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Décision

FI.2000.0013

TA - FI.2000.0013 - 2000-11-06 - c/CCPM et ACI

6 novembre 2000Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ SA, à

Y.________, a été fondée le 29 décembre 1975. Elle a pour but de promouvoir,

développer et organiser le trafic touristique de l'étranger vers la Suisse et à

l'intérieur du pays. A.________, né en 1927, et B.________ en étaient, dès le

départ, les dirigeants.

On note d'ailleurs que

ceux-ci étaient également actionnaires de la société à concurrence de 2/3 du

capital-social pour le premier et d'un tiers pour le second, cela en 1991 (le

fils d'A.________ était également actionnaire de la société auparavant). On

précisera encore que l'entreprise en question comptait un personnel permanent

d'une vingtaine de personnes à fin 1990, effectif complété par d'autres

personnes engagées à titre temporaire. Le taux de renouvellement des employés

au sein de cette entreprise était au demeurant important, en raison des

exigences qui leur étaient imposées.

B. a) Le régime de

prévoyance professionnelle, au sein de X.________ SA, reposait sur plusieurs

éléments. On notera tout d'abord que cette société a conclu un premier contrat

(no 1/13323) avec la fondation LPP de la Winterthur-vie, à Y.________. Ce

faisant, X.________ SA visait à satisfaire aux exigences de la loi fédérale du

25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et

invalidité (ci-après: LPP), entrée en vigueur le 1er janvier 1985; logiquement,

c'est aussi à cette date qu'est entré en vigueur le règlement des mesures de

prévoyance en faveur du personnel de X.________ SA, en relation avec cette

affiliation. Celui-ci prévoit l'admission au sein de l'institution de

prévoyance de tous les salariés de l'entreprise, dont le salaire annuel AVS est

supérieur à la rente-vieillesse simple maximale de l'AVS, à condition que leur

contrat de travail ait été conclu pour une durée illimitée ou pour une durée

limitée dépassant trois mois. L'institution verse des prestations en cas de

vieillesse (dès l'arrivée à l'âge de la retraite, soit 65 ans pour les hommes

et 62 ans pour les femmes), en cas de décès ou encore d'invalidité (chiffre 3

de ce règlement). S'agissant des contributions, le règlement précise que les

montants nécessaires au financement des mesures de prévoyance sont versés

conjointement par l'employeur et par les salariés (chiffre 5.1.1.), ces

montants étant plus précisément répartis par moitié entre le salarié et

l'employeur (chiffre 5.1.7. et 5.1.11.). Le règlement ne fournit aucune

indication s'agissant du rachat éventuel d'années de cotisations.

b) Outre ce premier

plan de prévoyance, X.________ SA a encore souscrit un autre contrat (no

1/13537) avec la Fondation Winterthur pour les assurances en faveur du

personnel. Il s'agit d'un plan de prévoyance en faveur des cadres régi par un

règlement distinct. Ce texte prévoit ainsi l'admission à ce plan de tous les

membres du personnel-cadre (chiffre 2.1.1. de ce second règlement); les risques

assurés sont, ici également, la vieillesse, le décès ou l'invalidité.

S'agissant des

contributions requises pour le financement de ces prestations, il est prévu

qu'elles sont exclusivement à la charge de l'employeur, le salarié ne versant

aucune contribution (chiffre 5.1.4.). Le règlement ne comporte pas non plus de

dispositions relatives au rachat d'années de cotisations.

c) On note enfin que

X.________ SA a conclu avec la fondation communautaire de prévoyance

Considérants

professionnelle PREVAL, à Sion, une convention d'affiliation, aux fins de

réaliser au sein de l'entreprise une prévoyance professionnelle complémentaire,

cela pour le personnel-cadre de celle-ci. Le règlement régissant ce plan de

prévoyance indique comme but le versement de prestations au moment de la

retraite ou en cas de décès ou d'invalidité avant l'âge de la retraite (chiffre

2.1

de ce règlement). Le cercle des bénéficiaires (chiffre 2.2.) est défini de

la manière suivante:

"Les bénéficiaires sont les cadres de

l'entreprise dont le salaire annuel dépasse le plafond AVS (57'600 fr. en 1990)

et qui ont plus de 10 ans de service dans l'entreprise."

Quant au financement,

le règlement indique ce qui suit (chiffre 2.3.1.):

"Le financement s'effectue par des

attributions uniques effectuées par l'affilié exclusivement. Ce dernier

s'engage à transmettre ponctuellement à PREVAL la liste des bénéficiaires ainsi

que la répartition en faveur de chacun."

On retire encore de la

description des prestations (chiffre 2.5. de ce règlement) que les montants en

question sont ensuite bonifiés sur des comptes d'épargne ouverts au nom de

chaque bénéficiaire; la totalité du compte-épargne individuel est acquise à

l'intéressé en cas de résiliation anticipée des rapports de travail (chiffre

5.3

, qui comporte le titre: "Prestation de libre-passage"; on

peut donc penser que le montant en question n'est pas disponible, mais bien

remis seulement sous la forme d'une police de libre-passage).

On mentionnera encore

l'avenant no 1 à la convention d'affiliation passée avec PREVAL, laquelle fixe

les modalités de répartition des capitaux attribués; ce document a la teneur

suivante:

"1. La clé de répartition de base au moment de l'attribution est

obtenue par la formule

Age de l'assuré x années de service révolues

Cette clé donne la répartition des montants à l'âge terme (65 ans

pour les hommes, 62 ans pour les femmes).

2.

Les quotes-parts relatives ainsi obtenues sont actualisées en

escomptant de l'âge terme à l'âge de l'assuré, au taux fixé par l'expert agréé

de PREVAL (5% pour 1990).

3.

Le montant disponible est réparti proportionnellement aux

quotes-parts actualisées selon 2.

4.

Les calculs sont effectués par l'expert agréé."

C. a) La société aurait

constaté qu'A.________ se trouverait pénalisé, au plan des prestations de

retraite qu'il obtiendrait à l'âge-terme, soit en 1992. Elle a ainsi envisagé

des prestations spéciales en vue d'améliorer la prévoyance de son

directeur-actionnaire. Il semble également que les résultats de X.________ SA

ne lui aient auparavant pas permis de prendre de telles mesures; en revanche,

tel aurait été le cas dès 1989. La société précitée allègue avoir fait part de

ses intentions à un représentant de l'ACI en date du 14 juin 1990, savoir Mme

Gladys Laffely-Maillard, mais elle n'est pas certaine de cette affirmation,

tout en faisant valoir que son projet aurait reçu l'aval du représentant du

fisc (la société n'a cependant produit, pour toute preuve, que des notes

manuscrites datées pour l'essentiel de 1993).

b) X.________ SA a

versé, par le biais d'un chèque daté du 26 décembre 1990, un montant de 150'000

fr. à Winterthur-vie, dans le cadre du contrat 1********. Ce versement était

motivé par une décision de la commission de prévoyance du personnel du 26

décembre 1990 (on trouve d'ailleurs au dossier un autre tirage de la même

décision, daté cependant du 12 février 1991). Son texte est le suivant:

"La commission de prévoyance constate que,

contrairement aux autres assurés, le capital vieillesse projeté de Monsieur A.

dans le cadre du contrat LPP (1********) est largement inférieur au montant

nécessaire pour couvrir une rente de vieillesse de l'ordre de 40% du salaire coordonné

légal.

D'entente avec l'employeur, et après

Dispositif

consultation de l'actuaire-conseil, la commission de prévoyance décide de

créditer le compte-épargne de monsieur A. de Fr. 150'000.-- pour aligner sa

situation sur celles des autres assurés."

c) Par ailleurs, dans

le cadre de l'affiliation à PREVAL cette fois, X.________ SA a procédé à un

versement de 430'000 fr. à cette fondation en date du 26 décembre 1990; l'ordre

de paiement porte l'indication: "réf. X.________ A.________

B.________". Au demeurant, la commission de prévoyance de l'entreprise

précitée s'est réunie le 21 janvier 1991, date à laquelle elle a accepté la

convention d'affiliation à PREVAL, y compris son avenant no 1 et désigné les

bénéficiaires en la personne d'A.________ et de B.________ (350'000 fr. étant

bonifiés sur le compte-épargne du premier et 80'000 fr. sur celui du second);

le procès-verbal de séance indique encore que, sur la base de l'effectif

actuel, le prochain bénéficiaire à être affilié sera C.________, en 1996.

D. a) Dans sa décision de

taxation du 30 juin 1995, l'Administration cantonale des impôts a modifié la

déclaration de X.________ SA en procédant aux reprises suivantes:

Reprises attribution à

la Fondation PREVAL: 430'000 fr.

Reprises attribution

Fondation LPP Winterthur-vie 75'000 fr.

Elle a fixé en

conséquence le bénéfice imposable à 306'441 fr., le capital imposable étant

arrêté pour sa part à 224'000 fr. Une décision similaire a été rendue le même

jour en matière d'impôt fédéral direct.

X.________ SA a déposé

une réclamation, par acte du 31 juillet 1995, par l'intermédiaire de la société

fiduciaire STG-Coopers & Lybrand SA.

b) Par décision sur

réclamation du 4 février 2000, la Commission cantonale des personnes morales a

confirmé la taxation litigieuse, sur le plan de l'impôt cantonal et communal;

X.________ SA, par acte déposé le 3 mars 2000, soit en temps utile, par

l'intermédiaire de l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, a recouru auprès du Tribunal

administratif contre cette décision, en concluant avec dépens à la réforme de

celle-ci en ce sens que les reprises précitées soient annulées.

L'Administration

cantonale de l'impôt fédéral direct a pour sa part statué sur la réclamation

dont elle était saisie le 23 juin 2000, en l'écartant également. X.________ SA

a recouru derechef le 20 juillet 2000, soit à nouveau en temps utile, cela en

prenant des conclusions similaires.

En cours

d'instruction, l'ACI a déposé ses réponses aux recours les 15 juin et 14 août

2000, en concluant à leur rejet.

E. On note que la

recourante avait fait valoir que les reprises querellées, si elles étaient

confirmées, pourraient avoir une incidence également en matière d'impôt

anticipé, ainsi que pour l'imposition du revenu des personnes physiques

concernées. L'ACI a toutefois démenti ce dernier point, en relevant que

l'autorité compétente n'avait pas ouvert de procédure de rappel d'impôts à

l'encontre d'A.________ et de B.________, de sorte que, la prescription étant

acquise, il n'était désormais plus possible de procéder à des corrections des taxations

des personnes physiques précitées.

F. Le juge instructeur a

encore requis de la recourante la production de diverses pièces, ce qu'elle a

fait dans des correspondances des 7 septembre et 5 octobre 2000. Les parties

ont au demeurant été en mesure de les commenter, pour ce qui concerne l'ACI

dans sa correspondance du 19 septembre 2000.

Il ressort des

documents produits qu'A.________ a pris sa retraite au cours de l'année 1992;

il a alors bénéficié de prestations en capital diverses, soit 380'465 fr. 15

versés par Preval, 217'958 fr. 65, versés par la fondation Winterthur pour les

assurances en faveur du personnel (contrat no 2********) et 214'021 fr. de la

fondation LPP de la Winterthur-vie (contrat no 1********). Ces montants ont été

réinvestis dans une assurance de rente viagère relevant du 3ème pilier B

vaudois, auprès de la Winterthur (police no 3******** du 21 juillet 1992; dans

ce cadre, A.________ a versé une prime unique de 812'445 fr.).

1. a) Les art. 80 ss LPP

comportent diverses dispositions d'ordre fiscal. Tout d'abord, dans la mesure

où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des

fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit

privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérés des

impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 80 al. 2

LPP). Par ailleurs, les contributions des employeurs à de telles institutions

sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs

perçus par la Confédération, les cantons et les communes (art. 81 al. 1 LPP);

quant aux cotisations que les salariés et les indépendants versent à de telles

institutions, elles sont déductibles pour les impôts précités (al. 2). Les prestations

fournies par ces institutions et selon des formes de prévoyance visées à l'art.

80 sont pour leur part entièrement imposables à titre de revenu dans le cadre

des mêmes impôts (art. 83 LPP; on signale encore les règles transitoires des

art. 98 al. 3 et 4 de cette loi).

b) L'arrêté du Conseil

fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct

(AIFD) a été modifié en vue de son adaptation à la LPP. On signalera ici

notamment l'art. 49 al. 2 AIFD, qui prévoit notamment la déduction des

contributions versées à des institutions de prévoyance professionnelle en

faveur du personnel de l'entreprise du rendement net de celle-ci; on trouve une

règle similaire à l'art. 22 al. 1 let. f bis du même texte (v. encore art. 16

al. 4 AIFD, au sujet de l'exonération des institutions de prévoyance

professionnelle d'entreprise). Enfin, les art. 155 et 156 arrêtent des

dispositions transitoires en cette matière. Il faut rappeler à cet égard que le

droit fédéral antérieur ne prévoyait pas de déduction, par les salariés ou les

indépendants, des cotisations versées auprès des institutions de prévoyance; en

conséquence, les prestations servies par ces institutions n'étaient pas

pleinement imposables (art. 21 bis AIFD, ancienne et nouvelle teneur). En

revanche, dès l'entrée en vigueur de la LPP (ou plus exactement à compter de la

première période de calcul courant dès le 1er janvier 1985, soit dès la période

fiscale 1987-1988), il était prévu d'appliquer le principe de la pleine

déduction des cotisations, respectivement celui de la pleine imposition des

prestations. Ce changement fondamental de régime d'imposition (parfois qualifié

de passage au régime vaudois, puisque le droit vaudois connaissait déjà ce

système) nécessitait toutefois l'adoption de règles transitoires (v. à ce

propos Danielle Yersin, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance

professionnelle et de prévoyance individuelle liée, Archives 62, 129 ss).

Ainsi, l'art. 155 al. 1 AIFD prévoit que les rentes et prestations en capital

qui commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002 sont

imposables à raison de 3/5, si les prestations sur lesquelles se fonde la

prétention du contribuable ont été faites exclusivement par lui; ou à raison de

4/5, si les prestations sur lesquelles se fonde sa prétention n'ont été faites

qu'en partie par celui-ci, pour autant que cette partie forme au moins 20% des

prestations; et enfin entièrement, dans les autres cas. L'art. 156 AIFD prévoit

par ailleurs que les contributions de l'assuré pour le rachat d'années

d'assurance sont déductibles, pour autant que les prestations de vieillesse

commencent à courir ou deviennent exigibles après le 31 décembre 2001.

Dans le souci d'être

complet, on signalera encore l'art. 59 al. 1 let. b LIFD, disposition qui

correspond à celle de l'art. 49 al. 2 AIFD, citée plus haut. On signalera

cependant que les versements litigieux ont été opérés en 1990 et sont

déterminants pour la période fiscale 1991-1992; s'agissant ici de questions de

droit matériel, il va de soi que l'art. 59 al. 1 let. b LIFD, entré en vigueur

postérieurement à la période fiscale précitée, n'a pas à s'appliquer.

c) S'agissant par

ailleurs du droit cantonal, on peut relever que l'art. 55 let. b LI mentionne à

titre de charges justifiées par l'usage commercial les versements à des

institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition

que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; on trouve une

disposition similaire à l'art. 23 let. f LI (imposition du revenu des personnes

physiques, savoir le revenu de l'employeur indépendant). Le droit vaudois (qui

connaissait, comme on l'a dit, le système d'une déduction intégrale des

cotisations versées aux institutions de prévoyance et une pleine imposition des

prestations de celles-ci) ne comporte pas de disposition transitoire; faute de

changement de système, cela n'était pas nécessaire.

d) Avant de poursuivre

l'examen du cas d'espèce, il convient de cerner quelque peu la notion de

prévoyance professionnelle. Il s'agit ici tout d'abord de prévenir les risques

liés à la vieillesse, au décès et à l'invalidité; une institution de prévoyance

peut viser en outre, à titre annexe, des objectifs de bienfaisance en faveur

des employés (c'est pour cette raison que les fondations patronales font partie

des institutions de prévoyance exonérées au sens de l'art. 80 al. 2 LPP; sur

les différents types d'institutions, v. Maute/Steiner/Rufener, Steuern und

Versicherungen, 2e éd., Berne 1999, p. 107 ss et réf. cit.). Les biens de ces

institutions doivent être, sous la réserve précitée, affectés exclusivement à

des buts de prévoyance et ne doivent pas pouvoir faire retour, par exemple, à

l'entreprise fondatrice (Danielle Yersin, op. cit., p. 131 s.). Par ailleurs,

contrairement à la prévoyance individuelle - même liée - la prévoyance

professionnelle doit respecter un certain nombre de principes, à savoir ceux de

la collectivité (ou solidarité), de la conformité à un plan, de l'adéquation

des mesures (ou de l'équivalence relative) et celui de l'égalité de traitement

entre les assurés, principes que le Tribunal fédéral a récemment confirmés (ATF

120 Ib 199, spéc. p. 202; sur ces différents principes, v. également les

circulaires de l'AFC publiées aux Archives 54, 510 et 55, 201 et l'ouvrage

publié par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP,

Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application, Berne 1992; cet

ouvrage contient notamment une circulaire du comité de la Conférence des

fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11 septembre 1986, qui définit lui aussi dans

ce sens les mesures de prévoyance, p. 274 ss).

aa) Le principe de

collectivité exige d'abord que l'ensemble des salariés d'une entreprise soit

inclus dans la prévoyance professionnelle mise sur pied par celle-ci. En outre,

ce principe exclut que l'on adopte des solutions spéciales, taillées sur mesure

pour des personnes déterminées; en particulier des conventions spéciales

conclues avec une institution dans le sens d'une prévoyance à la carte ne sont

pas admissibles. Par exemple, il ne serait pas possible de prévoir un régime de

prévoyance pour cadres auquel l'on pourrait adhérer librement (v. à ce sujet

Maute/Steiner/Rufener, op. cit., p. 115 s. et les exemples ou réf. cit.).

bb) Selon le principe

du plan, tant le financement de la prévoyance que sa mise en oeuvre ultérieure

sous la forme de prestations doivent être arrêtés par avance dans des statuts

ou règlements, selon des critères schématiques; comme celui de collectivité, ce

second principe exclut des solutions particulières. On peut citer ici un

exemple dans lequel le principe du plan n'est pas respecté: il s'agit du cas

d'une prévoyance pour cadres dont le règlement prévoit que le montant des

contributions versées par l'entreprise à l'institution de prévoyance est fixé

chaque année par le conseil de fondation en fonction de la marche des affaires

(exemple donné par Maute/Steiner/Rufener, p. 116 s.).

Ces auteurs limitent

toutefois la portée de ce principe aux institutions exerçant la prévoyance de

manière directe, à l'exclusion des fonds patronaux de bienfaisance, ainsi que

des institutions de placement ou de financement, qui ne font que de la

prévoyance indirecte (op. cit., p. 116).

cc) S'agissant du

principe de l'adéquation des mesures, il découle déjà de l'art. 34 quater al. 3

aCst (v. aujourd'hui art. 113 al. 2 let. a nCst, lequel précise que la

prévoyance professionnelle, conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants

et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau

de vie antérieur). Concrètement, ce principe vise en effet à empêcher que

l'assuré puisse bénéficier, après sa retraite, de revenus (sensiblement)

supérieurs à ceux dont il bénéficiait auparavant; on notera que le principe

précité a fait l'objet de précisions arrêtées par différentes autorités

fiscales cantonales (v. à ce propos Maute/Steiner/Rufener, p. 117 s. et réf.

cit.). Au demeurant, ce principe ne paraît apparemment pas en cause en

l'espèce; en tous les cas, l'ACI n'a pas fait valoir que celui-ci serait violé,

s'agissant notamment de la prévoyance accordée à A.________.

dd) Il faut citer

encore le principe de l'égalité de traitement, dont la portée doit cependant

être qualifiée de relative. En effet, il apparaît comme admissible de prévoir

des plans de prévoyance différents pour des catégories de personnel distinctes,

pour autant que ces différences soient justifiées par des éléments objectifs.

Ces divergences peuvent porter aussi bien sur les taux de cotisations que sur

la clé de répartition des montants accumulés. S'agissant par exemple des

cotisations, il suffit que la part mise à la charge des salariés ne dépasse pas

50%; de nombreuses variations sont ainsi possibles, pour autant que cette règle

de base soit respectée (sur tous ces points, v. les mêmes auteurs, op. cit., p.

118 ss et les exemples cités; v. aussi Martin Steiner, Beletage-Versicherungen,

Möglichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, Archives 58, 624; idem,

Steuerliche Grenzen einer Individualisierung der zweiten Säule, Revue fiscale

1997, 379). Le Tribunal fédéral a notamment condamné comme étant contraire au

principe précité le financement d'un plan de prévoyance en faveur du

directeur-actionnaire au moyen d'une prime unique (NStP 1989, 156 et 162).

2. a) La recourante a tout

d'abord opéré un versement à la Winterthur-vie d'un montant de 150'000 fr.,

dans le cadre du contrat de prévoyance 1********, soit le plan de prévoyance de

la fondation LPP commune à l'ensemble du personnel. Dans ses écritures, la

recourante a relevé qu'il s'agissait-là d'une mesure de rattrapage en faveur du

directeur-actionnaire, lequel se trouvait dans la génération d'entrée et qui

était pénalisé de ce chef. Une telle prestation s'apparente très largement à un

rachat d'années d'assurance durant lesquelles l'assuré n'a pu cotiser.

b) Dans la mesure où

le bénéficiaire de ce versement, le directeur-actionnaire A.________, a atteint

l'âge de la retraite en 1992, l'on se trouve dans l'hypothèse dans laquelle les

prestations de vieillesse sont exigibles avant le 31 décembre 2001.

Ce dernier, s'il avait

financé lui-même le rachat précité, n'aurait pas été en mesure, en matière

d'impôt fédéral direct tout au moins, de faire valoir la déduction de ce

montant à titre de cotisations du travailleur à une institution de prévoyance

professionnelle, vu la teneur de l'art. 156 AIFD. Dans le cas présent

toutefois, le rachat a été couvert par un versement de l'employeur à

concurrence du montant total de 150'000 francs.

Sous la réserve

précitée de l'art. 156 AIFD les dispositions topiques du droit fédéral et du

droit vaudois n'évoquent pas le problème particulier du rachat; elles se

bornent à mentionner de manière toute générale les versements à des

institutions de prévoyance (art. 49 al. 2 AIFD et 55 let. b LI). On se référera

ainsi à l'ouvrage précité édité par la Conférence des fonctionnaires fiscaux

d'Etat (op. cit., p. 106; il s'agit des cas d'application no 29, qui concerne

le rachat d'années d'assurance en régime définitif, et 30, régime transitoire).

Selon la conférence, le règlement ou les statuts de l'institution de prévoyance

doivent régler la possibilité de racheter des années d'assurance, le coût des

rachats et, le cas échéant, le mode de financement (paiement unique ou

échelonné, par exemple). Ils doivent également préciser si le coût du rachat

est à la charge du travailleur seul ou également à celle de l'employeur. Ils

peuvent prévoir que les rachats sont obligatoires ou facultatifs. Cas de l'art.

156 AIFD réservé, tous ces rachats effectués par le contribuable dans le cadre

du règlement ou des statuts de l'institution peuvent être déduits de son revenu

imposable. Lorsque l'employeur participe au rachat d'années d'assurance, sans

que cela soit prévu par les statuts ou le règlement, les montants versés

représentent un complément de salaire pour le contribuable ou, s'agissant d'un

actionnaire salarié, peuvent constituer une distribution dissimulée de bénéfice

(cependant, comme le contribuable personne physique peut, en régime définitif,

déduire l'entier des rachats effectués, l'opération est globalement neutre pour

lui, son revenu imposable n'étant pas augmenté). Selon la conférence, dans le

dernier cas cité de la distribution dissimulée de bénéfice à

l'actionnaire-directeur, l'entreprise ne peut pas déduire sa participation au

rachat d'années d'assurance comme charge justifiée par l'usage commercial (op.

cit., p. 106 et 108). Par ailleurs, selon Steiner (Revue fiscale 1997, 379,

spéc. p. 382 s.), le rachat constitue déjà dans une certaine mesure une entorse

au principe du plan; dans ces conditions il paraît à tout le moins nécessaire,

pour respecter le principe précité, que les contributions de l'employeur à un

rachat éventuel soient prévues à l'avance dans les statuts ou le règlement de

l'institution pour être admis comme contributions à une institution de

prévoyance.

Dans le cas d'espèce,

le règlement applicable 1******** (fondation LPP pour l'ensemble de

l'entreprise) ne prévoit toutefois pas de dispositions particulières en matière

de rachat; en particulier, il n'indique pas que l'employeur participe, en tout

ou partie à un éventuel rachat d'années de cotisations. Selon le conseil de la

recourante, cela s'explique par le fait que ce règlement a été adopté peu après

l'entrée en vigueur de la LPP, alors que le problème de rachat était encore mal

connu.

Le versement litigieux

de 150'000 fr. a en outre été opéré en faveur du directeur-actionnaire

A.________, et lui seul. Il ne saurait ainsi être considéré comme une

contribution à une institution de prévoyance en faveur du personnel de

l'entreprise, au sens de l'art. 49 al. 2 AIFD. Il pourrait être qualifié plutôt

soit de complément de salaire, soit de prestation à l'actionnaire, pour son

montant total de 150'000 fr.; dans la première hypothèse, la somme précitée

n'aurait pas à être reprise, car elle serait alors considérée comme une charge

de salaire déductible (l'art. 156 AIFD restant sans incidence sur ce point). Il

n'en irait pas de même dans la seconde (Conférence des fonctionnaires fiscaux

d'Etat, op. cit., cas d'application no 29, p. 106, et no 30, p. 108).

La qualification de

complément de salaire ne peut toutefois pas être retenue ici. Il ne faut en

effet pas perdre de vue que cette prestation - qui ne profite qu'à

l'actionnaire principal de la recourante - n'est pas fournie de manière usuelle

dans le cadre de rachats d'années de cotisation, lesquels restent en règle

générale à charge des employés eux-mêmes; en l'espèce, ce versement apparaît

lié non pas au contrat de travail, mais s'explique bien plutôt par la qualité

d'actionnaire du bénéficiaire. Au vu de ces circonstances, l'on se trouve en

l'occurrence en présence d'une prestation appréciable en argent à hauteur de

150'000 francs, qui doit en conséquence être reprise dans sa totalité.

Cela conduit en

définitive à considérer, en droit fédéral, comme en droit cantonal, que la

reprise litigieuse doit être aggravée de 75 à 150'000 fr.

3. S'agissant du versement

d'un montant de 430'000 fr. à PREVAL, il faut relever qu'il s'agit là d'un

versement unique, versé dans le cadre d'un plan de prévoyance spécial, distinct

de la fondation LPP de la Winterthur-vie, d'une part, et de la fondation pour

cadres, d'autre part; ce plan est réservé aux cadres ayant exercé durant dix

ans au moins leur activité professionnelle au sein de la recourante.

Le versement litigieux

soulève des questions à divers égards, notamment s'agissant des principes de

collectivité, du plan et de l'égalité de traitement, étant précisé que ces

différents aspects se recoupent dans une certaine mesure.

a) S'agissant tout

d'abord du principe de collectivité, on constate que le plan conclu auprès de

PREVAL est réservé strictement aux cadres, ceux-ci devant en outre remplir la

condition supplémentaire d'une activité auprès de la recourante de dix ans au

moins. Celle-ci relève, dans ses différentes écritures, que son personnel, dont

les tâches sont exigeantes, connaît un tournus très élevé; en conséquence,

seuls les deux actionnaires remplissent la condition en question. Par ailleurs

la clé de répartition du versement destiné à PREVAL comporte un effet

multiplicateur en faveur de ces derniers puisqu'elle est fondée sur la formule "âge

de l'assuré x années de service révolues" (v. avenant no 1 à la

convention d'affiliation entre la recourante et PREVAL). On note cependant ici

que ce plan, comme l'allègue d'ailleurs la recourante, aurait pu s'appliquer à

un troisième collaborateur-cadre, s'il était resté plus longtemps au service de

l'entreprise. Cela étant, cet aspect du plan de prévoyance, pris isolément,

pourrait apparaître comme conforme aux exigences du principe de collectivité.

b) Pour ce qui a trait

au principe du plan, on constate surtout que le financement de la prévoyance

complémentaire PREVAL est intervenu par une prime unique, le règlement

applicable ne prévoyant au demeurant pas de versements réguliers de

l'entreprise affiliée. Le principe précité apparaît ici comme clairement non

respecté (outre le cas du rachat d'années d'assurance, qui constitue une

première entorse à ce principe, admise, voir celui des versements patronaux

bénévoles dans les fonds libres d'une institution de prévoyance: Conférence des

fonctionnaires fiscaux d'Etat, op. cit., cas d'application no 54, p. 214 ss; v.

également Maute/Steiner/Rufener, op. cit., p. 150 et réf. cit.; v. également

Steiner, Revue fiscale 1997, 383). Toutefois, les entorses précitées

apparaissent comme des exceptions, qui ne sauraient être appliquées par trop

extensivement. Dans le cas présent, contrairement au cas commenté dans

l'ouvrage de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, qui concerne des

versements bénévoles sur plusieurs exercices, répartis entre les bénéficiaires

durant plusieurs années, on se trouve en présence d'un financement unique,

bonifié immédiatement au compte-épargne des actionnaires.

c) En l'état, le

tribunal n'est pas en mesure de se déterminer au sujet du principe de

l'adéquation des mesures de prévoyance; pour cela, il faudrait connaître les

prestations auxquelles pourrait prétendre A.________ sur la base de l'ensemble

des mesures dont il bénéficie (PREVAL y compris; v. à ce sujet partie faits

lit. F) et comparer ce résultat avec le niveau de prévoyance du reste du

personnel (pour un tel raisonnement, v. NStP 1989, 156 et 162; ce niveau n'est

cependant pas connu).

d) S'agissant du

principe de l'égalité de traitement enfin, le plan PREVAL profite à deux

actionnaires seulement; cependant, comme on l'a vu plus haut, il repose sur des

critères objectifs, apparemment admissibles (à tout le moins au regard de la

doctrine: v. par exemple Maute/Steiner/Rufener, op. cit., p. 125 ss). Selon les

auteurs précités, il serait même possible, dans une petite et moyenne

entreprise ne comportant qu'un seul cadre, de prévoir un plan de prévoyance

spécifique à l'intention de la personne occupant ce poste (les auteurs évoquent

cependant l'ATF 120 Ib 199, concernant une société anonyme ne comportant qu'un

employé, arrêt qui pourrait être interprété de manière extensive, soit dans un

sens contraire à leur thèse). Quoi qu'il en soit, le principe d'égalité de

traitement, pris ici de manière isolée, pourrait ne pas faire obstacle à lui

seul au plan PREVAL.

e) Il reste que, sur

la base d'une appréciation d'ensemble, les différents éléments à considérer -

notamment au regard du principe du plan - conduisent à la conclusion que le

contrat passé avec PREVAL ou à tout le moins la contribution unique versée à

fin 1990 ne respecte pas les principes essentiels de la prévoyance.

Par ailleurs, la prime

unique en question ne saurait être considérée après coup comme un salaire

complémentaire, notamment en faveur d'A.________. En effet, la recourante a

expliqué que ce financement avait été rendu possible par les bons résultats de

l'entreprise.

Dans ces conditions,

c'est à juste titre que les autorités intimées ont repris le montant litigieux

de 430'000 fr., en considérant qu'il s'agissait d'une prestation aux

actionnaires, ici A.________ et B.________. Le recours doit dès lors être

rejeté sur ce second point également.

4. Vu l'issue du pourvoi,

l'émolument d'arrêt doit être mis à la charge de la recourante, celle-ci

n'ayant en outre pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. a) Le recours

formé contre la décision du 4 février 2000 de la Commission cantonale des

personnes morales est rejeté.

b) Dite

décision est toutefois annulée, la cause devant être renvoyée à l'ACI pour

aggravation de la taxation dans le sens du considérant 2.

c) L'émolument

d'arrêt, lié à cette décision et mis à la charge de la recourante, est fixé à

3'000 (trois mille) francs.

d) Il n'est

pas alloué de dépens.

II. a) Le recours

formé contre la décision rendue le 23 juin 2000 par l'Administration cantonale

de l'impôt fédéral direct est rejeté.

b) Dite

décision est annulée, la cause devant être renvoyée à l'ACI pour aggravation de

la taxation dans le sens du considérant 2.

c) L'émolument

d'arrêt, lié à cette décision et mis à la charge de la recourante, est fixé à

2'000 (deux mille) francs.

d) Il n'est

pas alloué de dépens.

Lausanne, le 6 novembre 2000

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre II du dispositif de l'arrêt

ci-dessus peut faire l'objet d 'un recours de droit administratif au Tribunal

fédéral, dans un délai de trente jours dès sa communication. Le recours

s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)

TA - FI.2000.0013 - 2000-11-06 - c/CCPM et ACI | Lexipedia