primes ECA et d'assurance

bris de glace, livraison mazout, services industriels, ramonage, etc.). Or, cet

immeuble est la propriété des actionnaires. La société occupe l'arcade au

rez-de-chaussée pour son magasin "********", les étages supérieurs étant

loués à des tiers.

Pour l'ACI, la prise

en charge par la société de ces frais - lesquels n'ont pour la plupart même

pas trait aux locaux occupés par la magasin précité - n'est pas justifiée d'un

point de vue commercial; celle-ci a assumé durant les périodes concernées la

totalité des frais d'entretien de cet immeuble, nonobstant le fait qu'il soit

la propriété des actionnaires et que d'autres locataires occupent les étages

supérieurs. La reprise a donc été opérée de la façon suivante:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

1'525

6'751

1'741

10'017

Chez chacun des frères A.________ cette reprise a été

effectuée à hauteur de 4'906 francs; l'ACI a toutefois admis la déductibilité

de 3'551 francs à titre de frais d'entretien, de sorte que pour chaque

actionnaire, la reprise est ainsi limitée à la différence, soit 1'355 francs,

cette correction a été donc effectuée de la façon suivante:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

763.

3'273

871.

4'906

Admis en

déduction

- 763

- 2'517

- 271

- 3551

Les recourants admettent cette correction mais

contestent le fait qu'elle soit constitutive d'une soustraction; il n'en

demeure pas moins que cette opération a eu pour effet de diminuer comptablement

le résultat de la société, sans que cela ne soit justifié dans la mesure où ces

frais, privés, concernent exclusivement les actionnaires et n'ont pas à être

pris en charge par la société. Force est donc de retenir une soustraction. Le

comptable de A.________ & fils SA a toutefois expliqué en audience qu'il

s'agissait là d'une erreur de sa part; à son arrivée en 1990, il n'a pas tout

de suite saisi qu'il lui fallait porter en compte ces frais chez les

actionnaires et non pas dans la société. On peut hésiter dans la mesure où ces

frais sont également revendiqués à la déduction par chaque actionnaire, ce qui

engendre une double déduction, comme l'ont relevé les représentantes de l'ACI

en audience. On constate toutefois que cette comptabilisation débute bien en

1990, soit dès l'entrée en service de H.________; les explications de celui-ci

ne sont donc pas dénuées de crédibilité. Le tribunal ne suivra donc pas

l'autorité intimée qui a vu là une soustraction intentionnelle; il s'agit au

contraire d'une soustraction par négligence.

ad 1.06) L'ACI

a constaté que la société avait pris en charge durant trois ans les primes

d'assurance-vie privée que B.________ a contracté auprès des compagnies

I.________ (1988/89) et J.________ Assurances (1990); elle a donc procédé à la

correction suivante tant dans les comptes de la SA que dans la déclaration de

revenus de l'actionnaire concerné:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

3'998

3'998

793.

8'790

Sur ce point également, la société et B.________

admettent la reprise mais contestent le fait qu'elle soit constitutive d'une

soustraction; ils ont d'abord expliqué que ces polices avaient été nanties en

faveur de la société. L'instruction a toutefois permis d'établir qu'il

s'agissait d'une autre police, contractée auprès de la K.________. On est ainsi

confronté à une infraction fiscale caractérisée, consistant à faire prendre en

charge par la société des frais purement privés (v. un cas similaire, not., in

arrêt FI 97/158 du 2 juillet 1998; cf. en outre, Känzig, op. cit., n° 84 ad

art. 49 AIFD). Dans la mesure où cette infraction ne pouvait pas ne pas

échapper à la société, respectivement à B.________, on a clairement affaire ici

à une soustraction, intentionnelle par surcroît, les conditions du dol éventuel

étant à tout le moins réunies (v. par exemple, Archives 44, 53, 56, TA, arrêts

FI 99/043 et 95/016 déjà cités, plus références).

ad 1.07) L'ACI

a repris dans les comptes de la société un montant forfaitaire de 3'050 francs

pour chaque année de calcul, à titre de factures de téléphone privées assumées

par la société, soit 24'400 francs pour les quatre périodes couvertes par le

contrôle. Chez les actionnaires, ce montant a été ventilé à raison de 12'400

francs repris chez B.________, 12'000 francs chez C.________. En fait, il

s'agit des factures de B.________, C.________ et E.________, mère des deux

actionnaires, laquelle tient le magasin ********, propriété de A.________ &

fils SA; il se trouve, d'une part, que E.________, domiciliée à X.________, et

le magasin ont le même numéro de téléphone, d'autre part, que celle-ci ne

toucherait aucun salaire pour son activité dans la société. L'ACI a réparti à

raison de 50% la part purement privée et la part professionnelle des factures

ayant trait à l'abonnement de E.________; pour les actionnaires, elle a admis

le 50% des communications, à l'exclusion de l'abonnement exclusivement privé.

En audience, les recourants ont indiqué qu'ils admettaient la reprise; ils ont

concédé le fait que la prise en charge par la société de la part privée de

factures de téléphone était effectivement constitutive de soustraction

intentionnelle. On n'y reviendra donc pas.

ad 1.08) L'ACI

a également repris dans les comptes de la SA des frais de restaurant

comptabilisés dans les charges de la société, ce dans la proportion suivante:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

1'850

1'817

4'794

2'139

10'600

Chez les actionnaires, cette reprise est répartie de la

façon suivante:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

B.________

1'850

1'590

2'003

1'971

7'414

Reprise

C.________

227.

2'790

168.

3'184

Il s'agit de notes de restaurant pour des repas pris en

dehors des jours ouvrables; la comptabilisation des notes pour des repas pris

en semaine a en revanche été admise par l'ACI. Chez les actionnaires, cette

reprise est ventilée à raison de 7'414 fr. chez B.________, 3'184 fr. chez

C.________. Il s'agit de repas que chaque actionnaire a pris en compagnie de son

épouse, dans le canton, en France voisine (on note deux repas chez ******** et

un week-end en Bourgogne) et à Bruges (B.________ se rendait souvent en

Belgique pour des raisons professionnelles; v. 1.10 et 2.07, infra). Pour

justifier cette prise en charge par la société de frais au demeurant purement

privés, B.________ a expliqué que tant son épouse que sa belle-soeur

effectuaient divers travaux pour le compte de l'entreprise; comme celles-ci

n'ont jamais revendiqué le moindre salaire, son frère et lui-même ont voulu,

par ce biais, faire de temps à autre un petit geste en leur faveur en les

invitant au restaurant. Aussi ont-ils fait supporter les notes de ces repas par

la société. Les recourants admettent la reprise mais à concurrence de la moitié

seulement, le surplus étant contesté. Mettant en avant le caractère familial de

l'entreprise, ils ne voient en revanche pas là matière à soustraction.

L'activité des épouses

des actionnaires en faveur de la société n'a pas à être discutée ici; en tant

que prestation de travail, cette activité, même occasionnelle, aurait pu, voire

dû, être rémunérée par un salaire régulièrement comptabilisé dans les livres de

la société. Les administrateurs de la société en ont toutefois décidé

autrement; cela a pour conséquence que celle-ci se trouve liée par la manière

dont elle a comptabilisé certaines charges (Massgeblichkeitsprinzip). Dès lors

qu'il est établi, comme en l'occurrence, que le poste en question recouvre des

frais privés et non justifiés par l'usage commercial - ce qui est le cas de

notes de restaurant pour des repas pris en dehors des jours ouvrables -, la

contribuable n'est pas en droit de requalifier après coup, à l'occasion d'une

procédure en rappel d'impôt, ce dernier comme salaire, lors même que, sur le principe,

la rémunération des épouses eût été justifiée à l'origine (v. à ce sujet,

notamment, ATF du 12 octobre 1995, J. SA c/TA VD et ACI, publié in RDAF 1996,

87; TA, arrêts FI 97/082 du 6 novembre 1997, 94/106 du 5 octobre 1995). Cela

justifie une reprise intégrale dans les livres de celle-ci et chez les

actionnaires, la répartition opérée par l'ACI chez ces derniers étant, faute de

preuve contraire, confirmée.

L'autorité intimée a

vu dans cette opération une soustraction intentionnelle. Pour donner du poids à

leur argumentation visant à réfuter tout caractère pénal, les recourants

insistent, pour leur part, sur le fait que la société aurait pu, en lieu et

place, comptabiliser des salaires en faveur des épouses des actionnaires; il

n'en demeure pas moins qu'avec le mode choisi, la prise en charge de frais

privés par la société est avérée. Autrement dit, le contribuable ne saurait

échapper à une amende en invoquant le fait que la société aurait pu adopter un

autre mode de comptabilisation susceptible de déboucher sur un résultat

sensiblement équivalent pour cette dernière, compte tenu du fait, comme on l'a

rappelé ci-dessus, qu'il est lié par la qualification choisie. Au surplus, la

prise en compte dans les charges de la société de frais privés qui, normalement,

auraient dû être considérés comme des salaires et donc déclarés, tend à une

économie d'impôt, voire de charges sociales, de sorte qu'il est cohérent de

considérer qu'elle recouvre une soustraction d'impôt, au surplus qualifiée (v.

FI 97/082, déjà cité). En effet, on déduit de la répétition - surtout de la

part de B.________ - et de l'accumulation des opérations que cette soustraction

était bien intentionnelle; en revanche, les explications précitées de

l'intéressé en audience montrent que la faute commise ici doit être

relativisée.

ad 1.09) Divers

frais des actionnaires assumés par la société ont également été repris dans les

comptes de la société:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

63.

126.

373.

3'351

1'630

4'392

9'935

Cette reprise se constitue d'éléments hétéroclites;

elle comprend des amendes payées par la société pour des fautes de circulation

commises par des employés, par l'épouse de l'un des actionnaires et par leur

neveu F.________, par ailleurs employé de la société, des factures pour

livraison de boissons ou frais de ramonage au domicile privé de l'un d'eux, des

achats effectués au Tax Free Shop de l'aéroport de Genève par un actionnaire,

des abonnements pour une revue en faveur de E.________, les primes d'assurance

protection juridique privée des actionnaires et de leurs épouses respectives,

des factures de garage et des primes d'assurance pour des véhicules privés

(reprises à raison de 80% chez les épouses des actionnaires, le reste ayant été

admis comme justifié par l'usage professionnel), une participation aux frais de

mariage de F.________, la garantie de trois mois de loyer remise par celui-ci à

son bailleur. Tous ces frais ont été pris en charge par la société et

comptabilisés comme tels. Chez les actionnaires, ces reprises sont réparties à

raison de 1'948 francs chez B.________, 5'837 francs chez C.________. Ces

reprises ne sont pas contestées; les amendes prononcées en relation avec elles

le sont toutefois.

L'autorité intimée a,

une fois encore, repris au bilan des frais privés supportés par la société,

sans que cela ne soit justifié par l'usage commercial. Les recourants ont,

durant l'enquête, expliqué que leurs épouses effectuaient également des

déplacements pour le compte de l'entreprise; l'autorité intimée a au demeurant

tenu compte de leurs remarques en ramenant à 80% la proportion des reprises les

concernant. Ils ont indiqué par ailleurs que E.________ ne touchait aucun

salaire pour son activité au magasin "********", ce qui justifierait

selon eux la prise en charge par la société du coût de l'abonnement annuel

d'une revue et celui d'un voyage effectué par celle-ci en Italie. Sur ce poste

également, ils insistent sur l'esprit de famille qui caractériserait avant tout

l'entreprise et dicterait leur choix.

Nonobstant ces

explications, il ne fait guère de doute que l'on est confronté en la présente

espèce à une soustraction intentionnelle, au surplus qualifiée. Un indice est à

cet égard révélateur: la plupart des factures concernées par cette reprise a

été adressée directement à l'entreprise. Le tribunal partage l'opinion de

l'autorité intimée selon laquelle la conscience et la volonté de faire

supporter ces frais par la société pour pouvoir diminuer ensuite le résultat

comptable de celle-ci sont, dans ces conditions, établies.

ad 1.10)

L'autorité intimée a repris dans les comptes de la société et dans la

déclaration de B.________ des frais de véhicules privés, pris en charge par la

première, à concurrence des montants suivants:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

4'701

6'159

5'766

6'070

4'110

26'806

En audience, B.________ a expliqué qu'il a, durant la

période ici considérée, toujours été propriétaire d'un véhicule qu'il a

lui-même qualifié de voiture de luxe puisqu'elle valait autour de 120'000

francs; on constate en effet à teneur des pièces versées au dossier que, de mai

1990.

à 1992, il s'agissait d'une BMW 750i. Selon ses indications, B.________

utiliserait ce dernier à raison de 80/90% pour l'entreprise, soit entre 20'000

et 30'000 km par an, se rendant notamment souvent en Belgique (v. infra 2.07),

le solde consistant en une utilisation privée. Or, en contrepartie, de 1987 à

1992, la société lui a versé une indemnité forfaitaire de 10'000 francs; compte

tenu du caractère luxueux du véhicule, l'amortissement annuel d'un véhicule

valant 50'000 francs aurait, selon lui, été pris comme base de calcul de ce

forfait. Au surplus, B.________ remettait à la société toutes les factures

relatives aux frais mécaniques et d'essence. Enfin, celle-ci prenait en charge

les primes d'assurance casco et responsabilité civile. Au total, il a ainsi

perçu, forfait et frais confondus, 19'701 fr. en 1987, 21'159 fr. en 1989,

20'766 fr. en 1990, 21'070 fr. en 1991 et 19'110 fr. en 1992. Pour justifier

cette participation de l'entreprise, B.________ a expliqué que la société

avait, pour tenir compte de l'amortissement du véhicule et des frais engendrés

par son utilisation, elle-même proposé à l'ACI une indemnité globale

forfaitaire de 18'000 francs, ce que celle-ci aurait trouvé trop élevé. A titre

de comparaison, il a rappelé par ailleurs que le véhicule du représentant de

l'entreprise coûtait à la société 2'400 francs par mois, soit 28'800 francs

l'an, tout compris; il revendique un traitement identique.

En consultant le

tableau détaillé des reprises, on s'aperçoit que l'ACI a pris en considération

un certain nombre de montants payés par la société pour les véhicules utilisés

par B.________, à savoir: 25 factures du garage L.________ pour des travaux

effectués sur le véhicule de B.________, les primes d'assurance protection

juridique de celui-ci, 88 factures d'essence pour des trajets effectués au

volant de ce véhicule, les impôts auto annuels cinq ans durant, dix primes

d'assurance pour son véhicule, le coût d'un livret ETI. A l'audience, l'ACI a

confirmé son calcul: aux reprises ainsi opérées, elle a ajouté l'indemnité

kilométrique effectivement perçue par B.________ durant les années de calcul

1987.

à 1992, soit 10'000 francs, puis elle a déduit du total obtenu une

indemnité maximale qu'elle a fixé à 15'000 francs, montant qui, selon elle,

serait suffisant pour couvrir l'amortissement, les frais et la participation

aux primes d'assurance et qui serait, compte tenu des circonstances, susceptible

d'être pris en charge par la société. La différence subsistant après ce calcul

constitue une part privée qu'elle a repris tant au bilan de la SA qu'aux

revenus déclarés par l'actionnaire. Le montant perçu en 1988 étant inférieur à

15'000 francs, cela explique l'absence de reprise cette année-là.

Tant la société que

l'actionnaire concerné contestent aussi bien la reprise que la soustraction. On

relève que cette participation figure aussi bien dans l'attestation de la

société que dans le certificat de salaire délivré à B.________ pour les années

1987.

et 1988; depuis 1989 en revanche, elle n'y figure plus.

Les frais de véhicules

font partie des dépenses nécessitées par la marche de l'entreprise; ils ne sont

toutefois admis en déduction du résultat de cette dernière que s'ils sont

justifiés par l'usage commercial, ce qui n'est pas le cas s'ils couvrent en

réalité des besoins privés de l'actionnaire ou de proches de ce dernier (art.

49.

al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 54 al. 1 lit. b

LI, a contrario; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du

revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, pp. 208-209). S'il

résulte des frais mis la charge de l'entreprise que tout ou partie d'entre eux

concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera qu'il s'agit pour

la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à

l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent. Il

appartient au contribuable de prouver que tous les frais comptabilisés ont été

assumés à titre professionnel. Quant au volet pénal, s'il a été jugé à

plusieurs reprises que la mise à la charge de la société de frais de véhicules

privés constituait une soustraction, la preuve doit être rapportée par

l'autorité fiscale que des frais de ce genre ont été effectivement assumés par

la société (v. FI 96/022 du 19 mars 1997, déjà cité).

En l'occurrence, les

recourants ont tenté de justifier, dans leur proposition de règlement durant

l'enquête, que l'indemnité globale admissible aurait dû être portée à 18'000

francs, ce qu'ils ont confirmé à l'audience. Or, on s'aperçoit pourtant que,

mis à part l'année de calcul 1988, ce montant est régulièrement dépassé. In

casu, on est en présence d'indices qui, sans doute, sont suffisants pour

admettre le rappel d'impôts, même si la différence entre l'indemnité admissible

selon l'ACI et le total des frais et de l'indemnité kilométrique perçue n'est

pas considérable. B.________ a indiqué qu'il effectuait entre 20 à 30'000 km

par an pour la société; or, à teneur des pièces produites par l'ACI, on

s'aperçoit qu'entre octobre 1990 et novembre 1991, son véhicule avait, entre

deux services, roulé pour 22'000 km. Si l'on prend en considération cette

donnée sur douze mois, on constate qu'il a effectué un peu plus de 20'000 km

par an au total dont 16'000 représentent la part professionnelle maximale (80%;

on rappelle en effet que l'intéressé est domicilié à Y.________). Dans ces

conditions, le calcul de l'autorité intimée, soit 15'000 francs tous frais

compris, dont il ressort qu'une indemnité maximale de 0,95 fr. par kilomètre

effectué à titre professionnel aurait dû être versée à celui-ci, apparaît

parfaitement correct (cf. par comparaison FI 96/022, déjà cité, où ont été

confirmées des indemnités kilométriques de 0,90 fr. - amortissement compris -

pour des véhicules dont l'un - Mercedes 300 TE - est comparable à celui en

cause ici) et doit être confirmé ici. En tout cas, les recourants n'ont apporté

aucun élément permettant d'ébranler le raisonnement correct de l'autorité

fiscale. La reprise sera donc confirmée.

L'autorité intimée a

vu dans l'opération mise en place par la société et consistant à faire assumer

par celle-ci des frais privés de B.________ une soustraction intentionnelle.

Deux éléments doivent être retenus à cet égard. En premier lieu, on relève que

depuis 1989, ces montants n'ont plus jamais été annoncés à l'autorité fiscale,

ni dans l'attestation concernant les administrateurs, ni dans le certificat de

salaire délivré à l'actionnaire concerné. En second lieu, si l'on tient compte

des explications de B.________ sur la répartition part professionnelle/part

privée de l'amortissement total annuel total du véhicule, on constate que

l'amortissement et les frais correspondant à la part privée, non comptabilisés,

ne sont pas reconnaissables dans la comptabilité de la société. Dès lors, on

doit effectivement retenir une tentative de soustraction intentionnelle durant

les périodes 1991-1992 et 1993-1994, tentative improprement dite s'agissant de

l'impôt cantonal et communal. En revanche, la question est plus incertaine

pour la période 1989-1990, taxée définitivement faut-il le rappeler, puisque

l'indemnité perçue durant l'année de calcul 1987, seule ici en cause, a bien

été déclarée tant par la société que par B.________. On partira donc du

principe que les autorités de taxation concernées ont apprécié les montants

déclarés, de sorte qu'il n'y a plus lieu d'y revenir. Faute de soustraction, il

n'y a donc pas de rappel en matière d'impôt fédéral direct; quant à l'impôt

cantonal et communal, les conditions de l'art. 109 LI ne sont pas réunies.

ad 1.11) L'ACI

a également repris au bilan de la société et chez C.________ les frais

comptabilisés en faveur de celui-ci et mis à la charge de la société lors de

l'utilisation de son véhicule privé pour l'entreprise (contrairement à ce

qu'indiquait les décisions attaquées, l'intéressé ne disposait en effet pas

d'un véhicule de l'entreprise durant cette période); elle a estimé que

l'indemnité annuelle de 3'000 francs que ce dernier percevait depuis 1989 était

largement suffisante et couvrait ses frais. Dès lors, elle a effectué le calcul

suivant:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

1'000

1'400

2'200

3'600

8'200

L'indemnité forfaitaire annuelle versée à C.________

n'a pas été discutée par l'ACI; en revanche, celle-ci a repris à raison de 50%

les factures d'essence et la totalité des primes d'assurance protection

juridique mises à la charge de la société. Les recourants n'ont apporté aucun

élément susceptible de remettre en question la correction ainsi opérée. Du

reste, en audience, B.________ a lui-même indiqué que son frère roulait peu

pour l'entreprise au volant de son propre véhicule; la plupart du temps, il

serait au volant des véhicules de l'entreprise. Il n'y a donc pas là matière à

revenir sur cette reprise. Quant au caractère pénal, on relève que, comme pour

l'indemnité précédente, les montants perçus par C.________ n'ont plus été

déclarés à compter de 1989. Partant, ils sont constitutifs d'une tentative de

soustraction intentionnelle, la preuve étant rapportée que l'actionnaire s'est

fait rembourser des frais dans une mesure excédant l'utilisation réelle du

véhicule et, partant que des frais privés ont été mis à la charge de la

société.

c) Par surcroît, l'ACI

a effectué une seconde série de reprises pour des opérations comptabilisées

qui, selon elle, ne seraient constitutives d'une soustraction ni de la part de

société, ni, pour certaines d'entre elles seulement, de la part des

actionnaires.

ad 2.02/03

L'ACI a corrigé les forfaits perçus par B.________ et C.________ pour frais de

représentation soit 18'000 francs par an; elle a admis un montant de 9'600

francs et a repris la différence, tant dans les comptes de la société que chez

les actionnaires, à savoir, pour l'impôt fédéral direct:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

B.________

8'400

8'400

8'400

8'400

33'600

Reprise

C.________

8'800

8'400

8'400

8'400

34'000

et pour l'impôt

cantonal et communal:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

B.________

8'400

8'400

8'400

8'400

8'400

8'400

50'400

Reprise

C.________

8'400

8'400

8'800

8'400

8'400

8'400

50'800

à noter que la reprise effectuée dans ces

derniers cas durant les années de calcul 1987-1988 (période 1989-1990) concerne

exclusivement la société.

Pour justifier sa

reprise, l'ACI indique avoir pris en considération, vu la taille de

l'entreprise, un forfait annuel global de 9'600 francs par administrateur; ce

montant suffit, selon ses représentants, à couvrir tous les petits frais que

les administrateurs ont, dans leur activité de représentation, à assumer. Pour

l'ACI, il faut garder à l'esprit que la comptabilisation des notes de

restaurant pour des repas pris par ceux-ci avec des clients durant la semaine a

été acceptée (cf. 1.08 ci-dessus); ce montant s'ajoutant à l'indemnité

forfaitaire, le montant de 18'000 francs perçu chaque année par chacun des

frères A.________ ne se justifie dès lors en rien. Les recourants mettent, pour

leur part, en avant l'essor que l'entreprise a connu durant les périodes

concernées, grâce aux efforts que les administrateurs gérants ont consenti en

limitant leurs prétentions salariales. Dès lors, l'indemnité forfaitaire perçue

par ces derniers apparaît-elle à leurs yeux comme correcte. Ils ont toutefois

admis que ces indemnités avaient été allouées nonobstant le fait qu'aucun

règlement en ce sens n'avait été déposé auprès l'autorité fiscale; après avoir

vainement revendiqué de pouvoir verser une indemnité de 24'000 francs, ils ont

finalement accepté, pour les périodes postérieures et non concernées par la

présente procédure, de limiter à 9'600 francs par administrateur la quotité de

cette dernière. Ils n'en contestent pas moins la reprise opérée, estimant

insuffisante l'indemnité agréée par l'ACI.

Généralement, les

frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à

l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces

versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent

effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la

société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par

le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêt FI 93/154

du 9 janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, le tribunal a

déjà relevé que les directives sur les certificats de salaire (publiées in

Revue fiscale 1986, p. 586 et ss) ne permettent le versement d'indemnités sous

forme forfaitaire que lorsqu'un règlement d'entreprise a été adopté (cons. 2e).

Il a par ailleurs jugé, dans un autre arrêt, que l'autorité fiscale était

fondée à traiter la situation d'un administrateur-gérant, salarié de la société

et qui, à ce titre, perçoit également des indemnités forfaitaires pour la

représentation de la société vis-à-vis des tiers, de la même façon que celle

d'un cadre supérieur de l'entreprise exerçant des fonctions analogues (FI 96/022,

déjà cité).

Dans l'arrêt précité,

le Tribunal administratif avait admis que la quotité du montant effectivement

versé à la personne physique récipiendaire devait être laissée à la libre

appréciation de la Commission d'impôt compétente, ce dans le cadre de la

taxation de cette dernière. Or, dans le cas d'espèce, l'ACI a opéré, pour

l'impôt cantonal et communal, une reprise dans les comptes de la société durant

la période 1989-1990 (années de calcul 1987-1988), taxée de façon définitive,

bien que le formulaire attestant des montants versés aux administrateurs ait

été dûment rempli et annexé à la déclaration d'impôt. Certes, à la différence

du cas soumis au tribunal dans l'arrêt précité, aucun règlement n'a été adopté;

il n'en apparaît pas moins que le versement par la société d'un montant de

18'000 francs par an à chacun des frères A.________ n'est pas un fait nouveau,

puisque l'autorité de taxation des personnes morales a pu en apprécier

librement la portée au vu des pièces produites. Dès lors, les conditions de

l'art. 109 LI n'étant pas réunies, cette reprise doit être abandonnée.

On rappelle que les

autres reprises concernent les deux périodes qui, tant chez la société que chez

les actionnaires, n'ont pas fait l'objet de taxations définitives. L'autorité

intimée est, dans ce cas, fondée à apprécier tous les éléments lui permettant

de taxer les contribuables concernés de façon correcte. A ce stade, on doit

observer qu'en l'absence de tout règlement, l'ACI eût été fondée en

l'occurrence à refuser la prise en considération d'une indemnité forfaitaire;

or, elle a, ce nonobstant, admis cette dernière à hauteur de 9'600 francs, par

an et par administrateur, montant auquel s'ajoutent encore d'autres frais

effectifs (frais de repas, notamment), comme on l'a vu ci-dessus. Les

explications des recourants n'emportent pas la conviction du tribunal; ceux-ci

tentent au demeurant de justifier que le versement d'une indemnité élevée

compenserait en quelque sorte des salaires insuffisants au regard de la marche

des affaires. Les frais de représentation ne sont pourtant pas censés compléter

la rémunération perçue par un dirigeant en contrepartie de son activité; ils

doivent couvrir les frais occasionnés à ce dernier dans ses tâches de

représentation. Le fait qu'il soit alloué au dirigeant une indemnité

forfaitaire au lieu du remboursement de ses frais effectifs ne modifie pas la

nature de la prestation de la société. Là réside la faiblesse de

l'argumentation des recourants qui reconnaissent en quelque sorte que

l'indemnité versée aux administrateurs était largement supérieure aux frais

effectifs et a en quelque sorte été détournée de son but initial. Cela rend

d'autant plus justifié la reprise opérée par l'ACI.

Par ailleurs, l'ACI a

réservé un sort particulier aux reprises effectuées chez les actionnaires,

estimant que ceux-ci avaient, à la différence de la société, commis une

tentative de soustraction à l'impôt durant les deux périodes faisant l'objet

d'une taxation provisoire; à juste titre en effet. Dans la mesure où les frais

forfaitaires de représentation avaient bien été mentionnés auparavant dans les

attestations de la SA concernant les montants versés aux administrateurs, alors

qu'ils ne figurent plus dans les certificats de salaire délivrés aux

actionnaires à compter de la période 1989-1990, on doit considérer, chez

ceux-ci, que la reprise est constitutive d'une tentative de soustraction durant

les périodes 1991-1992 et 1993-1994.

ad 2.04) L'ACI

a repris une partie des frais d'entretien de l'immeuble de Y.________, propriété

des frères A.________ et sur lequel le bâtiment abritant l'entreprise a été

érigé; elle a constaté que la plupart des frais d'entretien avaient été mis à

la charge de la société, nonobstant le fait que celle-ci soit locataire. Elle a

admis tous les frais d'entretien courants mais a repris le coût des travaux

qui, selon elle, avaient un caractère de plus-value. Dès lors, il a été

effectué les reprises suivantes dans les comptes de la société:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

2'615

8'277

6'055

5'217

22'164

et dans les

déclarations des actionnaires, pour l'impôt cantonal et communal uniquement:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

B.________

957.

1'003

1'308

4'138

3'027

2'608

13'042

Reprise

C.________

957.

1'003

1'308

4'138

3'027

2'608

13'042

Une distinction doit être opérée; ce poste concerne

aussi bien des travaux apportant une plus-value à l'immeuble (introduction de

l'électricité) que des frais administratifs, notamment des taxes liées à la

propriété foncière (taxes d'introduction, taxes annuelles, émoluments, frais de

plan, primes ECA, etc.). Les recourants ont admis la reprise effectuée

s'agissant des premiers; cela explique la différence de 3'920 francs entre la

reprise opérée chez les actionnaires, au revenu desquels la plus-value a été

ajoutée, et celle effectuée dans les comptes de la société. Ils contestent en

revanche la reprise des frais administratifs; les recourants ont expliqué à cet

effet que le loyer exigé de la société était fixé uniquement en considération

des charges hypothécaires et non en fonction du rendement normal de l'immeuble;

dès lors, il est logique pour eux qu'en contrepartie, la société prenne à sa

charge aussi les frais administratif, le loyer se révélant insuffisant. Les

recourants ont toutefois concédé qu'avec ce système, il n'était pas impossible

que des frais privés aient de façon accidentelle été payés par la société.

Il est à relever

qu'aucun bail n'a été signé, de sorte que la question de la prise en charge de

ces frais n'a pas été réglée; or, la prise en charge des frais administratifs

liés à la propriété foncière est présumée demeurer à la charge du bailleur (v.

art. 257a CO). Quant au principe, la correction opérée doit être confirmée.

D'un point de vue fiscal, on ne saurait admettre que les parties mettent,

postérieurement à la conclusion du bail, à la charge de la société locataire

des frais administratifs dont la charge aurait dû être assumée par les

actionnaires-bailleurs. Même si le loyer exigé de la locataire se révèle en

définitive insuffisant pour couvrir ces frais, il n'en est pas moins censé

représenter la contrepartie intégrale de la cession de l'usage de la chose, y

compris la couverture des frais administratifs nécessités par la location.

L'opération mise en place in casu consiste en réalité en une augmentation de

loyer déguisée, lors même que les parties sont liées par le choix qu'elles ont

fait de fixer sciemment un loyer inférieur à celui qui eût normalement été

exigé d'un tiers. La correction opérée ne prête donc guère le flanc à la

critique et doit être confirmée.

ad 2.05) La

société a pris en charge certaines amendes infligées soit aux administrateurs,

soit à des membres de son personnel; l'ACI a dès lors opéré la correction

suivante dans ses livres:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

100.

380.

840.

1'320

Ce poste est constitué par les amendes infligées à des

chauffeurs de l'entreprise pour excès de vitesse (100 fr.), à B.________ pour

conduite de chauffeurs de l'entreprise sans tachygraphe (160 fr.), à C.________

pour conduite d'un chauffeur frontalier sans permis valable en Suisse (2 x 110

fr.) et pour surcharge de voitures de livraison (360 et 210 fr.). En outre, ont

été payées par la société l'amende infligée à F.________ pour non participation

à un cours PLCF (210 fr.), celles infligées à G.________, respectivement

C.________ pour excès de vitesse (2 x 100 fr.). L'ACI a également repris une

amende infligée à C.________ pour pollution des eaux lors du vidage d'une cuve

(170 fr.). Il s'agit bel et bien de frais non justifiés par l'usage commercial

dont la reprise se justifie pleinement.

ad 2.06) Divers

frais sans justificatif probant ont été repris dans la société à hauteur des

montants suivants:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

743.

528.

1'271

Il s'agit d'une facture O.________ (743 fr.) et d'une

facture P.________ pour révision d'une tondeuse à gazon (528 fr.); la société

recourante n'ayant fourni aucune indication à l'appui de sa contestation, la

reprise sera confirmée.

ad 2.07) Enfin,

l'ACI, constatant qu'un prêt avait été octroyé par A.________ & Fils SA à

Q.________ SA, société-soeur, a estimé insuffisants les intérêts exigés de

celle-ci; elle a donc repris la différence entre les intérêts effectivement

payés et ceux qui eussent été normalement demandés à une société emprunteuse au

taux moyen de référence selon les directives de l'AFC (taux IFD). La correction

est établie de la façon suivante dans les comptes de la société:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

2'812

18'346

26'872

15'245

63'275

et dans les déclarations des actionnaires:

Année de

calcul

1985.

1986.

1987.

1988.

1989.

1990.

1991.

1992.

Total

Reprise

B.________

1'406

9'173

13'436

7'623

31'638

Reprise

C.________

1'406

9'173

13'436

7'623

31'638

B.________ a indiqué en audience que A.________ &

fils SA détenait depuis plusieurs années la représentation en Suisse d'une

marque belge de peinture spéciale pour l'étanchéité. Afin d'améliorer la

distribution de ce produit, B.________ et C.________ ont, avec M.________,

fondé la société Q.________ SA le 23 juin 1987; cette dernière, dont le but est

l'achat, la vente, l'importation et l'exportation, la représentation et la

promotion de tous matériaux manufacturés ou non, notamment pour la

construction, avait son siège à Z.________. Après deux ans d'existence,

Q.________ SA a enregistré un cumul de perte de l'ordre de 500'000 francs; M.________

a alors quitté la société et les frères A.________ en ont acquis la totalité du

capital-actions, devenant les seuls administrateurs de cette société le 7 mai

1991.

Le siège de la société a été transféré de Z.________ à X.________.

Actuellement, elle n'a plus d'activité. Il s'avère que, depuis avril 1988, un

compte "prêts à Q.________ SA" avait été ouvert dans les livres de

A.________ & fils SA; les sommes ainsi prêtées ont permis à Q.________ SA

d'acquérir un véhicule automobile, des machines de bureau, du stock des

produits de la firme belge N.________, ainsi que d'engager des dépenses

publicitaires. Au 31 décembre 1992, cette créance a été comptabilisée en

compte-courant pour un montant de 490'000 francs; elle a finalement fait

l'objet d'une postposition pour éviter le surendettement de Q.________ SA. Or,

cette créance n'a jamais été rémunérée; seul un intérêt à 6% a été mis à la

charge de Q.________ SA et perçu par A.________ & fils SA, uniquement sur

le stock des produits N.________, stock que celle-ci a du reste repris en 1993

puisque Q.________ SA n'est jamais parvenue à en financer l'acquisition.

Pour reprendre chez

les actionnaires la différence d'intérêts non perçus, l'autorité fiscale

justifie de l'application, dans le cas d'espèce, de la théorie dite du

"triangle", eu égard à l'identité des actionnaires des deux sociétés

partenaires; elle a opéré une reprise correspondant aux intérêts qui, selon la

marche ordinaire des affaires, auraient dû être bonifiés par Q.________ SA en

faveur de A.________ & fils SA. Cette théorie repose sur l'art. 49 al. 1

lit. b AIFD à teneur duquel les libéralités en faveur de tiers comptent au

nombre des prélèvements entrant dans le calcul du solde du compte de pertes et

profits (v. sur la problématique, Manuel suisse de révision - ci-après: MSR -,

1992, tome I, n° 2.2921). Or, cette notion comprend notamment les prestations

en argent faites par la société sans contre-prestation à ses actionnaires, aux

membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toutes les

personnes les touchant de près, ainsi qu'à une autre personne morale qui lui

est proche (v. Archives de droit fiscal 59, p. 412). Son fondement repose sur

le postulat qu'une prestation appréciable en argent ne peut être faite à un

tiers que par l'intermédiaire de l'actionnaire; dès lors, cette prestation

faite à un proche de l'actionnaire doit être imposée sur le revenu de celui-ci

(v. Archives 63, 145, cons. 4a, références citées). Confrontée à une situation

de ce genre, l'autorité fiscale doit reconstituer les relations existant entre

les sociétés faisant partie d'un même groupe et évaluer les prestations comme

si celles-ci intervenaient entre des tiers; dès lors, la libéralité faite à une

société-soeur apparaîtra comme une prestation appréciable en argent dans la

mesure où elle n'aurait pas été faite dans les mêmes circonstances à un tiers

(ATF 119 Ib 119, cons. 2, réf. citées). Ainsi, suivant cette théorie, on doit

retenir une prestation appréciable en argent aux actionnaires à hauteur des intérêts

économisés par la société-soeur emprunteuse (ibid.).

Dans le cas d'espèce,

l'ACI a fait application des circulaires de l'AFC concernant le taux

déterminant pour le calcul des prestations appréciables en argent. Rappelons

que pour les deux périodes ici en cause, 1991-1992 et 1993-1994 (années de

calcul 1989-1990 et 1991-1992), le taux applicable aux avances faites par la

société aux actionnaires ou à des personnes les touchant de près, a évolué de

la façon suivante:

- 4,1/4% dès le 1er

janvier 1988;

- 6,5% dès le 1er janvier 1990;

- 7% dès le 1er juillet 1990;

- 7,5% dès le 1er janvier 1991;

- 8% dès le 1er juillet 1992

En procédant à une

comparaison entre les intérêts effectivement perçus par A.________ & fils

SA et ceux qui, selon la circulaire précitée, auraient dû être exigés de

Q.________ SA, l'ACI est arrivée à la conclusion que cette différence

constituait une libéralité concédée à une société-soeur, dominée puis détenue

par les mêmes actionnaires. Estimant, à juste titre, que cette libéralité

n'aurait jamais été accordée à une société tierce, l'ACI a donc opéré, dans les

comptes de A.________ & fils SA et les revenus déclarés par les frères

A.________, une correction à hauteur de la libéralité constatée. A cela les

recourants objectent que l'opération est transparente, que le compte-courant a

bien été déclaré et que l'autorité de taxation aurait accepté cette opération.

Les recourants feignent d'oublier que l'autorité intimée n'a pas constaté de

soustraction ni de tentative de soustraction en relation avec cette opération

(dans ce sens, arrêt FI 99/043 du 1er juillet 1999, cons. 2 ad A/3; contra sur

ce point arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, cons. 2f/dd, dans lequel il a été

admis qu'un cas similaire constituait un cas de soustraction simple à hauteur

des charges d'intérêt épargnées). Ils perdent par ailleurs de vue, qu'il ne

s'agit pas dans la présente espèce de revoir la taxation définitive de

Q.________ SA mais d'apprécier les déclarations de A.________ & fils SA,

respectivement des frères A.________, concernant les deux périodes n'ayant pas

fait l'objet d'une taxation définitive.

Quant au fond, les

recourants contestent le principe de la reprise en priant le tribunal de fixer

lui-même la part de la créance soumise à un intérêt. Le raisonnement de

l'autorité intimée ne prête toutefois guère le flanc à la critique. On retient

de leurs explications que les recourants ont précisément cherché à favoriser

Q.________ SA en renonçant à une partie des intérêts, notamment au vu des

pertes importantes enregistrées par celle-ci. Or, cette libéralité s'explique

avant tout par l'identité de l'actionnariat entre les deux sociétés. Le fait

que la créance ait ultérieurement été postposée n'empêche pas en règle générale

les intérêts de courir (v. MSR, tome I, n° 2.2923/3.4). Certes, les conditions

de prêt plus avantageuses pour l'emprunteur ne sont pas en soi un abus (v. MSR,

tome I, n° 2.2921); elles peuvent toutefois générer une distribution dissimulée

de bénéfice dans la mesure où, d'une part, la société réalise un revenu en

contrepartie, d'autre part, les actionnaires communs aux deux sociétés

profitent de façon indirecte de l'opération. Ainsi, dans le cas d'espèce,

l'argumentation des recourants repose sur le fait que la comptabilisation de

ces intérêts était, vu la situation de Q.________ SA, superfétatoire puisque

celle-ci ne serait de toute façon jamais parvenue à les honorer. Or, on peut en

pareil cas s'étonner de ce que l'opération n'ait pas été comptabilisée de façon

correcte et qu'une provision n'ait pas été ouverte dans les livres de

A.________ & fils SA, conformément à l'art. 669 al. 1 CO, à hauteur des

intérêts qui, normalement, eussent été mis à la charge de Q.________ SA et dont

le recouvrement se serait révélé aléatoire en raison du surendettement de

celle-ci (v. dans ce sens, Rivier, op. cit., nos 28.1, p. 225, et 28.5.1, p.

230); la société, liée par sa comptabilité, en a décidé autrement. Dès lors, il

se justifie de reprendre, tant dans les comptes de celle-ci que dans les

déclarations des actionnaires, le revenu dégagé par cette opération.

4.

Le tribunal doit en

outre se pencher sur la quotité des amendes prononcées dans le cas d'espèce.

a) S'agissant tout

d'abord de l'impôt fédéral direct, on rappellera que l'art. 129 AIFD punit la

soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le

montant de l'impôt soustrait. A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui

a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en

principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au

tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le

tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus

favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou

un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement

qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était,

dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur

(arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre

1995, consid. 1; cf., dans le même sens, Behnisch, op. cit., § 90, p. 376). Il

y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce.

En revanche, dans le

même arrêt, le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de

soustraction, dès lors que la l'autorité pouvait, en appliquant l'art. 131 al.

2.

AIFD, arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de

l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, celle-ci ne pouvant

toutefois dépasser 20'000 francs (cf. Archives 56, p. 355), alors que l'art.

176.

al. 2 LIFD impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant

aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans

fixer aucun plafond. Si une tentative de soustraction était retenue, l'AIFD

devrait par conséquent être appliqué en l'espèce, dès lors que les amendes

n'approchent pas - loin s'en faut - le montant maximum de 20'000 francs fixé

par l'art. 131 al. 2 AIFD.

On rappellera que la

société s'est vue infliger, pour soustraction à l'impôt fédéral direct durant

les périodes 1987-1988 et 1989-1990, des amendes de 2'000 et 5'000

francs et, pour tentative de soustraction à l'IFD durant les périodes 1991-1992

et 1993-1994, de 7'000, respectivement 2'000 francs. La quotité des

amendes infligées est donc de 2 x 0,5, respectivement 0,25 et 0,2 fois l'impôt

soustrait. B.________ s'est, pour sa part, vu infliger des amendes de 1'000 et

4'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes de taxation

1987-1988 et 1989-1990, de 5'000 et 2'000 francs pour tentative de soustraction

durant les deux périodes subséquentes. La quotité des amendes infligées est

donc de 0,35, 0,5, respectivement 0,35 et 0,3 fois l'impôt soustrait. Enfin,

C.________ s'est vu infliger des amendes de 1'000, respectivement 2'000 francs

pour soustraction à l'IFD durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, de 3'000

et 2'500 francs pour tentative de soustraction à l'IFD durant les deux périodes

subséquentes. La quotité des amendes infligées est donc de 0,35, 0,4,

respectivement 0,4 et 0,5 fois l'impôt soustrait.

Il résulte de ce qui

précède que, pour l'essentiel, le tribunal retient l'existence d'une

soustraction ou d'une tentative de soustraction dans la même mesure que les

décisions attaquées, à l'exception toutefois de la reprise suivante dont le

caractère pénal n'a pas été démontré: durant la période 1989-1990 uniquement,

les frais de véhicule payés à B.________ (supra 3c, 1.10). Par surcroît, à la

différence de l'autorité intimée, le tribunal retient la négligence dans la

prise en compte par la société des frais d'entretien de l'immeuble de

X.________ (1.05). Cela étant, on ne perdra pas de vue que l'autorité intimée a

déjà fait preuve de modération dans la quotité des amendes qu'elle a infligées;

dans ces conditions, vu l'ampleur réduite des corrections qu'il y a lieu

d'apporter aux reprises, respectivement aux qualifications retenues par

l'autorité intimée, le tribunal fait siennes les sanctions attaquées qui

apparaissent comme appropriées au cas d'espèce.

b) L'art. 128 LI

constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;

cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant

jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant

étant fixé d'après la faute du contribuable (al. 3). Le droit cantonal, on l'a

vu, ignore la distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée,

comme en droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force de la taxation.

L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque

la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque,

dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce

point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994,

cons. 4a).

On relève, sur ce

point, que des amendes de 5'000 et 12'000 francs ont été infligées à la

société pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; cela

représente une quotité de 0,4, respectivement 0,3 fois l'impôt soustrait. Les

éléments imposables durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994 ont été majorés

à raison de 10% de la reprise opérée au bénéfice, conformément à l'art. 128 al.

2.

lit. a LI. B.________ s'est vu, pour sa part, infliger des amendes de 1'500

et 6'000 francs pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et

1989-1990, soit 0,3 et 0,4 fois l'impôt soustrait; les éléments imposables de

celui-ci ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu déclaré

durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994. Enfin, des amendes de 800,

respectivement 3'200 francs ont été infligées à C.________ pour

soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, 0,3 fois l'impôt

soustrait pour chacune des ces deux périodes; les éléments imposables ont été

majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu déclaré durant les

périodes 1991-1992 et 1993-1994.

Seules entrent en

discussion ici les pénalités ayant trait à la période 1989-1990, les amendes

prononcées pour la période précédente étant maintenues. Force est d'admettre

que l'autorité intimée a fait preuve, dans le cas d'espèce, de retenue dans la

fixation des pénalités. Les montants tiennent largement compte de la proportion

raisonnable entre les éléments déclarés et ceux soustraits au fisc. Quant aux

pénalités infligées aux actionnaires, il est, certes, d'usage, en règle

générale, de réduire quelque peu la quotité de l'amende infligée à ceux-ci,

compte tenu de l'effet de la double-imposition économique; in casu toutefois,

au vu du taux modéré appliqué par l'autorité intimée, une réduction n'aurait

pratiquement aucun sens.

Là encore, au vu de la

modération des sanctions prononcées par l'ACI et des corrections ténues

apportées par le tribunal, ce dernier confirmera en définitive aussi les

amendes arrêtées au plan cantonal.

5.

Les considérants qui

précèdent conduisent en conséquence le tribunal à n'admettre que très

partiellement le recours.

a) En premier lieu,

les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 1987-1988, ainsi que

1991-1992 et 1993-1994 doivent être confirmées dans leur intégralité, tant pour

la société que pour les actionnaires. En revanche, les taxations de la société

ainsi que de B.________ de la période fiscale 1989-1990 seront annulées et

renvoyées à l'ACI pour nouvelle décision, prenant en compte la suppression de

la reprise opérée pour cette période sous chiffre. 1.10; les rappels d'impôt

seront fixés à nouveau en conséquence.

b) Les amendes

prononcées à l'encontre de la société et des actionnaires, tant en matière

d'impôt fédéral direct, qu'en matière d'impôts cantonal et communal, sont

confirmées également.

c) Vu l'issue des

pourvois, un émolument réduit sera mis à la charge des recourants; au surplus,

il ne leur sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours de

A.________ & Fils SA ainsi que de B.________ et consort sont partiellement

admis.

II. a) La décision

rendue le 30 novembre 1999 par l'Administration cantonale des impôts en matière

d'impôt fédéral direct, concernant A.________ & Fils SA est confirmée, sauf

en ce qui concerne la taxation de la période 1989-1990, qui est annulée et

renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants; l'amende prononcée pour ladite période est en revanche maintenue.

b) La décision

rendue le 30 novembre 1999 par l'Administration cantonale des impôts en matière

d'impôt cantonal et communal, concernant A.________ & Fils SA est

confirmée, sauf en ce qui concerne la taxation de la période 1989-1990, qui est

annulée et renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens

des considérants; l'amende prononcée pour ladite période est en revanche

maintenue.

III. a) La

décision rendue le 29 février 2000 par l'Administration cantonale des impôts en

matière d'impôt fédéral direct concernant B.________ et consort est confirmée,

sauf la taxation de la période 1989-1990 qui est annulée et renvoyée à

l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants;

l'amende prononcée pour cette période est en revanche maintenue.

b) La décision

rendue le 29 février 2000 par l'Administration cantonale des impôts en matière

d'impôt cantonal et communal concernant B.________ et consort est confirmée,

sauf la taxation de la période 1989-1990 qui est annulée et renvoyée à

l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants;

l'amende prononcée pour cette période est en revanche maintenue.

IV. Les décisions

rendues le 29 février 2000 par l'Administration cantonale des impôts, tant en

matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal,

concernant C.________ et consort, sont confirmées.

V. Un émolument

judiciaire de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de A.________

& fils SA.

b) Un

émolument judiciaire de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de

B.________ et consort, solidairement entre eux.

c) Un

émolument judiciaire de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de

C.________ et consort, solidairement entre eux.

VI. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 8 juin 2000

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il fait application du droit fédéral,

le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)