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Décision

FI.2000.0009

TA - FI.2000.0009 - 2000-11-07 - c/ACI

7 novembre 2000Français26 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. M. X.________, né le 29

juillet 1926, est décédé le 22 septembre 1980. Il a laissé un certain nombre de

biens, dont les immeubles qu'il possédait en propriété sur le territoire de la

commune de V.________. Il s'agit des parcelles nos 1********, 2******** et

3******** dont la désignation cadastrale est la suivante:

Feuillet Plan Commune

de Surface Estimation

Parcelle Fol. V.________ m² fiscale

1******** 5 "A

V.________" 2624 85'000.-

2******** 5 "A

V.________" 6527 325'000.-

3******** 3 "R.********" 6256 3'000.-

Ces trois parcelles

étaient collectivement grevées par une cédule hypothécaire de premier rang

détenue par la Banque cantonale vaudoise, dite cédule ayant été inscrite au

registre foncier en date du 27 juillet 1977 sous le no 92064.

Selon testament

olographe du 14 avril 1973 homologué par le juge de paix du cercle de

U.________ le 7 août 1981, le de cujus avait institué pour seules héritières

ses trois filles, à savoir T. X.________, née le 8 juillet 1949, Y.-X.________,

née le 12 décembre 1950 et X.________, née le 14 août 1954. L'épouse du défunt,

Mme X.________, a été mise au bénéfice de l'usufruit sur l'entier de la

succession. Dans ce même testament, M. X.________ a reconnu devoir à son épouse

la somme de 40'000 fr. pour le montant ou les gages qu'elle lui a remis.

Sur la base de ce testament, les trois filles du défunt ont été

inscrites au registre foncier en qualité de propriétaires en main commune des

immeubles susmentionnés, l'usufruit testamentaire de Mme X.________ ayant

également été porté à ce registre.

B. Le 29 août 1991, T.

X.________ a ouvert action en partage successoral contre Mme X.________,

Y.-X.________ et X.________. Dans le cadre de ce partage, Mme X.________ a

revendiqué envers l'hoirie un certain nombre de créances ayant trait à

l'amortissement de la dette hypothécaire grevant la parcelle no 1******** et à

des travaux qu'elle aurait effectués dans le bâtiment sis sur cette même

parcelle.

Par jugement du 7

février 1997, le président du Tribunal civil du district de S.________ a pris

acte de la convention de partage signée par les parties les 22 octobre et 11

novembre 1996 pour valoir jugement. Cette convention repose sur des simulations

qui avaient été faites par le notaire Pierre Gasser intervenant comme expert

dans le cadre de la procédure. Les parties ont ainsi considéré que

l'attribution à Mme X.________ de la parcelle no 1******** correspondait à

l'addition des droits qu'elle revendiquait dans cette succession, soit ses

prétentions pour l'amortissement de la dette hypothécaire, ses prétentions pour

travaux dans le bâtiment, le legs prévu en sa faveur par testament et la valeur

capitalisée de son usufruit, laquelle a été estimée par l'expert à un montant

de 222'960 fr.

Il convient d'extraire

les passages suivants de cette convention:

"A.

I. Mme X.________ renonce à

l'usufruit de toute la succession de feu son mari, M. X.________, qui s'étend

aux parcelles nos 1********, 2******** et 3********, sises sur la commune de

V.________ selon désignation cadastrale mentionnée plus avant.

II. La radiation de l'usufruit de Mme

X.________ inscrit sous no 96517 sera opérée dès que le jugement intervenu

entre les parties sera devenu définitif et exécutoire.

B.

III. Mme X.________ reçoit en pleine

propriété la parcelle no 1******** sise sur le territoire de la commune de

V.________, selon désignation cadastrale mentionnée plus avant.

(...)

VI. Mme X.________ prendra en charge

le montant resté impayé par l'hoirie X.________ de la taxe d'introduction à

l'épuration pour le bâtiment sis sur la parcelle no 1********, ainsi que toute

autre charge, prime d'assurance et impôt foncier, T.X.________, Y.-X.________

et X.________ étant déliées de toutes obligations à cet égard.

VII. Mme X.________ reprendra à sa

charge toutes les dettes garanties par la cédule hypothécaire no 92064 envers

le Crédit foncier vaudois, actuellement Banque cantonale vaudoise, qui a

consenti à cette reprise selon document ci-annexé.

Seule la parcelle no 1********

garantira la créance incorporée dans la cédule hypothécaire no 92064, les deux

autres parcelles étant libérées de ce gage immobilier.

T.X.________, Y.-X.________ et

X.________ seront déliées de toutes obligations à cet égard.

(...)

X. Les frais d'inscription au

registre foncier ainsi que les éventuels droits de mutation liés à ce transfert

sont à la charge de Mme X.________.

XI. L'éventuel impôt sur le gain

immobilier qui pourrait résulter de ce transfert sera à la charge exclusive de

Mme X.________.

(...)

F.

XIX. T.X.________, Y.-X.________ et

X.________ demeurent propriétaires en mains communes des parcelles nos

3******** et 2******** sises sur la commune de V.________ selon désignation

cadastrale mentionnée plus avant, libres à elles de se partager matériellement

ces parcelles ou de les réaliser et de s'en répartir le produit.

***

XX. Moyennant exécution de ce qui

précède, Mme X.________ donne quittance définitive à T.X.________,

Y.-X.________ et X.________, de même que T.X.________, Y.-X.________ et

X.________ donnent quittance définitive à leur mère, Mme X.________, de tous

droits et de toutes prétentions résultant de la succession de feu M.

X.________.

(...)

XXII. Aux conditions qui précèdent, les

parties se déclarent hors de cause, sous réserve de l'accord des créanciers de

T.X.________."

La part de

T.X.________ dans le partage précité avait fait l'objet d'une saisie provisoire

ordonnée par ses créanciers.

C. Invitées par la

Commission d'impôts et recette de district de S.________ (la commission) à

remplir la formule de déclaration pour l'imposition des gains immobiliers

ensuite de l'aliénation de la parcelle no 1******** de la commune de

V.________, T.X.________, Y.-X.________ et X.________ ont retourné ces formules

à la commission entre le 29 juin et le 6 juillet 1998 soit en ne la remplissant

pas, soit en indiquant un gain immobilier équivalant à zéro.

D. Par trois décisions

identiques du 28 octobre 1998, la commission a informé les intéressées qu'elle

avait complété leur déclaration d'imposition du gain immobilier et que ce gain

était fixé pour chacune d'entre elles à 40'708 fr., soit un impôt perçu au taux

de 12% pour un montant de 4'884 fr. 95. Pour arriver à ce résultat la

commission a procédé au calcul suivant:

"Valeur attribuée au transfert Fr. 398'960.--

Estimation fiscale 5 ans avant le transfert Fr. 85'000.--

Valeur de l'usufruit Fr. 222'960.--

./. proportion de l'usufruit déjà déduit

c/Mme X________ Fr. 31'125.-- Fr. 191'835.-- Fr. 276'835.--

Gain immobilier total Fr. 122'125.--

Votre part le 1/3 Fr. 40'708.--"

E. X.________, T.X.________

et Y.-X.________ ont déposé en temps utile une réclamation contre les décisions

précitées. Elles ont principalement fait valoir que la transaction judiciaire,

ratifiée par le président du Tribunal civil du district de S.________ le 7

février 1997, prévoyait que d'éventuels impôts sur le gain immobilier seraient

à la charge exclusive de Mme X.________. T.X.________ a pour sa part indiqué

qu'elle n'avait réalisé aucun gain en raison de l'opération litigieuse, mais

bien au contraire une perte.

En date du 19 mars

1999, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé une proposition de

règlement à chacune des trois réclamantes. Elle y rappelle la teneur des art.

40 et 45 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) et

expose que lors de l'attribution, en février 1997, de la parcelle no 1********

à Mme Mme X.________, il y a bien eu, par chacune des trois soeurs, cession

d'une part à une propriété commune sur un immeuble au sens de l'art. 40 al. 2

LI. De plus, étant donné que cette cession a été effectuée pour éteindre une

dette, à savoir l'abandon de son usufruit par Mme Mme X.________, elle doit

être qualifiée de transfert à titre onéreux. L'ACI a ainsi confirmé les

décisions de taxations du 28 octobre 1998.

Par pli des 23 mars et

12 avril 1999, X.________ et Y.-X.________ ont déclaré maintenir leur

réclamation. T.X.________ n'ayant pas donné suite à la proposition de

règlement, sa réclamation a été considérée comme maintenue.

F. Par décision du 21

janvier 2000 communiquée aux trois intéressées, l'ACI a rejeté leur

réclamation. Elle rappelle notamment qu'aux termes de l'art. 40 al. 1 et 2 LI,

la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble est considérée

comme une aliénation d'immeuble soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, que

les exceptions au principe de l'imposition des gains immobiliers sont énumérés

exhaustivement à l'art. 41 LI et que la transaction litigieuse ne tombe pas

sous le coup de l'une ou l'autre de ces exceptions. Elle reprend de plus les

éléments retenus par la commission dans ses décisions de taxation du 28 octobre

1998 pour confirmer que le transfert immobilier a été effectué à titre onéreux

et qu'il dégage un gain de 40'700 fr. pour chacune des parts cédées. L'ACI

conclut en indiquant que, conformément à l'art. 51 bis al. 1 LI, l'impôt est dû

par l'aliénateur et ce même si une autre solution a été prévue par la

transaction judiciaire passée entre les trois soeurs et leur mère.

G. X.________ et

Y.-X.________ ont recouru en temps utile contre cette décision auprès du

Tribunal administratif. Elles soutiennent en résumé que la cession litigieuse a

eu lieu à titre gratuit, qu'elles n'ont donc pas réalisé de gain et que la

transaction judiciaire passée entre les trois soeurs et leur mère prévoyait à

son chiffre XI que l'éventuel impôt sur le gain immobilier qui pourrait

résulter de ce transfert serait à la charge exclusive de Mme X.________.

H. Dans ses déterminations

du 22 mars 2000, l'ACI a confirmé sa décision sur réclamation en ajoutant que

le paiement par l'acquéreur de l'impôt dû par l'aliénateur constituait une

prestation complémentaire qui devait s'ajouter au prix de vente et qui pourrait

modifier, le cas échéant, l'impôt dû par les recourantes.

A la suite d'une

interpellation du juge instructeur, l'autorité intimée a fourni des

explications complémentaires en date du 9 juin 2000. Elle y souligne que le

calcul a été opéré sur la base d'un raisonnement économique qui s'écarte de la

technique purement fiscale et juridique. Elle procède également à un calcul

détaillé du gain immobilier selon cette dernière technique, pour obtenir un

gain immobilier total de 214'236 fr. Elle décompose de plus le calcul auquel

s'est livré la commission. Ces précisions seront reprises dans la mesure utile

dans les considérants qui suivent. L'ACI ajoute de plus qu'elle a fait un geste

important en faveur des recourantes vu les circonstances particulières du

dossier.

X.________ et

Y.-X.________ ont déclaré maintenir leur recours par courrier du 18 juin 2000.

A la suite d'une

nouvelle interpellation du juge instructeur, l'ACI s'est déterminée encore le

18 août 2000, en écartant une analyse de la transaction litigieuse qui

qualifierait celle-ci d'échange; elle y a également joint un calcul du gain

immobilier hypothétique qui aurait dû être retenu dans ce dernier cas

(l'échange aurait débouché sur un gain immobilier de 138'500 fr., à répartir

entre les trois filles héritières; il en découlerait également un blocage du

prix d'achat déterminant pour l'immeuble reçu en échange, celui-ci étant en

effet déterminant en cas de vente de ce dernier immeuble, à teneur de l'art. 46

al. 1 LI).

D'autres précisions

ont encore été demandées par le magistrat instructeur à l'autorité intimée, par

lettre du 28 septembre 2000. L'ACI y a répondu par lettre du 11 octobre 2000,

sur laquelle les recourantes ont pu se déterminer.

Considérants

1.

Les recourantes

contestent tant le principe de l'impôt que son montant. Elles font de plus

valoir que la transaction judiciaire qu'elles ont signée prévoit que l'éventuel

impôt sur le gain immobilier sera à la charge de leur mère.

2.

a) Aux termes de l'art.

40.

al. 1 LI l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain provenant

de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.

L'al. 2 de cette disposition stipule notamment qu'est considérée comme

aliénation la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble.

b) En l'espèce les

recourantes et leur soeur T.X.________ étaient propriétaires en main commune

des trois parcelles de feu leur père, à savoir les parcelles nos 1********,

2******** et 3******** de la commune de V.________.

Dans le cadre d'une

action en partage, les trois soeurs et leur mère, bénéficiant de l'usufruit sur

l'entier de la succession, d'après testament olographe du 14 avril 1973, ont

passé une transaction homologuée par le président du Tribunal civil du district

de S.________ le 7 février 1997 pour valoir jugement. Cette transaction

prévoyait que la mère des recourantes, Mme X.________, renonce à l'usufruit de

toute la succession de feu son mari et qu'elle reçoive en pleine propriété la

parcelle no 1********. Il est également précisé que Mme X.________ reprendrait

à sa charge toutes les dettes garanties par la cédule hypothécaire no 92064

envers la BCV et que seule la parcelle no 1******** garantirait la créance

incorporée dans la cédule précitée, les deux autres parcelles étant libérées de

ce gage immobilier; T.X.________, Y.-X.________ et X.________ sont en outre

déliées de toute obligation à cet égard. Le chiffre XI de cette transaction

expose de plus que l'éventuel impôt sur le gain immobilier qui pourrait

résulter de ce transfert sera à la charge exclusive de Mme X.________.

Elément formel de

l'impôt spécial sur les gains immobiliers, l'aliénation recouvre non seulement

tous les actes juridiques ou économiques ayant pour objet de transférer la

propriété ou le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble, mais

encore certaines opérations auxquelles le fisc attache les mêmes effets,

notamment, comme le retient en l'espèce l'autorité intimée à l'appui de sa

décision, en cas de cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble

(art. 40 al. 2 LI; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit

vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 33 ss). L'aliénation est en outre

indissociable de la notion de gain, respectivement du caractère onéreux du

transfert; lorsque ce dernier s'opère à titre gratuit et n'augmente pas la

capacité contributive de son auteur, celui-ci est exempté. Ainsi, par exemple,

à teneur de l'art. 41 let. d LI, l'impôt sur les gains immobiliers n'est

notamment pas perçu en cas de transfert par succession ou de donation.

Cette hypothèse n'est

cependant pas réalisée en l'espèce; le règlement des dettes successorales entre

cohéritiers et usufruitiers n'est pas un transfert à titre gratuit et il est

soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Dans le cas d'espèce, la cession

litigieuse, comme cela est exposé dans la convention ratifiée par le président

du Tribunal civil du district de S.________, consiste en un mode de règlement

des dettes entre les cohéritières et leur mère usufruitière de l'entier de la

succession. L'attribution de la parcelle no 1******** à Mme X.________

correspond à l'addition des droits qu'elle revendique dans la succession du

père des recourantes, soit ses prétentions pour l'amortissement de la dette

hypothécaire, ses prétentions pour travaux dans le bâtiment, le legs prévu en

sa faveur par le testament et la valeur capitalisée de son usufruit. Cette

cession ne saurait être considérée comme gratuite et exemptée de l'impôt sur

les gains immobiliers. Le principe de l'impôt étant admis, il y a maintenant

lieu d'examiner le calcul effectué par l'autorité intimée.

3.

a) Aux termes de l'art.

42.

LI, le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de

l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses.

Conformément à l'art.

43.

LI, le produit de l'aliénation est le montant total des prestations

pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à

verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier (al. 1). Sont

ajoutées à ce montant les prestations obtenues par l'aliénateur pour la

constitution ou l'abandon de servitudes (al. 2).

Le prix d'acquisition

est par ailleurs le prix qu'avait payé l'aliénateur (art. 44 al. 1).

En cas d'aliénation

d'un immeuble acquis par succession, l'art. 45 LI prévoit que le précédent

transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et

la durée de possession, l'art. 44 al. 2 LI étant applicable. Cette dernière

disposition permet, en cas d'acquisition intervenue plus de cinq ans avant

l'aliénation, d'invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de

l'immeuble cinq ans avant l'aliénation. L'art. 46 LI règle pour sa part le cas

de l'aliénation d'un immeuble précédemment acquis par voie d'échange; dans

cette hypothèse, le prix d'acquisition déterminant est celui de l'immeuble cédé

en échange, compte tenu de la soulte s'il y a lieu (al. 1; le régime est ici

celui d'un report de l'imposition, en application de l'art. 41 lit. d LI).

L'art. 48 LI règle

enfin le problème des impenses, à savoir les dépenses inséparablement liées à

l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la

valeur de l'immeuble. On mentionnera à ce titre les frais engagés pour

l'acquisition et le rachat de servitudes (al. 1 lit. e).

b)aa) On se souvient

du calcul opéré par l'ACI débouchant sur un gain immobilier de 122'125 fr., à

répartir entre les trois filles membres de l'hoirie (voir ci-dessus, partie

faits lettre D). Au demeurant, l'autorité intimée ne s'est guère expliquée en

détail sur la justification de ce calcul; toutefois, elle admet en déduction le

gain immobilier déjà imposé chez Mme X.________, la mère des recourantes, par

191'835 fr.

Afin de mieux

comprendre le cheminement suivi par l'autorité intimée, on rappelle ci-dessous

les étapes de son raisonnement pour la computation du gain immobilier imposable

chez Mme X.________. Dans un premier temps, elle a calculé la valeur totale des

immeubles, puis la part correspondant à l'usufruit, de la manière suivante :

"Parcelle no

3******** fr. 3'000.-

Parcelle no 1******** fr. 398'960.-

Parcelle no 2******** fr. 300'000.-

Valeur totale fr. 701'960.-

Usufruit 31,76 % fr. 222'960.-"

Dans le détail, son

calcul s'énonce ensuite ainsi :

"Abandon

d'usufruit

(31,76 % de fr. 701'960.-) fr. 222'960.-

Estimation fiscale

5.

ans avant la vente (31,76%) fr. 31'160.-

Gain immobilier fr. 191'800.-

Au taux de 12 % = fr. 23'016.- d'impôt"

L'ACI s'est fondée sur

une analogie entre le cas d'espèce et celui d'une vente d'un immeuble grevé

d'usufruit à un tiers; dans un tel cas, l'autorité intimée - dans la pratique

qu'elle a décrite dans sa correspondance du 11 octobre 2000 -, procède à une répartition

du gain immobilier entre le nu-propriétaire et l'usufruitier; dans un tel

raisonnement, il est assez logique de procéder par imputation du gain

immobilier imposé chez l'usufruitier sur la masse imposable totale pour obtenir

le gain qui doit être imposé chez le nu-propriétaire. Cette approche se résume

de la manière suivante :

Masse imposable globale

./. gain immobilier imposé

chez Mme X.________

Total : gain immobilier "résiduel" chez les

filles X.________

Dans sa lettre du 9

juin 2000, l'ACI confirme cette approche (imputation, à titre

d'"impense", du gain immobilier imposé chez la mère sur le gain

imposable chez les filles); elle relève tout au plus quelques nuances, qui

l'inciteraient à retenir un calcul plus sévère débouchant sur un gain immobilier

imposable chez les trois soeurs X.________ de 214'236 fr.

bb)aaa) Outre

l'approche globale à laquelle paraît s'être ralliée l'ACI, d'autres solutions

auraient été envisageables dans le cas d'espèce. Chacun des deux transferts

intervenus dans le cadre du partage partiel aurait pu être traité séparément.

Il aurait alors fallu déterminer le gain imposable découlant de la vente de la

seule nue-propriété de la parcelle 1********, d'une part, respectivement celui

découlant de l'abandon d'usufruit sur les seules parcelles 3******** et

2********. L'une et l'autre de ces deux cessions auraient aussi pu être

comprises comme faisant partie d'un échange immobilier (partiel à tout le

moins). Enfin, mais cette approche paraît un peu plus complexe, on aurait pu considérer

que les filles X.________, avant de transférer la parcelle 1******** à leur

mère, devaient racheter l'usufruit grevant celle-ci, ce rachat constituant

alors une impense au regard de l'art. 48 al. 1 lit. e LI (l'usufruit est alors

traité, à l'instar de ce que prévoit le droit civil, comme une servitude au

sens de cette disposition).

Le tribunal n'entend

pas trancher le débat soulevé par des opérations similaires au partage partiel

litigieux, ni opter de manière définitive pour l'une ou l'autre des quatre

approches décrites ici. On remarque seulement que la position de l'ACI revient

à considérer que le titulaire d'un droit d'usufruit bénéficie d'un

"pouvoir de disposition réel et économique" sur un immeuble, au sens

de l'art. 40 al. 2 LI; ce droit est ainsi assimilé - au regard des dispositions

relatives à l'impôt sur les gains immobiliers - au pouvoir qu'exerce le

propriétaire lui-même. Ce postulat de départ exclut bien évidemment, en cas

d'abandon onéreux d'un usufruit, une imposition dans le cadre de l'impôt sur le

revenu (serait frappé le capital remplaçant le revenu périodique; sur ce point,

la position de l'ACI paraît d'ailleurs justifiée) celle-ci laissant en effet la

place à l'imposition spéciale des gains immobiliers. De même, il ne permet plus

de faire appel aux règles spécifiques aux servitudes (art. 43 al. 2 et 48 al. 1

lit. e; l'usufruit, en tant qu'il est assimilé au droit de propriété, est en

quelque sorte plus qu'une simple servitude). Le tribunal observe au surplus que

les autres approches évoquées en procédure débouchent toutes sur une imposition

plus lourde que celle de la décision attaquée; il considère dès lors comme peu

opportun de trancher en faveur d'une solution, sans que celle-ci s'impose en

l'état du débat de manière claire (alors que la situation pourrait être moins

confuse à cet égard dans le nouveau droit: v. art. 64 al. 2 lit. e LI 2000) et

alors même qu'elle déboucherait sur une aggravation de la taxation. De

surcroît, l'ACI a adopté une analyse d'ensemble pour l'imposition de Mme

X.________, d'une part, de ses filles, d'autre part; ainsi, si l'autorité de

céans venait à condamner ce postulat de départ, elle pourrait menacer la

cohérence de l'attitude du fisc vis-à-vis de ces deux groupes de contribuables.

En d'autres termes, le tribunal ne saurait faire fi de l'imposition retenue à

l'égard de Mme X.________ dans son examen du présent litige, même si ce dernier

a trait au gain immobilier imposable chez les trois filles X.________. Comme on

le verra plus bas, si l'imposition retenue chez Mme X.________ paraît des plus

critiquables, l'imputation de ce dernier impôt pour le calcul du gain imposable

chez les filles X.________ est de nature à corriger le vice précité.

c) Il reste bien

évidemment à vérifier le calcul opéré par l'autorité intimée dans le cas

d'espèce. Dans un premier temps, on s'attachera d'ailleurs à computer la masse

imposable globale, avant de procéder en définitive au calcul du gain immobilier

à retenir pour les deux recourantes et leur soeur.

aa) S'agissant du

produit de l'aliénation, il faut tout d'abord constater, pour ce qui a trait à

l'acquisition de la parcelle 1********, que celle-ci n'a porté que sur la

nue-propriété de ce bien-fonds. Le calcul s'énonce dès lors comme suit :

Reprise de dettes Fr. 46'000.00

Prétentions de Madame X.________ Fr. 130'000.00

Valeur de l'abandon d'usufruit Fr. 96'240.00

Prix de vente payé Fr. 272'240.00

En d'autres termes,

Mme X.________, qui était déjà titulaire de l'usufruit sur ladite parcelle, n'a

pas dû abandonner celui-ci, pour acquérir ensuite ce bien-fonds en pleine

propriété; on doit au contraire admettre que l'usufruit en question s'est

éteint par confusion. En d'autres termes, il était erroné d'ajouter au produit

de l'aliénation la contre-valeur de l'usufruit "abandonné" sur la

parcelle 1******** (seule la prise en compte de cet élément a conduit l'ACI à

retenir un produit de l'aliénation globale s'élevant à 398'960 francs, ce qui

est erroné); c'est sans doute la même erreur qui a incité l'ACI à admettre une

valeur totale des trois parcelles à 701'960 fr. alors que le notaire mandaté a

calculé pour sa part une valeur de l'ordre de 600'000 fr.

bb) Le prix

d'acquisition à prendre en considération est en l'occurrence constitué par

l'estimation fiscale du bien-fonds, cinq ans avant la vente (art. 45 et 44 al.

2.

LI), soit 85'000 fr. (voir dans le même sens les calculs de l'ACI, dans la

décision attaquée et du 9 juin 2000).

cc) La masse imposable

globale ainsi définie, il convient d'en imputer le gain immobilier déjà imposé

chez Mme X.________. Cependant, comme le relève d'ailleurs l'ACI dans sa

détermination du 9 juin 2000, seule la part du gain liée à l'abandon de

l'usufruit sur la parcelle 1******** peut être déduite comme

"impense", soit 99'724 fr.

S'agissant du gain immobilier

déjà imposé chez Mme X.________ en relation avec les parcelles 3******** et

2********, il sera imputable plus tard, lors d'une éventuelle vente par les

filles X.________ de ces deux bien-fonds (il s'agit d'un montant 191'800 -

99'724 = 92'076 fr.).

dd) En suivant le

raisonnement de l'ACI, que le présent arrêt ne remet pas en cause, le calcul du

gain imposable chez les trois membres de l'hoirie aurait dû se présenter comme

suit :

Produit de l'aliénation Fr. 272'240.00

Prix d'acquisition -

Fr. 85'000.00

Masse imposable globale : Fr. 187'240.00

Gain déjà imposé chez Mme X.________ : - Fr. 99'724.00

Gain imposable chez les filles X.________ : Fr. 87'516.00

4.

Les recourantes

soutiennent finalement qu'à supposer que la décision attaquée soit confirmée,

elles ne seraient pas débitrices de l'impôt puisque le chiffre XI de la

transaction ratifiée pour valoir jugement indique que l'éventuel impôt sur le

gain immobilier qui pourrait résulter de ce transfert sera à la charge

exclusive de Mme X.________.

a) Aux termes de

l'art. 50 bis al. 1 LI, l'impôt est dû par l'aliénateur. Il ressort de cette

formulation qui ne laisse planer aucun doute que l'aliénateur d'un immeuble ou

d'une partie de celui-ci est le seul débiteur légal de l'impôt. La clause du

contrat mettant à la charge de l'acquéreur l'impôt dû légalement par le vendeur

constitue ainsi un arrangement particulier qui n'a de valeur qu'entre les

parties et ne saurait avoir un effet vis-à-vis des autorités fiscales (Félix

Paschoud, op. cit. , p. 113). Cet auteur reprend la solution à laquelle était

arrivée la Commission cantonale de recours en matière fiscale, autorité à

laquelle a succédé le tribunal de céans, dans un arrêt du 26 avril 1967. La

commission expose qu'en vertu de l'art. 50 bis LI, l'impôt est dû par

l'aliénateur et que celui-ci est le seul contribuable au regard de la loi, la

clause du contrat mettant à la charge de l'acquéreur l'impôt dû légalement par

le vendeur constituant un arrangement particulier qui n'a de valeur qu'entre

les parties et ne saurait avoir aucun effet sur une prescription formelle du

législateur (RDAF 1967, p. 214). Comme le relève Paschoud, l'aliénateur est

celui qui réalise le gain, soit celui qui transfère la propriété ou le pouvoir

de disposition réel économique d'un immeuble situé dans le canton (op. cit.

ibidem).

En l'espèce et sur la

base de développement qui précède, il apparaît sans équivoque que le chiffre XI

de la transaction judiciaire, prévoyant que l'éventuel impôt sur le gain

immobilier qui pourrait résulter du transfert sera à la charge de la mère des

recourantes, constitue un pur arrangement interne qui ne lie en rien les

autorités fiscales. Ce sont donc bel et bien les recourantes qui sont

débitrices de l'impôt et l'éventuel règlement de comptes entre les recourantes

et leur mère échappe à la compétence du tribunal de céans. Le recours doit donc

être rejeté sur ce point.

Il n'est en effet pas

douteux que les recourantes soient les aliénatrices de la parcelle no 1********

puisqu'elles en ont transféré la propriété, tout comme le pouvoir de

disposition réel et économique à Mme X.________.

b) Dans l'arrêt

précité et en raisonnant sur la base de l'art. 43 al. 1 LI, la commission

expose en outre que le fait de mettre à la charge de l'acheteur l'impôt dû

légalement par le vendeur représente pour l'un et l'autre une prestation

supplémentaire qui s'ajoute pratiquement au prix de vente. Il apparaît donc

normal de comprendre aussi cet avantage pécuniaire dans le calcul du bénéfice

imposable intégralement. La commission a ainsi confirmé une décision de l'ACI

rétablissant la totalité du gain effectif réalisé par le contribuable en

majorant le profit déclaré du montant de l'impôt payable par l'acquéreur à la

place de l'aliénateur, ce dernier restant le seul débiteur légal et le fisc

n'ayant pas à se préoccuper des dispositions particulières convenues par les

parties en marge de la loi (RDAF 1967 précité).

Il convient dès lors

de procéder au calcul suivant, afin de chiffrer définitivement le gain

imposable chez les recourantes et leur soeur :

87'516 fr. x 100 = 99'450

fr.

88.

5.

Il découle des

considérants qui précèdent (consid. 3 et 4 en particulier) que le recours doit

être admis partiellement. Le gain immobilier total imposable chez les trois

soeurs devant en effet être fixé à 99'450 fr. La décision attaquée sera dès

lors annulée, en tant qu'elle concerne les deux soeurs recourantes; l'ACI est

ainsi invitée à notifier une nouvelle décision dans le sens précité à

X.________ et Y.-X.________. Le présent arrêt sera en outre rendu sans frais,

pour des motifs d'équité (art. 55 al. 3 LJPA), quand bien même les recourantes

n'obtiennent pas gain de cause sur tout ce qu'elles demandaient.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

interjetés par X.________ et Y.-X.________ sont admis partiellement.

II. La décision

sur réclamation rendue le 21 janvier 2000 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée, la cause étant renvoyée à dite autorité pour nouvelle

décision dans le sens des considérants.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument.

Lausanne, le 7 novembre 2000

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint