FI.2000.0014

TA - FI.2000.0014 - 2000-12-05 - c/CCPM, ACI et Commission d'impôt de Lausanne-ville

5 décembre 2000Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La

société Z.________ SA avait pour but le commerce et la représentation

d'appareils ménagers, articles de ménage, produits cosmétiques et autres

produits. Le 28 février 1985, la société a modifié ses statuts et sa raison

sociale, devenue X.________ SA (ci-après : la société). Sous sa nouvelle

raison, la société s'est fixé comme but la promotion d'affaires immobilières en

Espagne ou dans d'autres pays étrangers et de la technologie de management de

L. Ron Hubbard. Les deux administrateurs, les époux X.________ étaient également

les deux employés de la société.

B. Durant

les années 1985 et 1986, Les époux X.________ ont suivi des cours en

technologie de management de L. Ron Hubbard, regroupant "diverses

techniques d'organisation, de gestion, de communication et de relations humaines

d'une entreprise ou d'un individu". Les frais relatifs à ces cours -

et qui ont été pris en charge par la société - se sont élevés à 173'264 fr. en

1985 et à 17'413 fr. 70 en 1986 (soit au total à 190'677 fr. 70).

Lors de la clôture des exercices 1985-1986, la

société a activé ces frais sur un compte "Frais d'études et de

communications", puis les a amortis au taux annuel de 331/3%. Les comptes joints à la déclaration d'impôt se

présentent dès lors ainsi:

31.12.1985 au 31.12.1986

Compte d'actif, frais d'études et de communications 115'444.80 94'376.90

Compte de charges, amortissements sur frais d'études 57'819.20 38'481.60

Total par exercice 173'264.00 132'858.50

Par lettre du 26 février 1988, l'Administration

cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a demandé à la société de produire à

l'appui de sa déclaration d'impôt 1987-1988 des justificatifs portant sur

divers comptes et notamment sur le compte "Frais d'études et

communications". Dans un premier courrier du 17 mai 1988, la société, représentée

par la Société Fiduciaire Suisse, a exposé notamment ce qui suit:

"Frais

d'études et de communications

Soit 1985 1986

Fr. Fr.

S. à n. 0.00 115'444.80

Activations 173'264.00 17'413.70

Amortissement (33

1/3%) ./. 57'819.20

./. 38'481.60

S. p. b. 115'444.80 94'376.90

Les activations

mentionnées ci-dessus sont constituées essentiellement du coût des cours suivis

par M. X.________ et des frais y relatifs.

La nature de ces

cours est la connaissance de la technologie de management de L. Ron Hubbard.

Ces cours terminés, M. X.________ aura la possibilité lui-même de les donner.

Nous attirons votre attention sur le fait que la promotion de cette technique

de management est un des buts sociaux de cette société (voir copie des statuts

jointe).

Il est d'usage que

ce type de frais soit directement enregistré en charges, cependant il a été

décidé, au vu des résultats d'exploitation, d'activer ces frais et

d'enregistrer annuellement un amortissement de 33 1/3%."

Dans un courrier du 30 juin 1988, la société

fiduciaire suisse a rappelé que les études prises en charge par la société

avaient pour finalité de permettre d'enseigner les techniques de management.

Les premières consultations avaient eu lieu dans les bureaux de la société en

1988, mais n'ont guère pu se développer à court terme, les époux X.________

étant absorbés par leurs activités immobilières en Espagne. Il était précisé en

outre que l'augmentation des opérations immobilières réalisées entre 1986 et

1987 découlait des connaissances et de la technique de communication acquises

par les époux X.________ lors des cours financés par leur société; les

commissions immobilières étaient ainsi passées de 468'000 fr. en 1986 à 544'000

fr. en 1987 dans un secteur pourtant devenu très concurrentiel.

C. Le

19 août 1988, l'ACI a procédé à la taxation du bénéfice et du capital de la

société pour les années 1987-1988. Elle n'a pas admis le poste actif

"Frais d'études et de communications" relatif à la scientologie

qu'elle a considéré comme un compte "débiteur-actionnaire", lequel

devait être remboursé par l'actionnaire. Le bénéfice a été taxé comme suit :

BENEFICE

1985

1986

Selon

déclaration déposée

4'058.--

1'622.--

Insuffisance

d'intérêts sur débiteur-actionnaire (selon annexe) assimilée à une

distribution de dividende immédiate

215.--

---

Amortissement

sur frais d'études (scientologie) non admis, assimilé à une prestation aux

actionnaires

57'819.--

38'482.--

Intérêts

sur compte "Frais d'études et de communication" considéré comme

débiteur-actionnaire (assimilés également à une distribution immédiate de

dividende)

4'611.--

6'584.--

66'703.--

46'688.--

Somme

des deux années

113'391.--

Moyenne

56'695.--

./.

Perte moyenne de la période de calcul précédente

---

Bénéfice net imposable

56'695.--

capital et les réserves imposables au 1er janvier 1987 ont été fixés sans

changement à 117'000 fr.

Le 8 septembre 1988, la société, représentée

par son administrateur M. X.________ a contesté cette taxation. Les motifs de

la réclamation, développés le 27 septembre 1988 par la Société Fiduciaire

Suisse, étaient en substance les suivants :

L'enseignement de la technologie de management

par M. X.________ était censé rapporter 10% de commissions à la société. Cette

activité était encore accessoire par rapport aux mandats immobiliers, mais elle

devait prendre de l'essor par la suite. En faisant valoir que le caractère

commercial des frais d'études litigieux n'était pas établi, l'ACI méconnaissait

le fait que ces études avaient déjà porté leurs fruits dans le cadre de

l'activité immobilière. En outre, le refus de déduire les frais en question

risquait de détourner de la société des clients potentiels et de la priver de

la possibilité d'étendre son activité dans le domaine de la promotion de la

technologie de management de L. Ron Hubbard.

D. Le

30 juin 1987, Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt

1987-1988, annonçant un revenu de 54'000 fr., imposable au taux de 23'400

francs (quotient de 2,3), et une fortune de 204'000 fr. Par décision de

taxation du 21 novembre 1988, la Commission d'impôt et recette de

Lausanne-ville a arrêté en droit cantonal et communal les éléments imposables

des époux X.________ pour la période 1987-1988 comme il suit:

REVENU

imposable

fr. 177'000.--

REVENU déterminant pour le taux

fr. 76'900.--

FORTUNE

imposable

fr. 184'000.--

L'autorité

de taxation a motivé sa décision de la manière suivante :

"Votre profession n'inclut a priori

pas un devoir permanent de représentation, les indemnités versées sont reprises

comme complément de salaire.

Revenus de titres :

Fortune et revenus de votre fils M. W.

X.________ imposables dans sa propre déclaration.

Adjonction de 173'264 fr. en 1985 et de fr.

59'549 fr. 50 en 1986 en revenu et correspondant aux frais scientologiques

repris dans la société X.________ SA, à titre de prestation aux actionnaires.

Cotisations pour la constitution d'un 3e

pilier lié non admises, à défaut de justificatifs.

Autres frais professionnels admis par 2'800

fr. par an."

Le 7 décembre 1988, la Commission d'impôt et

recette de Lausanne-ville a notifié un bordereau d'impôt fédéral direct, fixant

le revenu imposable IFD des époux à 166'300 fr. pour la période 1987-1988.

Les 6 et 9 décembre 1988, les époux X.________

ont formé réclamation à l'encontre des taxations arrêtées pour la période

fiscale 1987-1988 par la Commission d'impôt de Lausanne-Ville en matière

d'impôts cantonal, communal et fédéral. M. X.________ a fait valoir que sa

position dans la société exigeait de sa part un devoir permanent de

représentation. Il a donc contesté la reprise au titre de complément de salaire

opérée sur les indemnités de représentation qu'il avait reçues de la société en

1986. Au demeurant, la réclamation a trait à la reprise sur les frais d'études

et de communication et renvoie aux moyens déjà soulevés par la société.

E. Une procédure en révision et soustraction d'impôt

a été introduite le 7 décembre 1990 par l'ACI à l'encontre de la société

X.________ SA et des époux X.________ pour les périodes fiscales 1985-1986 à

1989-1990. Le 19 décembre 1990, l'ACI a adressé aux contribuables, personnes

morale et physiques un avis interruptif de la prescription.

F. Par

décision du 17 décembre 1993, l'Administration fédérale des contributions,

Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé (ci-après: la

Division de l'IA) a assujetti la société à un impôt de 93'844 fr. 45 à raison

de prestations appréciables en argent d'un montant total de 268'127 fr. accordé

aux actionnaires de 1985 à 1989. Le décompte de l'impôt se présente comme il

suit:

1985 1988 1989

Parts de frais

d'étude et de formation

- concernant vos actionnaires - pris en

charge par votre

société, assimilées à des

prestations imposables 173'708.-- 65'100.-- 29'319.--

Total des

prestations imposables Fr. 268'127.--

soumises à 35% impôt anticipé

= Fr. 93'844.45

Le 19 octobre 1994, après avoir entendu les

organes responsables en ses bureaux à Berne, la Division de l'IA a finalement

décidé ce qui suit :

"Après examen du dossier,

notamment de la justification formelle des charges supportées par la société,

nous relevons parmi la documentation en notre possession les charges suivantes

24.1.1985

12'475.60

mars 1985

4'333.75

27.2.1985

6'004. --

24.3.1985

800. --

27.4.1985

10'564. --

24.3.1985

230. --

________

34'407.35

Pour ces "charges", il n'existe que

des notes écrites à la main. Ni le motif de la dépense ni le bénéficiaire du

montant ne sont clairement mentionnés. Que représente par exemple le

"billet" du 27.4.1985 : facture pour Mme X.________, de A pour

10'564. --? Les autres pièces sont du même ordre, c'est-à-dire qu'elles n'ont

aucune force de preuve. Le bénéficiaire du montant n'apparaît pas et la

personne payante - votre société - pas davantage. Ces factures ne peuvent donc

absolument pas être acceptées comme justificatifs. Les montants en question

sont donc considérés comme des prélèvements faits par l'actionnaire ou des

personnes proches de l'actionnaire.

Pour tenter de mettre un

terme à cette affaire, nous sommes disposés à ramener nos prestations au

montant total indiqué ci-dessus de fr. 34'407.--.

Dès lors notre taxation se

présente comme il suit :

1985

Frais d'étude et de formation dont la

justification formelle n'est pas démontrée qui sont assimilés à des

prestations imposables

34'407. --

soumis à 35% d'impôt anticipé

12'042. --

G. Le 26

janvier 2000, La Commission cantonale des personnes morales a rejeté la

réclamation du 8 septembre 1988 (période fiscale 1987-1988) en considérant que

l'ensemble des frais d'études et de communication comptabilisés par la société

devaient être qualifiés de prestation appréciable en argent. A cette occasion,

la commission a observé que le but social avait été modifié très peu de temps

avant que les actionnaires de la société n'entreprennent de suivre les cours en

cause aux Etats-Unis. Selon l'autorité fiscale, "un rapport direct entre

la charge supportée par la société et l'activité commerciale de celle-ci est

nécessaire, faute de quoi la notion de prestation appréciable en argent se

trouverait singulièrement réduite". Elle a constaté à cet égard que la

société n'avait pratiquement pas donné de cours de management selon les

techniques de Ron L. Hubbard, et s'était donc limitée à assumer des coûts très

importants par rapport à son chiffre d'affaires sans recevoir une

contre-prestation quelconque. La Commission cantonale a notamment considéré que

"les organes

ne pouvaient pas ignorer que la société allait financer des cours que les

actionnaires, adeptes de la scientologie et profondément croyants dans ses

préceptes, voulaient absolument suivre pour leur épanouissement personnel.

Ceux-ci n'avaient d'ailleurs pas les moyens de s'acquitter des frais de

participation sans faire appel aux ressources de la société, ressources

découlant de la seule activité commerciale de cette dernière, soit l'activité

immobilière."

Et plus loin: "...l'examen du contrat de licence autorisant la

promotion des techniques de management de Ron L. Hubbard a été conclu le 7

juillet 1987 non pas entre l'organisme de "l'Eglise de scientologie"

compétent (WISE, à Los Angeles) et la société X.________ SA en liquidation,

mais entre WISE et Monsieur X.________ en son nom personnel. (...)."

La contribuable a recouru le 3 mars 2000 par

l'intermédiaire de la société PricewaterhouseCoopers SA à Y.________ contre la

décision sur réclamation du 26 janvier 2000. La recourante conclut à ce que les

frais d'études et de communication soient admis comme charge de la société.

H. Par

décision sur réclamation rendue le 31 mars 2000 en matière d'impôts cantonal et

communal, l'ACI a confirmé la reprise complète, au titre du revenu (complément

de salaire) des époux X.________, sur les indemnités pour frais de

représentation qu'ils avaient reçues en 1986. Elle a également confirmé que les

frais d'études et de communication pris en charge par la société devaient être

considérés comme des prestations appréciables en argent aux actionnaires et

ajoutés à leur revenus. Sur ce point, la décision corrige cependant le montant

retenu par la commission d'impôt:

"Il y a lieu toutefois de donner raison

aux réclamants en ce qui concerne le montant de la reprise effectuée pour

l'année 1986 de fr. 59'549.--. En effet, l'ACI décide de réduire ce montant à

fr. 17'413.--, soit le montant indiqué dans l'extrait du compte 10375

"frais d'études de comm." sous la rubrique "frais d'études

1986" (cf. aussi le courrier de la mandataire du 17 mai 1988, p. 2). Pour

l'année 1985, la reprise est maintenue à fr. 173'264.--."

Au bénéfice de cette correction, l'ACI a admis

partiellement la réclamation en ce sens que, pour la période fiscale 1987-1988,

le revenu imposable est fixé à 156'000 fr. au taux de 67'800 fr. (quotient

2,3), la fortune étant maintenue à 184'000 fr. Le 17 avril 2000 pour les mêmes

motifs, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a admis partiellement la

réclamation déposée en matière d'impôt fédéral direct, fixant le revenu

imposable pour la période fiscale 1987-1988 à 145'300 fr. (au taux de 145'300

francs).

Les époux ont recouru les 3 et 19 mai 2000 par

l'intermédiaire de la société PricewaterhouseCoopers SA contre les décisions du

31 mars et du 17 avril 2000 rejetant leur réclamation en matière d'impôts

cantonal, communal et fédéral. Ils concluent principalement à la réforme des décisions

attaquées, les frais de représentation, d'études et de communication n'étant

pas inclus dans leur revenu imposable. Subsidiairement, ils concluent à

l'admission partielle de leurs recours, en ce sens que les frais de

représentation ne sont pas inclus dans leurs revenus imposables, les frais

d'études et de communication étant inclus seulement à concurrence de 57'819

francs en 1985 et de 38'482 fr. en 1986.

L'ACI s'est déterminée le 14 avril 2000 sur le

recours formé par la société et le 5 juin 2000 sur les recours déposés par les

époux X.________. Son argumentation sur l'ensemble des recours - celui de la

société et ceux des actionnaires - sera reprise plus loin dans la mesure utile.

Considérant en

droit:

1. Il

convient d'établir au préalable si le recours interjeté par la société le 3

mars 2000 contre la décision rendue le 26 janvier 2000, respecte le délai légal

de trente jours.

Le recours s'exerce par acte écrit et motivé,

adressé à l'autorité de recours dans les trente jours dès la notification de la

décision (art. 140 al. 1 LIFD et 104 al. 2 LI). C'est à l'autorité fiscale

qu'il incombe d'apporter la preuve de la notification. Lorsque le destinataire

de la décision ne peut être atteint et qu'une invitation à retirer l'envoi est

mise dans sa boîte aux lettres ou dans sa case postale, l'envoi postal

recommandé est censé avoir été remis au destinataire au moment où celui-ci le

retire à la poste ou, si l'envoi n'est pas retiré dans le délai de 7 jours fixé

à cet effet, au dernier jour utile pour retirer l'envoi. (Rivier, Droit

fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 166 s.)

Il ressort de l'enquête menée par l'ACI auprès

de l'office de poste qui a enregistré l'envoi recommandé de la décision sur

réclamation du 26 janvier 2000, que cet envoi recommandé a été réexpédié le

vendredi 28 janvier 2000. Le délai d'acheminement d'un envoi prioritaire pour

l'Espagne étant de 3 à 5 jours, la décision est parvenue à destination au plus

tôt le lundi 31 janvier 2000 ou au plus tard le mercredi 2 février 2000. Si

l'on retient cette dernière date, le dernier jour du délai de recours tombait

le mercredi 3 mars 2000. Or c'est précisément la date du 3 mars 2000 qui figure

sur le sceau postal de l'enveloppe ayant contenu le recours. Partant, et à défaut

d'autre preuve, le délai de recours doit être considéré comme observé. Le

recours formé par acte écrit et motivé dans le délai légal est recevable en la

forme. Il en va de même des deux recours des 3 et 19 mai 2000 déposés par les

actionnaires Les époux X.________ contre les décisions sur réclamation des 31

mars et 17 avril 2000.

Considérants

2.

Les

époux X.________ contestent la reprise des frais de représentation dans leur

chapitre fiscal personnel et se réfèrent à l'argumentation qu'ils ont

développée devant l'ACI.

L'art.

23.

al. 1 lettre a LI prévoit que sont déduits du revenu les frais généraux

nécessaires à l'acquisition du revenu. La même règle prévalait aux art. 22 al.

1.

lettre a et 22bis AIFD remplacés par l'art. 26 LIFD. Pour les salariés, chefs

d'entreprises ou collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation, la

déduction des dépenses qualifiées de frais de représentation sont en principe

admises au titre de frais d'acquisition du revenu, moyennant le respect de

certaines conditions (Rivier, Droit fiscal suisse L'imposition du revenu

et de la fortune, 1980, p. 118-119). Ces conditions sont fixées dans une

ordonnance fédérale et, sur le plan cantonal, dans les Directives concernant

les certificats de salaire émises par l'Administration cantonale des impôts

conformément à l'art. 75 LI et qui traitent notamment de l'attribution

d'indemnités forfaitaires pour frais de représentation.

l'espèce, tant l'ACI que la Commission d'impôt de Lausanne-Ville ont refusé la

déduction de frais de représentation aux époux X.________, au motif que les

conditions définies dans les directives précitées n'avaient pas été respectées.

Les recourants se réfèrent aux arguments déjà développés à ce sujet devant

l'instance inférieure. Or, les arguments prétendument développés devant

l'instance inférieure se limitent, dans la réclamation du 6 décembre 1988, à

cette seule affirmation que la position de M. X.________ dans la société

exigeait de sa part un devoir permanent de représentation. Il appartenait aux

recourants d'établir l'existence de ces frais dont l'ACI relève qu'ils n'ont

pas été évoqués au cours des années 1981 à 1985. En outre, on soulignera que la

société a renoncé à contester la reprise opérée sur ces frais; or, la

correction effectuée au débit d'un compte de résultats implique une correction

du bénéfice imposable et nécessairement, dans les circonstances de l'espèce,

une distribution dissimulée de bénéfices aux actionnaires (voir sur cette

question les références citées au considérant suivant).

3.

Les époux X.________ et leur société contestent

en outre la reprise afférente aux frais d'études et de communication. Selon

eux, la société ne leur a pas accordé de prestation appréciable en argent.

a) En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la

société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf.

art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI). Il comprend notamment tous

les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits

qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage

commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1

lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage

procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49

al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1 lettre c LI).

Parmi

les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits

et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49

al. 1 lettre b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette

notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux

actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction,

ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de

bénéfice. Du point de vue de l'autorité intimée, la reprise litigieuse

constitue une distribution dissimulée de bénéfice ou en d'autres termes, une

prestation appréciable en argent dans la mesure où la société n'a pas reçu de contre-prestation

équivalente à celle qu'elle a procurée à ses actionnaires.

Pour

qu'une libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la

jurisprudence exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que

la société fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation

équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société.

Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers

le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée

si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26

novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt,

Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289;

Känzig, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad

art. 49, n. 104, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et

contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les

organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait

un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne

proche (voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise,

société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de

droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op. cit., ad art. 49, n. 73 ss, p 177 ss).

On doit

ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée (ou prestation

appréciable en argent) en particulier lorsque la société grève indûment son

compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires

excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Brülisauer/Kuhn,

Kommentar zur direkten Bundessteuer, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer

(DBG), 2000, I/2a, ad art. 58, n. 103 à 108; Masshardt, op. cit., ad

art. 49, n. 291, p. 289 ss; Känzig, op. cit., ad art. 49, n. 73 à 75, 82

et 83, p. 177 ss; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 ss, n. 269 et

les nombreuses références citées).

b) Le

compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont

dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et

doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). En

principe, en l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle

permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci

bénéficie d'une présomption d'exactitude. Ainsi, le contribuable et les

autorités fiscales sont l'un et l'autre liés par le bilan annuel et le compte

de pertes et profits établis conformément aux principes généralement admis dans

le commerce (Rivier, op. cit., p. 237). En revanche, si les principes

comptables sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le

bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur

comme au détriment du contribuable (Cagianut, Bedeutung der

kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht mit besonderer

Berücksichtigung der Bilanzkorrekturen, in Arch. 37, p. 137, spéc. p. 142). Le

fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au contribuable

d'apporter d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa comptabilité; la

seule vraisemblance n'étant pas suffisante.

4.

L'enseignement

suivi par les époux X.________ est dispensé dans des centres de formation

appartenant à l'église de scientologie. Il s'agit d'une formation prodiguée par

un mouvement à caractère scientifique et religieux fondé sur la dianétique, une

forme de psychothérapie (Encyclopaedia britannica). Au vu de cette "définition",

on pourrait raisonnablement admettre que le financement d'une telle formation

correspond à la poursuite d'un objectif purement privé, à savoir le

développement personnel des recourants. Quoiqu'il en soit, d'autres arguments

viennent conforter la conclusion que l'on ne saurait reconnaître à de telles

dépenses le caractère de frais justifiés par l'usage commercial. Il importe dès

lors peu à cet égard de savoir si le financement des cours suivis par les

actionnaires peut être mis en relation avec les deux buts poursuivis par la

société ou seulement (comme le soutient l'ACI) avec celui des buts qui a trait

à la promotion de la technologie de management selon L. Ron Hubbard.

a) En premier lieu, ces frais n'ont pas été

justifiés par pièces. Comme l'a déjà relevé la décision de la Division de l'IA

du 19 octobre 1994, les charges comptabilisées au titre de frais d'études et de

communication ne sont justifiées que par des notes écrites à la main; ni le

motif de la dépense ni le bénéficiaire du montant ne sont clairement

mentionnés. En l'absence de justificatifs correctement établis, l'ACI était

fondée à refuser la déduction de ces frais.

b) Pour déterminer si le financement des cours

suivis par les recourants constitue ou non une prestation appréciable en

argent, il convient d'examiner dans quelle mesure le financement en question

aurait été consenti à un tiers étranger à la société. Les recourants font

valoir que, dans l'hypothèse où la société aurait eu d'autres employés, ils

auraient également suivi une formation leur permettant de donner des cours. Cet

argument est peu convaincant. Si l'on considère - sans vouloir toutefois se

substituer aux organes de la société - que la gestion des affaires de

l'entreprise est censée être menée dans l'intérêt de celle-ci, il est difficile

d'admettre que des employés auraient pu être formés à un tel prix sans

consacrer par la suite tout leur temps à l'activité de consultant en

technologie de management. Dans des conditions de marché normales, un employeur

n'assumerait pas des coûts aussi importants pour la formation professionnelle

de ses employés s'il n'entendait pas ensuite affecter ce personnel à l'activité

pour laquelle il a été formé. Or cette situation inhabituelle correspond

précisément au cas des recourants qui, même s'ils en avaient l'intention

initialement, ne se sont jamais donné les moyens de promouvoir réellement la

technologie de management selon L. Ron Hubbard. C'est bien la relation

particulière entre les époux X.________ et leur société - à savoir leur qualité

d'actionnaires - qui leur a permis de bénéficier de l'entière gratuité de la

formation qu'ils ont suivie auprès de divers centres de l'église de

scientologie.

c) Comme l'a relevé à juste titre l'ACI, la

société a assumé des coûts très importants par rapport à son chiffre d'affaires

sans en attendre, ni recevoir de contre-prestation correspondante. Il ressort

des comptes joints à la déclaration d'impôts 1987/1988 que les produits

déclarés se composaient de la manière suivante :

Année de calcul

1985.

1986.

commissions sur vente

produits divers

intérêts créanciers

Fr. 570'434.34

Fr. 2'682.20

Fr. 1'903.50

Fr. 468'738,47

Fr. 10'146.67

Fr. 2'769.86

1988.

déjà, les recourants indiquaient par l'intermédiaire de leur fiduciaire

que M. X.________ ne pouvait augmenter son activité de consultant dans la

mesure où il était occupé en Espagne à la promotion d'affaires immobilières. Il

n'a développé son activité de consultant ni en 1988 ni plus tard: en 1989/1990,

les produits divers s'élevaient à respectivement 5'397 fr. 71 et 7'857 fr. 68,

en 1991/1992, à respectivement 6'183 fr. 69 (produit exceptionnel de 94'125 fr.

82) et 14'527 fr. 05 et en 1993/1994, à respectivement 17'885 fr. 70 et 11'992

fr. 80 (produits divers de 737 fr. 20 en plus). L'essentiel des produits

réalisés par la société provenaient donc de son activité de promotion

immobilière. Les recourants ne démontrent pas le contraire; ils admettent

d'ailleurs que la société a rencontré des difficultés dans la promotion de la

technologie de management selon L. Ron Hubbard. La société a peut-être encaissé

quelques rares commissions pour les cours dispensés par M. X.________ (c'est du

moins ce qu'il allègue sans l'établir), mais leur montant serait trop

insuffisant pour apparaître comme une contre-prestation susceptible de

justifier l'avantage accordé aux actionnaires. Le "Membership

Agreement" et la "Licence Agreement" conclus par la société ne

démontrent pas que la société entendait réellement exercer une activité de

promotion de la technologie de management selon L. Ron Hubbard. La période

fiscale en cause porte sur les années de calcul 1985/1986 et les deux documents

ont été paraphés en 1991 seulement. Au vu de ce qui précède, l'on doit

admettre que les actionnaires Les époux X.________ ont bel et bien bénéficié

d'une prestation sans que la société ne reçoive de contre-prestation

équivalente.

d) Enfin, le financement des cours en

technologie de management selon L. Ron Hubbard ne sera considéré comme une

prestation appréciable en argent en faveur des actionnaires, que si la

disproportion entre le montant de ce financement et le montant des recettes

enregistrées ensuite par la société dans le cadre de la promotion de cette

technologie est manifeste. Les comptes de la société laissent clairement

apparaître cette disproportion: en 1985, du côté des actionnaires les frais de

cours assumés par la société s'élèvent à 173'264 francs, par contre, du côté de

la société, des produits très minimes (tout au plus de l'ordre de 2'000 francs)

auraient été réalisés dans le domaine de la promotion de la technologie de

management selon L. Ron Hubbard. Une telle différence ne pouvaient échapper à

l'attention ni des actionnaires ni de la société, de sorte que la disproportion

constatée en l'espèce était reconnaissable.

e) Les époux X.________ font valoir à titre

subsidiaire que seuls les montants des amortissements opérés auraient pu être

ajoutés à leur revenu imposable. Etant donné que les actionnaires ont bénéficié

d'une prestation appréciable en argent, ils sont présumés avoir reçu la

totalité des frais pris en charge par la société à titre de dividende

dissimulé. Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal

comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit

à une double imposition économique.

Les trois conditions exigées par la

jurisprudence pour que l'on se trouve en présence d'une distribution dissimulée

de bénéfice sous forme d'avantage accordé aux actionnaires sont réunies en

l'espèce. C'est donc à juste titre que la Commission cantonale des personnes

morales a réintroduit les frais d'études et de communication dans le bénéfice

imposable de la société, et que l'ACI, tout comme la Commission d'impôt de

Lausanne-Ville, ont ajouté le montant de ces frais au revenu des actionnaires.

5.

La distribution dissimulée de bénéfice ainsi constatée

n'a pas été considérée comme relevant de la soustraction ou de la tentative de

soustraction, si bien qu'aucune amende n'a été prononcée. Le tribunal - qui

n'entend pas procéder à une reformatio in pejus, compte tenu notamment

de la situation des intéressés et de la durée de la procédure - confirmera

également les décisions attaquées sur ce point.

6.

Les

considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter les recours

et à confirmer les décisions attaquées.

émolument de 4'000 fr. sera réparti également entre les recourants personnes

physiques et morale; vu le sort du litige, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Concernant X.________ SA en

liquidation

I. Le recours

interjeté le 3 mars 2000 est rejeté.

II. La décision

sur réclamation, rendue en matière d'impôt cantonal et communal le 26 janvier

2000 par la Commission cantonale des personnes morales, est confirmée.

III. a) Un

émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge d'X.________ SA en

liquidation.

b) Il n'est

pas alloué de dépens.

Concernant Les époux X.________

IV. Les recours

interjetés les 3 et 19 mai 2000 sont rejetés.

V. La décision sur

réclamation, rendue en matière d'impôt cantonal et communal le 31 mars 2000 par

l'Administration cantonale des impôts, est confirmée.

VI. La décision sur

réclamation, rendue en matière d'impôt fédéral le 17 avril 2000 par la

Commission d'impôt de Lausanne-ville, est confirmée.

VII. a) Un émolument

de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des époux X.________,

solidairement entre eux.

b) Il n'est

pas alloué de dépens.

Lausanne, le 5

décembre 2000

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'application du

droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès

sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)