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Décision

FI.2000.0007

TA - FI.2000.0007 - 2000-08-17 - c/ACI

17 août 2000Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, durant son

mariage, était seul propriétaire d'un immeuble sis à A.________.

Par jugement rendu à

l'issue de l'audience du 24 novembre 1987, le Tribunal civil du district de

Lausanne a prononcé le divorce des époux X.________ et X.________-Y._________.

Le chiffre IV du dispositif de ce jugement ratifie, pour en faire partie

intégrante, la convention sur les effets accessoires du divorce du 20 août 1987

dont le chiffre 2 a la teneur suivante:

"Dans un délai de 10 jours à compter du

jour où le jugement à intervenir sera définitif et exécutoire, M. X.________ (sic) versera à Mme x.________, née Y._________, une somme

de fr. 102'823.- (cent deux mille huit cent vingt-trois francs) à titre de part

au bénéfice de l'union conjugale.

Au reste, les parties sont reconnues seules

propriétaires des meubles et objets mobiliers qu'elles détiennent, M.

X.________(sic) étant notamment reconnu seul propriétaire de l'immeuble sis à

A.________.

Les parties déclarent que leur régime

matrimonial peut être considéré comme dissous et liquidé.".

La valeur de

l'immeuble précité, y compris l'augmentation due au travail de l'intéressé, a

été prise en compte dans le cadre de la liquidation de ce régime matrimonial.

Afin de payer la

créance de son épouse, X.________ a dû recourir à un emprunt qui a été garanti

par une augmentation de la charge hypothécaire grevant l'immeuble dont il était

resté unique propriétaire.

B. Il a vendu cette

immeuble le 2 mars 1990 pour acquérir la parcelle no 1******** de la commune de

B.________. Cette parcelle constituait un lot de propriété par étages

constituée sur la parcelle de base no 2********. Ce lot représentait en outre

les 50%o de la parcelle de base. A cette occasion, l'intéressé a bénéficié d'un

réinvestissement admis à concurrence de 545'889 fr., en application de l'art.

46 bis de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI),

selon décision de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-district du 5

octobre 1990. Même si aucune indication ne figure au dossier à ce sujet,

l'hypothèque précitée était soit éteinte à cette époque où a, cas échéant, été

reprise par l'acquéreur de la parcelle d'A.________, servant alors de moyen de

paiement du prix par ce dernier.

C. En date du 12 mai 1999,

Jean-Claude Gervaz a vendu pour 550'000 fr. la parcelle no 1******** de la

commune de B.________.

X.________ a rempli le

7 juillet 1999 la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Il y a

fait figurer un certain nombre d'impenses, dont notamment une mention

"ex-épouse" par 102'823 fr.

D. La commission d'impôt et

recette de Lausanne-ville (la commission) a rendu le 10 août 1999 une décision

de taxation du gain immobilier réalisé par l'intéressé lors de la vente de sa

parcelle no 1******** de la commune de B.________. Outre le fait qu'elle

informe le contribuable de la modification de sa déclaration pour l'imposition

des gains immobiliers, cette décision détermine comme suit le gain immobilier

imposable:

"Prix de vente Fr. 550'000.--

Prix d'achat Fr. 700'000.--

Frais d'achat Fr. 31'500.--

Commission de courtage Fr. 28'398.--

Fr. 759'898.--

./. Réinvestissement Fr. 545'889.-- Fr. 214'009.--

Gain immobilier imposable Fr. 335'991.--

Nous n'avons pas admis les différentes impenses

que vous avez invoquées, ces frais n'étant pas déductibles au sens de l'article

48 LI.

De plus, nous vous rappelons que lors de la

vente de votre immeuble d'A.________ en 1990, vous aviez bénéficié d'un

réinvestissement de Fr. 545'889.--. Conformément à l'article 46 bis, alinéa 4,

LI, ce montant doit être déduit du prix d'acquisition déterminant.

En conséquence, nous chargeons notre Recette de

vous adresser un bordereau d'impôt de Fr. 60'478.40 (18 % de Fr. 335'991.--),

payable dans les trente jours."

E. Par pli du 31 août 1999,

X.________ a déposé une réclamation contre la décision précitée et a invité la commission

à bien vouloir le renseigner sur le motif pour lequel elle n'avait pas tenu

compte du versement qu'il avait effectué en faveur de son ex-épouse. Il a

également rappelé qu'il avait dû faire un emprunt complémentaire auprès de la

Banque cantonale vaudoise pour procéder à ce paiement et a demandé à la

commission de revoir sa position.

F. La commission a répondu

par courrier du 3 septembre suivant. Elle y expose que le montant précité a été

payé dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial et qu'il ne s'agit

donc pas d'un transfert immobilier, même s'il avait été tenu compte de

l'immeuble dans la liquidation du régime. Elle fait également valoir qu'il n'y

a pas eu de transfert de propriété au Registre foncier, qu'il ne s'agit donc

pas d'un prix d'acquisition, ni d'impenses déductibles au sens de l'art. 48 LI

et qu'elle ne peut donc que maintenir sa décision de taxation.

L'intéressé a confirmé

sa réclamation le 15 septembre 1999.

Par courrier du 4

octobre 1999, X.________ a de plus prié la commission de bien vouloir le

renseigner de façon détaillée et exhaustive sur ses taxations pour les années

1972 à 1999.

G. L'Administration

cantonale des impôts (ACI) a adressé une proposition de règlement à l'intéressé

le 1er novembre 1999. Elle y indique que le montant litigieux n'est ni un prix

d'acquisition, ni une impense au sens de l'art. 48 LI, mais qu'il concerne

uniquement un versement relatif à la liquidation du régime matrimonial et n'est

donc pas déductible du gain immobilier. Elle renvoie pour le surplus à la

décision du 10 août 1999.

X.________ a déclaré

maintenir sa réclamation en date du 4 novembre 1999, en insistant sur le fait

qu'il avait demandé un détail du calcul.

H. L'ACI a rejeté la

réclamation par décision du 20 janvier 2000. Elle y constate que les 102'823

fr. que l'intéressé a dû verser à son ex-épouse à titre de part au bénéfice de

l'union conjugale ne constitue en aucun cas une dépense inséparablement liée à

l'acquisition ou à l'aliénation de la parcelle en ppe no 1********, ni ne contribue

à l'augmentation de la valeur de l'immeuble. L'autorité intimée précise

également que l'augmentation en tant que telle de la dette hypothécaire ne

répond pas à la notion d'impenses de l'art. 48 LI et conclut en relevant que la

demande de l'intéressé visant à se faire remettre l'ensemble des taxations

ordinaires de 1972 à 1999 n'apporte aucun élément pertinent à la résolution de

la question litigieuse, tous les éléments pris en considération dans

l'imposition du gain immobilier ayant été repris en détail dans la décision de

taxation du 10 août 1999 et qu'il n'y a donc pas lieu de donner suite à cette

demande.

I. C'est contre cette

décision que X.________ a recouru par acte du 25 janvier 2000. Il y fait valoir

plusieurs moyens dont la pertinence sera reprise dans la mesure utile dans les

considérants ci-dessous.

Dans ses

déterminations du 10 mars 2000, l'ACI a conclu au rejet du recours, l'intéressé

n'apportant pas d'éléments nouveaux.

Considérants

1.

Le recourant reproche

en substance à la commission, puis à l'ACI de ne pas avoir pris en compte, lors

du calcul du gain immobilier réalisé à la suite de l'aliénation de son immeuble

le 12 mai 1999, le montant de 102'823 fr. qu'il a dû verser à son ex-épouse

dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, tout comme le fait

qu'aucune suite n'ait été donnée à sa demande de renseignement concernant ses

taxations pour les années 1972 à 1999.

2.

Il convient d'examiner

premièrement le grief du recourant selon lequel il n'a été donné aucune suite à

sa demande visant à être renseigné de façon exhaustive et détaillée sur ses

taxations ordinaires pour les années 1972 à 1999. Cette demande doit en effet

être rapprochée de l'exercice du droit d'être entendu, duquel découle notamment

le droit de consulter le dossier qui n'en constitue qu'un corollaire (Pierre

Moor, Droit administratif, Vol. II, Berne 1991, p. 191). Il s'ensuit que, si

c'est à tort que l'autorité intimée n'a pas donné suite à cette demande du

recourant, la conséquence pourrait en être l'annulation, voire la nullité de la

décision entreprise (Pierre Moor, op. cit., p. 189 et 190 et les références

citées).

a) Consulter le

dossier signifie en prendre connaissance au siège de l'autorité; il n'y a aucun

droit à emporter les pièces chez soi, ni à en recevoir des photocopies (ATF 108

Ia 5). Le dossier doit de plus être complet et inclure tout ce que l'autorité a

réuni pour lui servir à régler l'affaire (ATF 115 Ia 97). Le droit de consulter

le dossier est subordonné à un intérêt digne de protection de celui qui en fait

la demande (ATF 113 Ia 1).

b) Le recourant

reproche en l'espèce à la commission, puis à l'autorité intimée de ne pas avoir

donné suite à sa demande d'être renseigné de façon exhaustive et détaillée sur

ses taxations ordinaires pour la période 1972 à 1999.

Comme le relève avec

raison l'ACI, les renseignements demandés par le recourant n'ont joué aucun

rôle dans l'élaboration de la décision de taxation litigieuse. Cette dernière

repose en effet sur les art. 40 ss LI prévoyant la perception d'un impôt sur le

gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une

partie de ceux-ci. Or ces dispositions constituent le chapitre premier bis de

la LI, intitulé impôt sur les gains immobiliers. Il s'agit donc d'un impôt spécial

qui ne s'insère pas dans le chapitre premier de la LI traitant de l'imposition

des personnes physiques en raison de leur revenu et de leur fortune (art. 16 ss

LI). L'objet de ces deux impôts est fondamentalement différent. Il n'en demeure

pas moins qu'il peut y avoir un lien entre l'impôt sur le revenu et celui sur

le gain immobilier, puisqu'à teneur de l'art. 48 al. 2 LI, les dépenses qui ont

donné lieu ou donneront lieu à une déduction du revenu conformément à l'art. 23

ne peuvent être déduites comme impenses. Les dépenses précitées sont les frais

d'entretien et d'administration des immeubles (art. 23 lit. d LI). Cette

hypothèse n'est cependant pas évoquée par le recourant et la somme versée à son

ex-épouse dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial ne constitue de

toute manière pas des frais d'entretien de l'immeuble dont il était

propriétaire. C'est donc avec raison que la commission, puis l'autorité intimée

n'ont pas donné suite à la demande du recourant puisque la décision de taxation

du 10 août 1999, ainsi que l'échange de correspondances qui a lieu par la suite

ont fourni au recourant toutes les indications utiles sur le détail du calcul

de l'impôt litigieux et plus particulièrement sur les raisons pour lesquelles

la déduction des 102'823 fr. versés à son ex-épouse n'a pas été acceptée. La

décision attaquée ne peut dès lors qu'être confirmée sur ce point.

3.

a) Aux termes de l'art.

42.

al. 1 LI, le gain imposable lors de l'aliénation d'un immeuble est constitué

par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition

augmenté des impenses, l'al. 2 de l'art. 42 indiquant que l'art. 46 bis al. 4

est réservé.

L'art. 48 al. 1 LI

dispose que les impenses sont les dépenses inséparablement liées à

l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la

valeur de l'immeuble. Les lettres a à f de cette disposition donnent une liste

exemplaire de ce qui peut être considéré comme des impenses, l'al. 2 de l'art.

48.

LI précisant que les dépenses qui ont donné ou donneront lieu à une

déduction du revenu conformément à l'article 23 ne peuvent être déduites comme

impenses.

L'art. 46 bis al. 4 LI

prévoit que le réinvestissement admis est déduit du gain imposable et, d'autre

part du prix d'acquisition de l'immeuble acquis en remploi.

b) En l'espèce, le

recourant ne conteste pas l'application de l'art. 46 bis al. 4 LI, à savoir le

fait que la commission ait porté en déduction du prix d'acquisition de

l'immeuble aliéné le 12 mai 1999, la somme de 545'889 fr. représentant le

réinvestissement admis lors de l'acquisition de ce même immeuble en 1990. Il ne

conteste du reste pas les autres montants pris en compte par la commission dans

son calcul, à l'exception du refus de prendre en considération comme une

impense les 102'823 fr. qu'il a versés à son ex-épouse dans le cadre la

liquidation du régime matrimonial. Le recourant expose en effet que pour

pouvoir procéder à ce versement, il a dû faire un emprunt et augmenter

l'hypothèque qui grevait sa parcelle.

Comme le relève à juste

titre l'ACI, la somme précitée ne constitue en aucun cas une dépense

inséparablement liée à l'acquisition ou à l'aliénation de la parcelle no

1********. Pour s'en convaincre, il suffit d'examiner l'affectation de ce

montant. Il a en effet été versé à l'ex-épouse du recourant dans le cadre de la

liquidation de leur régime matrimonial à titre de part au bénéfice de l'union

conjugale (ch. 2 de la convention ratifiée sous ch. IV du jugement rendu par le

Tribunal civil du district de Lausanne à l'issue de l'audience du 24 novembre

1987). On constate également que ce versement a eu lieu en 1987, soit avant

même que le recourant n'acquière la parcelle dont l'aliénation a donné lieu à

la taxation litigieuse; il aurait donc dû le faire valoir, cas échéant, lors de

la taxation du gain immobilier réalisé ensuite de ce premier transfert. La

décision y relative, datant de 1990, est d'ailleurs entrée en force, sans avoir

été contestée.

Pour les mêmes raisons

ce montant ne saurait être considéré comme contribuant à l'augmentation de la

valeur de l'immeuble. Le fait que le recourant ait dû augmenter le montant de

la dette hypothécaire grevant son immeuble afin de bénéficier des liquidités

nécessaires pour remplir ses obligations envers son ex-épouse n'est pas non plus

de nature à faire admettre qu'il s'agit d'une impense. De plus cette

augmentation de charge hypothécaire concerne, comme on l'a vu, l'ancienne

parcelle du recourant et non celle dont la vente a entraîné la décision de la

commission du 10 août 1999. Le cas d'espèce ne tombe pas non plus sous le coup

de la lettre f de l'art. 48 al. 1 LI qui vise les frais des emprunts

hypothécaires contractés au moment de l'achat, de même que les frais des

emprunts contractés pour des transformations et réparations.

A titre de

comparaison, on peut citer le cas d'un propriétaire d'immeuble qui

contracterait un emprunt hypothécaire pour financer une assurance-vie. Cette

dépense n'est à l'évidence pas une impense augmentant la valeur de l'immeuble.

Le problème est tout à

fait similaire dans la présente espèce. On peut certes relever que la créance

matrimoniale de l'ex-femme du recourant était liée à la valeur de l'immeuble

que le couple occupait à A.________ et que cette valeur a été reportée, par le

réinvestissement, sur la parcelle dont l'aliénation a entraîné la décision

attaquée. Le recourant se plaint donc en quelque sorte de devoir supporter seul

le gain immobilier lié à l'habitation des époux en raison des effets en chaîne

précités; il est tout d'abord à tard pour invoquer ce grief, comme on vient de

le voir.

Ce système est par

ailleurs conforme à la loi et il a été confirmé par la jurisprudence. Certes,

les auteurs se demandent si la participation au gain de l'époux qui en

bénéficie ne devrait pas être imposable au titre de l'impôt sur les gains

immobiliers, ce auprès de ce dernier et non plus auprès de l'aliénateur; ils y

répondent cependant par la négative en soulignant le caractère non pertinent au

regard de cet impôt de la cause du transfert considéré (paiement d'une dette,

notamment, ou de la part au bénéfice), ce sous réserve d'une disposition légale

expresse (dans ce sens, v. Danielle Yersin, le nouveau droit matrimonial et ses

conséquences fiscales, RDAF 1987, 317, spéc. 343; Patrick Holtz,

Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Berne 1989, p. 260; Peter Spori,

Neues Eherecht und Steuern, Archives 56,42 et références citées; Thomas Koller,

Wechselwirkungen zwischen Eherecht und Steuerrecht - dargestellt anhand zweier

ausgewählte Problempreise, RDS 1990 I 41, spéc. 54 ss et 75; Peter Locher, Das

Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse Berne 1976, p. 50 s et 177

ss analyse une exception apportée par le législateur bernois à ce principe dans

le cadre de l'art. 619 CC). En d'autres termes, seul est imposable le

propriétaire de l'immeuble au sens des droits réels, indépendamment des droits

que pourraient détenir des tiers leur permettant de participer au gain réalisé

en cas d'aliénation; quant à la participation de ces derniers au gain, elle

n'est en revanche pas soumise - en droit vaudois, notamment en raison du défaut

de base légale - à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, v. TA,

arrêt du 6 avril 1995, FI 93/0042).

Il ressort de ce qui

précède que les 102'823 fr. versés par X.________ à son ex-épouse ne s'insèrent

pas dans le cadre d'une transaction immobilière et que l'autorité de taxation,

suivie par L'ACI n'avaient dès lors pas à prendre en considération ce montant

en augmentation du prix d'acquisition de l'immeuble aliéné.

4.

Le

recours doit dès lors être rejeté, la décision sur réclamation querellée ne

pouvant qu'être maintenue.

En application de

l'art. 55 LJPA, un émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue par l'ACI le 20 janvier 2000 est confirmée.

III. Un émolument

de 1'500 fr. (mille cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 17 août 2000

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint